Dato for udgivelse
15 Apr 2020 13:39
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
18 Mar 2020 13:26
SKM-nummer
SKM2020.155.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS 8957/2017-ARH
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
forhøjelse, beløb, ej godtgjort, bevis, reaktionsfrist, overholdt
Resumé

Sagen angik SKATs forhøjelser af sagsøgerens skattepligtige indkomst med i alt 14 mio. kr. for indkomstårene 2005 og 2007-2010. Forhøjelserne bestod af en række beløb, som i de omhandlede år var tilgået et Y1-Landsk selskab, idet SKAT lagde til grund, at beløbene hidrørte fra sagsøgerens ikke-selvangivne indtægter fra udlandet.

Det fremgik af offentlige selskabsregistre, at sagsøgeren i de omhandlede år havde haft ledelseshverv i en række forskellige danske og udenlandske virksomheder. Sagsøgeren havde ikke selvangivet indtægter fra disse hverv, bortset fra en begrænset lønindtægt fra det Y1-Landske selskab.

Retten lagde til grund, at sagsøgeren i den relevante periode havde haft ikke-selvangivne indtægter, og at SKAT derfor var berettiget til at fastsætte sagsøgerens indkomst skønsmæssigt. Retten lagde i den forbindelse bl.a. vægt på, at skattemyndighederne i almindelighed er berettigede til ved ligningen at lægge til grund, at der i et ansættelsesforhold er ydet den ansatte vederlag for udført arbejde, og at sagsøgeren hverken havde besvaret Skatteministeriets opfordringer om at redegøre nærmere for sin forbindelse til de pågældende virksomheder eller fremlagt oplysninger om sine yderligere indtægter herfra.

Retten fandt, at sagsøgeren ikke havde godtgjort, at SKATs forhøjelser var udøvet på et forkert grundlag eller havde ført et åbenbart urimeligt resultat. Retten fandt således, at sagsøgeren var den reelle/ultimative ejer af det Y1-Landske selskab, og at de beløb, som var tilgået selskabet, stammede fra ham.

Sagen rejste også et spørgsmål, om reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., var overholdt, idet SKATs forhøjelser for de tidligste indkomstår var foretaget ekstraordinært efter lovens § 27, stk. 1, nr. 5. Retten fandt, at reaktionsfristen først begyndte at løbe, da SKAT den 27. januar 2012 modtog et svar på en forespørgsel om yderligere oplysninger, idet det først var på dette tidspunkt, at SKAT kom i besiddelse af det fornødne grundlag og dermed tilstrækkelige oplysninger for en stillingtagen til spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, var opfyldt. Det var nemlig først på det tidspunkt, at SKAT var klar over, at det ikke var muligt at få nogle nærmere oplysninger, som var både relevante og væsentlige for sagen. Den omstændighed, at der ved svaret ikke som sådan fremkom nye oplysninger, kunne under de foreliggende omstændigheder ikke føre til, at reaktionsfristen allerede begyndte at løbe fra et tidligere tidspunkt. Reaktionsfristen var derfor overholdt, da SKAT sendte sin agterskrivelse den 5. juli 2012.

Reference(r)

Skattekontrollovens § 5, stk. 3

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1 A.C.2.1.4.4.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1 A.A.8.2.2.1.4

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.2.1

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatterettens afgørelse, jr.nr. 13-6625108


Parter

Dødsboet efter A

v/bobestyrer, advokat JS

(v/advokat JL)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/advokat Robert Thomas Andersen)

Afsagt af byretsdommere:

Joy Winter, dommer Anne Segato og retsassessor Jimmy Bøgh Veitland.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 27. februar 2017. Sagen drejer sig om skatteansættelserne for A for indkomstårene 2005, 2007, 2008, 2009 og 2010.

Sagsøgeren, Dødsboet efter A v/bobestyrer, advokat JS, har fremsat følgende påstande:

Principalt:

As personlige indkomst for indkomstårene

2005 nedsættes med kr. 4.500.000,

2007 nedsættes med kr. 1.713.500,

2008 nedsættes med kr. 7.295.037,

2009 nedsættes med kr. 431.259, og

2010 nedsættes med kr. 170.955.

Subsidiært:

As skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2007, 2008, 2009 og 2010 hjemvises til fornyet behandling hos Skatteforvaltningen.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært hjemvisning.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten traf den 30. november 2016 følgende afgørelse:

"…

I afgørelsen har deltaget:    K. Lund-Andersen, Erik Harboe Larsen og Frank Aaen

Klager:                              A

Klage over:                        Skatteankenævn Århus' afgørelse af 05-12-2013

Cpr-nr.:                             XXXXXX-XXXX

Klagepunkt

Skatteankenævnets afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2005

Personlig indkomst

Overførte beløb til G1

4.500.000 kr.

0 kr.

4.500.000 kr.

Indkomståret 2007

Personlig indkomst

Overførte beløb til G1

1.713.500 kr.

0 kr.

1.713.500 kr.

Indkomståret 2008

Personlig indkomst

Overførte beløb til G1

7.295.037 kr.

0 kr.

7.295.037 kr.

Indkomståret 2009

Personlig indkomst

Overførte beløb til G1

431.259 kr.

0 kr.

431.259 kr.

Indkomståret 2010

Personlig indkomst

Overførte beløb til G1

170.955 kr.

0 kr.

170.955 kr.

...

Møde mv.

Der er afholdt telefonmøde med klagerens repræsentant, der også har haft mulighed for at udtale sig over for Landsskatterettens medlemmer ved et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Sagen blev påbegyndt som følge af en henvendelse af en borger til SKAT. I den forbindelse blev der bl.a. fremlagt en mail af 6. august 2009, hvoraf der bl.a. fremgår følgende:

"Gennem SV's kontakter etableres et selskab i Y1-Land (G2.). I dette selskab deltog ST med 5%. Selskabet blev dog opløst efter ca. 2 måneder, hvorefter A gennem SV kom ind i billedet som investor. Han ville ikke være alene, ikke på grund af økonomiske faktorer men mere af principielle årsager. A er efter eget usagt hovedaktionær i G3 i Y2-Land og skulle være god for ca. DKK 3 mia. Alle As pengeforhold er i Y2-Land, Y3-Land og Y1-Land af skattemæssige årsager. Han er dansk skatte- og statsborger.

...

Alle var bekendt med et af vores væsentligste krav til en investor: Vi ville fra starten have en aftale og aktiefordeling, der ikke senere måtte udvandes. Derfor etablerede vi et holdingselskab med den aktiefordeling, der fremgår af aktionæroverenskomsten. Pengene til kapitalen blev indbetalt af G1 og A. Al finansiering var (mundtligt) aftalt til udelukkende at bero på långivning gennem G1 og A.

G4

G4 er et selskab beliggende i Y1-Land. Det blev etableret ca. september 2007 og var baseret på industriel designer LA hans evner og hans kontakter på højt niveau i Y4-Land. Selskabet blev etableret med A som hovedaktionær (ca. 45% ), ST (10% ), SV (10%) og JC (5 eller 10%) og endelig LA (30%). Da G5 havde et tomt selskab i Y1-Land (G6.) blev dette selskab købt af GI og omdannet til G4 S.A. Det var pudsigt nok G6, som G1 benyttede til ejerskab af aktierne i G7. Ejerskabet overførte de senere til deres danske G5. Der var ingen aktionæroverenskomst i selskabet. (I det mindste ikke mens VR var med)

SV var direktør i G4 (uden kontrakt) og accepterede det under forudsætning af, at det ikke var i karambolage med aktiviteter i G8. SV modtog en løn på BUR 3.000.

I starten af selskabet var der ikke kommet orden i bankkonti (STs funktion), så for at klare diverse udgifter lånte G4 penge af G8. Disse penge er efter mit bedste vidende betalt tilbage straks efter at G4 fik egne midler og konti.

Da SV var uden kontrakt blev han sagt op med nærmest øjeblikkelig virkning ca. maj 2008. ST overtog posten som direktør.

SV solgte sine aktier (til pari) til selskabet G4 umiddelbart efter.

Få måneder efter blev LA fyret i et meget rodet, uforståeligt og meget uvenligt forløb. A fyrede ham over telefon. Tilbage i selskabet som aktive personer var kun JP (ung, uerfaren designer) og ST.

...

A har efter eget udsagt været ustyrlig heldig med forretninger i Y2-Land, hvor han nærmest fik tilbudt at overtage et skrantende foretagende, G3, en af verdens største teglværker. En ny ledelse fik styr på tingene, og A har siden modtaget store bonus og udbytter herfra.

I 2007/8 modtog han efter eget udsagt ca. 300 mio kr i bonus. Hertil et klækkeligt overskud. I 2008 solgte han halvdelen af sine aktier til et vistnok amerikansk selskab og modtog (igen efter eget udsagn, men bekræftet af ST) mindst 2.3 mia dkk. Der er vistnok option på at han kan sælge den resterende del aktier.

A investerer i mange ting, mest hvor han føler, at han gør godt for andre mennesker. Han involverer sig ikke meget i selskaberne. Efter de mange problemer, han har haft med selskaber, kører han alt fra "1. sals højde". Deltager i bestyrelsesmøder, men ønsker ikke involvering.

Bortset fra mange spændende rejser og et stort og velplaceret hus i Y5-By, lever han et relativt roligt liv, hvor han ikke strøer om sig med penge.

..."

SKAT har konstateret, at klageren ikke har haft kendte aktiviteter af betydning i Danmark i en årrække eller har haft en kendt formue af nogen art i Danmark. Til gengæld har klageren en stor bankgæld og stor gæld til det offentlige. Klagerens ægtefælle ses heller ikke at have haft nogen kendt formue af betydning i Danmark. Ægtefællen flyttede til Y1-Land pr. 31. januar 2012. Herefter havde klageren og hans ægtefælle ikke længere fælles adresse.

Klageren havde i årene 2003-2011 følgende indtægter:

"

2003:

 0 kr.

2004:

 0 kr.

2005:

 45.000 kr. fra G9

2006: 

 0 kr.

2007: 

 214.243 kr. fra G1.

2008:

 214.243 kr. ditto

2009:

*215.024 kr. ditto

2010:

 215.024 kr. ditto

2011:

 215.024 kr. ditto

*Indtægten er indberettet i 2009, men er ikke med på As årsopgørelse for 2009."

Klageren havde følgende udenlandsk indkomst i de påklagede indkomstår:

"

Indkomstår

2005

2007

2008

2009

2010

Anden personlig indkomst fra udlandet

4.500.000

1.713.500

7.295.037

431.259

170.955"

SKAT har konstateret, at klageren er og har været involveret i flere udenlandske selskaber. Vedrørende selskabet G1.  er oplyst følgende:

"

Registrerings- og ejerforhold

G1 er et Y1-Landsk selskab, som ejer ejendomme i Danmark og derfor er begrænset skattepligtig til Danmark af disse ejendomme.

G1 blev stiftet i Y1-Land den 5. december 2005. Aktierne i G1 ejes af følgende:

G10, Y1-Land                                        999 aktier

ST, Y1-Land                                            1 aktie"

Af kontoudskrift for konto B i F1-Bank fremgår bl.a. følgende:

Dato

Debit

Kredit

Tekst

25/11/2005

569.000 EUR

BONIFICATION

TF SUB - ACCOUNT

09/12/2005

425.000 EUR

VIREMENT

10/01/2006

31.000 EUR

STANSFER

08/02/2006

20.000 EUR

VIREMENT

Down payment

09/02/2006

59.000 EUR

VIREMENT

Down payment

28/03/2006

20.000 EUR

VIRE!vffiNT Down payment

10/07/2006

35.000 EUR

BONIFICATION

FORTISLOAN

12/07/2006

35.000 EUR

VIREMENT

Shareholder loan

Det har ikke været muligt for SKAT at få bankkontoudtog for de 2 konti i Y1-Land for de efterfølgende år. Ifølge revisoren er der ikke aktiviteter på disse konti, som vedrører Danmark.

G1 oprettede ultimo 2006 en bankkonto i F2-Bank, Y9-adresse Afdeling i Y10-by. F2-Bank har oplyst, at det er klageren og hans ægtefælle, der kan disponere over denne konto, og at fuldmagtshaverne kan disponere hver for sig. Fuldmagterne er underskrevet i oktober 2006 af klageren, klagerens ægtefælle og af ST på vegne af selskabet.

SKAT anmodede G1 om at oplyse hvilke selskabsdeltagere, der havde ydet lån til selskabet. Selskabets danske revisor oplyste i den forbindelse, at de relevante bilag var hos en revisor i Y1-Land.

Der er ikke sket forrentning af selskabets gæld til selskabsdeltagerne.

Ifølge selskabets regnskab for 2006 havde selskabet et underskud på 151.648 kr., og der var en mellemregning med selskabsdeltagere på 4.267.500 kr. Der blev ikke udbetalt lønninger. Selskabet havde bl.a. et tilgodehavende hos selskabet G15.

I 2007 udbetalte selskabet 214.376 kr. til klageren i løn. Selskabets tilgodehavende hos "IP" steg til 1.169.906 kr. fra 462.500 kr. i 2006. Mellemregning med selskabsdeltagere steg til 5.503.507 kr. i 2007. Årets resultat var på -703.856 kr.

I 2008 havde selskabet et resultat på -607.283 kr. Lønninger til klageren udgjorde 215.028 kr. Mellem­regningen med selskabsdeltagere udgjorde 12.799.394 kr.

Ifølge regnskabet for 2009 udgjorde årets resultat -42.774 kr. Lønnen udgjorde 215.024 kr. Mellemregningen med selskabsdeltagere udgjorde 13.173.251 kr. Egenkapitalen udgjorde ultimo 2009 -1.273.061 kr.

I regnskabet for 2010 er der angivet at være 2 ansatte i selskabet. Lønningerne udgjorde i alt 348.422 kr. Selskabet havde et underskud på 652.392 kr. Mellemregningen med selskabsdeltagere udgjorde 13.124.10 kr. Lejeindtægten fra udlejningsejendommen Y6-Adresse faldt fra 457.266 kr. i 2009 til 109.375 kr. i 2010. Lejeindtægten fra udlejningsejendommen Y7-Adresse var på 58.800 kr. Egenkapitalen var på -1.925.453 kr.

SKAT har anset klageren for skattepligtig af overførte beløb til G1. I den forbindelse har SKAT bl.a. anført følgende:

"

Ud fra oplysninger fra internettet har SKAT konstateret, at klageren var formand i G3 i 2003, og at han var direktør i G12 på samme tidspunkt.

G3 (G11) producerer mursten og har en række fabrikker i Y2-Land. Selskabet er hjemmehørende i Durban. Ifølge oplysninger fra internettet overtog G12 G3 i 2001 og i 2005 tilbagekøbte "G13" over 40 % af G3 fra G12.

SKAT har endvidere konstateret, at klageren også var involveret i G14, G15. og G16. SKAT er ikke i besiddelse af oplysninger om, hvor G14 er registreret, men de to sidstnævnte selskaber er registreret i Y1-Land.

Det er SKATs opfattelse, at klageren har den fulde råderet over G1.

...

Det er SKATs opfattelse, at A har den fulde råderet over G1, hvilket uddybes nedenfor.

G1 har afholdt en række udgifter, som SKAT finder vedrører A privat.

Det drejer sig om følgende udgifter:

2007:

 

Bilag 10: G15 Captura

Bogført som driftsmidler. Faktura er udstedt Til PV, Y11-Adresse.

Beløbet er ikke overført til fakturaudsteder, men udbetalt i banken.

19.242,50 kr.

Bilag 13: Henry Heerups "Nøgen Danserinde" Bogført som anlægsaktiv.

68.000.00 kr. 

Bilag 48: Audioudstyr

Bogført som sponsorat. Fakturaen er udstedt til VH

13.000,00 kr.

Bilag 58: Dell computer Bogført som 

småanskaffelser.

Faktura og leveringsadresse er: A

Y8-Adresse 9

9.265,00 kr.

Bilag 69. Auclioudstyr Bogført som driftsmidler.

Første faktura er udstedt til A på privatadressen. Anden faktura er udstedt til G1 på adressen i Y1-Land

39.900,00 kr.

Bilag ?: Solkomfurer

Bogført som sponsorat. Der er ingen bilag vedrørende udgiften men alene en bankkontooverførsel med teksten "20 stk. solkomfurer"

94.440,00 kr.

Bilag ?: G17 (Hurtigruten) Bogfort som rejseudgifter.

69.705,72 kr.

Bilag 57: Flybilletter til Y2-Land

Bogført som rejseudgifter

9.116,00 kr.

Derudover er der bogført flere rejseudgifter uden bilag, blandt andet med teksten: Rejseudgifter Y4-Land.

2008:

 

Bilag 3: Indramning af N es Lerpa (navn og adresse ændret på fakturaen)

Bogført som småanskaffelser

7.128,00 kr. 

Bilag 45: Sponsorat af tøj

Bogført som sponsorat

7.302,60 kr.

Bilag 46: Restaurering af Herups "Pigen med fletninger"

Bogført som vedligeholdelse driftsmidler (faktura udstedt til A på privatadressen)

18.687,50 kr.

Bilag 60: kontrakt mellem Musikhuset i Y10-By og Y9-Adresse v/ A

Bogført som sponsorat 

20.900,00 kr.

Derudover er der i 2008 bogført og fratrukket flere store rejseudgifter uden bilag.

2009:

Bilag 81: Køb af jakker til Y9

Bogført som sponsorat

16.640,00 kr.

Bilag 14: Overfart

Bogført som sponsorstøtte til LS (kunstner født i DK og bosiddende i DK og Y12-Land)

Der er intet bilag vedrørende udgiften udover bankoverførslen.

37.500,00 kr.

Rejseudgifter i forbindelse med rejse til Y12-Land:

Bilag 53

Bilag 55

4.257,68kr.

6.660,30 kr.

Bilag 26 Galla Festaften

Bogført som restaurationsbesøg.

Der er intet bilag ud over bankoverførslen.

6.000,00 kr.

Derudover er der også i 2009 fratrukket rejseudgifter uden bilag.

Det skal videre bemærkes, at der i forbindelse med G1s køb af ejendom­men Y7-Adresse er afregningsbilag og refusionsopgørelse m.v. fra advokaten sendt til As ægtefælle (bilag 61 fra 2008 og bilag 27 fra 2009)

Af afregningsbilaget fra 2008 (bilag 61) fremgår teksten "Indbetalt af dem" 4.162.600 kr. SKAT har anmodet selskabet om at indsende dokumentation for, hvorfra dette beløb stammer. Selskabets revisor har oplyst, at beløbet er overført fra Y1-Land direkte til advokatfirmaet G18. Der foreligger således ingen dokumentation for, hvorfra beløbet er overført.

Det kan ikke dokumenteres, at det er A, der står bag G1 og direkte eller indirekte er den "selskabsdeltager", der yder lån til selskabet.

Som tidligere omtalt, har G1 ikke villet oplyse SKAT om, hvem der er den ultimative ejer af selskabet, idet der alene er indsendt en registreringsattest vedrorende Global Pro­ perty Invest S.A., hvilket intet oplyser om den ultimative ejer.

SKAT mener imidlertid, at det kan sandsynliggøres, at det er A der står bag G1 og også står bag de lån, som ydes til selskabet.

Dette begrundes med følgende:

1. G1 stiftes i Y1-Land den 5.12.2005. Allerede inden stiftelsen af sel­skabet, er der oprettet to bankkonti i Y1-Land, hvorpå der også er indsat lånebeløb allerede inden stiftelsen af selskabet.

2. Umiddelbart efter stiftelsen af selskabet overføres der 425.000 Euro til en advokat i Danmark til køb af ejendom. Aftalen vedrørende købet af ejendommen må således være indgået for selskabet overhovedet er stiftet. Det fremgår da også af SKATs systemer, at købsaftale allerede er indgået den 3. oktober 2005.

3. Ejendommen, som erhverves i Danmark i 2005, administreres af A og dennes ægtefælle. PIs virksomhed har også lejet lokaler i ejendommen.

4. Alt hvad G1 har lånt af selskabsdeltagere, kan relateres til A, idet langt hovedparten af de lånte beløb er anvendt til ejendomsinvesteringer i Danmark og udlån til G19.

5. G1 har som beskrevet ovenfor afholdt en række udgifter som vedrører A og dennes ægtefælle.

6. Det er alene A og dennes ægtefælle, som har fuldmagt til G1s bankkonto i F2-Bank.

7. G1 erhverver i 2009 ejendommen Huldremosevej, som alene udlejes til As søn.

8. G1 har udlånt en række beløb til PIs virksomhed, G19. Disse udlån forrentes ikke.

9. Gæld til selskabsdeltagere, som ultimo 2010 er på over 15 mio. kr., er ikke på noget tidspunkt blevet forrentet.

10. A er på nuværende tidspunkt registreret som den eneste direktør i G1.

Ud fra ovenstående finder SKAT det helt usandsynligt, at selskabsdeltagerne i G1 kan være andre end A eller selskaber, som han har fuld rådighed over.

Det er derfor SKATs opfattelse, at A har oprettet G1 ved hjælp af stråmænd, med det formål at foretage ejendomsinvesteringer i Danmark.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at det reelt er A, der "ultimativt" er den selskabsdeltager, der enten direkte eller indirekte har udlånt alle beløbene til G1.

SKAT ved ikke umiddelbart, hvor de beløb, som udlånes til G1 stammer fra.

Det er imidlertid SKATs opfattelse, at A ved salget af aktierne i G3 i 2005 har fået en stor andel af den opnåede avance.

Størrelsen på denne avance kendes ikke, ligesom det ikke vides, hvordan og hvornår A har modtaget sin andel af denne avance.

Det er imidlertid SKATs opfattelse, at A i 2005 har erhvervet ret til et vist beløb, og at disse midler helt eller delvist er anvendt til ejendomsinvesteringer i Danmark.

Det er videre SKATs opfattelse, at A i kraft af sit arbejde i de udenlandske virksomheder har yderligere indtægter fra udlandet, ligesom det er SKATs opfattelse, at indskuddene i G1 stammer fra indtægter, som A eller dennes selskaber har erhvervet i udlandet.

Endelig er det SKATs opfattelse, at A senest på det tidspunkt, hvor beløbe­ne overføres til G1s konti, personligt har fået fuld rådighed over beløbene.

Da A i alle årene har været fuld skattepligtig til Danmark, skal alle indtægter, hvad enten de hidrører fra Danmark eller udlandet medregnes ved indkomstopgørelsen i Dan­mark, jf. statsskattelovens § 4.

Da det ikke vides, hvilke indtægter A har modtaget, finder SKAT det mest korrekt at beskatte indtægterne som "anden udenlandsk personlig indkomst".

A beskattes af alle de beløb, som er overført til G1s konti eller overført til andre på vegne af G1, idet alle disse beløb an­ses at stamme fra As ikke beskattede indtægter fra udlandet.

Beskatningen sker i de år, hvor beløbene overføres til G1 eller betales til andre på vegne af G1, idet det som ovenfor anført er SKATs opfattelse, at A senest på dette tidspunkt har fået fuld rådighed over beløbene og der­med har erhvervet endelig ret til beløbene.

...

Det skal til ovenstående bemærkes, at beskatningen alene sker ud fra overforslerne til G1, selvom SKAT finder, at A har haft yderligere indtægter til rådighed.

Det beregnede privatforbrug for A er således negativt for årene 2005 og 2006 og uantageligt lavt for 2008, hvorfor A må have haft yderligere indtægter til rådighed.

...

SKAT har ved brev af 6. februar 2015 anført følgende overfor klagerens repræsentant:

"

...kan det oplyses, at bilagene fra G1, der ligger til grund for ændring af As skatteansættelser for årene 2005-2009 er modtaget hos SKAT i januar 2011.

SKAT har endvidere ved skrivelse af 7. december 2011 anmodet G1 om at indsende yderligere oplysninger.

..."

SKAT anmodede den 7. december 2011 selskabet om yderligere materiale i form af bl.a. kontoudtog for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2009 vedrørende konti i F1-bank, oplysninger om, hvem der er selskabets hovedaktionær, og dokumentation for hvilke selskabsdeltagere, der har udlånt penge til selskabet.

Den 26. januar 2012 anførte selskabets revisor bl.a.:

"

1. De ønskede kontoudtog vedr. de 2 konti i F1-bank er ikke i vores besiddelse, årsagen er, at der ikke sker aktiviteter på disse konti, der vedrører Danmark.

...

5. vi vedlægger kopi af virksomhedens registreringsattest.

6. Denne dokumentation er vi ikke i besiddelse af, disse bilag findes hos revisor i Y1-Land."

I forbindelse med SKATs afgørelse har SKAT anført følgende vedrørende den ekstraordinære genoptagelse af indkomstårene 2005, 2007 og 2008:

"

...

Ansættelsesfrister

I medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. § 20, stk. 1, kan Told- og Skatteforvaltningen ikke afsende varsel om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

SKAT kan herefter ikke som udgangspunkt sende forslag vedrørende ansættelse eller ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2005, 2007 og 2008 på nuværende tidspunkt.

I medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan en ansættelse imidlertid foretages eller ændres, såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag.

SKAT finder, at A har lavet selskabskonstruktionen med det Y1-Landske selskab G1 for at sløre, at han har haft indtægter, som ikke er kommet til beskatning i Danmark. Ved at erhverve de pågældende ejendomme i Danmark via et udenlandsk selskab, ville SKAT overhovedet ikke finde forbindelsen mellem selskabet og A, medmindre selskabet blev udtaget til skattemæssige undersøgelser i Danmark.

SKAT finder derfor, at indkomstforhøjelserne for indkomstårene 2005, 2007 og 2008 kan henføres under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der er derfor ikke indtrådt forældelse for nogen af indkomstårene.

"

SKAT sendte forslag til afgørelse den 5. juli 2012 med frist for indsigelse den 3. august 2012. Den 2. august 2012 meddelte klageren telefonisk, at han ønskede fristen for indsigelser udsat, idet han på grund af ophold i udlandet, først lige havde set forslaget til afgørelse, samt idet han skulle indhente dokumentationsmateriale fra udlandet. Fristen for indsigelse blev herefter udsat til den 3. september 2012. SKAT traf afgørelse den 13. september 2012.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har anset klageren for skattepligtig af indtægter fra udlandet.

Nævnet har anført følgende:

"

Beskatninger af indsætninger

...

På grundlag af de i sagen foreliggende oplysninger er det ubestridt, at A har haft en del arrangementer i udlandet. Henset til at A er og altid har været fuldt skattepligtig til Danmark vil indtjeninger fra de udenlandske arrangementer være at beskatte i Danmark jf. statsskattelovens § 4.

Skatteankenævnet finder, som sagen er oplyst, at disse indtægter, via diverse selskaber i udlandet, har medført at der ikke er sket beskatning hos rette indkomstmodtager A.

Skatteankenævnet er således af den opfattelse at lån til selskabet G1 er ydet af A.

Dette underbygges af,

- A er registreret som direktør i selskabet og fra februar 2012 ene direktør ifølge vedtægter.

- A og ægtefællen har fuldmagt til selskabets konti.

- Der er sket udlån fra selskabet til PIs virksomhed.

- Selskabet har betalt private udgifter for A

- Ejendomme med relation til A ejes af selskabet

Nævnet konstaterer således, at A har stor indflydelse på selskabets dispositioner, som indikerer at A direkte eller indirekte ejer selskabet.

A har ikke ønsket at medvirke til at få bevist selskabets ejerforhold og hvem der har indsat beløb på selskabets konto.

Nævnet finder, at A med den store indflydelse, som han har på selskabets dispositioner, vil kunne dokumentere hvem der i givet fald er den ultimative ejer af selskabet.

Nævnet finder, at A med den store indflydelse, som han har på selskabets dispositioner, vil kunne dokumentere hvem der i givet fald er den ultimative ejer af selskabet. A

Henset til at der ikke foreligger dokumentation for, at de udlånte beløb til selskabet G1. er sket med allerede beskattede midler, finder Skatteankenævnet at det er med rette at A jf. statsskattelovens § 4 er beskattet af følgende beløb:

Indkomståret 2005: 4.500.000 kr.

Indkomståret 2007: 1.713.500 kr.

Indkomståret 2008: 7.295.037 kr.

Indkomståret 2009: 431.259 kr.

Indkomståret 2010: 170.955 kr.

Der er nedlagt påstand om at den foretagne ansættelse er ugyldig grundet manglede begrundelse for det beregnede privatforbrug m.m.

Skatteankenævnet skal bemærke, at den af SKAT foretagne ansættelse ikke bygger på et skøn/beregnet privatforbrug, jf. der er tale om beskatning af et konkret modtaget beløb på kr. 13.939.796. Påstanden om ugyldighed afvises derfor.

Ekstraordinær genoptagelse

Skatteankenævnet finder endvidere at A er omfattet af Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der er ved denne vurdering henset til, at A ikke har selvangivet/ oplyst om indtægtserhvervelse i udlandet.

Han har derved som minimum handlet mindst groft uagtsomt.

Vedrørende den såkaldte 6 måneders regel i skatteforvaltningslovens § 27 er der ikke på nogen tidspunkt i sagens forløb før 26. november 2013 fremsat påstand om, at denne ikke er overholdt.

...

Ankenævnet anser ansættelsen for at være gyldig foretaget."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genop­tagelse af indkomstårene 2005, 2007 og 2008, samt at klageren ikke skal beskattes af yderligere ind­tægter.

" ... , idet de selvangivne indkomster i indkomstårene 2005 og 2007-2010 er materielt korrekte. Det er ikke korrekt, at A har erhvervet ikke beskattede indtægter i udlandet. Det bestrides, at lånene til G1 kommer fra A.

Det gøres gældende, at SKATs og skatteankenævnets afgørelser er baseret på et forkert faktuelt grundlag, og derfor har fort til et åbenbart urimeligt resultat for A. Det er således urimeligt at beskatte A af beløb, som er overført til G1. 

Det bemærkes i den forbindelse, at SKATs afgørelse bygger på et udokumenteret forhold, idet det af SKATs afgørelse, side 7, fremgår, at "Det kan ikke dokumenteres, at det er A, der står bag G1 og direkte eller indirekte er den "sel­skabsdeltager", der yder lån til selskabet."...

Det gøres videre gældende, at A derfor heller ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, hvorfor indkomstforhøjelserne for indkomstårene 2005, 2007 og 2008 ik­ke kan henføres under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Derudover gøres det gældende, at de gennemførte forhøjelser under alle omstændigheder er ugyldige som følge af, at SKAT ikke har overholdt kravet om en behørig begrundelse.

Det fremgår af SKATs afgørelse, side 9, at "Det beregnede privatforbrug for A er således negativt for årene 2005 og 2006 og uantageligt lavt for 2008, hvorfor A må have haft yderligere indtægter til rådighed."

SKAT fremkommer imidlertid ikke med oplysninger om, hvad det beregnede privatforbrug for de øvrige indkomstår er, ligesom SKAT heller ikke fremkommer med en begrundelse for de beregnede privatforbrug. Dette gør det umuligt for A at forholde sig nærmere til den foreliggende afgørelse. Det er i øvrigt ikke korrekt, at As privatforbrug er negativt for årene 2005 og 2006 og uantageligt lavt for 2008.

SKATs afgørelse er således mangelfuld derved, at det intetsteds fremgår, hvad resultaterne af SKATs privatforbrugsopgørelser er, endsige hvordan beregningerne er foretaget. A har derfor ingen mulighed for at gennemskue, på hvilke punkter SKATs privat­ forbrugsopgørelser er fejlbehæftede. Det gøres gældende, at SKATs afgørelse derfor lider af en konkret væsentlig mangel, der har betydning for afgørelsens materielle rigtighed.

Det bestrides i øvrigt, at SKAT har overholdt seks måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor afgørelsen for 2005, 2007 og 2008 også af denne grund er ugyldig. Det er skattemyndighederne, som har bevisbyrden for, at seks måneders fristen er overholdt."

Efterfølgende har repræsentanten anført følgende:

"

Som tidligere påpeget så har A altid boet i Danmark og har aldrig boet i Y2-Land.

Ansættelseskontrakten for PP blev udarbejdet i samarbejde med Y13-Kommune. A er ikke i besiddelse af denne.

Som bilag 3 fremlægges lejekontrakten mellem G1 og A.

Lejekontrakten mellem G1 og G19 (ægtefællens virksomhed) har A ikke. G19 er blevet lukket af Selskabsstyrelsen, og de gamle dokumenter er makuleret. Ejendommen Y6-Adresse havde flere lejemål. G19 rådede over et kontor og en del af lagerhallen. Selskabet var ejet af PI.

A har ikke kendskab til G10.

ST har været direktør for G1. A blev enedirektør i G1 da ST forlod selskabet.

PI var ikke opmærksom på, at hun havde fuldmagt til G1s bank konto. Dette er der rettet op på for længe siden, men A formoder, at det var af praktiske årsager, da hun styrede ombygningen af Y6-Adresse.

As far har hjulpet ham, når der var behov for det.

Det er en fejl, at der er betalt billetter til MK og LP. A kender ikke baggrunden herfor.

Der blev købt flybilletter til Y2-Land til A, da han skulle undersøge, om der skulle laves nogle investeringer i Y2-Land og Y4-Land for G1

G1 købte et maleri, der var i dårlig stand og derfor skulle restaureres.

Da X-Band blev stiftet med musikere på +55 manglede bandet midler til udstyr, så derfor spurgte de, om der var nogle af de 300 af bandets venner, der kunne hjælpe. G1 valgte at give støtte. G1 er medlem af bandets venneforening.

Da A ikke er i besiddelse af PPs ansættelseskontrakt, kan han desværre ikke oplyse starttidspunktet, men han formoder, at disse oplysninger kan indhentes fra Y13-Kommune.

A blev direktør for G15. den 11. januar 2006 som en af tre direktører. Selskabet er senere likvideret.

G1 i Y1-Land ydede lån, så de to ejendomme kunne købes.

ANBRINGENDER:

...

Det gøres gældende, at SKATs og skatteankenævnets afgørelser er baseret på et forkert faktuelt grundlag, og derfor har ført til et åbenbart urimeligt resultat for A. Det er således urimeligt at beskatte A af beløb, som er overført til G1 og til andre på vegne af G1.

...

SKATs forslag om at ændre As skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2007 og 2008 er dateret den 5. juli 2012. Indkomstårene 2005, 2007 og 2008 er derfor forældede i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, idet agterskrivelsen er dateret sene­re end den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af indkomst årene 2005, 2007 og 2008.

Det fremgår dog af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, at SKAT, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan gennemføre en ændring af en skatteansættelse, hvis der forelig­ger en af de særlige omstændigheder, der er opregnet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8. Skatteforvaltningslovens § 27 er en suspensions- og undtagelsesregel til skatteforvaltningslovens § 26, og skal derfor fortolkes indskrænkende.

Det følger af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, at en ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat kan foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

...

Det gøres gældende, at A hverken forsætligt eller groft uagtsomt har be­virket, at SKAT har foretaget As skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2007 og 2008 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Dette bevirker, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, m. 5, ikke finder anvendelse i nærværende sag.

...

Allerede fordi A som anført og nærmere begrundet ovenfor ikke har undladt at selvangive skattepligtige indtægter, er det imidlertid åbenbart, at betingelsen om forsætlig eller grov uagtsom handlen ikke er opfyldt, som ellers anført af SKAT.

SKAT har fejlagtigt lagt til grund, at de i sagen omhandlede overførsler udgør indkomst, der skal beskattes. De forkerte antagelser herom har dermed også bevirket, at SKAT fejlagtigt har konkluderet, at A har handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Det gøres herefter gældende, at de af SKAT gennemførte forhøjelser vedrørende indkomstårene 2005, 2007 og 2008 er ugyldige som for sent foretaget.

Det gøres i den forbindelse gældende, at det også forekommer særdeles anstrengt at påstå, at A har handlet groft uagtsomt eller direkte forsætligt ved ikke at selvangive de overførte beløb, når SKAT samtidig anfører, at det ikke kan dokumenteres, at det er A, der står bag G1.  og direkte eller indirekte er den "selskabsdeltager", der yder lån til selskabet.

...

For ændringer af skatteansættelser med hjemmel i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 1-8, gælder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at sådanne kun kan foretages, såfremt der varsles herom senest seks måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 26. Denne seksmåneders-frist benævnes også "reaktions-fristen". Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., skal en af SKAT varslet ansættelse foretages senest tre måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt.

...

Det gøres gældende, at SKATs kundskabstidspunkt i forhold til forhøjelserne af As skatteansættelser vedrørende indkomstårene 2005, 2007 og 2008 indtrådte mere end seks måneder før, SKAT varslede en ændring af As skatteansættelser. SKATs forhøjelser af As skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2007 og 2008 er derfor ugyldige i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Om forløbet vedrørende indtræden for SKATs kundskab om de i sagen omhandlede forhold kan af aktindsigten udledes:

I slutningen af august måned 2009 modtog SKAT en anmeldelse fra en borger ... med forslag om, at SKAT påbegyndte en undersøgelse af As skatteforhold. Bilagt anmeldelsen var en Company Profile-udskrift vedrørende selskabet G3 og en e­-mail af den 6. august 2009 vedrørende selskabet G4 og personerne A, ST og SV. Begge bilag til anmeldelsen var også udskrevet den 31. august 2009. Anmeldelsen af den 31. august 2009 med bilag fremlægges som bilag 4.

Knap fem måneder efter SKAT modtog anmeldelsen fra SF, anmodede SKAT ... i skrivelse af den 19. januar 2010 myndighederne i Y1-Land om oplysninger vedrørende aktionærerne i G1. Myndighederne i Y1-Land besvarede anmodningen blandt andet med oplysning om, at aktierne i G1 ejes af G10 og ST. Svarskrivelsen fra Y1-Land fremlægges som bilag 5.

Ved skrivelse af den 7. juni 2010 anmodede SKAT igen Y1-Land om oplysninger/materiale, idet SKAT herefter søgte oplysninger om aktionærkredsen i G10. Anmodningen blev besvaret af myndighederne i Y1-Land ved skrivelse af den 16. august 2010, hvori myndig­ hederne i Y1-Land blandt andet oplyste, at G10. var et holdingselskab, der blev likvideret den 4. juni 2010. Svarskrivelsen af den 16. august 2010 fra Y1-Land fremlægges som bilag 6.

I januar måned 2011 modtog SKAT en række bilagsmapper fra G1. I de udleverede mapper sad samtlige de bilag, der ligger til grund for ændringerne af As skatteansættelser for indkomstårene 2005-2009. Dette er bekræftet af SKAT i skrivelse af den 6. februar 2015, der fremlægges som bilag 7.

SKAT modtog herefter i perioden fra den 22. til den 28. marts 2011 yderligere fyrre e-mails med hertil vedhæftet materiale fra anmelderen ... til brug for behandlingen af sagen. Inden for samme periode videresendte politiet i alt 41 e-mails med materiale, som anmelderen ... i første omgang havde fremsendt til politiet. En oversigt udarbejdet af Advokatfirmaet over de i alt 81 e-mails, som SKAT modtog fra ... og politiet i perioden fra den 22. til 28. marts 2011 fremlægges som bilag 8.

Omkring otte måneder herefter, anmodede SKAT i skrivelse af den 7. december 2011 G1 om at indsende yderligere materiale og oplysninger til SKAT senest den 2. januar 2012. SKAT anmodede i den forbindelse blandt andet G1 om at oplyse, hvem der er selskabets hovedaktionær og om at indsende dokumentation for, hvilke selskabsdelta­gere, der har udlånt penge til selskabet. SKATs skrivelse af den 7. december 2011 fremlægges som bilag 9.

G1s revisor i Danmark ... besvarede i skrivelse af den 26. januar 2012 SKATs forespørgsler og vedlagde til besvarelsen blandt andet en kopi af registreringsattest vedrørende G1. Revisor OIs skrivelse af den 26. januar 2012 bilagt registreringsattest fremlægges som bilag 10. Det bemærkes, at der ikke blev indkaldt materiale fra A selv, idet alt materiale blev indkaldt via selskabets skattesag.

SKAT udsendte herefter den 5. juli 2012 en agterskrivelse om ændring af sine skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2007-2010 og godt to måneder herefter, den 13. september 2012, den påklagede afgørelse.

På baggrund af det beskrevne tidsforløb gøres det gældende, at SKAT ikke har overholdt seksmånedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., idet SKAT på det tidspunkt, hvor SKAT indkaldte yderligere materiale og oplysninger af G1, allerede var kommet i besiddelse af det materiale og oplysninger, som SKAT har lagt til grund ved ændringerne af As skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2007 og 2008.

Det gøres gældende, at SKATs kundskabstidspunkt således indtrådte senest ultimo marts måned 2011, hvor anmelderen SF og politiet fremsendte de i alt 81 e-mails til brug for en oplysning af sagen. Dette understøttes af, at SKAT i perioden herefter ikke modtog væsentlige nye faktuelle oplysninger i sagen, som blev benyttet ved ændringerne af As skatteansættelser for 2005, 2007 og 2008.

Med andre ord var SKAT senest i slutningen af marts måned 2011 i besiddelse af de oplysninger, som SKAT har benyttet ved ændringerne af As skatteansættelser for 2005, 2007 og 2008. Da SKAT imidlertid først fremsendte en agterskrivelse den 5. juli 2012, har SKAT passeret seksmåneders-fristen.

Det gøres gældende, at SKAT ikke kan gøre fristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., illusorisk ved efter at have holdt sig passiv i længere perioder blot at udsende nye forespørgsler, som kunne og burde have været udsendt tidligere for herefter at postulere, at fristen er overholdt. Det gøres herefter sammenfattende gældende, at SKATs forhøjelser af As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005, 2007 og 2008 skal bortfalde som ugyldige som for sent foretaget i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, 1. pkt."

Efter at Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været udsendt til klagerens repræsentant, har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"

Om forløbet vedrørende indtræden for SKATs kundskab om de i sagen omhandlede forhold kan af aktindsigten udledes:

I slutningen af august måned 2009 modtog SKAT en anmeldelse fra en borger ... med forslag om, at SKAT påbegyndte en undersøgelse af As skatteforhold. Bilagt anmeldelsen var en Company Profile-udskrift vedrørende selskabet G3 og en e-mail af den 6. august 2009 vedrørende selskabet G4 og personerne A, ST og SV. Begge bilag til anmeldelsen var også udskrevet den 31. august 2009...

Knap fem måneder efter SKAT modtog anmeldelsen ... , anmodede SKAT ... i skrivelse af den 19. januar 2010 myndighederne i Y1-Land om oplysninger vedrørende aktionærerne i G1. Myndighederne i Y1-Land besvarede anmodningen blandt andet med oplysning om, at aktierne i G1 ejes af G10 og ST.

Ved skrivelse af den 7. juni 2010 anmodede SKAT igen Y1-Land om oplysninger/materiale, idet SKAT herefter søgte oplysninger om aktionærkredsen i G10. Anmodningen blev besvaret af myndighederne i Y1-Land ved skrivelse af den 16. august 2010, hvori myndig­hederne i Y1-Land blandt andet oplyste, at G10 var et holdingselskab, der var blevet likvideret den 4. juni 2010...

I januar måned 2011 modtog SKAT en række bilagsmapper fra G1. I de udleverede mapper sad samtlige de bilag, der ligger til grund for ændringerne af As skatteansættelser for indkomstårene 2005-2009. Dette er bekræftet af SKAT i skrivelse af den 6. februar 2015, der er fremlagt som bilag 7. I skrivelse af 6. februar 2015 fra SKAT fremgår således eksplicit:

"Under henvisning til telefonsamtaler med ØD den 4. og 5. februar 2015 kan det oplyses, at bilagene fra G1, der ligger til grund for ændringen af As skatteansættelser for årene 2005-2009, er modtaget hos SKAT i januar 2011 ". (min fremhævning)

SKAT modtog herefter i perioden fra den 22. til den 28. marts 2011 yderligere 40 e-mails med hertil vedhæftet materiale fra anmelderen ... til brug for behandlingen af sagen. Inden for samme periode videresendte politiet i alt 41 e-mails med materiale, som anmelderen ... i første omgang hav­de fremsendt til politiet...

Omkring otte måneder herefter anmodede SKAT i skrivelse af den 7. december 2011 G1 om at indsende yderligere materiale og oplysninger til SKAT senest den 2. januar 2012. SKAT anmodede i den forbindelse blandt andet G1 om at oplyse, hvem der er selskabets hovedaktionær og om at indsende dokumentation for hvilke selskabsdelta­gere, der har udlånt penge til selskabet ...

G1s revisor i Danmark, OI, besvarede i skrivelse af den 26. januar 2012 SKATs forespørgsler og vedlagde til besvarelsen blandt andet en kopi af registreringsattest vedrørende G1. Revisor OIs skrivelse af den 26. januar 2012 bilagt registreringsattest er fremlagt som bilag 10. Det bemærkes, at der ikke blev indkaldt materiale fra A selv, idet alt materiale blev indkaldt via selskabets skattesag.

...

SKAT kom således ikke ved korrespondancen, jf. bilag 9 og bilag 10, i besiddelse af relevante oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring i relation til hvem, der var selskabets hovedaktionær. Vedrørende indsendelse af dokumentation for hvilke selskabsdeltagere, der havde udlånt penge til selskabet fremgår af revisors skrivelse af den 26. januar 2012, jf. bilag 10:

"Denne dokumentation er vi ikke i besiddelse af, disse bilag findes hos revisor i Y1-Land".

SKAT kom således ikke ved korrespondancen, jf. bilag 9 og bilag 10, i besiddelse af relevante oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring i relation til at få indsendt dokumentation for hvilke selskabsdeltagere, der havde udlånt penge til selskabet.

SKAT kom således ikke ved korrespondancen, jf. bilag 9 og bilag 10, i besiddelse af relevante oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring i relation til at få indsendt dokumentation for hvilke selskabsdeltagere, der havde udlånt penge til selskabet.

SKAT udsendte herefter den 5. juli 2012 en agterskrivelse om ændring af sine skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2007-2010 og godt to måneder herefter, den 13. september 2012, den på­klagede afgørelse.

...

Det gøres i første række gældende, at reaktionsfristen begyndte at løbe fra januar måned 2011 hvor SKAT modtog en række bilagsmapper fra G1...

Det gøres i anden række gældende, at reaktionsfristen begyndte at løbe fra senest ultimo marts måned 2011, hvor anmelderen SF og politiet fremsendte de i alt 81 e-mails til brug for oplysning af sagen...

På baggrund af det beskrevne tidsforløb i afsnit 2. faktum kan det lægges til grund, at SKAT i januar måned 2011 modtog en række bilagsmapper fra G1. I de udleverede mapper sad samtlige de bilag, der ligger til grund for ændringerne af As skatteansættelser for indkomstårene 2005-2009. Dette er bekræftet af SKAT i skrivelse af den 6. februar 2015, jf. bilag 7. I skrivelse af 6. februar 2015 fra SKAT fremgår således eksplicit:

"Under henvisning til telefonsamtaler med ØD den 4. og 5. februar 2015 kan det oplyses, at bilagene fra G1, der ligger til grund for ændringen af As skatteansættelser for årene 2005-2009, er modtaget hos SKAT i januar 2011 ". (min fremhævning)

SKAT har således i januar måned 2011 været i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring. Det følger således af udgangspunktet i den juridiske vejledning 2016-2 (A.A.8.2.2.1.4 Reaktionsfristen), at reaktionsfristen begyndte at løbe fra januar måned 2011.

...

På baggrund af det beskrevne tidsforløb i afsnit 2. faktum må det under alle omstændigheder kunne lægges til grund, at SKATs kundskabstidspunkt indtrådte senest ultimo marts måned 2011, hvor anmelderen og politiet fremsendte de i alt 81 e-mails til brug for oplysning af sagen.

...

Uanset om det lægges til grund, at kundskabstidspunktet indtrådte i januar måned 2011 eller senest ultimo marts måned 2011, da er kundskabstidspunkt i forhold til forhøjelserne af As skatteansættelser vedrørende indkomstårene 2005, 2007 og 2008 indtrådte mere end seks måneder før, SKAT varslede en ændring af As skatteansættelser, hvorfor SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. i nærværende sag.

Der kan derfor ikke ske genoptagelse for indkomstårene 2005, 2007 og 2008 i henhold til skatte­forvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

...

Som det fremgår af den citerede passus fra Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 18. juli 2016 side 18, lægges der til støtte for, at reaktionsfristen er overholdt af SKAT vægt på, at SKAT ved skrivelse af 7. december 2011, jf. bilag 9, har anmodet om oplysninger om:

1)  hvem der var selskabets hovedaktionær

2)  samt at få indsendt dokumentation for hvilke selskabsdeltagere, der havde udlånt penge til selskabet

Det bestrides, at de af Skatteankestyrelsen angivne forhold har nogen betydningen for kundskabstidspunktet i nærværende sag. Faktum er således, at grundlaget for SKATs agterskrivelse var de oplysninger SKAT modtog i januar måned 2011,jf. bilag 7.

Som jeg vil dokumentere nedenfor, har skrivelserne, jf. bilag 9 og 10, ikke haft nogen som helst relevans i relation til kundskabstidspunktet for SKAT i nærværende sag.

...

SKAT kom således ikke ved revisors besvarelse af den 26. januar 2012, jf. bilag 10, i besiddelse af relevante oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring i relation til hvem, der var selskabets hovedaktionær.

Revisor oplyste i besvarelse af den 26. januar 2012, jf. bilag 10, herom:

"Denne dokumentation er vi ikke i besiddelse af, disse bilag, findes hos revisor i Y1-Land".

SKAT kom således ikke ved revisors besvarelse af den 26. januar 2012, jf. bilag 10, i besiddelse af relevante oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring i relation til at få indsendt dokumentation for hvilke selskabsdeltagere, der havde udlånt penge til selskabet.

...

Som anført i den juridiske vejledning 2016-2 (A.A.8.2.2.1.4 Reaktionsfristen) begynder reaktions­fristen at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring. Allerede som følge af at SKAT ved skrivelsen, jf. bilag 7 har bekræftet, at de forud for henvendelsen af 7. december 2011, jf. bilag 9, og revisor bevarelse, jf. bilag 10, havde tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring, da er skrivelserne, jf. bilag 9 og 10, uden betydning for reaktionsfristen i nærværende sag. Til støtte herfor kan yderligere henvises til præjudikatet i Landsskatterettens afgørelse af 1. maj 2012... af hvilket præjudikat det også følger, at reaktionsfristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring, uagtet SKAT efter dette tidspunkt efterspørger yderligere oplysninger og materialer.

..."

Landsskatterettens afgørelse

Begrundelseskrav

Forvaltningslovens § 22 fastslår, at en afgørelse, når den meddeles skriftligt, skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.

Uanset at SKAT ikke har oplyst nærmere vedrørende et negativt privatforbrug eller angivet beregningen herfor, er SKATs afgørelse begrundet ud fra de foreliggende oplysninger i sagen, som også fremgår af SKATs afgørelse.

SKATs afgørelse anses for tilstrækkeligt begrundet, jf. forvaltningslovens § 22, hvorfor SKATs afgørelse er gyldig.

G1

Al indtægt er som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klageren reelt er ejer af G1, og at klageren har lånt ikke beskattede midler til selskabet, således at selskabet bl.a. kunne købe to ejendomme i Danmark. Det bemærkes, at klageren ikke var direktør i selskabet på tidspunktet for erhvervelse af ejendommene henholdsvis i 2005 og 2009. Det blev han først i november 2011. Derudover påbegyndte klageren først at modtage løn fra G1 i 2007. Der foreligger ikke nærmere oplysninger om klagerens arbejdsopgaver i selskabet. Klageren og hans ægtefælle fik fuldmagt til G1s danske bankkonto i 2006.

Der er henset hertil og til, at der er en tidsmæssig sammenhæng mellem klagerens salg af aktier i G3, overførsel af 425.000 euro til selskabets Y1-Landske bankkonto, som blev oprettet inden stiftelsen af G1, indgåelse af købsaftale vedrørende en ejendom i Danmark og stiftelse af selskabet G1. Ud fra det oplyste har G1 alene ejet to ejendomme, som er beliggende i Danmark og har været udlejet til henholdsvis klagerens ægtefælle og klagerens søn. Det fremgår af selskabets regnskaber, at selskabet har haft underskud hvert år, at der har været en stor gæld til selskabsdeltagere, som ikke blev forrentet, at der har været gæld til andre selskaber, som klageren har været involveret i, og at selskabet har haft en væsentlig negativ egenkapital.

Landsskatteretten er enig med SKAT i, at klageren skal beskattes af alle beløb, som er overført til G1s konti eller overført til andre på vegne af G1, idet beløbene anses at hidrøre fra klageren. På det foreliggende grundlag lægges det til grund, at der er tale om indtægter fra udlandet, som klageren ikke er blevet beskattet af. Der er henset til de fore­liggende oplysninger om bl.a. klagerens indkomstgrundlag i Danmark, at der ikke foreligger oplysninger om, at G1 har haft en indtægt udover lejeindtægten fra de to ejendomme i Danmark, og at selskabet har haft underskud i de påklagede indkomstår.

Ekstraordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26 skal SKAT afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomst årets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Fristerne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2, udløber først i det sjette år efter indkomst­årets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens§ 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter SKATs bestemmelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært genoptages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Den ordinære genoptagelsesfrist er overskredet for så vidt angår indkomstårene 2005, 2007 og 2008 ved SKATs afgørelse af 13. september 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Det er dog Landsskatterettens opfattelse, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klageren anses at have handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet indtægter fra udlandet, selvom han var fuld skattepligtig til Danmark.

Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, anses desuden for overholdt. Den 7. december 2011 kontaktede SKAT selskabets revisor endnu en gang med henblik på bl.a. at få oplyst, hvem der var selskabets hovedaktionær, samt at få indsendt dokumentation for hvilke selskabsdeltagere, der havde udlånt penge til selskabet. Der anses at være tale om en efterspørgsel af relevante oplysninger for sagen. Selskabets danske revisor besvarede SKAT den 26. januar 2012, hvor der blev indsendt yderligere materiale, uden at selskabets ejerforhold dog blev afklaret. Da SKAT herefter udfærdigede et forslag til afgørelse den 5. juli 2012, anses 6 måneders fristen at skulle beregnes fra den 26. januar 2012, hvorfor fristen er overholdt, jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2.

Da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, anses SKATs afgørelse for at være gyldig.

Landsskatteretten stadfæster hermed skatteankenævnets afgørelse.

…"

Sagsfremstilling:

Den 31. august 2009 modtog SKAT en anmeldelse af sagen fra en person ved navn SF. I anmeldelsen anførte SF blandt andet, at A havde solgt aktier for en værdi af 2,3 milliarder danske kroner og modtaget bonus i en størrelsesorden af 300 millioner danske kroner, samt at A opererede gennem flere selskaber i blandt andet Y3-Land og Y1-Land. Anmeldelsen var vedhæftet en række bilag.

Ved skrivelse af 19. januar 2010 anmodede SKAT myndighederne i Y1-Land om oplysninger vedrørende aktionærerne i selskabet G1.

Myndighederne i Y1-Land besvarede skrivelsen den 2. februar 2010 og oplyste, at aktierne i selskabet var ejet af et selskab ned navn G10 med 999/1000 aktier og af en person ved navn ST med 1/1000 aktier.

Ved skrivelse af 7. juni 2010 anmodede SKAT myndighederne i Y1-Land om oplysninger vedrørende aktionærkredsen i G10.

Myndighederne i Y1-Land besvarede skrivelsen den 16. august 2010 og oplyste, at holdingselskabet var blevet likvideret den 4. juni 2010, og at det i øvrigt ikke var muligt at videregive de efterspurgte oplysninger på grund af lovgivningen.

I januar måned 2011 modtog Skat en række bilagsmapper fra G1, og SKAT modtog i marts 2011 en række yderligere mails og materiale, der oprindelig stammede fra anmelderen SF.

Den 7. december 2011 skrev SKAT blandt andet følgende til G1:

"…

Efter gennemgang af det indsendte materiale, ønskes følgende yderligere materiale:

5. Oplysning om, hvem der er selskabets hovedaktionær. Såfremt hovedaktionæren ikke er den ultimative hovedaktionær, ønskes det endvidere oplyst, hvem der er selskabets ultimative hovedaktionær.

6. Dokumentation for, hvilke selskabsdeltagere, der har udlånt penge til selskabet.

…"

Brevet blev sendt til G1 c/o A til dennes danske adresse, og selskabets revisor modtog kopi heraf.

G1s revisor i Danmark, OI, svarede ved brev dateret den 26. januar 2012, som blev modtaget hos SKAT den 27. januar 2012, blandt andet følgende:

"…

Idet vi refererer til Deres skrivelse af 7. december 2011, skal vi herved meddele vore kommentarer til de enkelte punkter.

5. Vi vedlægger kopi af virksomhedens registreringsattest.

6. Denne dokumentation er vi ikke i besiddelse af, disse bilag findes hos revisor i Y1-Land.

…"

SKAT udsendte den 5. juli 2012 en agterskrivelse om ændring af As skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2007 til 2010.

Den 6. februar 2015 fremsendte SKAT et brev til As advokat. Af brevet fremgår blandt andet:

"…

Under henvisning til telefonsamtale med ØD den 4. og 5. februar 2015 kan det oplyses, at bilagene fra G1, der ligger til grund for ændringen af As skatteansættelser for årene 2005-2009 er modtaget hos SKAT i januar 2011.

SKAT har endvidere ved skrivelse af 7. december 2011 anmodet G1 om at indsende yderligere oplysninger.

Ved skrivelse af 26. januar 2012 (modtaget hos SKAT den 27. januar 2012) har revisor OI besvaret SKATs skrivelse af 7. december 2011.

Der vedlægges kopi af begge skrivelse, idet SKAT finder, at disse også har betydning for kundskabstidspunktet i As skattesag.

…"

Sagen blev oprindeligt anlagt af A. A afgik ved døden den 26. november 2018. Boet blev herefter udleveret til bobestyrerbehandling ved advokat JS, som ved skrivelse af 18. januar 2019 har bekræftet overfor retten, at boet er indtrådt i sagen.

Forud for sin død var A i en mail af 7. november 2018 af sin advokat blevet anmodet om at besvare følgende spørgsmål, idet advokaten henviste til, at A var meget syg og hospitalsindlagt, og at advokaten agtede at fremlægge As svar under den anlagte retssag:

"1. Kommer de til G1 overførte beløb - der danner grundlag for skattesagen, der verserer ved Retten i Aarhus under BS 8957/2017-ARH - fra dig?

2. Er det dig, der står bag/er den ultimative ejer af G1?

3. Hvis spørgsmål 1 og 2 er besvaret benægtende, bedes det oplyst, om du ved, hvem der står bag/er den ultimative ejer af G1?

4. Har du på noget som helst tidspunkt stået bag/været den ultimative ejer af G1?

5. Har du i indkomstårene 2005, 2007, 2008, 2009 og 2010 erhvervet ikke beskattede indtægter i udlandet?"

A besvarede mailen den 14. november 2018, hvor han blandt andet anførte følgende:

"1. Pengene kommer ikke fra mig.

2. Det er ikke mig der står bag G1

3. Jeg ved ikke hvem der står bag

4. Jeg har aldrig været den ultimative ejer

5. Jeg har ikke erhvervet ikke beskattede indtægter i udlandet.

Jeg er p.t. konfus og plejekrævende[…]"

Advokat JL har ved skrivelse af 21. januar 2020 til retten oplyst, at det ved behandlingen af As dødsbo er lagt til grund, at A var ejer af G1, og at han var ejer af posten "Mellemregning selskabsdeltagere" i selskabets regnskaber.

Parternes synspunkter

Dødsboet efter A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, heri er blandt andet anført følgende, idet anbringender, som sagsøgeren har frafaldet under hovedforhandlingen, er udeladt:

"…

ANBRINGENDER

1 AD BEVISBYRDEN FOR DET FAKTUM DER PÅBERÅBES TIL STØTTE FOR SKATTEKRAVET

Det gøres gældende, at det er Skatteministeriet, der i nærværende sag har bevisbyrden for det givne faktum, der påberåbes til støtte for skattekravet. Det er således Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at de til G1 overførte beløb kommer fra A, ligesom det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at det er A, der står bag/er den ultimative ejer af G1. Til støtte herfor kan til illustration henvises til Landsskatterettens afgørelse dateret den 27 . januar 2014 (j.nr. 13-0095164) (MA side 372-374), SKM2014.616.BR (MA side 169-196), SKM2017.472.BR (MA side 272-287) og Landsskatterettens afgørelse af 10. september 2018 i j.nr. 17-0690063 (MA side 390-397).

Af Landsskatterettens afgørelse dateret den 27. januar 2014 (J.nr. 130095164) fremgår således (MA side 374):

"Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4. Skatteydere skal i henhold til skattekontrollovens § 1, § 6 og § 6 B selvangive deres indkomst og kunne dokumentere deres indtægts- og formueforhold.

Indkomsten kan forhøjes, hvis der påvises en yderligere indtægtskilde, eller hvis det selvangivne privatforbrug er usandsynligt lavt. Det er SKAT, der har bevisbyrden for, at klageren har en indtægt, som ikke er selvangivet af klageren.

Der foreligger en anmeldelse om sort arbejde vedrørende klageren i februar 2012. SKAT har ved en stikprøvekontrol observeret, at klageren har befundet sig på privatadresser på tidspunkter, der er i overensstemmelse med de i anmeldelsen angivne tider og steder. Ud fra en opgørelse af klagerens selvangivne indtægter og afholdte udgifter kan det desuden fastslås, at klageren har haft 56.986 kr. i 2010, svarende til 4.749 kr. pr. måned, til rådighed efter afholdelse af faste udgifter. SKAT har forhøjet klageren med 30.000 kr. i yderligere lønindtægt. Dette svarer til, at klageren har haft ca. 7.000 kr. om måneden til dækning af ikke faste udgifter.

SKATs stikprøvekontrol har alene omfattet en uge, og SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med halvdelen af det beløb, som er angivet i anmeldelsen. Der er herefter ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at der foretages sort arbejde hver uge, svarende til en yderligere lønindtægt for klageren på 30.000 kr. Det kan desuden ikke afvises, at klageren har levet for ca. 4.700 kr. om måneden. Landsskatteretten nedsætter derfor klagerens skattepligtige indkomst med 30.000 kr." (min fremhævning)

Af SKM2014.616.BR fremgår således (MA side 191):

"Det er herefter spørgsmålet, i hvilket omfang As modtagelse af dels 437.500 kr., dels 250.000 kr. medfører skattepligt for ham.

Ved SKATs afgørelse blev det statueret, at beløbene var skattepligtig indkomst, mens det af Landsskatteretten blev lagt til grund, at beløbene var anvendt til køb og senere videresalg af værktøj og træpiller, og Landsskatteretten ansatte en skattepligtig avance på 180.000 kr. Efter Skatteministeriets påstand og procedure er spørgsmålet under sagen alene, om A skal beskattes af en avance på 180.000 kr.

Der er ikke udstedt gældsbreve eller lignende om låneforholdene, men der foreligger forskellige erklæringer - til dels modstridende - om størrelsen og karakteren af de pågældende beløb.

A har om de to beløb forklaret, at de var forudbetalinger, som skulle have været anvendt til køb af værktøj og træpiller, men at disse handler af forskellige grunde ikke blev til noget, og at beløbene herefter fik karakter af lån.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse, at beløbet på 437.500 kr. er bogført som en forudbetaling vedrørende et køb på 350.000 kr. ekskl. moms, og i kendelsen er citeret forskellige oplysninger fra G6 ApS' bogholder, herunder at de to beløb skulle anvendes til køb af dels træpiller, dels værktøj.

Der er ikke under sagen tilvejebragt nærmere oplysninger om baggrunden for bogholderens oplysninger, ligesom bogholderen ikke har været ført som vidne under sagen. Retten finder derfor ikke, at det alene på grundlag af disse oplysninger kan lægges til grund, at de omtvistede beløb blev anvendt til køb af træpiller og værktøj, som senere blev solgt med skattepligtig avance til følge.

Uanset den atypiske karakter af pengetransaktionerne mellem G6 og A, finder retten herefter ikke, at der er fornødent grundlag for at lægge til grund, at de to beløb blev anvendt til køb af aktiver, som senere blev solgt med skattepligtig avance til følge. As påstand 2 tages derfor til følge. Herefter, og da As brev af 3. november 2010 ikke i sig selv kan betragtes som en anmodning om betaling med deraf følgende momspligt, tages også As påstand 3 til følge." (min fremhævning)

Det bemærkes ex tuto, at anken af SKM2014.616.BR er trykt som SKM2015.662.VLR (MA side 192-196), ved hvilken dom Vestre Landsret stadfæstede byrettens dom. Forholdet i SKM2014.616.BR, der belyser spørgsmålet om bevisbyrden for faktum, der påberåbes til støtte for skattekravet, var dog ikke en del af ankesagen i SKM2015.662.VLR, idet Skatteministeriet ikke overraskende accepterede byrettens dom i SKM2014.616.BR vedrørende bevisbyrden for det faktum, der påberåbes til støtte for skattekravet.

Af SKM2017.472.BR fremgår således (MA side 286 og side 287):

"Ved bedømmelsen af, hvorvidt A er skattepligtig af anpartshaverlånene i indkomstårene 2009 2011, har SKAT bevisbyrden for, at det ikke var hensigten, at A skulle tilbagebetale lånene, eller at A på udbetalingstidspunktet uomtvisteligt var ude af stand til at tilbagebetale anpartshaverlånene som følge af insolvens.

Efter en samlet vurdering har SKAT ikke ført det nødvendige bevis for, at A var insolvent i indkomstårene 2009-2011." (min fremhævning)

Af Landsskatterettens afgørelse af 10. september 2018 i j.nr. 17-0690063 fremgår således (MA side 397):

"Landsskatteretten finder ikke, at der er grundlag for en skønsmæssige forhøjelse af klageren for indkomståret 2009. SKAT har ikke godtgjort, at privatforbruget for dette år var negativt eller meget lavt. Hertil kommer, at klageren ikke var erhvervsdrivende men lønmodtager. SKAT har ikke på nogen måde påvist, at hun har haft andre indkomstkilder end arbejdet som socialrådgiver. Det forhold, at der eventuelt kunne være foretaget en forhøjelse af den daværende ægtefælle, der var erhvervsdrivende, kan ikke begrunde en forhøjelse af klageren." (min fremhævning)

Det forhold, at det er Skatteministeriet, der i nærværende sag har bevisbyrden for det givne faktum, der påberåbes til støtte for skattekravet, er i øvrigt helt i overensstemmelse med almindelige bevisbyrderegler og almindelige processuelle principper, hvorefter den part som påberåber sig et forhold til støtte for sit krav, som det klare udgangspunkt, bærer bevisbyrden for det forhold, der påberåbes til støtte for kravet. Til støtte for, at det er den part, der påberåber sig et givent faktum til støtte for sit krav, der bærer bevisbyrden for det pågældende faktum, kan til illustration også henvises til FED1996.765Ø (MA side 68-69), FED2007.116V (MA side 70-72) og FED2009.113V (MA side 73-77).

Som det fremgår af Lærebog i erstatningsret, Bo von Eyben og Helle lsager, 8. udgave, side 303-309 (MA side 398-406), er det almindelige udgangspunkt i dansk ret, at det som udgangspunkt kræver mere end overvejende sandsynlighed om et forhold, førend en bevisbyrde er løftet i dansk ret. En overvejende sandsynlighed - en sandsynlighedsgrad på 51 % - er således som udgangspunkt ikke nok i dansk ret. I dansk ret kræves der således som udgangspunkt mere end overvejende sandsynlighed, førend en bevisbyrde er løftet.

Det gøres således gældende, at Skatteministeriet, for at løfte den for Skatteministeriet påhvilende bevisbyrde, med mere end overvejende sandsynlighed skal godtgøre, at de til G1 overførte beløb kommer fra A, og at det er A, der står bag/er den ultimative ejer af G1.

Kan Skatteministeriet ikke med mere end overvejende sandsynlighed godtgøre, at de til G1 overførte beløb kommer fra A, og at det er A, der står bag/er den ultimative ejer af G1, har Skatteministeriet ikke løftet den for Skatteministeriet påhvilende bevisbyrde. Der kan til støtte herfor f.eks. henvises til principperne i dom afsagt den 30. januar 2015 af Østre Landsrets 14. afdeling i B-1829-13 (MA side 330-336).

Det skal overordnet klart bestrides, at Skatteministeriet med mere end overvejende sandsynlighed har løftet bevisbyrden for, at de til G1 overførte beløb kommer fra A, ligesom det overordnet klart bestrides, at Skatteministeriet med mere end overvejende sandsynlighed har løftet bevisbyrden for, at det er A, der står bag/er den ultimative ejer af G1.

A bestrider eksplicit, at han har erhvervet ikke beskattede indtægter i udlandet. Det bestrides endvidere eksplicit af A, at de til G1 overførte beløb kommer fra A, ligesom det eksplicit bestrides af A, at det er A, der står bag/er den ultimative ejer af G1.

Det kan konstateres, at SKATs, Skatteankenævnets og Landsskatterettens afgørelser bygger på udokumenterede forhold og gisninger.

Af SKATs afgørelse, jf. bilag 2, sagsfremstillingens side 2-3, fremgår følgende:

"G1 er et Y1-Landsk selskab, ...

SKAT har via de kompetente myndigheder fået oplyst, at aktierne i G1 ejes af følgende:

G10, Y1-Land 999 aktier

ST, Y1-Land 1 aktie

SKAT har efterfølgende via de kompetente myndigheder forsøgt at få oplyst, hvem der ejer aktierne i G10. De kompetente myndigheder i Y1-Land har imidlertid oplyst, at der er tale om et holdingselskab, og at de derfor ikke i relation til intern lovgivning må give disse oplysninger.

Det oplyses dog, at G10 er blevet likvideret den 4. juni 2010.

SKAT har anmodet G1 om at oplyse, hvem der er selskabets hovedaktionær, og såfremt hovedaktionæren ikke er den ultimative hovedaktionær, ønskes det endvidere oplyst, hvem der er selskabets ultimative hovedaktionær.

G1s revisor i Danmark, OI har ved skrivelse af 26. januar 2012 fremsendt registreringsattest vedrørende G1. Denne attest indeholder ingen aktionæroplysninger.

Der foreligger derfor ingen oplysninger om, hvem der er den ultimative ejer af G1, og der foreligger endvidere ingen oplysninger om, hvem der er den direkte ejer af selskabets aktier på nuværende tidspunkt, idet G10 er likvideret medio 2010."

Af SKATs afgørelse, jf. bilag 2, sagsfremstillingens side 7, fremgår følgende:

"Det kan ikke dokumenteres, at det er A, der står bag G1 og direkte eller indirekte er den "selskabsdeltager", der yder lån til selskabet.

Som tidligere omtalt, har G1 ikke villet oplyse SKAT om, hvem der er den ultimative ejer af selskabet, idet der alene er indsendt en registreringsattest vedrørende G1 hvilket intet oplyser om den ultimative ejer."

Af SKATs afgørelse, jf. bilag 2, sagsfremstillingens side 8, fremgår også:

"SKAT ved ikke umiddelbart, hvor de beløb, som udlånes til G1 stammer fra."

Det gøres gældende, at der henset til de ovenfor citerede faktuelle forhold, der ubestridt kan lægges til grund i sagen, ikke er grundlag for at beskatte A af de beløb, som er overført til G1 og til andre på vegne af G1.

Det bemærkes også, at det fremgår af Skatteministeriets processkrift A side 5, at:

"De foreliggende oplysninger indicerer, at det er sagsøgeren, der reelt ejer/står bag G1."

Det bemærkes endvidere, at det fremgår af Skatteministeriets processkrift A side 6, at:

"Det bemærkes herved også, at konklusionen om, at det er sagsøgeren, som reelt ejer/står bag G1, ud fra de foreliggende oplysninger er sandsynlig, ..."

Hertil bemærkes at det forhold, at der efter Skatteministeriets opfattelse er indicier på, og at det efter Skatteministeriets opfattelse er sandsynligt, at det er A som reelt ejer/står bag G1 selvsagt langt fra er tilstrækkeligt til at løfte den for Skatteministeriet påhvilende bevisbyrde om det faktum, der påberåbes til støtte for skattekravet med mere end overvejende sandsynlighed.

• • • • ••

SKAT har til støtte for, at det er sandsynliggjort, at det er A, der står bag G1 henvist til 10 punkter, der fremgår af sagsfremstillingen til SKATs afgørelse, jf. bilag 2, jf. sagsfremstillingens side 7.

Punkterne (1-10) som SKAT tillægger betydning er følgende:

1. G1 stiftes i Y1-Land den 5.12.2005. Allerede inden stiftelsen af selskabet, er der oprettet to bankkonti i Y1-Land, hvorpå der også er indsat lånebeløb allerede inden stiftelsen af selskabet.

Hertil kan bemærkes, at det fremstår totalt uklart, hvorfor dette forhold skulle pege på, at det er A, der står bag G1.

Det bemærkes ex tuto, at det af sagsfremstillingen til SKATs afgørelse, jf. bilag 2, jf. sagsfremstillingens side 4, fremgår:

"Af kontoudtogene fremgår det videre, at langt de fleste bevægelser på kontiene i 2005-2007 har relation til selskabets aktiviteter i Danmark, herunder udlån til As ægtefælle i Danmark."

Hvorfor nærværende forhold skulle pege mere på, at det er A fremfor f.eks. hans ægtefælle, PI, der står bag G1, fremstår totalt uomtalt fra Skatteministeriets side af. Nævnte påpeges alene for at synliggøre, på hvor løst et grundlag SKAT finder, at det er A, der står bag G1.

Det skal således klart bestrides, at nærværende forhold i tilstrækkelig grad godtgør, at det er A, der står bag G1.

2. Umiddelbart efter stiftelsen af selskabet overføres der 425.000 Euro til en advokat i Danmark til køb af ejendom. Aftalen vedrørende købet af ejendommen må således været indgået før selskabet overhovedet er stiftet. Det fremgår da også af SKATs systemer at købsaftale allerede er indgået den 3. oktober 2005.

Korrespondancen fra advokaten vedrørende ejendommen fremgår af skrivelserne, jf. bilag T-V. Som det fremgår af skrivelserne, jf. bilag T-V, er disse stillet til PI.

Af Skatteministeriets svarskrift side 5 anføres om skrivelserne, jf. bilag T-V:

"Korrespondance og fakturaer fra et advokatfirma vedrørende købet af ejendommen blev adresseret til sagsøgerens ægtefælle, jf. bilag T-V. I bilag T er det anført, at et beløb på 4.162.600 kr. (antageligt til køb af ejendommen) er "Indbetalt af dem", dvs. sagsøgerens ægtefælle, ligesom det i bilag V er spurgt, "hvorvidt De" - dvs. sagsøgerens ægtefælle - "ønsker at overtage dette ejerpantebrev"."

Hvorfor nærværende forhold skulle pege mere på, at det er A, fremfor f.eks. hans ægtefælle, PI, der står bag G1, fremstår totalt uomtalt fra Skatteministeriets side. Nævnte påpeges alene for at synliggøre, på hvor løst et grundlag SKAT finder, at det er A, der står bag G1.

Det skal således klart bestrides, at nærværende forhold i tilstrækkelig grad godtgør, at det er A, der står bag G1.

3. Ejendommen, som erhverves i Danmark i 2005, administreres af A og dennes ægtefælle. PIs virksomhed har også lejet lokaler i ejendommen.

Hvorfor nærværende forhold skulle pege mere på, at det er A fremfor f.eks. hans ægtefælle, PI, der står bag G1, fremstår totalt uomtalt fra Skatteministeriets side. Nævnte påpeges alene for at synliggøre, på hvor løst et grundlag SKAT finder, at det er A, der står bag G1.

Det skal således klart bestrides, at nærværende forhold i tilstrækkelig grad godtgør, at det er A, der står bag G1.

4. Alt hvad G1 har lånt af selskabsdeltagere, kan relateres til A, idet langt hovedparten af de lånte beløb er anvendt til ejendomsinvesteringer i Danmark og udlån til G19.

Hvorfor nærværende forhold skulle pege mere på, at det er A fremfor f.eks. hans ægtefælle, PI, der står bag G1, fremstår totalt uomtalt fra Skatteministeriets side. Nævnte påpeges alene for at synliggøre, på hvor løst et grundlag SKAT finder, at det er A, der står bag G1.

Det skal således klart bestrides, at nærværende forhold i tilstrækkelig grad godtgør, at det er A, der står bag G1.

5. G1 har som beskrevet ovenfor afholdt en række udgifter som vedrører A og dennes ægtefælle.

Hvorfor nærværende forhold skulle pege mere på, at det er A fremfor f.eks. hans ægtefælle, PI, der står bag G1. , fremstår totalt uomtalt fra Skatteministeriets side. Nævnte påpeges alene for at synliggøre, på hvor løst et grundlag SKAT finder, at det er A, der står bag G1.

Det skal således klart bestrides, at nærværende forhold i tilstrækkelig grad godtgør, at det er A, der står bag G1.

6. Det er alene A og dennes ægtefælle, som har fuldmagt til G1s bankkonto i F2-Bank.

Hvorfor nærværende forhold skulle pege mere på, at det er A fremfor f.eks. hans ægtefælle, PI, der står bag G1, fremstår totalt uomtalt fra Skatteministeriets side. Nævnte påpeges alene for at synliggøre, på hvor løst et grundlag SKAT finder, at det er A, der står bag G1.

Det skal således klart bestrides, at nærværende forhold i tilstrækkelig grad godtgør, at det er A, der står bag G1.

7. G1 erhverver i 2009 ejendommen Y7-adresse, som alene udlejes til As søn.

Hvorfor nærværende forhold skulle pege mere på, at det er A fremfor f.eks. hans søn, der står bag G1 fremstår totalt uomtalt fra Skatteministeriets side. Nævnte påpeges alene for at synliggøre, på hvor løst et grundlag SKAT finder, at det er A, der står bag G1.

Det skal således klart bestrides, at nærværende forhold i tilstrækkelig grad godtgør, at det er A, der står bag G1.

8. G1 har udlånt en række beløb til PIs virksomhed, G19. Disse udlån forrentes ikke.

Hvorfor nærværende forhold skulle pege mere på, at det er A fremfor f.eks. hans ægtefælle, PI, der står bag G1, fremstår totalt uomtalt fra Skatteministeriets side. Nævnte påpeges alene for at synliggøre, på hvor løst et grundlag SKAT finder, at det er A, der står bag G1.

Det skal således klart bestrides, at nærværende forhold i tilstrækkelig grad godtgør, at det er A, der står bag G1.

9. Gæld til selskabsdeltagere, som ultimo 2010 er på over 15 mio. kr., er ikke på noget tidspunkt blevet forrentet.

Det skal klart bestrides, at nærværende forhold i tilstrækkelig grad godtgør, at det er A, der står bag G1.

10. A er på nuværende tidspunkt registreret som den eneste direktør i G1.

Det fremgår af Selskabsregistreringerne, jf. bilag O, at A (først) i november 2011 blev direktør i G1. Det bemærkes ex tuto, at det i nærværende sag er indkomstårene 2005, 2007, 2008, 2009 og 2010, der ligger til prøvelse.

Det skal således klart bestrides, at nærværende forhold i tilstrækkelig grad godtgør, at det er A, der står bag G1.

• • • • ••

Som Skatteministeriets processkrift A afspejler, så har Skatteministeriet også indset, at Skatteministeriet har en særdeles dårlig sag i relation til at godtgøre, at det med mere end overvejende sandsynlighed er godtgjort, at de til G1 overførte beløb kommer fra A, og at det er A, der står bag/er den ultimative ejer af G1.

Skatteministeriet forfægter således det synspunkt - der ikke er foreneligt med almindelige bevisbyrde regler og retspraksis - at det er A, der har bevisbyrden for, at han ikke reelt er ejer/står bag G1. Det skal klart bestrides, at det er A, der har bevisbyrden for, at han ikke reelt er ejer/står bag G1. Henset til dette meget vidtgående synspunkt fra Skatteministeriet - der ikke er foreneligt med almindelige bevisbyrde regler og retspraksis - henledes opmærksomheden på, at der i nærværende sag er tale om en prøvelse af øvrigmyndighedens grænser, jf. Grundlovens § 63 (MA side 1). Det bemærkes ex tuto, at i sager om skattebetalinger, der kræves fortolkninger til ugunst for skatteyder en meget klar hjemmel. Til støtte herfor kan der henvises til principperne i TfS1993,209Ø (MA side 316-317). Principperne i TfS1993,209Ø taler således også klart for, at det af Skatteministeriet forfægtede synspunkt om, at A er reel ejer/står bag G1, kræver særlig støtte.

Det skal endvidere i forlængelse af ovenstående gentages, at SKATs skønsmæssige forhøjelser af A i indkomstårene 2005 og 2007-2010, hviler på det faktum og de væsentlige forudsætninger, at de til G1 overførte beløb kommer fra A, og at det er A, der står bag/er den ultimative ejer af G1. Bevisførelsen i sagen skal således relatere sig til de faktuelle forhold, som SKAT har tillagt betydning ved SKATs skøn. Skatteministeriets opfordringer 2, 3, 4, 6 og 8 - hvilke opfordringer ikke er besvaret af A - relaterer sig ikke til spørgsmålet om, hvorvidt A står bag/er den ultimative ejer af G1. Henset til at Skatteministeriets opfordringer 2, 3, 4, 6 og 8 er uden betydning for sagen/for det af SKAT udøvede skøn, har A under henvisning til retsplejelovens § 341 (MA side 4) ikke ville forholde sig til Skatteministeriets opfordringer 2, 3, 4, 6 og 8. Det bestrides således, at den manglende besvarelse af Skatteministeriets opfordringer 2, 3 , 4 , 6 og 8 skal komme A processuelt til skade. Det bemærkes ex tuto, at den manglende besvarelse af Skatteministeriets opfordringer 2, 3, 4, 6 og 8 under alle omstændigheder ikke kan føre til, at A skal anses for at stå bag/er den ultimative ejer af G1 også som følge af, at opfordringerne ikke belyser det forhold, som SKAT har valgt at basere sit skøn på.

Opmærksomheden henledes endvidere på As besvarelse af opfordring 5, hvoraf fremgår:

"I relation til Skatteministeriets opfordring 5 kan det oplyses, at A efter det for mig oplyste ikke ved, hvem der var og er de ultimative ejere af G1. Opfordring 5 anses herved for besvaret. "

• • • • ••

Det skal endvidere eksplicit bemærkes, at kan Skatteministeriet ikke med mere end overvejende sandsynlighed godtgøre, at det er A, der står bag/er den reelle ejer af G1 fremfor f.eks. hans ægtefælle, PI, hans søn eller en anden tredjemand, da har Skatteministeriet ikke løftet den for Skatteministeriet påhvilende bevisbyrde for det faktum, der påberåbes til støtte for skattekravet.

Det bemærkes ex tuto at det forhold, at der eventuelt kunne være foretaget en forhøjelse af den ene ægtefælle ikke kan begrunde en forhøjelse af den anden ægtefælle. SKAT skal således bevise, hos hvem af ægtefællerne beskatningen skal gennemføres, og kan denne bevisbyrde ikke løftes af SKAT, må beskatningen helt frafaldes. Til støtte herfor kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 10. september 2018 i j.nr. 170690063 (MA side 390-397) .

Af Landsskatterettens afgørelse af 10. september 2018 i j.nr. 17-0690063 fremgår således (MA side 397):

"SKAT har forhøjet klagerens indkomst skønsmæssigt ud fra de foreliggende oplysninger og et opgjort privatforbrug samt en gennemsnitlig levestandard.

Landsskatteretten finder ikke, at der er grundlag for en skønsmæssige forhøjelse af klageren for indkomståret 2009. SKAT har ikke godtgjort, at privatforbruget for dette år var negativt eller meget lavt. Hertil kommer, at klageren ikke var erhvervsdrivende men lønmodtager. SKAT har ikke på nogen måde påvist, at hun har haft andre indkomstkilder end arbejdet som socialrådgiver. Det forhold, at der eventuelt kunne være foretaget en forhøjelse af den daværende ægtefælle, der var erhvervsdrivende, kan ikke begrunde en forhøjelse af klageren.

 

Forhøjelsen nedsættes herefter til 0 kr. " (min fremhævning)

• • • • ••

Det gøres som følge heraf sammenfattende gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at de til G1 overførte beløb kommer fra A, ligesom Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at det er A, der står bag/er den ultimative ejer af G1. Det bestrides som følge heraf, at der er grundlag for at beskatte A af anden personlig indkomst fra udlandet svarende til de overførte beløb til G1 og til andre på vegne af G1.

2 SKØNNET ER UDØVET PÅ ET FORKERT GRUNDLAG OG/ELLER HAR FØRT TIL ET ÅBENBART URIMELIGT RESULTAT, HVORFOR DET SKAL TILSIDESÆTTES

Det følger klart af retspraksis, at hvis SKATs skøn er udøvet på et forkert grundlag og/eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, skal SKATs skønsmæssige ansættelse tilsidesættes. Fra nyere retspraksis hvor SKATs skøn er tilsidesat, kan f.eks. henvises til SKM2014.823.ØLR (forkert grundlag) (MA side 197-222), SKM2014.533.BR (ufuldstændigt og til dels fejlagtigt grundlag) (MA side 152-168), SKM2015.381.BR (åbenbart urimeligt) (MA side 223-246), SKM2016.540.BR (forkert grundlag) (MA side 251-271), SKM2018.59.BR (forkert grundlag) (MA side 310315), Højesterets dom afsagt den 8. november 2018 i sag 27/2018 (forkert grundlag) (MA side 347-356) og Højesterets dom afsagt den 8. november 2018 i sag 28/2018 (forkert grundlag) (MA side 357-365).

SKATs skønsmæssige forhøjelser af A i indkomstårene 2005 og 2007-2010, hviler på det faktum og grundlag, at de til G1 overførte beløb kommer fra A, og at det er A, der står bag/er den ultimative ejer af G1.

Det gøres - under henvisning til det i afsnit 1 anførte - gældende, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at de til G1 overførte beløb kommer fra A, ligesom Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at det er A, der står bag/er den ultimative ejer af G1. Henset til at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at de til G1 overførte beløb kommer fra A, ligesom Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at det er A, der står bag/er den ultimative ejer af G1, gøres det gældende, at SKATs skønsmæssige forhøjelser af A i indkomstårene 2005 og 2007-2010 skal tilsidesættes, idet SKATs skøn er foretaget på et forkert grundlag og/eller er åbenbart urimeligt.

Til støtte for at SKATs skønsmæssige forhøjelser af A i indkomstårene 2005 og 2007-2010 er foretaget på et forkert grundlag og/eller er åbenbart urimelige, gøres det endvidere gældende:

at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at A har erhvervet ikke beskattede indtægter i udlandet.

at der ikke under nogen omstændigheder er grundlag for at forhøje A med alle de beløb, der er overført til G1 eller overført til andre på vegne af G1.

at en væsentlig del af de beløb A er forhøjet med vedrører beløb, der er blevet flyttet mellem G1s egne konti. Det skal under alle omstændigheder klart bestrides, at der er grundlag for at forhøje A med beløb, der blot er flyttet mellem G1's egne konti.

at hvis man er enig med Skatteministeriet i, at de 10 punkter, der er omtalt i SKATs afgørelse, jf. bilag 2, jf. sagsfremstillingens side 7, er tilstrækkeligt til, at A skal beskattes af alle de beløb, som er overført til G1s konti eller overført til andre på vegne af G1, da havde der maksimalt været grundlag for at forhøje A med ½ af de beløb, han rent faktisk er blevet forhøjet med, idet den anden ½ af beløbene skulle have været henført til ægtefællen, PI. Til støtte herfor kan henvises til U.2005.2427H (MA side 63-67) og SKM2016.77.BR (MA side 247-250).

Det gøres som følge heraf gældende - blot Retten måtte være enig i et af de omtalte forhold - at det udøvede skøn er sket både på et forkert grundlag og/eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, hvorfor det skal tilsidesættes.

Det bemærkes ex tuto at særligt henset til, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at de til G1 overførte beløb kommer fra A, ligesom Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at det er A, der står bag/er den ultimative ejer af G1, gøres det gældende, at A skal have medhold i sin principale eller subsidiære påstand.

Det bemærkes videre ex tuto, at måtte Retten være af den opfattelse at det forhold, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at de til G1 overførte beløb kommer fra A, ligesom Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at et er A, der står bag/er den ultimative ejer af G1, skal føre til, at A gives medhold i sin mere subsidiære påstand om hjemvisning, gøres det gældende, at Retten fortsat skal forholde sig til anbringenderne nedenfor i afsnit 3 og 4, da disse, fremfor medhold i den mere subsidiære påstand om hjemvisning, kan føre til, at A skal have medhold i den principale eller subsidiære påstand vedrørende indkomstårene 2005, 2007 og 2008…

4 AD SKAT IKKE HAR OVERHOLDT SEKSMÅNEDERSFRISTEN I SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 2, 1. PKT.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. fremgår følgende (MA side 7) :

"En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. "

Det gøres gældende, at SKAT ikke har overholdt seksmåneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Jeg vil uddybe nævnte nedenfor:

4.1         Retsgrundlaget

For ændringer af skatteansættelser med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, gælder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at sådanne kun kan foretages, såfremt der varsles herom senest seks måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 26.

Det er SKAT, der har bevisbyrden for, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27 , stk. 2, 1. pkt. er overholdt.

Af den juridiske vejledning 2018-2 , A.A.8.2.2.1.4 Reaktionsfristen (MA side 42) fremgår:

"Fristen i SFL § 27, stk. 2, 1. punktum, går ud på, at når en af betingelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 1-8, er opfyldt, er det en yderligere betingelse for ekstraordinær ansættelse, at reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, er overholdt. Denne 6-måneders frist regnes fra det tidspunkt, hvor Skatteforvaltningen, har fået kendskab til det forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse. Dette tidspunkt kaldes kundskabstidspunktet.

Reaktionsfristen begynder at løbe fra det tidspunkt (kundskabstidspunktet), hvor Skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring, jf. officialprincippet.

Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet sker på grundlag af en meget konkret vurdering."

Vedrørende reaktionsfristen fremgår endvidere i bogen Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Hans Henrik Bonde Eriksen, Poul Bostrup, Susanne Dahl, 2. udgave 2017, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 592 (MA side 407) :

"Når told- og skatteforvaltningen efter en bestemmelse i § 27, stk. 1, på eget initiativ vil rejse en forhøjelsessag, dvs. efter en af bestemmelserne i nr. 1, nr. 2, nr. 3, nr. 4, nr. 5, nr. 6, så skal agterskrivelsen efter kravene i skatteforvaltningslovens § 20, foreligge senest 6 måneder efter forvaltningens kundskabstidspunkt, dvs. det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden, og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab, dvs. ikke rent subjektivt på den enkelte sagsbehandler, dvs. hvis myndigheden grundet langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet behandlingen sent op imod 6 måneders fristen, og derved ikke når at udsende en agterskrivelse, da vil sagen være forældet."

Af Karnovs noter fremgår endvidere af betydning for fortolkningen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., (MA side 35) at:

"Bestemmelsen indeholder en reaktionsfrist i fristreglen, som her i noterne betegnes »lille-frist-regel« det er samtidig direkte i loven angivet, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Fristen regnes fra »kundskabstidspunktet«, hvilket grundlæggende skal fortolkes snævert og indskrænkende, men dog vurderes individuelt fra sag til sag. Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet sker altså på grundlag af en meget konkret vurdering. "

Af Højesterets dom af 30 . august 2018 i sag 163/2017 fremgår følgende af Højesterets præmisser om reaktionsfristen og kundskabstidspunket (MA side 339):

"Højesteret finder herefter, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5."

Det følger tillige af Højesterets dom afsagt den 26. september 2018 i sag 254/2017, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Det følger endvidere af Landsskatterettens afgørelse af 1. maj 2012 i j.nr. 11-03967 (MA side 366-368), at reaktionsfristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring, uagtet SKAT efter dette tidspunkt efterspørger yderligere oplysninger og materialer. Som følge heraf kan SKAT ikke omgå reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. ved blot at anmode om yderligere oplysninger, møder, mv., efter det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring.

Af Landsskatterettens afgørelse af 1. maj 2012 i j.nr. 11-03967 fremgår således (MA side 368):

"To retsmedlemmer, herunder retsformanden lægger ved afgørelsen til grund, at SKAT senest den 9. juni 2010 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om klagerens uregistrerede virksomhed til at kunne udarbejde et forslag til ændrede skatteansættelser for de omhandlede indkomstår. Der er herved henset til, at SKAT efter det oplyste i sagsnotatet ikke aktivt i perioden frem til mødet den 11. november 2010 har foretaget sagsbehandlingsskridt vedrørende de omhandlede indkomstår, der kunne medføre, at SKAT kunne være kommet til kundskab til yderligere forhold, der kunne begrunde, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skulle regnes fra et senere tidspunkt end 9. juni 2010. Efter mødet har SKAT i øvrigt forholdt sig meget passivt, idet revisoren blot er rykket for svar med ca. 2 måneders intervaller. Først den 31. maj 2011 - mere end 6 måneder efter mødet - oplyser revisoren, at der ikke kan udskrives kontoudtog fra banken. Der gik imidlertid mere end 12 måneder, førend skattecenteret den 20. juni 2011 udsendte et forslag til ændring af klagerens skatteansættelser. SKAT har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. De to retsmedlemmer finder derfor, at de påklagede ansættelsesændringer for indkomstårene 1991 1998 og 2001 - 2005 må anses for ugyldige, hvilket SKAT Sagscenter Erhverv har tiltrådt."

Det bemærkes ex tuto, at der med skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, 1. pkt. er lovhjemlet en væsentlig retssikkerhedsmæssig garanti for skatteyder, og helt i overensstemmelse hermed medfører selv beskedne overskridelser af seks måneders fristen, at genoptagelse ikke kan ske.

Til støtte herfor kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 28. november 2013 i j.nr. 12-0206124 (MA side 369-371).

Til støtte for at seksmåneders fristen ikke er overholdt i nærværende sag, påberåber A sig endvidere SKM2013.180.LSR (MA side 97-107) .

Fra retspraksis hvor SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen, kan der henvises til SKM2012.390.BR (MA side 78-96) .

4.2         Faktum af betydning for hvornår kundskabstidspunktet forelå

Om forløbet vedrørende indtræden for SKATs kundskab om de i sagen omhandlede forhold kan af aktindsigten udledes:

I slutningen af august måned 2009 modtog SKAT en anmeldelse, jf. bilag B, fra en borger ved navn SF med forslag om, at SKAT påbegyndte en undersøgelse af As skatteforhold. Bilagt anmeldelsen var en Company Profile-udskrift vedrørende selskabet G3 og en e-mail af den 6. august 2009 vedrørende selskabet G4 og personerne A, ST og SV. Begge bilag til anmeldelsen var også udskrevet den 31 . august 2009.

Knap fem måneder efter SKAT modtog anmeldelsen fra SF, anmodede SKAT v/IB i skrivelse af den 19. januar 2010 myndighederne i Y1-Land om oplysninger vedrørende aktionærerne i G1. Myndighederne i Y1-Land besvarede anmodningen ved skrivelsen, jf. bilag M, blandt andet med oplysning om, at aktierne i G1 ejes af G10 og ST.

Ved skrivelse af den 7. juni 2010 anmodede SKAT igen Y1-Land om oplysninger/materiale, idet SKAT herefter søgte oplysninger om aktionærkredsen i G10. Anmodningen blev besvaret af myndighederne i Y1-Land ved skrivelse af den 16. august 2010, jf. bilag N, hvori myndighederne i Y1-Land blandt andet oplyste, at G10 var et holdingselskab, der var blevet likvideret den 4. juni 2010.

I januar måned 2011 modtog SKAT en række bilagsmapper fra G1. I de udleverede mapper sad samtlige de bilag, der ligger til grund for ændringerne af As skatteansættelser for indkomstårene 2005-2009. Dette er bekræftet af SKAT i skrivelse af den 6. februar 2015, jf. bilag 5.

SKAT modtog herefter i perioden fra den 22. til den 28. marts 2011 yderligere 40 e-mails med hertil vedhæftet materiale fra anmelderen SF til brug for behandlingen af sagen. Inden for samme periode videresendte politiet i alt 41 emails med materiale, som anmelderen SF i første omgang havde fremsendt til politiet.

Omkring otte måneder herefter anmodede SKAT i skrivelse af den 7. december 2011, jf. bilag 7, G1 om at indsende yderligere materiale og oplysninger til SKAT senest den 2. januar 2012. SKAT anmodede i den forbindelse blandt andet G1 om at oplyse, hvem der er selskabets hovedaktionær og om at indsende dokumentation for hvilke selskabsdeltagere, der har udlånt penge til selskabet.

G1s revisor i Danmark, OI besvarede i skrivelse af den 26. januar 2012, jf. bilag 8, SKATs forespørgsler og vedlagde til besvarelsen blandt andet en kopi af registreringsattest vedrørende G1.

Af Landsskatterettens afgørelse, jf. bilag 1, side 4, fremgår endvidere :

"G1s revisor i Danmark fremsendte den 26. januar 2012 en registreringsattest vedrørende G1 til SKAT, efter SKAT den 7. december 2011 havde anmodet om oplysning om, hvem der er selskabets hovedaktionær...... Attesten indeholdt ingen aktionæroplysninger.

Der foreligger ingen oplysninger om, hvem der er den ultimative ejer af G1... "

SKAT kom således ikke ved korrespondancen, jf. bilag 7 og bilag 8, i besiddelse af relevante oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring i relation til hvem, der var selskabets hovedaktionær.

Vedrørende indsendelse af dokumentation for hvilke selskabsdeltagere, der havde udlånt penge til selskabet fremgår af revisors skrivelse af den 26. januar 2012, bilag 8:

"Denne dokumentation er vi ikke i besiddelse af, disse bilag findes hos revisor i Y1-Land. "

SKAT kom således ikke ved korrespondancen, jf. bilag 7 og bilag 8, i besiddelse af relevante oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring i relation til at få indsendt dokumentation for hvilke selskabsdeltagere, der havde udlånt penge til selskabet.

SKAT udsendte herefter den 5. juli 2012 en agterskrivelse om ændring af As skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2007-2010, jf. bilag AG.

Skatteministeriet har ikke under skriftvekslingen bestridt rigtigheden af selve de faktuelle oplysninger, der fremgår af ovenstående faktumbeskrivelse. Det gøres således gældende, at det beskrevne faktum kan lægges til grund som ubestridt.

4.3         Den konkrete subsumtion

Det gøres overordnet gældende, at SKATs forhøjelser af As indkomst i indkomstårene 2005, 2007 og 2008 er ugyldige som følge af, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Det gøres således gældende, at SKATs kundskabstidspunkt i forhold til forhøjelserne af As skatteansættelser vedrørende indkomstårene 2005, 2007 og 2008 indtrådte tidligere end seks måneder før, SKAT varslede en ændring af As skatteansættelser. SKATs forhøjelser af As skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2007 og 2008 er derfor ugyldige i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

4.3.1   Reaktionsfristen begyndte at løbe fra januar måned 2011, hvor SKAT modtog en række bilagsmapper fra G1.

På baggrund af det i sagsfremstillingen beskrevne tidsforløb kan det lægges til grund, at SKAT i januar måned 2011 modtog en række bilagsmapper fra G1. I de udleverede mapper sad samtlige de bilag, der ligger til grund for ændringerne af As skatteansættelser for indkomstårene 2005-2009. Dette er bekræftet af SKAT i skrivelse af den 6. februar 2015, jf. bilag 5. I skrivelse af 6. februar 2015 fra SKAT fremgår således eksplicit:

"Under henvisning til telefonsamtaler med ØD den 4. og 5. februar 2015 kan det oplyses, at bilagene fra G1, der ligger til grund for ændringen af As skatteansættelser for årene 2005-2009 er modtaget hos SKAT i januar 2011."

SKAT har således i januar måned 2011 været i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring.

4.3.2   Reaktionsfristen begyndte at løbe fra senest ultimo marts måned 2011, hvor anmelderen SF og politiet fremsendte de i alt 81 e-mails til brug for oplysning af sagen.

På baggrund af det i sagsfremstillingen beskrevne tidsforløb må det under alle omstændigheder kunne lægges til grund, at SKATs kundskabstidspunkt indtrådte senest ultimo marts måned 2011, hvor anmelderen SF og politiet fremsendte de i alt 81 e-mails til brug for oplysning af sagen.

4.3.3   Konklusion vedrørende reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Uanset om det lægges til grund, at kundskabstidspunktet indtrådte i januar måned 2011 eller senest ultimo marts måned 2011, da er kundskabstidspunktet i forhold til forhøjelserne af As skatteansættelser vedrørende indkomstårene 2005, 2007 og 2008 indtrådt tidligere end seks måneder før, SKAT varslede en ændring af As skatteansættelser, hvorfor SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. i nærværende sag. SKATs forhøjelser af As skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2007 og 2008 er derfor ugyldige.

4.4   Skrivelserne, jf. bilag 7 og bilag 8, har ikke nogen relevans i relation til kundskabstidspunktet for SKAT i nærværende sag

Faktum er, at grundlaget for SKATs agterskrivelse var de oplysninger, SKAT modtog i januar måned 2011.

Det gøres således gældende, at skrivelserne, jf. bilag 7 og 8, ikke har haft nogen som helst relevans i relation til kundskabstidspunktet for SKAT i nærværende sag.

SKAT kom således ikke ved revisors besvarelse af den 26. januar 2012 i besiddelse af relevante oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring i relation til hvem, der var selskabets hovedaktionær.

Revisor oplyste endvidere i besvarelse af den 26 . januar 2012, vedrørende hvilke selskabsdeltagere, der havde udlånt penge til selskabet:

"Denne dokumentation er vi ikke i besiddelse af, disse bilag findes hos revisor i Y1-Land."

SKAT kom således ikke ved revisors besvarelse af den 26 . januar 2012 i besiddelse af relevante oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring i relation til at få indsendt dokumentation for, hvilke selskabsdeltagere der havde udlånt penge til selskabet.

De af SKAT stillede spørgsmål om 1) hvem der var selskabets hovedaktionær og 2) samt at få indsendt dokumentation for hvilke se/skabsdeltagere, der havde udlånt penge til selskabet var således fuldstændig uden betydning for SKATs forslag til afgørelse af 5. juli 2012.

Derfor er SKATs henvendelse af 7. december 2011 og revisors besvarelse af denne den 26. januar 2012 også som følge heraf uden betydning for, hvornår reaktionsfristen begyndte at løbe i nærværende sag. En absolut forudsætning for at skrivelserne, jf. bilag 7 og bilag 8, under nogen omstændigheder kan have betydning for, hvornår reaktionsfristen begyndte at løbe, må således være, at SKAT ikke kunne have afsendt agterskrivelsen uden at have modtaget revisors skrivelse, jf. bilag 8. Til støtte herfor kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 4. april 2016 i journalnr. 13-5524421 (MA side 375-380). Af Landsskatterettens afgørelse i sagen fremgår således (MA side 380):

"Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, at uanset fristerne i § 26 om ordinær ansættelse kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse.

Det fremgår bl.a. af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

I henhold til den af SKAT udarbejdede tidslinje om sagsforløbet anses 6 måneders fristen ikke for iagttaget. Der er lagt vægt på, at det fremgår af tidslinjen, at SKAT fik udleveret data fra klagerens computer i elektronisk form den 22. maj 2012. Fra den 22. maj 2012 til forslag blev udsendt den 5. juli 2013, ses der alene at være udleveret materiale til SKAT den 15. april 2013. Det fremgår ikke af sagens bilag, at der den 15. april 2013 er udleveret bilag, der er af betydning for sagen, idet der i de øvrige aktionærers sager blev udsendt forslag til afgørelse den 11. marts 2013, hvorfor det lægges til grund, at der på dette tidspunkt har været et grundlag for ansættelsesændringerne for disse aktionærer og dermed også for klageren.

Da der er forløbet mere end 6 måneder fra den 22. maj 2012 til den 5. juli 2013 uden, at der ses at være kommet materiale til SKATs kundskab til brug for ændringen af klagerens skatteansættelse, er SKATs afgørelse anset for ugyldig. Det bemærkes, at der ikke er taget stilling til sagens materielle klagepunkt." (min fremhævning)

SKAT fik som dokumenteret ovenfor ikke nogle relevante oplysninger ved henvendelsen af 7. december 2011 og revisors besvarelse af den 26. januar 2012. Revisors besvarelse er således helt og aldeles irrelevant i relation til fra hvilket tidspunktet, reaktionsfristen begyndte at løbe.

Da SKAT, desuagtet SKAT ikke ved skrivelserne, jf. bilag 7 og 8, fik tilvejebragt oplysning om 1) hvem der var selskabets hovedaktionær og 2) samt at få indsendt dokumentation for hvilke selskabsdeltagere, der havde udlånt penge til selskabet, alligevel har foretaget en ansættelsesændring, da kan det lægges til grund, at SKAT var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring forud for SKATs henvendelse til revisor og revisors besvarelse, jf. bilag 7 og 8. Dette er da således også direkte anerkendt af SKAT, jf. bilag 5.

SKAT er således dokumenterbart ikke kommet til kundskab om yderligere forhold, der kan begrunde, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 under nogen omstændigheder kan regnes fra et senere tidspunkt end ultimo marts måned 2011, hvor anmelderen SF og politiet fremsendte de i alt 81 emails til brug for oplysning af sagen.

Varslingsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 vil blive illusorisk, hvis SKAT i tilfælde, hvor SKAT efter sin egen opfattelse er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en skatteansættelse ikke har overholdt fristen, blot kan fremsætte nye spørgsmål eller foranstalte nye undersøgelser og dermed skabe en ny frist.

SKATs forhøjelser af As indkomst i indkomstårene 2005, 2007 og 2008 er derfor klart ugyldige.

Det bemærkes ex tuto, at måtte det reelt være SKATs opfattelse, at det var nødvendigt reelt at få besvaret de spørgsmål, der fremgår af SKATs skrivelse, jf. bilag 7, førend SKAT var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring, er SKATs forhøjelser af As indkomst også ugyldige, henset til at SKAT ikke ved skrivelsen, jf. bilag 8, kom til kundskab om yderligere forhold der kan begrunde, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 under nogen omstændigheder kan regnes fra et senere tidspunkt end ultimo marts måned 2011, hvormed SKATs afgørelse - efter SKATs egen opfattelse - ikke er truffet på et tilstrækkeligt grundlag.

4.5       Vedrørende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5

Det bestrides, at nærværende sag er omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (MA side 5).

Det skal bemærkes, at hverken SKAT eller Landsskatteretten har fundet, at den forlængede ligningsfrist kan gøres gældende. Baggrunden for beskatningen er, at SKAT fandt, at A havde modtaget skattepligtige indtægter af de pågældende størrelser forud for, at pengene tilgik G1.

Det gøres i den forbindelse videre gældende, at det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at nærværende sag er omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og denne bevisbyrde er ganske klart ikke løftet.

Det bemærkes ex tuto, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at de til G1 overførte beløb kommer fra A, ligesom Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at det er A, der står bag/er den ultimative ejer af G1. Det skal således klart bestrides, at der er tale om en kontrolleret transaktion. Det gøres gældende, at det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at der er tale om en kontrolleret transaktion, og det bestrides, at denne bevisbyrde er løftet af Skatteministeriet. Særligt vedrørende indkomståret 2005 udløb den forlængede ligningsfrist i øvrigt ved udgangen af 2011

…"

Skatteministeriet Departementet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument, heri er blandt andet anført følgende, idet anbringender, som sagsøgte har frafaldet under hovedforhandlingen, er udeladt:

"…

3.             ANBRINGENDER

Det gøres overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte SKATs forhøjelse af sagsøgerens personlige indkomst for indkomstårene 2005 og 2007-2010.

Det gøres til støtte herfor gældende, at det må lægges til grund, at sagsøgeren har haft indtægter fra udlandet, som han ikke har selvangivet, med den følge at SKAT har været berettiget til at ansætte sagsøgerens indkomst skønsmæssigt (afsnit 3.1 nedenfor), og at sagsøgeren ikke har godtgjort, at SKATs skønsmæssige ansættelse af hans indkomst er foretaget på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat (afsnit 3.2 nedenfor).

Videre gøres det gældende, at SKATs afgørelse ikke er behæftet med en begrundelsesmangel, der kan føre til afgørelsens ugyldighed (afsnit 3.3 nedenfor), og at SKAT kunne genoptage sagsøgerens skatteansættelse for indkomstårene 2005, 2007 og 2008 (afsnit 3.4 nedenfor).

3.1         Sagsøgeren er skattepligtig af yderligere indtægter fra udlandet

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, herunder indtægter fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4.

Det påhviler sagsøgeren at selvangive sin indkomst, jf. skattekontrollovens § 1. Hvis der ikke er selvangivet fyldestgørende på tidspunktet for skatteansættelsen, og selvangivelsen derfor ikke danner et pålideligt grundlag for en korrekt skatteansættelse, kan skattemyndighederne foretage skatteansættelsen skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Det må lægges til grund, at sagsøgeren har haft yderligere indtægter fra udlandet i bl.a. indkomstårene 2005 og 2007-2010, som han ikke har selvangivet.

Dette støttes på følgende:

Der foreligger oplysninger om, at sagsøgeren i den omhandlede periode har været involveret i en række hovedsageligt udenlandske virksomheder som "chairman", "director", "principal", bestyrelsesmedlem og/eller direktør i virksomhederne, jf. sagsfremstillingen ovenfor.

Sagsøgeren har ikke selvangivet indtægter fra sine hverv i de nævnte virksomheder - bortset fra en mindre lønindkomst fra G1 - eller avancer ved salg af ejerandele i virksomhederne.

Skatteministeriet fremsatte i svarskriftet en række opfordringer til sagsøgeren om at redegøre for sin nærmere forbindelse til de omhandlede virksomheder, herunder om han har eller har haft direkte eller indirekte ejerandele i virksomhederne, jf. opfordring 2-6 i svarskriftet. Endvidere fremsatte ministeriet i duplikken en opfordring til sagsøgeren om at redegøre og fremlægge dokumentation for de indtægter i form af løn, gager eller lignende han har fået for sine hverv i de pågældende virksomheder i den omhandlede periode, jf. opfordring 8 i duplikken. Ministeriet har i duplikken redegjort for, hvorfor opfordringerne er relevante.

Sagsøgeren har nægtet at forholde sig til og besvare opfordringerne, men henviser til retsplejelovens § 341, der handler om, at bevisførelse, der skønnes at være uden betydning for sagen, ikke kan finde sted.

Sagen er imidlertid den, at opfordringerne helt åbenbart har betydning for sagen. Oplysningerne er relevante for spørgsmålet om og i hvilket omfang, sagsøgeren har haft indtægter ud over det selvangivne i anledning af sin involvering i ovennævnte virksomheder, f.eks. i form af indtægter fra sine hverv i virksomhederne eller avancer ved afhændelse af ejerandele i virksomhederne.

Det bemærkes, at sagsøgeren ikke har bestridt oplysningerne, som blev fremlagt med og redegjort for i svarskriftet, der viser, at sagsøgeren bl.a. har haft hverv som "chairman", "diretor", "principal", bestyrelsesmedlem og/eller direktør i de nævnte virksomheder. Sagsøgeren har heller ikke bestridt oplysningerne i en anmeldelse til SKAT (bilag B) om, at sagsøgeren er eller har været (hoved)aktionær i udenlandske selskaber, herunder G3.

Da Skatteministeriets opfordringer vedrører oplysninger, som sagsøgeren - og ikke ministeriet - har rådighed over, må sagsøgerens vægring ved at besvare opfordringerne komme sagsøgeren bevismæssigt til skade.

Sagsøgerens manglende besvarelse af opfordringerne skal således tillægges den processuelle skadevirkning, at det bevismæssigt lægges til grund, at sagsøgeren i den omhandlede periode har haft ikke-selvangivne indtægter i anledning af sin involvering i ovennævnte virksomheder, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

Det påhviler i hvert fald under de foreliggende omstændigheder sagsøgeren at føre bevis for, at han i den omhandlede periode ikke har haft yderligere ikke-selvangivne indtægter i anledning af, at han efter det oplyste har været involveret i de nævnte virksomheder. Det er usandsynligt, at sagsøgeren ikke skulle have haft indtægter i anledning af sin involvering i virksomhederne. Det bemærkes herved også, at skattemyndighederne i almindelighed er berettigede til ved ligningen at lægge til grund, at der i et ansættelsesforhold er ydet den ansatte vederlag for det udførte arbejde, jf. U.1998.898H.

Sagsøgeren har ikke løftet sin bevisbyrde for, at han ikke har haft yderligere ikke-selvangivne indtægter, allerede fordi han nægter at besvare Skatteministeriets opfordringer og medvirke til at oplyse sagen.

Det må den baggrund lægges til grund, at sagsøgeren har haft yderligere indtægter, som han ikke har selvangivet.

SKAT har herefter været berettiget til at ansætte sagsøgerens indkomst skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

At sagsøgeren har haft yderligere indtægter ud over det selvangivne understøttes også af, at det er usandsynligt, at sagsøgeren har kunnet leve af sine selvangivne indtægter og formue. Der henvises herved til oplysningerne om sagsøgerens begrænsede selvangivne indtægter og formue i de omhandlede og omkringliggende år (jf. sagsfremstillingen ovenfor, s. 2) og privatforbrugsberegninger for sagsøgeren (bilag E og F), som viser, at sagsøgeren skulle have haft et negativt privatforbrug i 2005 og 2006 og et uantageligt lavt privatforbrug i hvert fald i 2008. Også af den grund må sagsøgeren antages at have haft yderligere indtægter ud over det selvangivne.

3.2         Ikke godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte SKATs ansættelse

En af skattemyndighederne med rette udøvet skønsmæssig ansættelse kan kun tilsidesættes, såfremt det er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. eksempelvis U.2007.1007H, U 2009.476/2H og U 2011.1458H. Bevisbyrden for, at skattemyndighedernes skøn er tilsidesætteligt, påhviler skatteyderen.

Den omstændighed, at en skønsmæssig ansættelse af indkomsten er foretaget på grundlag af konkrete pengeoverførsler, ændrer ikke på, at der er tale om en skønsmæssig ansættelse, og at det derfor påhviler skatteyderen at godtgøre, at den skønsmæssige ansættelse er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. SKM2007.130.VLR.

Da SKAT har været berettiget til at ansætte sagsøgerens indkomst skønsmæssigt, påhviler det sagsøgeren at godtgøre, at SKATs ansættelse af hans indkomst enten er foretaget på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

SKAT har foretaget forhøjelsen af sagsøgerens personlige indkomst på baggrund af en række konkrete beløb, som er overført til G1s bankkonti eller til andre på vegne af selskabet, jf. bilag 2, sagsfremstillingen, s. 8, nederst, og bilag A.

Der foreligger ikke nærmere oplysninger om arten og størrelsen af sagsøgerens ikke-selvangivne indtægter fra hans involvering i ovennævnte virksomheder, og sagsøgeren vægrer sig som nævnt ved at besvare Skatteministeriets opfordringer og fremlægge oplysninger, der kan belyse hans indtægtsforhold i relation til virksomhederne.

Det må under de foreliggende omstændigheder lægges til grund, at det er sagsøgeren, der reelt ejer/står bag G1 (afsnit 3.2.1  nedenfor), og at de beløb, som er overført til selskabet eller til andre på selskabets vegne, stammer fra sagsøgerens yderligere ikke-selvangivne (og dermed ubeskattede) indtægter fra udlandet (afsnit 3.2.2  nedenfor).

SKAT har derfor ved den skønsmæssige ansættelse af sagsøgerens indkomst været berettiget til at lægge til grund, at de omhandlede beløb overført til G1 eller til andre på vegne af selskabet stammer fra sagsøgerens ikke-selvangivne indtægter.

3.2.1   Det er sagsøgeren, der reelt ejer/står bag G1

De foreliggende oplysninger indicerer, at det er sagsøgeren, der reelt ejer/står bag G1.

Der henvises herved bl.a. til oplysningerne i sagsfremstillingen ovenfor og til begrundelserne i SKATs, Skatteankenævnets og Landsskatterettens afgørelser, idet navnlig følgende fremhæves herfra: at sagsøgeren i 2011 blev registreret som direktør i selskabet og fra 2012 var den eneste registrerede direktør, men at sagsøgeren allerede siden selskabets stiftelse faktisk har disponeret på vegne af selskabet, at selskabet i Danmark er registreret med adresse på sagsøgerens private adresse, at sagsøgeren og hans ægtefælle var de eneste, der havde fuldmagt til at disponere over selskabets bankkonto i F2-Bank, at selskabet har afholdt en række (private) udgifter med relation til sagsøgeren, som ikke ses at vedrøre selskabets drift, og at selskabets dispositioner i øvrigt har forbindelse til sagsøgeren og hans nærmeste familie, som i vidt omfang tilgodeses ved dispositionerne. Det bemærkes i tilknytning til sidstnævnte, at sagsøgeren har oplyst, at selskabets eneste aktivitet var ejerskabet af de to ejendomme, som blev udlejet til sagsøgerens søn og hans ægtefælles virksomhed, jf. bilag AM, s. 2, og at selskabet har lånt penge - uden renter - til og fra selskaber og personer med tilknytning til sagsøgeren.

Skatteministeriet opfordrede i svarskriftet sagsøgeren til at oplyse, hvem der var og er de (ultimative) ejere af G1 i perioden fra selskabets stiftelse i 2005 og frem til d.d., jf. opfordring 5 i svarskriftet. Sagsøgeren bestrider nemlig, at det er ham, der står bag eller er den (ultimative) ejer af selskabet, og for at bedømme rigtigheden heraf er det relevant at få oplyst, hvem der var og er de (ultimative) ejere af selskabet.

Sagsøgeren har ved besvarelsen oplyst, at sagsøgeren - efter det for sagsøgerens advokat oplyste - ikke ved, hvem der var og er de ultimative ejere af G1, jf. processkrift 1, s. 2.

Det er imidlertid usandsynligt, at sagsøgeren - selv hvis det måtte være rigtigt, at det ikke er ham, der står bag eller er (ultimativ) ejer af selskabet - ikke kan oplyse, hvem der så står bag eller er de (ultimative) ejere af selskabet. Der henvises herved til den tætte (økonomiske) forbindelse mellem på den ene side selskabet og selskabets dispositioner og på den anden side sagsøgeren.

Endvidere har sagsøgeren nægtet at besvare Skatteministeriets opfordring 4 i svarskriftet om at redegøre for sin nærmere forbindelse til G1 fra selskabets stiftelse i 2005 og frem til d.d.

Det må på den baggrund bevismæssigt lægges til grund, at det er sagsøgeren, der reelt ejer/står bag G1. Dette støttes på dels de foreliggende oplysninger om den tætte (økonomiske) forbindelse mellem selskabet og sagsøgeren, herunder at han faktisk råder over selskabet og dets midler, som om det var hans, dels det forhold at sagsøgeren hverken har besvaret Skatteministeriets opfordring om at redegøre for sin forbindelse til G1 eller ministeriets opfordring om at oplyse, hvem der var og er de ultimative ejere af selskabet, dels at sagsøgeren heller ikke i øvrigt har medvirket til at oplyse forholdene vedrørende G1 og selskabets dispositioner med forbindelse til sagsøgeren og hans familie.

Sagsøgerens manglende besvarelse af Skatteministeriets opfordringer, der vedrører oplysninger, som helt åbenbart er relevante for sagen, og som han - og ikke ministeriet - er i besiddelse af, må tillægges den processuelle skadevirkning, at det bevismæssigt lægges til grund, at det er sagsøgeren, som reelt ejer/står bag selskabet, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

Det påhviler i hvert fald under de nævnte omstændigheder sagsøgeren at føre bevis for, at han ikke reelt ejer/står bag G1. Sagsøgeren har ikke løftet sin bevisbyrde, allerede fordi han ikke har besvaret Skatteministeriets opfordringer og i øvrigt medvirket til at oplyse sagen.

Sagsøgeren har anført, at det fra Skatteministeriets side er uomtalt, hvorfor de forhold, som SKAT fremhæver i sin afgørelse, jf. bilag 2, sagsfremstillingen, s. 7, peger mere på, at det er sagsøgeren fremfor for hans ægtefælle eller søn, der ejer/står bag G1.

Det bemærkes hertil, at sagsøgeren i 2011 blev registreret som direktør i G1 og fra 2012 var eneste registrerede direktør i selskab, og at han allerede siden selskabets stiftelse faktisk har disponeret på vegne af selskabet, at selskabet har adresse på sagsøgerens private adresse, og at selskabets årsrapporter for 2006-2010 er underskrevet af sagsøgeren som "virksomhedens danske repræsentant". Det er allerede på den baggrund mest nærliggende, at det er sagsøgeren og ikke hans søn eller ægtefælle, der står bag selskabet.

Dertil kommer, at det som nævnt må lægges til grund, at sagsøgeren har haft yderligere udenlandske indtægter, og også af den grund er det mest nærliggende, at det er sagsøgeren og ikke andre medlemmer af hans familie, der står bag og har "finansieret" selskabets dispositioner med sine ikke-selvangivne indtægter. Sagsøgeren påstår da heller ikke, at det er hans ægtefælle eller søn frem for sagsøgeren, der står bag G1, endsige fremlagt oplysninger til støtte for et sådant synspunkt.

3.2.2   De omhandlede beløb stammer fra sagsøgerens ikke-selvangivne indtægter

Det må som nævnt lægges til grund, at sagsøgeren har haft indtægter fra udlandet, som han ikke har selvangivet.

Der er en formodning for, at disse ikke-selvangivne indtægter har været betydelige, henset til både omfanget af sagsøgerens involvering i en række virksomheder og oplysningerne om størrelsen af visse af virksomhederne (navnlig G3). Disse forhold må afspejle sig i størrelsen af sagsøgerens økonomiske belønning for sin involvering i virksomhederne i form af f.eks. løn eller avancer ved salg af ejerandele i virksomhederne.

Der foreligger som nævnt ikke nærmere oplysninger om sagsøgerens ikke-selvangivne indtægter fra de omhandlede virksomheder, herunder om arten og størrelsen af indtægterne. Det er sagsøgeren, der har rådighed over oplysningerne, men sagsøgeren har nægtet at besvare Skatteministeriet opfordringer, herunder opfordring 8, og har heller ikke i øvrigt medvirket til at oplyse sagen ved at fremlægge oplysninger og dokumentation, der kan belyse hans indtægtsforhold i relation til virksomhederne.

På den baggrund har SKAT været berettiget til at basere sin skønsmæssig ansættelse af sagsøgerens indkomst på de oplysninger, som SKAT har haft til rådighed om beløb, der er blevet overført til G1 og til andre på vegne af selskabet.

Det må således på den ovenfor beskrevne baggrund, herunder det under afsnit 3.2.1 anførte, lægges til grund, at beløbene stammer fra sagsøgerens ikke-selvangivne indtægter fra udlandet, som sagsøgeren har lånt til eller på anden måde tilført G1. Dette understøttes også af, dels at det kan udledes af selskabets årsrapporter, at selskabets drift og dispositioner er finansieret ved lån fra selskabets (reelle) ejere, dels at selskabet i alle år har givet underskud og i 2007-2010 har haft en negativ egenkapital, men på trods heraf har foretaget en række økonomiske dispositioner, herunder afholdelse af udgifter, køb af ejendomme og udlån, med forbindelse til sagsøgeren og hans familie.

Det må under de foreliggende omstændigheder påhvile sagsøgeren at godtgøre, hvorfra beløbene overført til G1 eller til andre på vegne af selskabet hidrører, og at beløbene ikke hidrører fra sagsøgeren. Det bemærkes herved på ny, at det er sagsøgeren - og ikke ministeriet - som har rådighed over de relevante oplysninger.

At sagsøgeren ikke er fremkommet med oplysningerne og har nægtet at besvare Skatteministeriets opfordringer må under de foreliggende omstændigheder tillægges den processuelle skadevirkning, at det lægges til grund, at beløbene, der er overført til G1 eller til andre på vegne af selskabet, hidrører fra sagsøgerens indtægter fra udlandet, som han ikke har selvangivet, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.

3.2.3   Om opgørelsen af SKATs forhøjelse

SKATs forhøjelse af sagsøgerens indkomst er som nævnt baseret på beløb, som er blevet overført til G1 eller til andre på vegne af selskabet.

SKATs forhøjelser for indkomstårene 2005 og 2007 er baseret på oplysninger om indsætninger af nogle store beløb på G1s bankkonto i Y1-Land, jf. bilag 2, sagsfremstillingen s. 8, nederst, smh. bilag A. Det fremgår således af kontoudskrift for den ene af selskabets bankkonti i Y1-Land (bilag Q og bilag A, underbilag 1.1), at der på bankkontoen blev indsat 600.000 euro den 24. november 2005, 10.000 euro den 18. april 2007 og 220.000 euro den 23. april 2007, alle med overførelsesteksten "BONIFICATION".

SKATs forhøjelse for indkomståret 2008 er baseret på dels oplysninger om indsætning af store beløb på en af selskabets danske bankkonti i 2008 (596.152 kr. den 22. april 2008, 2.052.022,50 kr. den 31. juli 2008 og 484.263 kr. den 5. september 2008, jf. bilag A, s. 1 og underbilag 1.2.1), dels på oplysningen om, at der blev overført 4.162.600 kr. til et advokatfirma til brug for selskabets køb af en ejendom i 2008, som ifølge selskabets revisor er blevet overført fra Y1-Land direkte til advokatfirmaet (bilag A, underbilag 1.3, og bilag 8).

Endelig er SKATs forhøjelse for indkomstårene 2009 og 2010 baseret på oplysninger om indsætninger af store beløb på en af selskabets danske bankkonti i 2009 og 2010, nemlig 223.119 kr. den 30. april 2009, 148.718 kr. den 14. maj 2009, 59.422,80 kr. den 9. december 2009, 111.466,50 kr. den 28. maj 2010 og 59.488,80 kr. den 14. september 2010, jf. bilag A, s. 1 og underbilag 1.4-1.6.

Sagsøgeren har ikke anfægtet den beløbsmæssige opgørelse af forhøjelsen af sagsøgerens indkomst.

Sagsøgeren har dog fremsat den indsigelse, at en væsentlig del af de omhandlede beløb er beløb, der er blevet flyttet mellem G1s egne konti.

Dette bestrides.

De fremlagte oplysninger giver ikke grundlag for en konklusion om, at en del af de beløb, som SKATs forhøjelse af sagsøgeres indkomst er baseret på, jf. beskrivelsen ovenfor, vedrører beløb, som blot er flyttet mellem G1s egne bankkonti, og derfor er beløb, som allerede indgår i forhøjelsen. Det er sagsøgeren, der har bevisbyrden herfor, dels fordi han som nævnt har bevisbyrden for, at der er grundlag for at tilsidesætte SKATs ansættelse af hans indkomst, dels fordi det er ham, der råder over oplysninger til i givet fald at bevise det. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet, endsige forsøgt at løfte.

Der er heller ikke grundlag for sagsøgerens indsigelse om, at SKAT maksimalt kan forhøje sagsøgeren med halvdelen af forhøjelsen, idet den anden halvdel af forhøjelsen skulle have været henført til sagsøgerens ægtefælle, PI.

Det er som nævnt Skatteministeriets opfattelse, at det er sagsøgeren, som reelt ejer/står bag G1, og at de til selskabet og til andre på vegne af selskabet overførte beløb stammer fra sagsøgerens ikke-selvangivne indtægter fra udlandet. Sagsøgeren har ikke påstået, at halvdelen af beløbene rettelig skal henføres til hans ægtefælle, f.eks. fordi halvdelen af de omhandlede beløb hidrører fra ægtefællens - og ikke sagsøgerens - midler, endsige fremlagt oplysninger til støtte herfor.

3.2.4   Skatteministeriets subsidiære påstand

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde, at SKATs skøn er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat. I så fald gøres det gældende, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved SKAT med henblik på, at SKAT udøver et nyt skøn efter de retningslinjer, som retten måtte udstikke…"

3.4  Der kan ske genoptagelse vedrørende indkomstårene 2005, 2007 og 2008

3.4.1   Grov uagtsomhed - skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Som udgangspunkt kan SKAT ikke foretage en ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Der kan imidlertid bortses fra denne frist og foretages en ændring af ansættelse af indkomstskat efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Sagsøgeren havde som fuldt skattepligtig til Danmark pligt til at selvangive alle sine indtægter, jf. skattekontrollovens § 1.

SKATs forhøjelse af sagsøgerens indkomst er foretaget med henvisning til, at sagsøgeren har haft udeholdte indtægter, dvs. der er tale om, at sagsøgeren har haft skattepligtige indtægter, som han burde have selvangivet til skattemyndighederne, men hvor det ikke er sket. Sagsøgeren må anses for at have handlet mindst groft uagtsomt ved at undlade at selvangive indtægterne, hvilket har haft den konsekvens, at hans skatteansættelse er foretaget på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag.

Der kan derfor ske ekstraordinær genoptagelse af hans skatteansættelse for indkomstårene 2005, 2007 og 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

3.4.2   Varslingsfristen - skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en skatteansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af skattemyndighederne senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i § 26.

Kundskabstidspunktet, hvorfra varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe, er det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. U.2018.3603H. Det fremgår af retspraksis, at det tidspunkt er, når SKAT - på baggrund af de oplysninger og den dokumentation, der er mulighed for at tilvejebringe - er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt skatteansættelse, herunder også det fornødne grundlag for stillingtagen til spørgsmålet, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, jf. f.eks. SKM2014.214.ØLR og SKM2012.168.ØLR.

SKAT kom tidligst den 27. januar 2012 ved revisors besvarelse af SKATs spørgsmål, jf. bilag 7 og 8, i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse af sagsøgerens indkomst efter § 27, stk. 1, nr. 5. Det var nemlig først efter revisors besvarelse, at SKAT havde det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ændring af sagsøgerens skatteansættelse for indkomstårene 2005, 2007 og 2008. Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er derfor overholdt, da SKAT den 5. juli 2012 varslede en ændring af sagsøgerens skatteansættelse, jf. bilag AG.

Det var relevant og væsentligt for en korrekt skatteansættelse, at SKAT forsøgte at få oplyst de i henvendelsen af 7. december 2011 (bilag 7) anførte forhold, herunder at få oplyst hvem der var den ultimative ejer af G1 og at få indsendt dokumentation for hvilke selskabsdeltagere, der havde lånt penge til selskabet og dermed finansieret selskabets dispositioner. Det var først efter selskabets revisors besvarelse modtaget den 27. januar 2012 (bilag 8), at SKAT kunne vurdere, hvorvidt de foreliggende oplysninger var tilstrækkelige, herunder at der ikke ville blive indsendt flere oplysninger. Først da kunne SKAT endeligt konstatere, at SKAT næppe kunne få yderligere afklaret, hvem der ultimativt ejede og have lånt penge til G1, hvorfor der måtte træffes afgørelse på det foreliggende grundlag.

Under disse omstændigheder indebærer det forhold, at der for så vidt ikke fremkom nye positive oplysninger ved revisorens besvarelse af SKATs henvendelse, ikke, at reaktionsfristen allerede begyndte at løbe på et tidligere tidspunkt, jf. tilsvarende SKM2014.214.ØLR, SKM2012.168.ØLR og SKM2017.721.BR.

Der står ikke i SKATs brev af 6. februar 2015 (bilag 5), at SKAT allerede ved modtagelsen i januar 2011 af de i brevet nævnte bilag fra G1 havde fornødent grundlag for at varsle en korrekt skatteansættelse, og det er da heller ikke sådan, brevet skal forstås. Det fornødne grundlag var først tilvejebragt ved revisorens svar af 26. januar 2012 på SKATs anmodning om yderligere oplysninger, jf. det ovenfor anførte herom.

Der er intet holdepunkt for sagsøgerens antydning af, at SKATs henvendelse den 7. december 2011 er foranlediget af, at SKAT ville omgå 6månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ved blot at stille yderligere spørgsmål. Tværtimod var og er de oplysninger, som SKAT anmodede om ved henvendelse af 7. december 2011, både relevante og væsentlige for sagen.

Den omstændighed, at der forløb et stykke tid fra SKAT senest havde modtaget oplysninger og til, at SKAT den 7. december 2011 indhentede yderligere oplysninger, ændrer ikke på, at 6-månedersfristen er overholdt, jf. tilsvarende SKM2014.335.VLR og SKM2014.214.ØLR. Det bemærkes herved også, at sagen i den mellemliggende periode var under sagsbehandling.

3.4.3   Den forlængede ligningsfrist - skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5

Varslingen og den endelige ændring af sagsøgerens skatteansættelse for indkomstårene 2007 og 2008 er også sket rettidigt af den selvstændige grund, at skatteansættelsen er omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvorefter den ordinære genoptagelsesfrist i § 26, stk. 1, først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for så vidt angår såkaldte kontrollerede transaktioner.

Det må således efter det foreliggende lægges til grund, at forhøjelserne udspringer af såkaldte kontrollerede transaktioner mellem sagsøgeren og juridiske personer, som sagsøgeren udøver en bestemmende indflydelse over, jf. skattekontrollovens § 3 b samt SKM2012.221.HR og SKM2012.92.HR

…"

Sagsøgerens advokat har oplyst, at han er enig i, at såfremt retten finde, at A på det relevante tidspunkt var ejer af selskabet, har han handlet i hvert fald groft uagtsomt.

Rettens begrundelse og resultat

Der er enighed om, at A altid har boet i Danmark, og at han var fuldt skattepligtig til Danmark. Det følger af statsskattelovens § 4, at al indkomst som udgangspunkt er skattepligtig, herunder indtægter fra udlandet. Det følger endvidere af skattekontrollovens § 1 og § 5, stk. 3, at A havde pligt til at selvangive sin indkomst, og at skattemyndighederne, såfremt der ikke blev selvangivet fyldestgørende på tidspunktet for skatteansættelsen, således at selvangivelsen ikke dannede et pålideligt grundlag for en korrekt skatteansættelse, var berettiget til at foretage en skønsmæssig skatteansættelse.

A blev i 2011 registreret som direktør for G1, og han var fra 2012 den eneste registrerede direktør i selskabet. A har under sagens forberedelse, herunder også umiddelbart før sin død, oplyst, at han ikke vidste, hvem der var de ultimative ejere af G1, og retten lægger efter bevisførelsen til grund, at A generelt ikke har ønsket at medvirke til sagens oplysning, heller ikke vedrørende oplysninger, som han må formodes at have haft rådighed over.

Dødsboet efter A har imidlertid umiddelbart forud for hovedforhandlingen i sagen oplyst, at det ved behandlingen af As dødsbo er lagt til grund, at han var ejer af G1, og at han var ejer af posten "Mellemregning selskabsdeltagere" i selskabets regnskaber. Der er ikke i forbindelse med hovedforhandlingen fremkommet oplysninger fra sagsøgeren om, fra hvilket tidspunkt dette ejerskab skulle være opstået.

Retten lægger efter bevisførelsen til grund, at A allerede fra selskabets stiftelse faktisk disponerede på selskabets vegne. Selskabet har således i Danmark haft registreret adresse på As adresse(r), ligesom A og hans ægtefælle siden oktober 2006 som de eneste har haft fuldmagt til selskabets konto i F2-Bank. A har desuden underskrevet selskabets årsrapporter for perioden 2006-2010 som "virksomhedens danske repræsentant".

Selskabet har desuden afholdt en række udgifter, som ikke synes at vedrøre selskabets drift, men som har relation til A og hans familie.

Hertil kommer, at en ejendom, som selskabet har ejet siden 2008, har været udlånt til As søn, og at en anden ejendom, som blev erhvervet i oktober 2005, delvist har været udlejet til selskabet G19, som var ejet af As ægtefælle. Det fremgår af årsregnskaberne for G1, at As søn i årene 2008 og 2009 reelt ikke betalte husleje, og at han i 2010 alene betalte et meget begrænset beløb i leje. Det fremgår af årsrapporter for G19, at selskabet hverken i 2007 eller 2008 betalte husleje. Det fremgår af en elregning af 15. august 2008 vedrørende ejendommen Y6-Adresse, som blev delvist udlejet til As ægtefælles selskab, at regningen er stilet til G1 v/A. Af en påtegning på regning fremgår, at den er betalt "via F2-Bank".

Der foreligger ikke oplysninger om, at G1 har haft anden aktivitet end besiddelse af de to ejendomme, og selskabet har i samtlige omhandlede regnskabsår haft et negativt resultat.

Det fremgår af udskrifter fra offentligt tilgængelige registre, at A i den for sagen relevante årrække har fungeret som direktør, bestyrelsesmedlem eller bestyrelsesformand i flere forskellige, danske såvel som udenlandske, virksomheder. A har, bortset fra en begrænset lønindtægt fra G1 i årene 2007-2010, ikke selvangivet indtægter vedrørende de nævnte poster. A har ikke bestridt oplysningerne om de pågældende hverv, men har heller ikke besvaret opfordringer under sagen om at redegøre nærmere for sin forbindelse til de pågældende virksomheder, idet han har anført, at der er tale om bevisførelse uden betydning for sagen.

Skattemyndighederne er i almindelighed berettigede til ved ligningen at lægge til grund, at der i et ansættelsesforhold er ydet den ansatte vederlag for udført arbejde. Retten lægger efter bevisførelsen herefter til grund, at A i den relevante periode har haft ikke selvangivne indtægter.

Af årsrapporterne for G1 fremgår blandt andet, at selskabet har haft en mellemregning med selskabsdeltagerne, at selskabsdeltagerne i 2006 havde lånt ca. 4,3 mio. kr. til selskabet, og at gælden i 2010 var vokset til ca. 13,1 mio. kr. Det er den nævnte mellemregningskonto, som dødsboet efter A har lagt til grund, var ejet af A ved hans død. Selskabet har herudover lånt penge til flere af de andre virksomheder, som A efter det oplyste har haft forbindelse til, ligesom selskabet G19 ejet af As ægtefælle ifølge dette selskabs årsregnskaber har skyldt penge til G1. Hverken lån eller gæld er tilsyneladende blevet forrentet.

Efter en samlet vurdering af det ovenfor anførte finder retten, at det ved sagens behandling kan lægges til grund, A var den reelle eller ultimative ejer af G1, og at de sagen omhandlede beløb stammede fra ham.

Retten lægger endvidere til grund, at A havde yderligere indtægter fra udlandet i indkomstårene 2005 og 2007-2010, som han ikke selvangav. Derfor var skattemyndighederne berettiget til at ansætte As indkomst skønsmæssigt for de pågældende indkomstår i medfør af skattekontrollovens § 5, stk. 3.

En af skattemyndighederne med rette udøvet skønsmæssig ansættelse kan alene tilsidesættes, såfremt skønnet blev udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat. Det følger af retspraksis, at det er A, der har bevisbyrden for, at den skønsmæssige ansættelse blev udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, og denne bevisbyrde har A ikke løftet på det foreliggende grundlag. Retten har ved bedømmelsen heraf lagt vægt på det ovenfor anførte, samt på at A ikke har fremlagt oplysninger om yderligere indtægter i de pågældende år end de begrænsede beløb, han havde selvangivet.

Retten lægger efter bevisførelsen skattemyndighedernes beløbsmæssige ansættelse af indkomsten i de enkelte år til grund, idet A ikke har anfægtet den beløbsmæssige opgørelse af skattemyndighedernes forhøjelse af indkomsten. Det forhold, at nogle af beløbene eventuelt på et tidspunkt er flyttet mellem selskabets egne konti, kan ikke føre til et andet resultat.

Det følger af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at skattemyndighederne som udgangspunkt ikke kan afsende varsel som nævnt i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det følger endvidere af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at der tillige gælder en forlænget ligningsfrist, hvorefter den ordinære ligningsfrist i § 26, stk. 1, først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for så vidt angår kontrollerede transaktioner.

For så vidt angår indkomståret 2005, ligger i hvert fald dette indkomstår før de angivne varslingsfrister, og derfor skal retten under alle omstændigheder tage stilling til, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, uanset fristerne i § 26, kan foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Retten har lagt til grund, at A var den ultimative/reelle ejer af selskabet G1, og at han har haft indtægter fra udlandet, som var skattepligtige i Danmark. Det er herefter ubestridt, at A handlede i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at selvangive de pågældende udenlandske indtægter, således at reglen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som udgangspunkt finder anvendelse.

Det følger endvidere af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en skatteansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af skattemyndighederne senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelsen af fristerne i § 26.

Efter Højesterets praksis i U.2018.3603 H er kundskabstidspunktet, hvorfra varslingsfristen begynder at løbe, det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Det følger endvidere af retspraksis, at det tidspunkt indtræder, når SKAT - på baggrund af de oplysninger og den dokumentation, det er mulig at tilvejebringe - er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for en stillingtagen til spørgsmålet om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.

Efter bevisførelsen lægger retten til grund, at de bilag, der senere, sammen med revisors svar af 26. januar 2012 på SKATs skrivelse af 7. december 2011, kom til at danne baggrund for SKATs forhøjelser af As skatteansættelser for årene 2005-2009, blev modtaget hos SKAT i januar 2011. Det var imidlertid en afgørende forudsætning for spørgsmålet om, hvorvidt der var grundlag for en ekstraordinær ansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der forelå oplysninger om, hvem der var den ultimative/reelle ejer af G1, og dermed oplysninger om, hvorvidt det var A, der skulle beskattes af de pågældende yderligere indtægter fra udlandet, samt oplysninger om, hvem der havde udlånt midler til selskabet.

SKAT havde ved skrivelserne af 19. januar 2010 og 7. juni 2010 til myndighederne i Y1-Land forgæves forsøgt at få oplyst, hvem der var den ultimative/reelle ejer af G1, og SKAT havde ikke forud for skrivelsen af 7. december 2011 til selskabet modtaget dokumentation herfor. SKAT havde heller ikke modtaget oplysninger om, hvem der havde udlånt midler til G1.

Under disse omstændigheder finder retten, at oplysningerne om G1s ejerforhold og låneforhold, som SKAT blandt andet anmodede om i skrivelsen af 7. december 2011, var både relevante og væsentlige for sagen, og at SKAT først efter selskabets revisors svar af 26. januar 2012 (modtaget hos SKAT den 27. januar 2012), kom i besiddelse af det fornødne grundlag og dermed tilstrækkelige oplysninger for en stillingtagen til spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, var opfyldt, idet SKAT først på dette tidspunkt var klar over, at det ikke var muligt at få nærmere oplysninger om, hvem der var den ultimative/reelle ejer af G1 samt oplysninger om, hvem der havde udlånt midler til selskabet.

Herefter finder retten, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., må regnes fra den 27. januar 2012, og dermed blev SKATs agterskrivelse af 5. juli 2012, fremsendt indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Den omstændighed, at der ikke fremkom nye oplysninger som følge af SKATs forespørgsel, eller det forhold, at SKAT først i december 2011 rettede henvendelse til selskabet, kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til, at reaktionsfristen allerede begyndte at løbe fra et tidligere tidspunkt. Heller ikke den omstændighed, at SKAT allerede i januar 2011 modtog de bilag, der senere, sammen med revisors svar af 26. januar 2012 på SKATs skrivelse af 7. december 2011, kom til at danne baggrund for forhøjelserne, kan under de foreliggende omstændigheder føre til et andet resultat.

Herefter tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Dødsboet efter A v/bobestyrer, advokat JS, skal efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 400.000 kr. til dækning af udgiften til advokatbistand. Beløbet er, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret, inklusiv moms.

Ved fastsættelse af sagsomkostningerne har retten lagt vægt på sagens værdi, omfang og forløb, herunder at en tidligere berammet hovedforhandling i sagen den 28. og 28. november 2018 måtte omberammes den 26. november 2018 som følge af, at A afgik ved døden.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T :

Skatteministeriet frifindes.

Dødsboet efter A v/bobestyrer, advokat JS, skal betale sagsomkostninger med 400.000 kr. til Skatteministeriet.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.