Dato for udgivelse
15 Apr 2020 14:00
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
19 Mar 2020 13:43
SKM-nummer
SKM2020.156.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-51161/2018-FRB
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Opgørelse, angivelse og betaling + Lønsumsafgiftspligt og registrering + Andet om lønsumsafgift
Emneord
tilbagebetaling, påkravsregel, udlejning, fast ejendom,
Resumé

Et forsikringsselskab, som for årene 1996-2003 havde fået tilbagebetalt lønsumsafgift som følge af en reduktion af selskabets (selskabets fællesregistrerings) lønsumsafgiftsgrundlag i forbindelse med ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter vedrørende udlejning af fast ejendom, havde ikke krav på forrentning af tilbagebetalingskravet i henhold til "påkravsreglen" i det dagældende rentecirkulæres pkt. 7. Forrentningen skulle i stedet ske efter cirkulærets pkt. 8, hvilket ville sige 30 dage fra SKATs modtagelse af forsikringsselskabets tilbagebetalingsanmodning i december 2008. Retten fandt, at SKAT ikke havde givet påkrav om, at forsikringsselskabets lønsumsafgiftstilsvar skulle opgøres på en bestemt måde, og at SKAT heller ikke havde udvist en adfærd, som kunne sidestilles med et påkrav, lige som lønsumsafgiften heller ikke var indbetalt i henhold til en administrativ praksis, der kunne anses for et påkrav.

Reference(r)

Rentecirkulæret punkt 7

Dagældende lønsumsafgiftslovs § 5, stk. 4

Dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 5, stk. 2 (senere bekendtgørelsens § 4, stk. 2).

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1 A.A.12.3


Parter 

H1 A/S

(v/advokat Svend Erik Holm) 

mod

Skatteministeriet 

(v/advokat David Auken) 

Afsagt af byretsdommer 

Michael de Thurah

Sagens baggrund og parternes påstande 

Sagen er anlagt den 28. december 2018. Sagen angår, om sagsøgeren har indbetalt lønsumsafgift ved "påkrav" og som følge deraf er berettiget til forrentning af den efterfølgende tilbagebetalte lønsumsafgift fra indbetalingstidspunktet, jf. dagældende rentecirkulære punkt 7.

Sagsøgeren, H1 A/S, har fremsat følgende påstand: 

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 A/Ser berettiget til rentegodtgørelse fra 26. august 2005 til 19. januar 2009 af for meget betalt lønsumsafgift med 26.949.943 kr., som H1 A/S fik tilbagebetalt ved afgørelse af 19. marts 2013, og at H1 A/S er berettiget til rente af rentegodtgørelsen efter rentelovens regler fra 19. marts 2013 til betaling sker. Den nærmere opgørelse af rentebeløbene hjemvises til Skattestyrelsen. 

Sagsøgte, Skatteministeriet, har fremsat påstand om frifindelse. 

Oplysningerne i sagen 

Den 28. september 2018 traf Skatteankestyrelsen følgende afgørelse i sagen:

"… 

Faktiske oplysninger 

H1 A/S (herefter selskabet) var den afregnende enhed i en momsmæssig fællesregistrering, der omfattede en række skiftende selskaber i koncernen. 

Hovedaktiviteten i fællesregistreringen var momsfritaget forsikringsvirksomhed, hvor der dog også var momspligtige aktiviteter, der blandt andet bestod i udfærdigelse af tilstandsrapporter, kantinedrift, administration for andre selskaber og andre momspligtige forsikringsaktiviteter samt momsfritaget og momspligtig udlejning af fast ejendom. 

Told- og Skattestyrelsen ophævede ved TSS-cirkulære 2003-20 den 9. juli 2003 adgangen til, at virksomheder inden for den finansielle sektor kunne benytte standardiserede fradragsmodeller ved opgørelsen af fradrag for købsmoms af varer og ydelser indkøbt til brug i såvel den ikke-momsregistrerede del som den momsregistrerede del af virksomheden. 

Af cirkulæret fremgik: 

"Indledning 

1. Told- og Skattestyrelsen har revurderet praksis vedrørende adgangen til indenfor den finansielle sektor, at anvende standardfradrag. 

Anledningen er blandt andet, at en række pengeinstitutter enten allerede anvender momslovens § 38, stk. 1, i forbindelse med opgørelse af den delvise fradragsret, eller har anmodet de regionale told- og skattemyndigheder om adgang til at opgøre fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 1. 

Ophævelse af standardfradrag 

2. Told- og Skattestyrelsen skal meddele, at den finansielle sektors hidtidige adgang til med en standardsats, at fradrage købsmoms af varer og ydelser, der delvis indkøbes til brug for virksomhedens ikke-momspligtige del og til de momspligtige pengeinstitutydelser som bankbokse og depotgebyrer, herved ophæves. 

3. Ophævelsen af standardfradrag betyder, at den finansielle sektors adgang til at fradrage købsmoms af varer og ydelser, der indkøbes til brug i såvel den ikke-momsregistrerede del, som den momsregistrerede del af virksomheden, herefter skal beregnes efter momslovens almindelige regler om delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1. 

4. Da der ikke findes en egentlig definition af omsætningen i et pengeinstitut, drøfter styrelsen i øjeblikket med Finansrådet og G1 hvilke regnskabsmæssige poster, der skal indgå i en opgørelse, der kan anvendes i stedet for omsætning, samt andre modeller, der kan anvendes i forbindelse med beregningen af den delvise fradragsprocent i momslovens § 38, stk. 1. 

5. Resultatet af disse drøftelser vil senere blive offentliggjort, som retningslinjer for beregningen af den delvise fradragsprocent i momslovens § 38, stk. 1. 

Ikrafttrædelsestidspunkt vedrørende beregning af delvis fradragsprocent 

6. Under henvisning til, at der er tale om en praksisændring har ophævelsen af standardsatsen først virkning pr. 31. december 2003. 

Dette betyder, at virksomhederne fra den 1. januar 2004, skal beregne fradraget for købsmoms af varer og ydelser, der indkøbes til brug i såvel den ikke-momsregistrerede del, som den momsregistrerede del af virksomheden, efter momslovens § 38, stk. 1. 

7. Retningslinjerne for beregningen, der er omtalt i pkt. 5, vil ligeledes finde anvendelse fra 1. januar 2004. 

8. Virksomheder, der allerede anvender momslovens § 38, stk. 1, ved opgørelse af den delvise fradragsret, kan fastholde beregningen af fradragsprocenten indtil de under pkt. 5 nævnte retningslinjer foreligger og træder i kraft. 

9. Virksomheder, der inden den 1. januar 2004 ønsker, at anvende momslovens § 38, stk. 1, ved opgørelse af den delvise fradragsret, har mulighed herfor. Virksomheden skal dog rette henvendelse til den regionale told-og skattemyndighed med forslag til opgørelse af omsætningen i forbindelse med beregning af fradragsprocenten i henhold til momslovens § 38, stk. 1. Disse virksomheder efterfølgende følge retningslinjerne for opgørelse af den delvise fradragsret, fra retningslinjernes ikrafttrædelsestidspunkt. 

[…]" 

SKAT udsendte den 20. juni 2008 retningslinjer for beregning af forsikringsvirksomheders delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1. Retningslinjerne blev offentliggjort som SKM2008.553.SKAT på SKATs hjemmeside. 

Der fremgik blandt andet nedenstående af SKATs retningslinjer: 

"[…] 

3 Opgørelse af livsforsikringsvirksomheders omsætning 

SKAT skal herved meddele, at følgende poster i livsforsikringsvirksomhedernes årsregnskab, som udgangspunkt skal indgå i opgørelsen af livsforsikringsselskabernes samlede omsætning, jf. momslovens § 38, stk. 1, ved beregningen af delvis fradragsret: 

    • Præmier f.e.r., i alt (post 1). 

    • Modtaget genforsikringsdækning (post 5.2) 

    • Opsparingselement (modregnes i præmier f.e.r.), jf. pkt. 4.1. 

    • Investeringsafkast (post 2), jf. dog pkt. 4.2.

    • Omsætning fra investeringsejendomme, jf. pkt. 4.3.

    • Omsætning fra syge- og ulykkesforsikring, jf. pkt. 4.4.

    • Anden omsætning, jf. pkt. 4.5.

De poster, der henvises til i ovenstående parenteser, er posterne i bilag 3 til bekendtgørelse nr. 1266 af 26. oktober 2007 om finansielle rapporter for forsikringsselskaber og tværgående pensionskasser. 

[…]

5 Opgørelse af skadeforsikringsvirksomheders omsætning 

Følgende poster i skadeforsikringsvirksomhedernes årsregnskab skal som udgangspunkt indgå i opgørelsen af skadeforsikringsvirksomhedernes samlede omsætning, jf. momslovens § 38, stk. 1, ved beregningen af delvis fradragsret: 

    • Bruttopræmier (post 1.1). 

    • Afgivne forsikringspræmier (post 1.2) (modregnes i bruttopræmier). 

    • Modtaget genforsikringsdækning (post 3.2).

    • Udbetalte erstatninger (post 3.1) (modregnes i bruttopræmier).

    • Bonus og præmierabatter (post 4) (modregnes i bruttopræmier).

    • Investeringsafkast, jf. pkt. 6.2.

    • Omsætning fra investeringsejendomme

    • Anden omsætning […] 

7 Ikrafttrædelsestidspunkt 

Retningslinierne i denne meddelelse kan anvendes af forsikringsvirksomhederne ved den endelige opgørelse af den delvise fradragsret for regnskabsåret 2004 og senere regnskabsår, jf. pkt. 7 i TSS-cirkulære 2003-20. For så vidt angår forsikringsvirksomheder, der ikke længere har adgang til ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, for beregningen af delvis fradragsret for regnskabsåret 2004, vil SKAT indrømme ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4. 

[…]" 

SKAT udsendte efterfølgende den 18. december 2008 en meddelelse, der er offentliggjort som SKM2008.1029.SKAT, med korrektioner til retningslinjerne, der vedrørte dels kursgevinster og -tab, dels ejendomme omfattet af frivillig registrering for udlejning med særskilt SE-nr. Af meddelelsen fremgik blandt andet følgende: 

"[…] 

Frivillig registrering for udlejning af fast ejendom - særskilt SE-nr. 

SKAT har til G1 udtalt, at forsikringsvirksomheders udlejningsejendomme, der er omfattet af en frivillig registrering for udlejning af fast ejendom med særskilt SE-nr., som udgangspunkt skal anses for en delregistreret virksomhed. Hvis ejendommen ikke anses for en delregistreret virksomhed, har det den konsekvens, at ejendommens omsætning kan medregnes ved opgørelsen af forsikringsvirksomhedens samlede omsætning og dermed den delvise fradragsret. SKAT har henvist til, at det efter momsloven ikke er muligt at tildele særskilte SE-nr., der alene er administrative og ikke er udtryk for en delregistrering. 

G1 har imidlertid henvist til, at Landsskatteretten i en konkret sag har fundet det betænkeligt at lægge til grund, at en pensionskasse ved at anmode om frivillig momsregistrering efter momslovens § 51 for nogle udlejningsejendomme samtidig havde anmodet om delregistrering med de retsvirkninger, som en sådan registrering indebærer, jf. momslovens § 47, stk. 3. 

SKAT vil derfor anerkende de særskilte SE-nr. for alene at udgøre administrative momsnumre, medmindre SKAT på baggrund af en konkret vurdering af virksomhedens indgivelser af anmodninger om frivillig registrering med særskilt SE-nr., korrespondance med SKAT mv., finder det ubetænkeligt at lægge til grund, at virksomheden ved at anmode om et særskilt SE-nr. i en anmodning om frivillig registrering har anmodet om en delregistrering.

[…]" 

Moms 

Selskabet anmodede den 10. maj 2001 SKAT om tilbagebetaling af moms for perioden 1996-2000 på i alt 11.973.723 kr., eftersom selskabet ikke hidtil havde foretaget momsfradrag for den del af fællesudgifterne, der forholdsmæssigt kunne henføres til de momspligtige aktiviteter. 

Ved beregningen af momsfradraget havde selskabet som momspligtige indtægter medregnet lejeindtægter, indtægter ved udarbejdelse af tilstandsrapporter, indtægter fra G3 og G4 samt varesalg. 

SKAT og selskabet afholdt den 7. juni 2001 møde i forbindelse med selskabets anmodning af 10. maj 2001 om tilbagebetaling af moms, hvor SKAT oplyste selskabet, at der udelukkende kunne medtages indtægter og omkostninger vedrørende de aktiviteter, der indgik i fællesregistreringen. Indtægter og omkostninger i relation til de ejendomme, der var omfattet af en delregistrering, kunne derfor ikke medtages i opgørelsen af fællesomkostninger. 

Selskabet indsendte den 18. oktober 2001 en ny opgørelse over tilbagebetalingen af moms for perioden 1996-2000, hvori der ikke var medtaget indtægter og omkostninger vedrørende de ejendomme, der var omfattet af delregistreringen for udlejning af fast ejendom. Selskabet anmodede om en tilbagebetaling af moms på i alt 3.293.368 kr. 

Selskabet har oplyst, at selskabet i 2003 anmodede om tilbagebetaling af moms for perioden for perioden 2001-2002. 

Endvidere har selskabet oplyst, at selskabet i den efterfølgende periode fra 1. juli 2003 løbende har opgjort og indregnet delvise momsfradrag og reduktioner i lønsumsgrundlag i de månedlige angivelser. 

SKAT udarbejdede under sagen følgende principper for opgørelse af fradragsberettigede fællesomkostninger: 

"[…]Der er udarbejdet principper af 1. august 2003, for opgørelse af fradragsberettigede fællesomkostninger. Ved udarbejdelse af disse principper, er der fastlagt en fradragsprocent pr. konto, der er udtryk for hvor stor en del af kontoen, der kan medregnes til de fradragsberettigede fællesomkostninger for fællesregistreringen. 

Ved opgørelse af fradragsprocenter, er der anvendt følgende principper: 

    • Konti hvor der er bogføring af fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede omkostninger, kan medregnes med et skøn for fradragsberettigede omkostninger.

    • Konti hvor der er bogføring af omkostninger med og uden moms, kan medregnes med et skøn, der svarer til bilag med moms.

    • Der er medtaget konti hvor der er beregnet erhvervelsesmoms samt konti hvor der er foretaget efteropkrævning af erhvervelsesmoms ved afgørelse af 26. september 2003.

    • For omkostninger vedrørende ejendomme, er der foretaget en beregning af hvilke omkostninger der vedrører fællesregistreringen. 

[…]" 

Den 25. februar 2004 indsendte selskabet en opgørelse over tilbagebetalingen af moms for perioden 1. januar 1996 til 31. december 2002, der var udfærdiget i henhold de af SKAT udarbejdede principper af 30. august 2003. Tilbagebetalingskravet var opgjort til i alt 5.378.685 kr. 

Skattecenter København (herefter SKAT) traf den 14. december 2005 afgørelse om, at selskabet blandt andet ikke kunne medregne indtægter og omkostninger fra ejendomme, som var særskilt momsregistreret i en delregistrering, ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Selskabet var derfor alene berettiget til en tilbagebetaling af moms på i alt 5.376.225 kr. for perioden 1. januar 1996 til 31. december 2002. 

Selskabet påklagede ikke SKATs afgørelse. 

På baggrund af SKATs meddelelser i henholdsvis SKM2008.553.SKAT og SKM2008.1029.SKAT anmodede selskabet den 19. december 2008 SKAT om genoptagelse af beregningen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, for perioden 1996-2007. 

Selskabet havde på anmodningstidspunktet iværksat, men endnu ikke afsluttet, en opgørelse af et tilbagebetalingskrav af moms og lønsumsafgift. 

Tilbagebetalingskravet blev efterfølgende opgjort til 87.696.804 kr. for perioden 1996-2007, heraf udgjorde kravet på tilbagebetalingen af moms 36.481.892 kr. 

SKAT traf den 1. juli 2010 afgørelse om delvist at imødekomme selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret. Der fremgik blandt andet nedenstående i afgørelsen om tilbagebetalingen af moms: 

"[…] 

1. Den del af moms og lønsumsafgiftskravet, der relaterer sig til delregistreringer for koncernens faste ejendommen, som i perioden 1996-2003 ikke er en del af fællesregistreringen. 

Det er SKATs opfattelse, at delregistreringer for perioden 1996-2003 ikke skal påvirke opgørelse af den delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, da det er selvstændige momsregistreringer, der ikke er en del af fællesregistreringen. 

Det medfører at SKAT nægter tilbagebetaling af moms med i alt 20.629.508 og således alene godkender tilbagebetaling med i alt 15.852.384 kr.

[…] 

Begrundelse: 

1. Delregistreringer 

Det er SKATs opfattelse, at selvstændige delregistreringer for perioden 1996-2003 ikke skal påvirke opgørelse af den delvise momsfradragsprocent, da det er selvstændige momsregistreringer, der ikke er en del af fællesregistreringen. 

Den del af kravet, både moms og lønsumsafgift, der relaterer sig til at delregistreringer for koncernens faste ejendommen, som i perioden 1996-2003 er medregnet til en del af fællesregistreringen, tilbagebetales således ikke. 

Da virksomheden ved beregningen af lønsumsafgiftsgrundlaget i virksomheden anvender fælleslønsummen reduceret med den delvise momsfradragsprocent opgjort efter momslovens§ 38, stk. 1, reduceres lønsumsafgiftskravet som følge heraf. 

Såfremt en momspligtig person har flere virksomheder, der registreres hver for sig, dvs. delregistreres, anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som en momspligtig person jf. momslovens§ 3, stk. 3, 2. pkt. når disse ikke er fællesregistreret. 

Virksomheder, der har indkøb mv. til blandet anvendelse, dvs. hvor de pågældende varer og ydelser anvendes både til registreringspligtig virksomhed og til ikke registreringspligtig virksomhed, kan iht. momslovens § 38, stk. 1, medregne den fradragsberettigede moms, forholdsmæssigt svarende til omsætningen (ekskl. moms) i den registreringspligtige del af virksomheden. 

Ved beregningen af fradragsprocenten, vedrørende delvis fradragsret for moms af fællesomkostninger, kan der udelukkende medregnes indtægter, der vedrører aktiviteter, som er omfattet af fællesregistreringen. 

Indtægter der vedrører ejendomme, som er særskilt momsregistreret i en delregistrering, er ikke medregnet i denne opgørelse. 

Skattecenter København traf den 14. december 2005 afgørelse om at delregistreringerne ikke skal påvirke opgørelsen af den delvise momsfradragsprocent, jf. punkt 2. Da afgørelsen ikke er påklaget til Landsskatteretten, er det SKATs opfattelse at afgørelsen stadig er gældende. Forholdet omkring administrative numre er drøftet i forbindelse med afgørelsen fra 14. december 2005, men vi fastholder, at delregistreringerne skal anses som selvstændige momsregistreringer og ikke som administrative numre. 

SKM2008.1029.SKAT er ikke en meddelelse som følge af underkendt praksis eller ændring af praksis, som kan medføre ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 1. Meddelelsen er alene et udslag af en enkelt konkret sag, som endvidere ikke er offentliggjort. 

SKAT har ikke som følge af SKM2008.1029.SKAT ændret praksis men har alene foretaget korrektioner i blanketter mv. 

SKAT anerkender alene i SKM2008.553.SKAT, at der i enkeltstående tilfælde kan være virksomheder, der har været i god tro mht. til delregistreringerne, men at der stadig skal foretages en konkret vurdering af sagens faktiske forhold. SKAT fastholder således SKATs afgørelse fra 14. december 2005 er gældende. 

[…]" 

SKAT forrentede tilbagebetalingsbeløbet fra 30 dage efter SKATs modtagelse af anmodningen om tilbagebetaling. Forrentningen skete således fra den 18. januar 2009. 

Selskabet indsendte den 29. september 2010 en foreløbig klage til Landsskatteretten over afgørelsen, hvori der blandt andet var anført følgende klagepunkt. 

"[…] 

1. Spørgsmålet om omsætning i særskilte SE-nr. skal medregnes ved opgørelse af den delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1. 

Det er selskabets opfattelse, at de særskilte SE-nr. alene skal anses for at være administrative/afregningsnumre, og at omsætningen derfor skal medgå ved opgørelse af den delvise fradragsret. 

[…]" 

Ved den endelige klage af 12. november 2010 nedlagde selskabet principal påstand om, at der skulle ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, jf. SKATs meddelelser SKM2008.553.SKAT og SKM2008.1029.SKAT

Subsidiært nedlagde selskabet påstand om, at der skulle ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, eftersom det var selskabets opfattelse, at der var sket en praksisændring som følge af SKATs meddelelse i SKM2008.1029.SKAT og den heri nævnte Landsskatteretsafgørelse. 

Det fremgik af klagen, som var dateret den 29. september 2010, at selskabet i øvrigt påklagede forrentningen af tilbagebetalingskravet. Det var selskabets opfattelse, at tilbagebetalingsbeløbet skulle forrentes fra indbetalingstidspunktet. 

Landsskatteretten traf den 12. december 2012 afgørelse om, at SKAT skulle imødekomme selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, med henvisning til de omhandlede retningslinjer. Landsskatteretten bemærkede, at der ikke herved var taget stilling til sagens materielle spørgsmål. 

SKAT anerkendte ved afgørelse af 19. marts 2013 (den påklagede afgørelse) tilbagebetaling af moms for perioden 1996-2007 på i alt 20.629.508 kr., idet SKAT efter en konkret vurdering af sagens faktiske forhold og under henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 12. december 2012 vurderede, at der ikke var tale om delregistreringer, men derimod administrative numre, hvor omsætningen i disse skulle medregnes ved opgørelse af selskabets delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. 

SKAT forrentede tilbagebetalingsbeløbet fra 30 dage efter SKATs modtagelse af anmodningen om tilbagebetaling. Forrentningen skete således fra den 18. januar 2009. 

Lønsumsafgift 

Selskabet anmodede den 26. august 2005 om reduktion i lønsumsafgiften på i alt 7.414.135 kr. for perioden 1. januar 1996 til 30. juni 2003 ud fra samme principper, der var anvendt i opgørelsen af den delvise momsfradragsret, idet selskabet ved beregningen af lønsumsafgiftsgrundlaget anvendte fælleslønsummen reduceret med den delvise momsfradragsprocent opgjort efter momslovens § 38, stk. 1.

SKAT traf den 19. december 2005 afgørelse om, at en tilbagebetaling af lønsumsafgiften ikke kunne imødekommes for perioden 1. januar 1996 til 31. juli 2002, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, og for perioden 1. juli 2000 til 31. juli 2002, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2. 

Selskabet påklagede SKATs afgørelse til Landsskatteretten. 

Selskabet nedlagde i den forbindelse principal påstand om, at selskabet var berettiget til en tilbagebetaling af lønsumsafgift på i alt 6.156.351 kr. for perioden 1. januar 1996 til 31. juli 2002 i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, eftersom det var selskabets opfattelse, at kravet var en direkte konsekvens af den ændrede opgørelse af den delvise momsfradragsret. 

Endvidere nedlagde selskabet subsidiær påstand om, at selskabet var berettiget til en tilbagebetaling af lønsumsafgift på i alt 6.156.351 kr. for perioden 1. januar 1996 til 31. juli 2002, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, da det var selskabets opfattelse, at der forelå særlige omstændigheder. 

Den 15. februar 2008 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse af 19. december 2005 med blandt andet følgende begrundelse: 

"[…] 

Den af skattecentret ved afgørelse af 14. december 2005 foretagne regulering af momstilsvaret medfører ikke en ændring af omsætningsfordelingen, idet der ikke er ændret på kvalificering af lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og momspligtige aktiviteter. 

Anmodningen om ændring af lønsumsafgiftsgrundlaget skyldes alene, at selskabet ikke har reguleret for momspligtige aktiviteter ved afregningen af lønsum. 

Reguleringen af lønsumsafgiftspligten jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2 og stk. 4 og lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, er dermed ikke en direkte følge af reguleringen vedrørende fradrag for fællesomkostninger. 

Som følge heraf kan der ikke ske genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for perioden 1. januar 1996 til 31. juli 2002, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2. 

Der kan endvidere ikke ske genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret for perioden 1. januar 1996 til 31. juli 2002, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, idet det forhold, at selskabet ikke har reguleret lønsumsafgiften for momspligtige aktiviteter ikke kan anses som en særlig omstændighed. 

[…]" 

Selskabet indbragte medio. maj 2008 sagen for Retten på Y1 med påstand om, at Skatteministeriet skulle tilpligtes at anerkende, at selskabet havde ret til genoptagelse af beregningen af lønsumsafgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 1996 til den 31. juli 2002. 

Retten på Y1 frikendte den 8. juni 2010 Skatteministeriet, hvorefter selskabet ankede sagen til Østre Landsret. Byrettens dom er offentliggjort som SKM2010.494.BR på SKATs hjemmeside. 

Ifølge Østre Landsrets retsbogsudskrift af 22. november 2010 hævede selskabet den 4. november 2010 sagen. 

Sideløbende med domstolssagen havde selskabet den 19. december 2008 anmodet SKAT om genoptagelse af beregningen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, for perioden 1996-2007 på baggrund af SKATs meddelelser i henholdsvis SKM2008.553.SKAT og SKM2008.1029.SKAT

Tilbagebetalingskravet af moms og lønsumsafgift havde selskabet opgjort til 87.696.804 kr. for perioden 1996-2007, hvoraf kravet på tilbagebetalingen af lønsumsafgift udgjorde 51.214.911 kr. 

SKAT traf den 1. juli 2010 afgørelse om delvist at imødekomme selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret. Der fremgik blandt andet nedenstående i afgørelsen om tilbagebetalingen af lønsumsafgiften: 

"[…] 

1. Den del af moms og lønsumsafgiftskravet, der relaterer sig til delregistreringer for koncernens faste ejendommen, som i perioden 1996-2003 ikke er en del af fællesregistreringen. 

Det er SKATs opfattelse, at delregistreringer for perioden 1996-2003 ikke skal påvirke opgørelse af den delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, da det er selvstændige momsregistreringer, der ikke er en del af fællesregistreringen. 

[…] 

Ved beregningen af lønsumsafgiftsgrundlaget i virksomheden er fælleslønsummen reduceret med den delvise momsfradragsprocent opgjort efter momslovens § 38, stk. 1. Lønsumsafgiftsgrundlaget reduceres som følge heraf. 

Virksomhedens anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift for 1996-2003 reduceres derfor med kr. 26.949.943 kr. som følge af, at virksomheden har anvendt den oprundede momsfradragsprocent ved reduktion af afgiftsgrundlaget. Der udbetales således ikke 26.949.943 kr. i lønsumsafgift. 

[…] 

2. Nedslag i lønsumsafgiftsgrundlaget skal opgøres og beregnes med 2 decimaler. Det medfører at SKAT nægter tilbagebetaling af lønsumsafgift med i alt 4.922.617 kr. for perioden 1996-2007, da H1 A/S har anvendt den oprundede delvise momsfradragsprocent til beregning af reduktionen for momspligtige aktiviteter. 

Der udbetales således ikke 4.922.616 kr. i lønsumsafgift.

[…] 

2. Nedslag i lønsumsafgiftsgrundlaget 

Nedslag i lønsumsafgiftsgrundlaget skal opgøres og beregnes med 2 decimaler. 

H1 A/S' anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift for 1996-2007 reduceres som følge af, at virksomheden har anvendt oprundet fordelingsnøgle ved reduktion af afgiftsgrundlaget. Der udbetales således ikke 4.922.616 kr. i lønsumsafgift. 

Ved beregningen af lønsumsafgiftsgrundlaget er fælleslønsummen reduceret med den delvise momsfradragsprocent opgjort efter momslovens § 38, stk. 1 og oprundet efter momsbekendtgørelsens § 16. Lønsumsafgiftsgrundlaget reduceres som følge heraf. 

Vi finder ikke, at en fordelingsnøgle, der er baseret på virksomhedens omsætningstal kan oprundes til nærmeste hele procent. Vi finder hverken i lønsumsafgiftsloven, -bekendtgørelsen eller -vejledningen grundlag for en sådan praksis. Denne regel gælder alene fradrag for moms af fællesomkostninger. Der henvises til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4 (Lov nr. 517 af 7. juni 2006) og lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2 og 4 (Bekg. nr. 1176 af 23/11/2006). 

Dette fremgår også af SKM2009.500.SKAT. Her udtaler SKAT at når opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget baserer sig på omsætningsfordelingen, skal fordelingsprocenten opgøres med to decimaler. SKM2009.500.SKAT er alene en præcisering af praksis. 

SKAT kan alene godkende reduktion af lønsumsafgiftsgrundlaget med årets fradragsprocent med 2 decimaler. Fradragsprocenten er udregnet af virksomheden og er ikke nærmere vurderet af SKAT, herunder hvorvidt den delvise momsfradragsprocent er et retvisende skøn, jf. Lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4 samt bekg. § 4. 

[…]" 

SKAT forrentede tilbagebetalingsbeløbet fra 30 dage efter SKATs modtagelse af anmodningen om tilbagebetaling. Forrentningen skete således fra den 18. januar 2009. 

Selskabet indsendte den 29. september 2010 en foreløbig klage til Landsskatteretten over SKATs afgørelse. 

Klagen vedrørte blandt andet spørgsmålet om, hvorvidt omsætningen i særskilte SE-nr. skulle medregnes ved opgørelse af den delvise momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1. Se her tidligere afsnit vedrørende tilbagebetalingen af moms. 

Endvidere anførte selskabet følgende klagepunkt i den foreløbige klage: 

"[…] 

2. Spørgsmålet om opgørelse af nedslag i lønsumsafgiften på baggrund af den delvise momsfradragsprocent. 

Det er selskabets opfattelse, at der ikke er grundlag for SKATs krav om, at nedslaget skal foretages på baggrund af fradragsprocenten opgjort med 2 decimaler, hvorfor nedslaget skal foretages på baggrund af den oprundede momsfradragsprocent. 

[…]" 

Ved endelige klage af 12. november 2010 nedlagde selskabet påstand om, at selskabets skøn på baggrund af den oprundede momsfradragsprocent i forbindelse med opgørelsen af lønsumsafgiften var rimelig, hvorfor SKAT ikke kunne tilsidesætte skønnet med krav om, at nedslaget skulle foretages på baggrund af fradragsprocenten opgjort med to decimaler. 

Landsskatteretten anførte i afgørelse af 12. december 2012: 

"[…] 

Det fremgår af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, at beregningen skal ske ved, at den lønsumsafgiftspligtige omsætning og således ikke den momspligtige omsætning sættes i forhold til den samlede omsætning. Efter denne metode vil en oprunding til nærmeste hele større tal i overensstemmelse med klagerens påstand betyde et større lønsumsafgiftsgrundlag og dermed en øget beskatning. 

Landsskatteretten finder herefter, at der ved fastlæggelse af klagerens lønsumsafgiftsgrundlag skal anvendes en beregning, hvor den lønsumsafgiftspligtige omsætning sættes i forhold til den samlede omsætning, og således at resultatet af beregningen skal angives med to decimaler, jf. § 4, stk. 4, i den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse og således også SKATs senere styresignal offentliggjort som SKM2009.500. 

Til klagerens henvisning til Den juridiske Vejledning, afsnit D.B.4.7.4.3, skal bemærkes, at det alene er en beregning foretaget efter bekendtgørelsens § 4, stk. 4, der som udgangspunkt skal anses for foretaget på en rimelig måde. Dette gælder ikke for en beregning foretaget på anden måde. Klageren findes ikke ved sagens behandling ved Landsskatteretten at have godtgjort berettigelsen af at anvende den momspligtige omsætning som udgangspunkt for fastlæggelsen af afgiftsgrundlaget. 

Idet den beløbsmæssige opgørelse overlades til SKAT, ændres SKATs afgørelse delvist på dette punkt, hvilket er tiltrådt af Skatteministeriet, Koncerncentret." 

Med henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 12. december 2012 traf SKAT den 19. marts 2013 afgørelse om (den påklagede afgørelse), at selskabet var berettiget til en tilbagebetaling af lønsumsafgift for perioden 1996-2007 på i alt 86.235.819 kr. 

SKAT forrentede beløbet fra 30 dage efter anmodningen om tilbagebetaling. Forrentning skete således fra den 18. januar 2009. 

SKATs afgørelse 

… 

… 

Klagerens opfattelse 

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at tilbagebetalingsbeløbet på 87.696.804 kr. for moms og lønsumsafgift skal forrentes fra indbetalingstidspunktet. 

Subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at den del af tilbagebetalingsbeløbet, der er afledt af indregningen af momspligtige indtægter fra særskilte momsnumre, skal forrentes fra indbetalingstidspunktet. Denne del af tilbagebetalingsbeløbet udgør 47.579.452 kr. 

Mere subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at den del af tilbagebetalingsbeløbet, der er nægtet udbetalt ved SKATs afgørelse af 14. december 2005, skal forrentes fra anmodningstidspunkt den 10. maj 2001 og frem til udbetalingstidspunktet i 2013. Denne del af tilbagebetalingsbeløbet udgør minimum 6.603.497 kr.

Til støtte herfor har selskabets repræsentant anført følgende: 

"På vegne af H1 A/S, CVR nr. …11 sender vi hermed en foreløbig klage over SKAT, Nordjylland, Sagscenter Erhvervs afgørelse af 1. juli 2010 med j.nr. 08-186170 og afgørelse af 19. marts 2013 med j.nr. 12-0266798. Afgørelsen af 1. juli 2010 er allerede påklaget til Landsskatteretten, jf. j.nr. 10-02797 og Landsskatterettens kendelse j.nr. 10-0217392. De to afgørelser og sagsfremstillinger samt Landskatterettens kendelse er vedlagt. 

Følgende punkter i to afgørelser påklages: 

1. Spørgsmålet omkring forrentning af tilbagebetalingsbeløbet (afgørelsernes punkt 3) 

Det er selskabets opfattelse, at den oprindelige indbetaling er foretaget efter påkrav, og at tilbagebetalingsbeløbet derfor skal forrentes fra indbetalingstidspunkterne (punkt 7 rente) og ikke fra tidspunktet for anmodning om genoptagelse. 

Klagen vedrører alene forrentning af den del af tilbagebetalingsbeløbet, som kan henføres til den oprindelige afgørelse, dvs. 87.696.804 kr. fordelt på moms med 36.481.892 kr. og på lønsumsafgift med 51.214.911 kr. Første del af beløbet (i alt 35.194.736 kr.) er udbetalt i forbindelse med SKATs afgørelse af 1. juli 2010, mens den resterende del af beløbet (i alt 52.502.068 kr.) er udbetalt i forbindelse med SKATs afgørelse af 19. marts 2013. 

[…]" 

Selskabets repræsentant har den 11. juli 2013 indsendt den endelige klage med følgende indhold: 

"Under henvisning til foreløbig klage dateret 19. juni 2013 sendes endelig klage på vegne af fællesregistreringen H1 A/S (H1 A/S) med afregnende CVR. nr. ...11 over SKAT Nordjylland Sagscenter Erhvervs afgørelser (SKAT Nord) af 1. juli 2010 med journal nummer 08-186170 og af 19. marts 2013 med journal nummer 12-0265798. 

Punkt 3 i de to afgørelser påklages: 

Spørgsmålet omkring forrentning af tilbagebetalingsbeløbet 

Klagen vedrører alene forrentning af den del af tilbagebetalingsbeløbet, som kan henføres til den oprindelige afgørelse (SKAT NORDs afgørelse af 1. juli 2010), dvs. 87.696.804 kr. fordelt på moms med 36.481.892 kr. og på lønsumsafgift med 51.214.911 kr. I forbindelse med SKAT NORDs afgørelse af 1. juli 2010 er der udbetalt i alt 35.194.736 kr., mens den resterende del af beløbet (i alt 52.502.068 kr.) er udbetalt i forbindelse med SKAT NORDs afgørelse af 19. marts 2013, jf. nærmere nedenfor. 

Primær påstand 

Det er selskabets opfattelse, at den oprindelige indbetaling er foretaget efter påkrav, og at det fulde tilbagebetalingsbeløb på 87.696.804 kr. derfor skal forrentes fra udgangen af de afgiftsperioder, som kravet vedrører (punkt 7 rente) og frem til det faktiske udbetalingstidspunkt i henholdsvis 2010 og 2013, se vedlagte bilag "Oversigt over fordeling af tilbagebetalingskrav på årsbasis". 

Sekundær påstand 

Hvis den primære påstand ikke kan imødekommes, er det selskabets opfattelse, at den del af tilbagebetalingsbeløbet, der er afledt af SKAT NORDs ændring af den tidligere afgørelse (14. december 2005) omkring indregning af momspligtige indtægter fra særskilte momsnumre, dvs. et beløb på 47.579.452 kr. skal forrentes fra udgangen af de afgiftsperioder, som kravet vedrører (punkt 7 rente) og frem til det faktiske udbetalingstidspunkt i 2013, se vedlagte bilag "Oversigt over fordeling af tilbagebetalingskrav på årsbasis". 

Tertiær påstand 

Hvis den sekundære påstand ikke kan imødekommes, er det selskabets opfattelse, at det momsbeløb, som Skattecenter København har nægtet udbetaling af ved afgørelsen af 14. december 2005, dvs. et beløb på min. 6.603.497 kr. skal forrentes fra tidspunktet for anmodningen (dvs. 10. maj 2001) og frem til det faktiske udbetalingstidspunkt i 2013 (punkt 7 rente), jf. SKATs afgørelse af 14/12-2005. 

A. Baggrund/faktiske forhold 

TSS-cirkulære 2003-20 (9. juli 2003) 

SKAT har den 9. juli 2003 udsendt TSS-cirkulære, der bl.a. ophæver standardfradrag for depotgebyrer og bankbokse og samtidig meddelt, at der pågår drøftelser omkring retningslinjerne for beregningen af den delvise fradragsprocent i momslovens § 38, stk. 1., jf. TSS-cirkulære 2003-20. 

Dette cirkulære indeholder endvidere i punkt 6-9 meddelelse omkring ikrafttrædelse af de nye retningslinjer, herunder muligheden for at anvende disse på tidligere perioder end 2004. 

Afgørelse fra Skattecenter København (14. december 2005) 

H1 A/S har den 10. maj 2001 for perioden 1996-2000 anmodet om udbetaling af moms af fællesomkostninger på baggrund af en delvis fradragsprocent, hvor momspligtige indtægter fra særskilte momsnumre er indregnet, jf. afgørelsens punkt 3 (side 10-12 i sagsfremstillingen). I alt er der for denne periode anmodet om udbetaling af 11.979.722 kr., jf. sagsfremstillingens bilag 7. Herudover har H1 A/S den 25. februar 2004 på baggrund af Skattecenter Københavns fastlagte principper for perioden 2001-2002 opgjort et tilbagebetalingsbeløb på baggrund af en fradragsprocent, hvori de nævnte momspligtige indtægter ikke indgår. 

Den 14. december 2005 har Skattecenter København truffet afgørelse om, at H1 A/S for perioden 1996-2003 ikke kan medregne indtægter fra ejendomme, som er særskilt momsregistreret, ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1., jf. afgørelsens punkt 3, da disse af Skattecenter København anses for at være delregistreringer. Skattecenter København udbetaler ved denne afgørelse moms af fællesomkostninger med et samlet beløb 5.376.225 kr. for perioden 1996-2002. 

SKM2008.553.SKAT (20. juni 2008) 

SKAT har 20. juni 2008 offentliggjort nye retningslinjer for opgørelse af den samlede omsætning ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1 for livs- og skadesforsikringsvirksomheder, jf. SKM2008.553.SKAT og givet mulighed for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, nr. 4. Disse retningslinjer suppleres som anført nedenfor ved SKM2008.1029.SKAT på baggrund af Landsskatterettens kendelse af 27. juni 2008. 

Landsskatterettens kendelse 05-01018 (27. juni 2008) 

Den 27. juni 2008 har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at en pensionskasses udlejningsaktivitet skal betragtes som en del af en momspligtig person, uanset at registreringen af disse aktiviteter er sket på samme måde som angivet for H1 A/S, dvs. ved administrative (særskilte) momsnumre, hvor afregningen er sket på enkelte numre, og der derfor skal opgøres en samlet momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, selvom de pågældende udlejningsejendomme var særskilt momsregistrerede. 

Af kendelsen fremgår følgende argumentation på side 7: 

"Landsskatteretten bemærker, at xxxx i perioden fra den 1. juli 2001 til den 31. december 2002 ikke har været momsregistreret og ikke har haft momspligtig aktivitet. 

For så vidt angår perioden fra den 1. januar 1998 til den 30. juni 2001, finder Landsskatteretten det betænkeligt at lægge til grund, at xxxx ved anmodningen om frivillig momsregistrering efter momslovens § 51 for de enkelte udlejningsejendomme samtidig har anmodet om delregistreringer med de retsvirkninger en sådan registrering indebærer, jf. momslovens § 47, stk. 3.  

Retten finder derfor, at xxxx udlejningsejendommene samlet set skal betragtes som en momspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, således at xxxx og ejendommenes momsfradragsret skal opgøres samlet. Eventuelle fradrag for moms af fællesomkostninger skal herefter opgøres efter reglerne i momslovens § 38, stk. 1." 

Landskatteretten lægger her vægt på skatteyderens subjektive forhold, nemlig skatteyderens hensigt med registreringen på registreringstidspunktet. 

SKM2008.1029.SKAT (18. december 2008) 

Den 18. december 2008 har SKAT som følge af ovennævnte Landsskatterets kendelse offentliggjort ændringer til retningslinjerne i SKM2008.553.SKAT. Disse ændringer omfatter bl.a. følgende afsnit: 

"…… 

Frivillig registrering for udlejning af fast ejendom - særskilt SE-nr. SKAT har til G1 udtalt, at forsikringsvirksomheders udlejningsejendomme, der er omfattet af en frivillig registrering for udlejning af fast ejendom med særskilt SE-nr., som udgangspunkt skal anses for en delregistreret virksomhed. Hvis ejendommen ikke anses for en delregistreret virksomhed, har det den konsekvens, at ejendommens omsætning kan medregnes ved opgørelse af forsikringsvirksomhedens samlede omsætning og dermed den delvise fradragsret. SKAT har henvist til, at det efter momsloven ikke er muligt at tildele særskilte SE-nr., der alene er administrative og ikke er udtryk for en delregistrering. 

G1 har imidlertid henvist til, at Landsskatteretten i en konkret sag har fundet det betænkeligt at lægge til grund, at en pensionskasse ved at anmode om frivillig momsregistrering efter momslovens § 51 for nogle udlejningsejendomme samtidig havde anmodet om en delregistrering med de retsvirkninger, som en sådan registrering indebærer, jf. momslovens§ 47, stk. 3. 

SKAT vil derfor anerkende de særskilte SE-nr. for alene at udgøre administrative momsnumre, medmindre SKAT på baggrund af en konkret vurdering af virksomhedens indgivelser af anmodninger om frivillig registrering med særskilte SE-nr., korrespondance med SKAT m.v. finder det ubetænkeligt at lægge til grund, at virksomheden ved at anmode om et særskilt SE-nr. i en anmodning om frivillig registrering - har anmodet om en delregistrering. 

Virksomheder, der efter ovenstående ønsker SKATs anerkendelse af de særskilte SE-nr., skal rette henvendelse til SKAT" 

Anmodning om genoptagelse (19. december 2008) 

Den 19. december 2008 har H1 A/S indgivet anmodning om genoptagelse af beregning af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1 for perioden 1996-2008 i henhold til SKM.2008.553.SKAT og SKM.2008.1029.SKAT. 

Ved opgørelse af den delvise fradragsret har H1 A/S indregnet omsætning fra særskilte momsnumre, hvilket er anført i korrespondancen med SKAT. Der er anmodet om udbetaling af et samlet beløb på 87.696.804 kr. for moms og lønsumsafgift. 

SKATs afgørelse j. nr. 08-186179 (1. juli 2010) 

SKAT Nord har godkendt anmodning om ekstraordinær genoptagelse af perioderne fra 1996-2008. 

H1 A/S har i det endeligt opgjorte krav medregnet omsætning, der hidrører fra de særskilte momsnumre (frivillige momsregistreringer), som fællesregistreringens selskaber har anmodet om i perioden 1996-2003. I perioden efter 2003 har fællesregistreringen ikke haft nogen frivillige momsregistreringer under særskilte momsnumre. 

SKAT Nord har ved sin afgørelse af 1. juli 2010 nægtet at anerkende, at fællesregistreringens særskilte momsnumre skal anses som administrative numre., jf. afgørelsens og sagsfremstillingens punkt 1, herunder nægtet at Skattecenter Københavns afgørelse af 14. december 2005 kan genoptages. Ved afgørelsen udbetales et samlet beløb på 35.194.736 kr. for moms og lønsumsafgift. 

Landsskatterettens kendelse 10-0217392 (12. december 2012) 

SKAT NORDs afgørelse af 1. juli 2010 blev påklaget i forhold til muligheden for genoptagelse af spørgsmålet omkring indregning af momspligtige indtægter fra særskilte momsnumre og beregning af forrentning af tilbagebetalingskravet. 

Landskatteretten har afsagt kendelse om, at spørgsmålet omkring indregning af de nævnte momspligtige indtægter fra særskilte momsnumre er omfattet af anmodningen om ekstraordinær genoptagelse, og ændrer dermed SKAT NORDs afgørelse på dette punkt. 

SKATs afgørelse j. nr. 12-0265798 (19. marts 2013) 

SKAT NORD træffer under henvisning til Landsskatterettens kendelse afgørelse om, at de særskilte numre efter en konkret vurdering skal anses for administrative afregningsnumre og ikke delregistreringer, hvorfor momspligtige indtægter herfra kan indregnes ved opgørelse af den delvise fradragsret. Skattecenter Københavns afgørelse fra 14. december 2005 underkendes hermed. Ved afgørelsen udbetales i alt 106.865.326 kr. En stor del af dette krav skyldes ændring af opgørelsesmetoden for lønsumsafgift, som ændres på baggrund af Landsskatterettens kendelse vedrørende påklage af en anden del af SKAT NORDs afgørelse fra 1. juli 2010. Denne del af tilbagebetalingsbeløbet er ikke omfattet af denne klage. 

Herudover træffer SKAT NORD afgørelse om, at det samlede tilbagebetalingsbeløb skal forrentes 30 dage fra tidspunktet for SKATs modtagelse af anmodning om genoptagelse. 

… 

… 

1. Primær påstand: Forrentning af det fulde tilbagebetalingsbeløb efter punkt 7 

Det er selskabets opfattelse, at den oprindelige indbetaling er foretaget efter påkrav, og at tilbagebetalingsbeløbet på 87.696.804 kr. (samlet for moms og lønsumsafgift) derfor skal forrentes fra de respektive afgiftsperioder, som de vedrører (punkt 7 rente) og ikke fra anmodningstidspunktet. 

Renteberegningen af kravet dateret den 19. december 2008 bør derfor hjem vises til fornyet behandling hos SKAT. 

1.A. SKATs afgørelse 

SKAT Nord har i forbindelse med tilbagebetalingen foretaget forrentning efter rentelovens § 3, stk. 2 og henviser i denne forbindelse til punkt 8 i vejledningen "Processuelle regler på SKATs område" afsnit J.3. SKAT forrenter på denne baggrund tilbagebetalingen fra 30 dage efter, at de har modtaget anmodningen om tilbagebetaling. 

1.B. Sagens problem 

SKAT ophævede med TSS-cirkulære 2003-20 i efteråret 2003 muligheden for, at finansielle virksomheder kunne benytte standardiserede fradragsmodeller ved opgørelsen af den delvise momsfradragsprocent, jf. momslovens § 38, stk. 1. 

Det nævnes i cirkulærets pkt. 4, at fordi der ikke på det tidspunkt fandtes en egentlig definition af begrebet "omsætning", var Told- og Skattestyrelsen i dialog med Finansrådet og G1 om en brugbar definition. Uden en definition af begrebet "omsætning" kan der ikke beregnes en delvis momsfradragsprocent. 

Dialogen med Finansrådet udmøntede sig i en meddelelse om begrebet "omsætning" i pengeinstitutter i efteråret 2004, men først i sommeren 2008 kom der retningslinjer for "omsætning" i forbindelse med livs-og skadesforsikringsvirksomhed. 

H1 A/S har allerede i 2001 anmodet om tilbagebetaling af delvis fradragsret for perioden 1996-2000, og i 2003 for perioden 2001-2002. Skattecenter København har ved afgørelse af 14. december 2005 på baggrund af H1 A/S' anmodninger truffet afgørelse om principperne for opgørelse af den delvise fradragsret for perioden 1996-2003, jf. afgørelsens punkt 3 og sagsfremstillingens side 10-12 (ad punkt 3). 

I den efterfølgende periode fra 1. juli 2003 har H1 A/S løbende opgjort og indregnet delvise momsfradrag og reduktioner i lønsumsafgiftsgrundlag i de månedlige angivelser. De efterfølgende krav er udbetalt af SKAT uden anmærkninger, men efter offentliggørelsen af retningslinjerne viste det sig, at H1 A/S havde fået for lidt udbetalt. 

Klagen vedrører derfor spørgsmålet om, hvem der reelt skal bære ansvaret for, at H1 A/S på grund af manglende officielle retningslinjer over en periode på næsten fem år ikke har haft mulighed for at opgøre korrekte krav vedrørende momsfradrag og reduktioner i lønsumsafgiften - SKAT eller H1 A/S. 

1.C. Vores begrundelse 

Fakta 

Skattecenter København har 14. december 2005 truffet afgørelse om principperne for H1 A/S' fradrag for moms af fællesomkostninger for perioden 1996-2003. 

H1 A/S har efterfølgende siden 2005 i forbindelse med de løbende moms- og lønsumsangivelser foretaget fradrag for moms og foretaget reduktion i lønsumsafgiften på baggrund af de momspligtige aktiviteter på baggrund af de principper, der blev godkendt af Skattecenter København i afgørelsen af 14. december 2005. 

Alle momsangivelser er blevet imødekommet af SKAT. 

I brev af 19. december 2008 anmoder H1 A/S om yderligere tilbagebetaling af moms og lønsumsafgift på baggrund af de endelige retningslinjer, jf. SKM2008.553.SKAT. Skattecenter København giver adgang til ekstraordinær genoptagelse, og SKAT Nord udbetaler over to omgange efter fornyet vurdering på baggrund af Landsskatterettens kendelse det fulde oprindelige krav på 87.696.804 kr. og et yderligere beløb vedrørende lønsumsafgift, som ikke er omfattet af denne klage. 

Vores argumentation 

Lovgrundlaget for SKATs forrentning af krav er rentelovens § 3 (lovbekendtgørelse nr. 743 af 4. september 2002). For at undgå, at virksomheder i hvert enkelt tilfælde skal lægge sag an mod Skatteministeriet for at få renter udbetalt, har SKAT udarbejdet standardiserede retningslinjer for SKATs administration/fortolkning af rentelovens § 3. Disse retningslinjer fremgik tidligere af et cirkulære, som nu er indarbejdet i den juridiske vejledning "Processuelle regler på SKATs område" afsnit 3.1. 

Baggrunden for de standardiserede renteberegningsregler findes i afsnittets punkt 1. Det fremgår, at "[ ... ]. Skatteministeriet pålægges at forrente tilbagebetalingskrav under hensyn til, at det under de foreliggende omstændigheder findes rimeligt og i overensstemmelse med almindelige retsgrundsætninger, at Skatteministeriet bærer risikoen for det rentetab, som sagsøgeren lider ved ikke at kunne råde over det pågældende beløb" (vores fremhævelser). 

Disse indledende bestemmelser angiver således det formål, der skal opnås ved anvendelse af de efterfølgende regler. Det er vigtigt at holde sig dette for øje ved vurderingen af, hvilken forrentning der skal gives i forbindelse med en tilbagebetaling af for meget betalte afgifter. 

Sammenholder man afsnittets punkt 1 med reglerne i punkt 7 og 8, kan det udledes, at det findes rimeligt, at SKAT forrenter fra angivelsestidspunktet (punkt 7) i de tilfælde, hvor virksomheden har indbetalt for meget på baggrund af et påkrav fra myndighederne. I de tilfælde, hvor indbetalingen ikke er sket efter påkrav, findes det derimod rimeligt, at SKAT forrenter fra 30 dage efter SKATs modtagelse af anmodningen om tilbagebetaling (punkt 8). 

Det skal således anses for rimeligt, at SKAT forrenter fra angivelsestidspunktet i de tilfælde, hvor SKAT har ansvaret for, at H1 A/S har betalt for meget. Hvis det er H1 A/S selv, der har ansvaret for, at de har betalt for meget, skal der kun ske forrentning, hvis SKAT udbetaler kravet senere end 30 dage efter, at kravet er modtaget. 

SKAT Nord mener reelt med sin afgørelse, at det er H1 A/S' eget ansvar, at der ikke har været retningslinjer for opgørelse af fradragsprocenten i en periode på fire år! 

Det er vores klare opfattelse, at H1 A/S har indbetalt for meget i moms og lønsumsafgift på grund af SKATs håndtering (eller snarere manglende håndtering) af retningslinjerne for forsikrings- og pensionsselskabers opgørelse af delvis fradragsret. Det er derfor (med henvisning til formålsbestemmelsen i afsnittets punkt 1) rimeligt, at SKAT bærer risikoen for det rentetab, H1 A/S har lidt, når de først i sommeren 2010 får udbetalt det momsfradrag, de har været berettigede til for perioden 1996 - 2008. 

Der er normalt aldrig usikkerhed om, hvorvidt der foreligger et påkrav i de tilfælde, hvor indbetalingspligten fremgår af SKATs vejledninger, offentliggjort praksis, en afgørelse truffet specifikt over for virksomheden eller lignende. Der er i disse situationer ingen tvivl om, at SKAT bærer ansvaret for, at virksomheden har indbetalt for meget i afgift, og at det derfor er rimeligt, at SKAT forrenter tilbagebetalingen fra indbetalingstidspunktet, jævnfør retningslinjernes punkt 7. 

SKAT Nords opfattelse er formentlig begrundet i, at der reelt ikke har været nogen retstilstand i perioden 2003 - 2008. Vi mener imidlertid ikke, at denne manglende retstilstand skal lægges H1 A/S til last. Ansvaret for den manglende retstilstand på området må udelukkende tilskrives SKATs passivitet, og det er denne passivitet, der har ført til, at H1 A/S ikke har haft reel mulighed for at udarbejde korrekte opgørelser af sin delvise momsfradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1. 

Vi mener således, at SKATs meddelelse, SKM2008.553.SKAT, er en praksisændring og at det derfor ikke er H1 A/S' ansvar, at de løbende har fået for lidt moms og lønsumsafgift udbetalt. 

H1 A/S har for perioderne før 1. juli 2003 og løbende for perioderne efter opgjort sit momstilsvar efter de principper for opgørelse af omsætningen, som er fastlagt ved Skattecenter Københavns afgørelse af 14. december 2005. 

Da Skattecenter København ved sin afgørelse i 2005 har foretaget en konkret vurdering af beregningen af den delvise fradragsret, og der i den forbindelse rent faktisk er foretaget korrektioner i H1 A/S' oprindelige beregninger af denne på Skattecenter Københavns foranledning, må Skattecenter Københavns afgørelse anses for at udgøre et faktisk påkrav om indbetaling for perioderne 1. januar 1996 til 31. juni 2003. Det må endvidere anses for ubetænkeligt at lægge til grund, at SKAT ved efterfølgende opgørelser af den delvise fradragsret ville have henholdt sig til de allerede fastlagte principper, og H1 A/S derfor ikke efterfølgende har haft reel mulighed for at indlægge sin egen fortolkning af principperne for opgørelse af omsætningen i henhold til TSS-cirkulære 2003-20 eller for den sags skyld at opgøre kravene korrekt, da der ikke har eksisteret retningslinjer på området. 

Offentliggørelsen af SKM.2008.553.SKAT betød imidlertid, at H1 A/S anmeldte et betydeligt ekstrakrav vedrørende moms og lønsumsafgift. De angivelser, H1 A/S har indgivet på baggrund af de godkendte principper, har derfor været forkerte (for lave) og derfor skal meddelelsen med retningslinjerne behandles som en praksisændring over for H1 A/S. 

Det må på baggrund af hele forløbet således i høj grad anses som rimeligt, at Skatteministeriet pålægges at bære risikoen for det rentetab, som H1 A/S har lidt ved ikke at have nogen reel mulighed for at lave en korrekt momsopgørelse. På denne baggrund er der efter vores opfattelse ingen tvivl om, at H1 A/S må anses for at være berettiget til forrentning af kravet fra 19. december 2008 efter renteberegningsreglernes punkt 7. 

2. Sekundær påstand: Forrentning af en del af kravet efter punkt 7 

Hvis den primære påstand ikke kan imødekommes, er det selskabets opfattelse, at den del af kravet, der er afledt af indregningen af momspligtige indtægter fra særskilte momsnumre, er foretaget efter påkrav som konsekvens af en underkendelse af praksis, og at det afledte tilbagebetalingsbeløb på 47.579.452 kr. (samlet for moms og lønsumsafgift), jf. skema ovenfor, derfor skal forrentes fra de respektive afgiftsperioder, som de vedrører (punkt 7 rente) og ikke fra anmodningstidspunktet. 

Renteberegningen af kravet dateret den 19. december 2008 bør derfor hjemvises til fornyet behandling hos SKAT. 

2.A. SKATs afgørelse 

SKAT Nord har i forbindelse med tilbagebetalingen foretaget forrentning efter rentelovens § 3, stk. 2 og henviser i denne forbindelse til punkt 8 i vejledningen "Processuelle regler på SKATs område" afsnit J.3. SKAT forrenter på denne baggrund tilbagebetalingen fra 30 dage efter, at de har modtaget anmodningen om tilbagebetaling. 

2.B. Sagens problem 

H1 A/S har i 2001 anmodet om tilbagebetaling af delvis fradragsret for perioden 1996-2003. Skattecenter København har ved afgørelse af 14. december 2005 truffet afgørelse om principperne for opgørelse af den delvise fradragsret, jf. afgørelsens punkt 3 og sagsfremstillingens side 10-12 (ad punkt 3), herunder truffet afgørelse om, at H1 A/S ikke kan indregne momspligtige indtægter fra særskilte momsnumre. 

H1 A/S har efterfølgende siden 2005 i forbindelse med de løbende moms- og lønsumsangivelser foretaget fradrag for moms og foretaget reduktion i lønsumsafgiften på baggrund af de momspligtige aktiviteter på baggrund af de principper, der blev godkendt af Skattecenter København i afgørelsen af 14. december 2005. 

I brev af 19. december 2008 anmoder H1 A/S om yderligere tilbagebetaling af moms og lønsumsafgift på baggrund af de endelige retningslinjer, jf. SKM2008.553.SKAT og SKM2008.1029.SKAT

Det tilbagebetalingskrav for moms og lønsumsafgift, som H1 A/S har indsendt 19. december 2008, er afledt af to forhold. Det ene forhold er ændring af principperne for opgørelse af den samlede omsætning, jf. SKM2008.553.SKAT, mens det andet forhold er spørgsmålet om indregning af momspligtige indtægter fra særskilte momsnumre,jf. SKM2008.1029.SKAT

SKAT NORD har ved afgørelsen af 1. juli 2010 nægtet genoptagelse af det andet forhold og på den baggrund nægtet udbetaling af i alt 47.579 .452 kr. Hvorimod ændringer som konsekvens af det første forhold imødekommes fuldt, og der på den baggrund udbetales 35.194.736 kr. 

Landskatteretten har ved kendelse af 12. december 2012 fastslået, at punktet omkring indregning af momspligtige indtægter fra selvstændige momsnumre kan genoptages. Efterfølgende har SKAT NORD ved afgørelse af 19. marts 2013 truffet afgørelse om, at de særskilte momsnumre ikke skal betragtes som delregistreringer, og de momspligtige indtægter herfra derfor skal indgå ved beregning af den delvise fradragsret. SKAT NORD ændrer dermed den oprindelige afgørelse fra 14. december 2005, hvorefter der udbetales det afledte krav på 47.579.452 kr. 

Spørgsmålet er herefter om Skattecenter Københavns oprindelige afgørelse fra 14. december 2005 skal anses for et påkrav om indbetaling, og at SKM2008.1029. SKAT i sammenhæng med Landsskatterettens kendelse 05-01018 af 27. juni 2008 skal betragtes som underkendelse af hidtidig praksis, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. 

2.C. Vores argumentation 

Lovgrundlaget for SKATs forrentning af krav er rentelovens § 3 (lovbekendtgørelse nr. 743 af 4. september 2002). For at undgå, at virksomheder i hvert enkelt tilfælde skal lægge sag an mod Skatteministeriet for at få renter udbetalt, har SKAT udarbejdet standardiserede retningslinjer for SKATs administration/fortolkning af rentelovens § 3. Disse retningslinjer fremgik tidligere af et cirkulære, som nu er indarbejdet i den juridiske vejledning afsnit A.A.12.3 "Forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra SKAT". 

Det fremgår af afsnittet, at hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som er indbetalt efter påkrav, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen. I den forbindelse sidestilles underkendelse af hidtidig praksis med betaling efter påkrav. 

Det er vores opfattelse, at Landsskatterettens kendelse 05-01018 (27. juni 2008) i sammenhæng med SKATs offentlige anerkendelse i SKM2008.1029.SKAT må anses for at være en underkendelse af praksis. 

Af Landsskatterettens kendelse i journal 05-01018 fremgår det, at Landsskatteretten finder det betænkeligt at lægge til grund, at en virksomhed ved anmodning om frivillig momsregistrering efter momslovens § 51 samtidig har anmodet om en delregistrering med de retsvirkninger en sådan registrering indebærer i henhold til momslovens § 47, stk. 3. Dette betyder helt konkret, at Landsskatteretten anerkender, at der kan være særskilte momsnumre, som ikke udgør delregistreringer (såkaldte administrative numre). Landsskatteretten underkender hermed den praksis, som er anvendt ved Skattecenter Københavns afgørelse af 14. december 2005. 

SKAT anfører i sin afgørelse, at SKM2008.553.SKAT er en meddelelse om ekstraordinær genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4. I den forbindelse er det vigtigt at være opmærksom på, at SKM2008.553.SKAT udelukkende vedrører spørgsmålet omkring opgørelse af den samlede omsætning i forsikringsselskaber m.m. Den første del af SKM2008.1029.SKAT indeholder endvidere en præcisering i forhold til SKM2008.553.SKAT. Den anden del af SKM2008.1029.SKAT, der omhandler SKATs anerkendelse af, at særskilte momsnumre som udgangspunkt ikke er delregistreringer, skal dog ikke ses i sammenhæng med SKM2008.553.SKAT, men må betragtes selvstændigt. 

SKM.2008.1029.SKAT er ikke i sig selv en genoptagelsesmeddelelse i forhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 (underkendelse af praksis). SKM.2008.1029.SKAT sidste del indeholder dog en anvisning om, at virksomheder, der måtte ønske at anvende denne praksis, skal rette henvendelse til SKAT og fremstår derfor efter vores opfattelse som en form for genoptagelsesmeddelelse på dette punkt. 

Det fremgår endvidere af Den Juridiske Vejledning (version 1.4) afsnit A.A.8.3.6.4, at anvendelse af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 ikke er betinget af, at skattemyndighederne rent faktisk udsender en meddelelse om genoptagelse.

Tilbagebetalingskravet kan derfor ikke anses for at være omfattet af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 blot, fordi SKAT ikke har udsendt en selvstændig genoptagelsesmeddelelse. 

Den pågældende kendelse fra Landsskatteretten er ikke offentliggjort på nuværende tidspunkt, men i og med SKAT i SKM2008.1029.SKAT henviser til den pågældende afgørelse og refererer det konkrete indhold, må det efter vores opfattelse sidestilles med, at kendelsen er offentliggjort. Der er i hvert fald ikke på baggrund af formuleringen af SKM2008.1029.SKAT tvivl om, at SKAT har anerkendt indholdet af den pågældende kendelse. Endvidere har SKAT set sig nødsaget til at foretage en præcisering af den ændrede praksis med virkning fra 1. januar 2010. 

På denne baggrund er det vores opfattelse, at der i forrentningsmæssig henseende skal sondres mellem forhold afledt af SKM2008.553.SKAT (ændring af metode) og SKM2008.1029.SKAT (indregning af omsætning fra særskilte momsnumre). Spørgsmålet omkring indregning af de særskilte momsnumre ved opgørelse af den delvise fradragsret og heraf de afledte konsekvenser for lønsumsafgiftsgrundlaget må anses for at være underkendt ved en landsskatteretskendelse og/eller ved en praksisændring. 

Vi mener således, at SKATs meddelelse, SKM2008.1029.SKAT, skal anses som en praksisændring/praksisanerkendelse og at det derfor ikke er H1 A/S' ansvar, at de for perioden 1996-2008 løbende har fået for lidt moms og lønsumsafgift udbetalt som konsekvens af den forkerte praksis, som Skattecenter København har anvendt ved sin afgørelse af 14. december 2005. 

H1 A/S må derfor anses for at være berettiget til forrentning efter renteberegningsreglernes punkt 7 af den del af kravet (47.579.452 kr.) fra 19. december 2008, som er afledt af spørgsmålet omkring indregning af indtægter fra særskilte momsnumre, dvs. forrentet fra de afgiftsperioder, som kravet vedrører. 

3. Tertiær påstand: Forrentning af nægtet udbetaling af krav i 2005 efter punkt 7 

Hvis den sekundære påstand ikke kan imødekommes, er det selskabets opfattelse, at den del af kravet, som rent faktisk er nægtet udbetalt ved Skattecenter Københavns afgørelse af 14. december 2005, er foretaget efter påkrav, og at tilbagebetalingsbeløbet på min. 6.603.497 kr. derfor skal forrentes fra anmodningstidspunkt den 10. maj 2001 og frem til det faktiske udbetalingstidspunkt i 2013 (punkt 7 rente). 

Renteberegningen af kravet dateret den 19. december 2008 bør derfor hjemvises til fornyet behandling hos SKAT. 

3.A. SKATs afgørelse 

SKAT Nord har i forbindelse med tilbagebetalingen foretaget forrentning efter rentelovens § 3, stk. 2 og henviser i denne forbindelse til punkt 8 i vejledningen "Processuelle regler på SKATs område" afsnit J.3. SKAT forrenter på denne baggrund tilbagebetalingen fra 30 dage efter, at de har modtaget anmodningen om tilbagebetaling. 

3.B. Sagens problem 

H1 A/S har i 2001 anmodet om tilbagebetaling af delvis fradragsret for perioden 1996-2003. Skattecenter København har ved afgørelse af 14. december 2005 truffet afgørelse om principperne for opgørelse af den delvise fradragsret, jf. afgørelsens punkt 3 og sagsfremstillingens side 10-12 (ad punkt 3), herunder truffet afgørelse om, at H1 A/S ikke kan indregne momspligtige indtægter fra særskilte momsnumre. 

Ved denne afgørelse har Skattecenter København nægtet udbetaling af beløb på min. 6.603.497 kr.  

I brev af 19. december 2008 anmoder H1 A/S om yderligere tilbagebetaling af moms og lønsumsafgift på baggrund af de endelige retningslinjer, jf. SKM2008.553.SKAT og SKM2008.1029.SKAT

Landskatteretten har ved kendelse af 12. december 2012 fastslået, at punktet omkring indregning af momspligtige indtægter fra særskilte momsnumre kan genoptages. Efterfølgende har SKAT NORD ved afgørelse af 19. marts 2013 truffet afgørelse om, at de særskilte momsnumre ikke skal betragtes som delregistreringer, og de momspligtige indtægter herfra derfor skal indgå ved beregning af den delvise fradragsret. SKAT NORD anerkender dermed, at den oprindelige afgørelse fra 14. december 2005 truffet af Skattecenter København ikke var korrekt og udbetaler i den forbindelse det tidligere nægtede beløb, som en del af den samlede udbetaling. 

Spørgsmålet er derfor, om Skattecenter Københavns oprindelige afgørelse fra 14. december 2005 skal anses for et påkrav om indbetaling, hvorefter H1 A/S' krav skal forrentes fra anmodningstidspunktet 10. maj 2001 og frem til det faktiske udbetalingstidspunkt i 2013. 

3.C. Vores argumentation 

Lovgrundlaget for SKATs forrentning af krav er rentelovens § 3 (lovbekendtgørelse nr. 743 af 4. september 2002). For at undgå, at virksomheder i hvert enkelt tilfælde skal lægge sag an mod Skatteministeriet for at få renter udbetalt, har SKAT udarbejdet standardiserede retningslinjer for SKATs administration/fortolkning af rentelovens § 3. Disse retningslinjer fremgik tidligere af et cirkulære, som nu er indarbejdet i den juridiske vejledning afsnit A.A.12.3 "Forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra SKAT".  

Det fremgår af afsnittet, at hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som er indbetalt efter påkrav, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen. 

Skattecenter København har den 14. december 2005 truffet afgørelse om, at H1 A/S for perioden 1996-2003 ikke kan medregne momspligtige indtægter fra særskilte momsnumre. Som konsekvens af denne afgørelse har SKAT udbetalt et samlet beløb på 5.376.225 kr. vedrørende moms af fællesomkostninger for perioden 1996-2003. 

H1 A/S har ved anmodning den 10. maj 2001 anmodet om tilbagebetaling af 11.973.723 kr. for perioden 1996-2000. I forbindelse med afgørelsen har H1 A/S på Skattecenter Københavns foranledning indsendt en ny opgørelse for perioden 1996-2002, hvor tilbagebetalingsbeløbet opgøres efter Skattecenterets fastsatte principper, dvs. uden indregning af momspligtige indtægter fra særskilte momsnumre. På den baggrund har Skattecenter København ved sin afgørelse i 2005 nægtet udbetaling af 6.603.497 kr. i forhold til H1 A/S' oprindelige anmodning om tilbagebetaling for perioden 1996-2000, og et (endnu ikke opgjort) beløb for 2001-2002, som konsekvens af, at H1 A/S har opgjort sit krav på baggrund af Skattecenterets anvisninger (uden momspligtige indtægter fra særskilte momsnumre), og ikke med udgangspunkt i H1 A/S' anvendte metode ved opgørelse af kravet for perioden 1996-2000. 

Der er utvivlsomt, at dette beløb (som mindst udgør 6.603.497 kr.) er indbetalt efter påkrav, da det er baseret på Skattecenter Københavns afgørelse af 14. december 2005. 

Når SKAT NORD efterfølgende på baggrund af Landsskatterettens kendelse 05-01018 (27. juni 2008) og SKM2008.1029.SKAT, ændrer Skattecenter Københavns afgørelse af 14. december 2005, og herefter udbetaler det oprindelige tilbagebetalingskrav samt yderligere krav, skal denne del af kravet forrentes tilbage fra anmodningstidspunktet den 10. maj 2001 og frem til udbetalingstidspunktet i 2013. 

Hvis Skattecenter København oprindeligt havde truffet en korrekt afgørelse, ville de have udbetalt det pågældende beløb. Dette er fuldstændig uafhængig af det nye regelsæt i SKM2008.553.SKAT omkring opgørelse af omsætningen i forsikringsselskaber m.m. Dette vil altså være gældende, uanset om tilbagebetalingen sker som konsekvens af genoptagelse efter særlige omstændigheder eller ved underkendelse af praksis. 

[…]" 

Skatteankestyrelsens afgørelse 

Forrentning af tilbagebetalingsbeløb fra SKAT sker efter renteloven, medmindre der i anden lovgivning findes særlige regler herom. 

SKATs administrativt fastsatte regler om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb fra SKAT fremgår på nuværende tidspunkt af afsnit A.A.12.3 i Den juridiske vejledning 2018-2. 

Reglerne fremgik tidligere af cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb, der senere blev videreført i cirkulære nr. 24 af 26. februar 2004 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb, hvoraf der blandt andet fremgik følgende: 

"1. Skatte- og afgiftsmyndighederne er ved nogle domme blevet tilpligtet at forrente beløb, der skal tilbagebetales, fordi beløbet har været opkrævet uden tilstrækkelig lovhjemmel. Dommene vedrører situationer, der ikke er omfattet af lov om renter ved forsinket betaling m.v., jfr. lovbekendtgørelse nr. 743 af 4. september 2002 (renteloven) eller af særlige regler om forrentning i skatte- og afgiftslovgivningen. Skatteministeriet pålægges at forrente tilbagebetalingskrav under hensyn til, at det under de foreliggende omstændigheder findes rimeligt og i overensstemmelse med almindelige retsgrundsætninger, at Skatteministeriet bærer risikoen for det rentetab, sagsøgeren lider ved ikke at kunne råde over det pågældende beløb. 

[…] 

6. I de tilfælde, hvor det tilbagebetalingspligtige beløb ikke er omfattet af pkt. 3-5, sker forrentning efter dette cirkulære. Rentesatsen er den sats, der for den pågældende periode gælder efter § 5 i renteloven. Der beregnes ikke rentes rente. 

7. Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen. 

I disse tilfælde er indbetaling sket, efter at myndigheden har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndighedens opfattelse foreligger indbetalingspligt. Det er ikke nødvendigt, at der er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb. Hvis der ikke er stillet krav om indbetaling af et bestemt beløb, og der er indbetalt beløb udover, hvad der følger af myndighedens meddelelse om indbetalingspligt, f. eks. på grund af en beregningsfejl, forrentes det overskydende beløb dog efter pkt. 8. Såfremt myndighedens meddelelse om indbetalingspligt hviler på indbetalerens egne oplysninger om de faktiske forhold, og disse senere viser sig at være urigtige, forrentes tilbagebetalingskravet ligeledes efter pkt. 8.

Det er uden betydning, om der er begået fejl af myndighederne. Det er ligeledes uden betydning, om tilbagebetalingskravet følger af en dom eller af en administrativ afgørelse. 

8. Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som ikke er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra 30 dage efter myndighedens modtagelse af borgerens anmodning om tilbagebetaling af et allerede indbetalt beløb og indtil udbetalingsdagen. Der skal således først betales renter, når der er gået 30 dage efter den dag, myndigheden modtager anmodning om tilbagebetaling. 

Dette gælder også hvis der indbetales beløb udover hvad der følger af et eventuelt påkrav fra myndigheder om indbetaling. Det overskydende beløb forrentes først fra 30 dage efter myndighedernes modtagelse af anmodningen om tilbagebetaling. 

Hvis myndigheden stiller krav om indbetaling på grundlag af indbetalerens oplysninger om de faktiske forhold, og disse senere viser sig at være urigtige, skal et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke forrentes fra indbetalingsdagen, men først fra 30 dage efter modtagelsen af indbetalerens anmodning om tilbagebetaling. 

[…] 

15. Dette cirkulære træder i kraft den 1. marts 2004 og gælder for krav, der er forfaldet fra og med 1. august 2002. 

16. Krav, der er forfaldet inden den 1. august 2002 forrentes efter det ved dette cirkulære ophævede cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987." 

Ved SKATs meddelelse af 2. januar 2007 om ophævelse af TSS-cirkulærer og SD-cirkulærer, der er offentliggjort som SKM2007.3.SKAT på SKATs hjemmeside, trådte SKATs Procesvejledning i stedet for det dagældende cirkulære nr. 24 af 26. februar 2004 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb. 

Bestemmelserne i det dagældende cirkulære nr. 24 af 26. februar 2004 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb blev uændret indarbejdet i SKATs procesvejledning, afsnit J.3. Ved 2010-1-udgaven blev der i punkt 7 tilføjet, at for eksempel underkendelse af hidtil praksis kunne sidestilles med betaling efter påkrav. 

Afsnit J.3 i SKATs procesvejledning blev pr. 20. juli 2010 omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning, afsnit A.A.12.3

Kravet, som selskabet ønsker forrentet, forfaldt i perioden 1996-2007, hvorfor rentegodtgørelsen for den del af kravet, der forfaldt inden den 1. august 2002, skal bedømmes efter dagældende cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb, mens den del af kravet, der forfaldt efter den 1. august 2002, skal bedømmes efter henholdsvis cirkulære nr. 24 af 26. februar 2004 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb og SKATs procesvejledning. 

Reglerne om forrentning af tilbagebetalingsbeløb i det dagældende cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 og SKATs Procesvejledning er imidlertid enslydende, hvorfor der i det følgende tages udgangspunkt i afsnit J.3 i SKATs Procesvejledning 2008-4, der var gældende på tidspunktet for selskabet anmodning om tilbagebetaling af moms og lønsumsafgift den 19. december 2008, med de ændringer, der efterfølgende er sket i Den juridiske vejledning, afsnit A.A.12.3, med hensyn til underkendelse af SKATs hidtidige praksis.  

Moms 

SKAT har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af moms på i alt 36.481.892 kr. for perioden fra 1996-2007 og forrentet tilbagebetalingsbeløbet efter punkt 8 i SKATs Procesvejledning, afsnit J.3, samt efter den fastsatte praksis i Den juridiske vejledning, afsnit A.A.12.3, om beløb, der ikke er indbetalt efter påkrav. 

Tilbagebetalingsbeløbet består henholdsvis af 15.852.384 kr., der hidrører fra den ændrede opgørelsesmetode i SKM2008.553.SKAT for den samlede omsætning i livsforsikrings- og skadeforsikringsvirksomheder ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, og 20.629.508 kr., der hidrører fra indregningen af indtægter fra selskabets ejendomme med særskilte SE-numre i den samlede omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret i medfør af SKM2008.1029.SKAT

Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at der ikke er grundlag for at anse momstilsvaret på 15.852.384 kr. for at være tilbagebetalt på grundlag af selskabets tidligere anmodninger om tilbagebetaling af moms, idet der herved er henset til, at det anførte tilbagebetalingsbeløb er opstået som følge af retningslinjerne i SKM2008.553.SKAT

Forrentningen skal derfor ske fra 30 dage efter anmodningstidspunktet den 19. december 2008, såfremt momstilsvaret på 15.852.384 kr. ikke kan anses for at være indbetalt efter påkrav. 

Selskabets repræsentant har i den forbindelse anført, at den manglende retstilstand efter ophævelsen af TSS-cirkulære 2003-20 med hensyn til måden, hvorpå omsætningen i den finansielle sektor skulle opgøres, skal anses for at være et påkrav. 

Landsskatteretten har ved afgørelse af 17. maj 2010, der er offentliggjort som SKM2010.561.LSR, udtalt, at det forhold, at det i punkt 4 og 5 i TSS-cirkulære 2003-20 var angivet, at der pågik drøftelser om, hvordan omsætningen skulle opgøres, og at der senere ville blive offentliggjort retningslinjer herfor, ikke kan anses som - eller ligestilles med - et påkrav om, hvordan omsætningen skal opgøres. 

Det kan således ikke anses for at være et påkrav, at der i en periode efter ophævelsen af TSS-cirkulære 2003-20 ikke var en retstilstand med hensyn til måden, hvorpå omsætningen i den finansielle sektor skulle opgøres. 

Skatteankestyrelsen bemærker dog, at selskabet og SKAT i forbindelse med selskabets anmodninger om tilbagebetaling af moms for perioden 1996-2002 løbende drøftede opgørelsen af fællesregistreringens fællesomkostninger og omsætning, ligesom SKAT den 14. december 2005 traf afgørelse om tilbagebetaling af moms. 

Det er imidlertid Skatteankestyrelsens opfattelse, at de løbende drøftelser og SKATs afgørelse af 14. december 2005 i relation til tilbagebetalingsbeløbet på 15.852.384 kr. ikke kan betragtes som værende et påkrav. Skatteankestyrelsen har herved lagt vægt på, at det ikke ses i tilstrækkelig grad at være godtgjort, at SKAT ved de løbende drøftelser eller afgørelsen af 14. december 2005 har pålagt selskabet at opgøre omsætningen på en bestemt måde med undtagelse af indregningen af indtægter fra selskabets ejendomme med særskilte SE-numre. 

Selskabet har således haft mulighed for selv at vurdere, hvilke elementer - med undtagelse af indregningen af indtægter fra selskabets ejendomme med særskilte SE-numre - der skulle indgå ved beregningen af selskabets omsætning i forbindelse med opgørelsen af den delvise fradragsret. 

Skatteankestyrelsen finder herefter, at tilbagebetalingsbeløbet på15.852.384 kr. ikke kan anses for at være indbetalt efter påkrav og skal derfor forrentes fra 30 dage efter anmodningstidspunktet den 19. december 2008. 

For så vidt angår den resterende del på 20.629.508 kr., der hidrører fra indregningen af indtægter fra selskabets ejendomme med særskilte SE-numre i den samlede omsætning ved opgørelsen af den delvise  fradragsret i medfør af SKM2008.1029.SKAT, må SKATs afgørelse af 14. december 2005 anses for at være et påkrav, eftersom SKAT ved afgørelse af 14. december 2005 har pålagt selskabet ikke at indregne indtægter fra selskabets ejendomme med særskilte SE-numre. 

Det bemærkes endvidere, at SKAT ved de løbende drøftelser mellem SKAT og selskabet, herunder særligt mødet den 7. juni 2001, utvetydigt tilkendegav overfor selskabet, at selskabet ikke kunne indregne indtægter fra selskabets ejendomme med særskilte SE-numre ved opgørelsen af omsætningsbrøken efter momslovens § 38, stk. 1, hvilket SKAT i øvrigt senere ved afgørelse af 14. december 2005 fastslog. Tilkendegivelsen resulterede i, at selskabet undlod at indregne indtægter fra selskabets ejendomme med særskilte SE-numre ved indsendelse af den nye opgørelse af momstilbagebetalingen for perioden 1996-2000 og den efterfølgende anmodningen om momstilbagebetaling for perioden 2001-2002. 

På baggrund heraf finder Skatteankestyrelsen ud fra en konkret vurdering, at SKAT ved tilkendegivelsen på mødet den 7. juni 2001 har pålagt selskabet ikke at indregne indtægter fra selskabets ejendomme med særskilte SE-numre, hvorfor tilkendegivelsen må anses for at være et påkrav. Den del af de 20.629.508 kr., der er indbetalt efter mødet den 7. juni 2001, skal således forrentes fra indbetalingstidspunktet, mens den resterende del skal forrentes fra 30 dage efter anmodningstidspunktet i 2001 for perioden 1. januar 1996 til 31. december 2000 og 30 dage efter anmodningstidspunktet i 2003 for perioden 1. januar 2001 til 6. juni 2001.  

Med henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 27. juni 2008 med journalnummer 05-01018 og SKM2008.1029.SKAT har selskabets repræsentant i øvrigt anført, at den del af SKM2008.1029.SKAT, der omhandler SKATs anerkendelse af, at særskilte momsnumre som udgangspunkt ikke er delregistreringer, skal anses for at være en praksisændring efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. 

Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at den del af SKM2008.1029.SKAT, der omhandler SKATs anerkendelse af, at særskilte momsnumre som udgangspunkt ikke er delregistreringer, ikke kan betragtes som en praksisændring. Skatteankestyrelsen har herved henset til, at det ikke i tilstrækkelig grad er godtgjort, at der i den omhandlede periode (1996-2007) eksisterede en praksis i form af offentliggjorte afgørelser fra højere myndigheder eller domme, eller en sådan af SKAT generelt udmeldt praksis, f.eks. i momsvejledningen, om, at særskilte momsnumre var delregistreringer, hvorefter indtægter herfra ikke skulle medregnes ved opgørelsen af den samlede omsætning og dermed delvise fradragsret. 

Det bemærkes i denne forbindelse, at told- og skattemyndighedernes manglende indvendinger imod angivelser m.v., eller tilkendegivelser, der har karakter af vejledning i konkrete tilfælde, ikke kan etablere en praksis, der kan sidestilles med påkrav. 

Skatteankestyrelsen overlader den beløbsmæssige opgørelse til Skattestyrelsen, jf. § 15, stk. 3, i bekendtgørelse nr. 1516 af 13. december 2013 om forretningsorden for Skatteankestyrelsen. 

Lønsumsafgift 

Selskabet har oprindeligt anmodet om tilbagebetaling af lønsumsafgift på i alt 51.214.911 kr. for perioden 1996-2007 som følge af SKM2008.553.SKAT, der senere er ændret ved SKM2008.1029.SKAT, idet selskabet ved beregningen af lønsumsafgiftsgrundlaget har anvendt fælleslønsummen reduceret med den delvise momsfradragsprocent opgjort efter momslovens § 38, stk. 1. 

Af tilbagebetalingsbeløbet har SKAT den 1. juli 2010 og 19. marts 2013 henholdsvis imødekommet 19.342.352 kr., der hidrører fra den ændrede opgørelsesmetode for den samlede omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, i medfør af SKM2008.553.SKAT, og 26.949.943 kr., der hidrører fra indregningen af indtægter fra selskabets ejendomme med særskilte SE-numre i den samlede omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret i medfør af SKM2008.1029.SKAT

SKAT har dog ved afgørelse af 1. juli 2010 ikke imødekommet den resterende del af tilbagebetalingsbeløbet på 4.922.617 kr., eftersom det var SKATs opfattelse, at nedslaget i lønsumsafgiftsgrundlaget skulle opgøres med to decimaler, hvilket Landsskatteretten senere stadfæstede ved afgørelse af 12. december 2012 med journalnummer 10-0217392. 

Skatteankestyrelsen lægger herefter til grund, at det alene er tilbagebetalingsbeløbene på henholdsvis 19.342.352 kr. og 26.949.943 kr., der er omfattet af nærværende klage. 

Det er i den forbindelse Skatteankestyrelsens opfattelse, at der ikke er grundlag for at anse lønsumsafgiftstilsvarene på henholdsvis 19.342.352 kr. og 26.949.943 kr. for at være tilbagebetalt på grundlag af selskabets anmodning af 26. august 2005 om tilbagebetaling af lønsumsafgift, idet der herved er henset til, at det anførte tilbagebetalingsbeløb er afledt af ændringen omsætningsbrøken efter momslovens § 38, stk. 1, i medfør af retningslinjerne i SKM2008.553.SKAT og SKM2008.1029.SKAT

Forrentningen skal derfor som udgangspunkt ske fra 30 dage efter anmodningstidspunktet den 19. december 2008, såfremt lønsumsafgiftstilsvaret på henholdsvis 19.342.352 kr. og 26.949.943 kr. ikke kan anses for at være indbetalt efter påkrav. 

Skatteankestyrelsen bemærker i den forbindelse, at SKM2008.553.SKAT og SKM2008.1029.SKAT alene indeholder retningslinjer for opgørelsen af moms og ikke for lønsumsafgift. 

Det bemærkes, at indholdet af lønsumsafgiftslovgivningen, jf. særligt bekendtgørelse om lønsum m.v., § 4, i hele den omhandlede periode (1996-2007) var således, at der ikke var en pligt for virksomhederne til, at fordelingen af lønsummen på afgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter skulle opgøres direkte ud fra omsætningsbrøken efter momslovens § 38, stk. 1. Udgangspunktet var derimod, at fordelingen af lønsummen skulle ske på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Såfremt virksomheden ikke kunne foretage en sådan opgørelse, skulle virksomheden medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrørte den afgiftspligtige del af virksomheden. Der var således i hele den omhandlede periode tale om et selvstændigt skøn. Indholdet af bekendtgørelsens § 4, stk. 4, ændrer ikke ved dette. 

Det er endvidere ikke godtgjort, at SKAT pålagde selskabet eller på anden måde utvetydigt tilkendegav, at de omhandlede lønsumsafgiftstilsvar skulle ændres som konsekvens af, at omsætningsbrøken efter momslovens § 38, stk. 1, blev ændret, eller at SKAT ensidigt i afgørelsesform korrigerede selskabernes opgørelser af lønsumsafgiftstilsvarene på denne måde. 

Det bemærkes i forlængelse heraf, at SKATs manglende indvendinger imod angivelser m.v., eller tilkendegivelser, der har karakter af vejledning i konkrete tilfælde, ikke kan etablere en praksis, der kan sidestilles med påkrav. 

Skatteankestyrelsen finder herefter, at SKAT med rette har forrentet tilbagebetalingsbeløbene på henholdsvis 19.342.352 kr. og 26.949.943 kr. fra 30 dage efter anmodningstidspunktet den 19. december 2008. 

…" 

Parternes synspunkter 

H1 A/S har i sit sammenfattende processkrift af 6. februar 2020 anført følgende anbringender: 

"… 

Til støtte for påstanden gøres det gældende, at det lønsumsafgiftsbeløb på 26.949.943 kr., som sagsøgeren fik tilbagebetalt ved SKATs afgørelse af 28. september 2013, fuldt ud og i samme omfang, som det ved samme afgørelse tilbagebetalte momsbeløb på 20.629.508 kr., skal anses for indbetalt efter påkrav i rentecirkulærets forstand, således at beløbet skal forrentes fra den 26. august 2005, hvor sagsøgeren anmodede om tilbagebetaling. 

Indbetalingen af lønsumsafgiftsbeløbet på 26.949.943 kr. hviler lige så lidt på sagsøgerens egne oplysninger som indbetalingen af momsbeløbet på 20.629.508 kr., da begge beløb alene er indbetalt som følge af, at skattemyndighederne på daværende tidspunkt var af den opfattelse, at momsfradragsprocenten skulle opgøres uden indregning af indtægterne fra ejendommene med særskilte SE-numre. 

Sagsøgte er i duplikken og processkrift A fremkommet med en række betragtninger om, at der kan anvendes forskellige metoder til opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget, når en virksomhed har både momspligtige og momsfritagne aktiviteter. Der er imidlertid tale om teoretiske spekulationer, som er uden relevans for nærværende sag, hvor der har været enighed om, at omsætningsfordelingen skal anvendes som fordelingsnøgle ved opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget. Når det som i denne sag er fastlagt, at det er omsætningsfordelingen, der skal anvendes som fordelingsnøgle, er det uden betydning, at andre ud fra en konkret vurdering måtte have fået lov til eller måtte være blevet pålagt at anvende en anden metode til opgørelse af afgiftsgrundlaget, da sådanne andre metoder ville føre til et forkert afgiftsgrundlag i nærværende sag. 

Sagsøgte vil vel ikke hævde, at sagsøgeren faktisk skulle have anvendt en anden fordelingsnøgle, som havde ført til en mindre lønsumsafgift - således at sagsøgte har opkrævet og oppebåret en lønsumsafgift, som sagsøgte ikke har været berettiget til - eller som havde ført til en større lønsumsafgift - således at sagsøgte har undladt at opkræve en lønsumsafgift, som sagsøgeren har været forpligtet til at betale. Selvfølgelig vil sagsøgte ikke hævde noget sådant, for sagsøgeren har i denne sag ved anvendelse af omsætningsfordelingen som fordelingsnøgle betalt den rigtige lønsumsafgift - ganske på samme måde som sagsøgeren har betalt den rette moms. 

Som anført ovenfor under pkt. 2, har skattemyndighederne også efterfølgende automatisk nedsat både momsgrundlaget og lønsumsafgiftsgrundlaget, da det blev fastslået, at indtægterne fra ejendomme med særskilte SE-numre skulle medregnes ved opgørelsen af momsfradragsprocenten. 

Det forhold, at Højesteret i dommen UfR 2019. 3137 H (…) har lagt til grund, at der ikke er en så snæver sammenhæng mellem lønsumsafgift og moms, at en ændring af momsansættelsen som følge af en ændring af momsfradragsprocenten gav ret til ekstraordinær genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret efter undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 2, om ændringer, som "er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift", er selvsagt ikke ensbetydende med, at der i situationer som den i nærværende sag omhandlede, hvor sagsøgeren i overensstemmelse med SKATs anvisninger har ret til at anvende momsfradragsprocenten ved opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget, ikke er en sammenhæng mellem den delvise momsfradragsret og den delvise lønsumsafgiftspligt. 

Der er tværtimod en direkte sammenhæng mellem momsansættelsen og lønsumsafgiften, som fastslået i SKM2015.241.BR, når lønsumsafgiftsgrundlaget skal opgøres med omsætningsfordelingen som fordelingsnøgle. Det forhold, at SKAT i SKM2015.241.BR i første omgang havde bestridt brugen af omsætningsfordelingen som fordelingsnøgle, gør naturligvis ikke nogen forskel. Det afgørende er, at parterne er enige om, at omsætningsfordelingen skal anvendes. Om denne enighed har været til stede fra start af som i nærværende sag, eller om den først er opnået efter en tvist som i SKM2015.241.BR, er uden betydning. 

Efter at sagsøgeren var blevet gjort bekendt med, at sagsøgeren havde ret til nedsættelse af både momstilsvaret og lønsumsafgiftstilsvaret som følge af, at sagsøgeren også havde momspligtige aktiviteter, og at sagsøgeren anmodede om tilbagebetaling af moms og lønsumsafgift, fastholdt SKAT frem til afgørelsen af 19. marts 2013 (…) sagsøgerens indbetaling af både de 20.629.508 kr. i moms og de 26.949.943 kr. i lønsumsafgift ud fra den betragtning, at sagsøgeren ved omsætningsopgørelsen ikke kunne medregne indtægter fra en række ejendomme. 

Begge de to nævnte beløb skal således i rentecirkulærets forstand anses for indbetalt efter påkrav, og sagsøgeren har derfor også krav på at få forrentet de 26.949.943 kr. efter rentecirkulærets pkt. 7 og dermed tilbage fra den 26. august 2005. 

…" 

Skatteministeriet har i sit sammenfattende processkrift af 6. februar 2020 anført følgende anbringender: 

"… 

Sagsøgeren har ikke krav på forrentning fra den 26. august 2005 af det for perioden 1. januar 1996 - 30. juni 2003 tilbagebetalte lønsumsafgiftsbeløb på 26.949.943 kr. i henhold til pkt. 7 i det dagældende cirkulære om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb, da afgiftsbeløbet ikke er indbetalt af sagsøgeren efter påkrav fra skattemyndighederne. 

Det tilbagebetalte beløb skal derfor som sket forrentes i henhold til cirkulærets pkt. 8, dvs. fra den 18. januar 2009, som er 30 dage efter SKATs modtagelse den 19. december 2009 af sagsøgerens tilbagebetalingsanmodning af 18. december 2008. 

Af cirkulærets pkt. 7 (…) følger: 

"7. Hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen. 

I disse tilfælde er indbetaling sket, efter at myndigheden har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndighedens opfattelse foreligger indbetalingspligt(...)". 

Det fremgår således af cirkulærets ordlyd, at der skal foreligge en tilkendegivelse fra skattemyndighederne om, at der foreligger pligt til indbetaling af den pågældende skat eller afgift. Det er en betingelse, at skattemyndighederne har truffet afgørelse eller på anden måde positivt tilkendegivet over for den skatte- eller afgiftspligtige, at der foreligger indbetalingspligt. 

Skyldes tilbagebetalingen, at indbetalingen er sket i henhold til en fast administrativ praksis, som senere er blevet underkendt ved f.eks. en domstolsafgørelse, sidestilles den administrative praksis med et påkrav, jf. Den juridiske vejledning 2019-2, pkt. A.A.12.3 (…). 

I den foreliggende sag har SKAT ikke afgivet et påkrav til sagsøgeren. Indbetalingen af lønsumsafgiften skete heller ikke i henhold til en administrativ praksis, som senere blev tilsidesat. 

Det er ubestridt, at SKAT på intet tidspunkt i årene 1996-2003, da indbetalingerne af de senere tilbagebetalte lønsumsafgiftsbeløb fandt sted, afgav et påkrav til sagsøgeren om, at sagsøgeren skulle indbetale de omhandlede afgiftsbeløb. Sagsøgeren indbetalte i årene 1996-2003 af egen drift afgift af sin fulde lønsum (…), idet sagsøgeren ikke foretog en fordeling af lønsummen til medarbejdere, som var beskæftiget med såvel lønsumsafgiftspligtige som ikke-afgiftspligtige aktiviteter, som sagsøgeren ellers havde mulighed for efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4 (…), og den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses 5, stk. 2 (…), senere bekendtgørelsens § 4, stk. 2 (…). Først ved brevet af 26. august 2005 (…) anmodede sagsøgeren om genoptagelse af sit lønsumsafgiftstilsvar for den omhandlede periode. 

Det er videre ubestridt, at SKAT ikke afgav noget påkrav til sagsøgeren på mødet den 7. juni 2001. Mødet angik udelukkende sagsøgerens momstilsvar på baggrund af sagsøgerens anmodning af 10. maj 2001 om genoptagelse af momstilsvaret for årene 1996-2000. 

SKAT afgav heller ikke et påkrav til sagsøgeren den 26. august 2005 (sagsøgerens synspunkt), som er datoen for sagsøgerens brev til SKAT med anmodning om genoptagelse af sagsøgerens lønsumsafgiftstilsvar for årene 1996-2003. Sagsøgerens eget brev kan i sagens natur ikke konstituere et påkrav fra SKAT. 

SKAT "instruerede" ikke i august 2005 sagsøgeren i, hvordan sagsøgeren skulle opgøre sin lønsumsafgift for årene 1996-2003 som hævdet i replikken (…). SKAT "anviste" heller ikke, at opgørelsen skulle være sket på en bestemt måde. Sagsøgeren valgte selv at opgøre sit lønsumsafgiftsgrundlag ud fra en omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1. Den omstændighed, at SKAT på mødet den 18. august 2005 vejledte sagsøgeren om muligheden for at reducere lønsumsafgiftsgrundlaget, er ikke udtryk for, at SKAT pålagde sagsøgeren at opgøre sin lønsumsafgift ud fra en omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1, eller at SKAT gav sagsøgeren et påkrav om at betale den heraf følgende lønsumsafgift. 

Der eksisterede heller ingen administrativ praksis, der forpligtede sagsøgeren til at opgøre lønsumsafgiften efter et sådant princip: 

Sagsøgeren var hverken i årene 1996-2003 eller i 2005 forpligtet til at opgøre sin lønsum til medarbejdere beskæftiget med såvel lønsumsafgiftspligtige som ikke-afgiftspligtige aktiviteter ud fra en momsmæssigt opgjort omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1. Tværtimod var det udgangspunktet ifølge den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 5, stk. 2, 2. pkt. (…), senere bekendtgørelsens § 4, stk. 2, 2. pkt. (…), at lønsummen til sådanne medarbejdere skulle fordeles på grundlag af en opgørelse af medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug på de enkelte aktiviteter. 

Det fremgik videre af bekendtgørelsens § 5, stk. 2, sidste pkt., senere bekendtgørelsens § 4, stk. 2, sidste pkt., at virksomheder, som ikke kunne foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, til afgiftsgrundlaget skulle medregne den del af lønsummen, som skønsmæssigt vedrørte den afgiftspligtige del af virksomheden. Af bekendtgørelsens § 5, stk. 4 (…), senere § 4, stk. 4 (…), fremgik endvidere, at en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, svarende til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt ville blive lagt til grund, hvis denne på "rimelig måde" afspejlede det faktiske tidsforbrug. 

Af regelsættet i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen fremgik således, at fordelingen skulle ske efter et skøn, såfremt virksomheden ikke kunne opgøre det faktiske tidsforbrug. Hverken lønsumsafgiftsloven eller dens forarbejder (…) eller de dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelser henviser til momslovens § 38 som grundlag for udøvelsen af et sådant skøn. 

Højesteret har i U.2019.3137 H (…) fastslået, at formålet med reglerne om opgørelse af afgiftsgrundlaget i de dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelser er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden. Højesteret bemærkede videre, at det efter bekendtgørelsernes § 4, stk. 4, alene er et udgangspunkt, at en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsummen vil blive lagt til grund, idet Skattemyndighederne har mulighed for at anfægte virksomhedens skøn. 

På denne baggrund fandt Højesteret, at der ikke var en så nær sammenhæng mellem den omhandlede banks adgang til delvist momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1, og opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, at en ændring af bankens lønsumsafgiftstilsvar kunne anses for en "direkte følge", jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, af en ændring af bankens momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, og dermed af bankens momstilsvar. Den samme retsanvendelse er fulgt i SKM2019.415.ØLR (…). 

Sagsøgeren har i den foreliggende sag påberåbt sig, at der består en direkte sammenhæng mellem en virksomheds opgørelse af delvist momsfradrag efter momslovens § 38, stk. 1, og opgørelsen af virksomhedens lønsumsafgiftstilsvar (jf. replikken (…)). Det samme synspunkt gjorde sagsøgeren gældende i den sag, som Retten på Frederiksberg afgjorde i 2010. Retten gav ikke sagsøgeren medhold heri (…). Domstolene har således ikke tiltrådt sagsøgerens standpunkt. 

Af ovenstående følger, at sagsøgeren hverken havde pligt til - eller for den sags skyld krav på - at få lagt en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, til grund for fordelingen af sin lønsum for årene 1996-2003. Den omstændighed, at sagsøgeren ved brevet af 26. august 2005 anmodede om genoptagelse af sit lønsumsafgiftstilsvar for årene 1993-2003 med udgangspunkt i sin opgjorte momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, er ikke ensbetydende med, at SKAT afgav et påkrav til sagsøgeren om at foretage en sådan opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget. 

Den af sagsøgeren påberåbte dom i SKM2015.241.BR (…), der angik et spørgsmål om, hvorvidt den pågældende bank rettidigt havde indgivet anmodning om ordinær genoptagelse af sit lønsumsafgiftstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er ikke relevant for den foreliggende problemstilling, der vedrører, om skattemyndighederne har givet sagsøgeren et påkrav om indbetaling af det omhandlede afgiftsbeløb. 

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen. 

Rettens begrundelse og resultat 

Sagen drejer sig om, hvorvidt H1 A/S har krav på renter i perioden fra 26. august 2005 til 18. januar 2008 af et beløb på 26.949.943 kr., som var en del af den af selskabet for meget betalte lønsumsafgift i perioden 1. januar 1996 til 30. juni 2003. 

Det er ubestridt, at H1 A/S i årene 1996-2003 indbetalte lønsumsafgift af sin fulde lønsum, og at H1 A/S således ikke foretog en fordeling af lønsummen for medarbejdere, som var beskæftiget med både lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumspligtige aktiviteter, som selskabet ellers havde mulighed for efter den dagældende lønsumsafgiftslovs § 5, stk. 4, og den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 5, stk. 2 (senere bekendtgørelsens § 4, stk. 2). 

Det er endvidere ubestridt, at skattemyndighederne i august 2005 i forbindelse med en igangværende momskontrol af H1 A/S på et møde vejledte selskabet om, at selskabet havde mulighed for at reducere lønsumsafgiftsgrundlaget med samme andel, som blev anvendt ved opgørelsen af den delvise momsfradragsret, hvilket medførte, at H1 A/S ved brev 26. august 2005 anmodede om genoptagelse af selskabets lønsumstilsvar for årene 1996-2003. 

Det i sagen omhandlede beløb på 26.949.943 kr., som H1 A/S fik tilbagebetalt ved Skats afgørelse af 19. marts 2013 som for meget indbetalt lønsumsafgift, indgik i det tilbagebetalingskrav, som H1 A/S ved brev af 18. december 2008 rejste over for Skat med henvisning til Skats meddelelse SKM2008.553.SKAT, som senere ændret ved SKM2008.1029.SKAT

Spørgsmålet om forrentning af beløbet på 26.949.943 kr. skal afgøres efter reglerne i de dagældende cirkulærer om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb. (Reglerne er uændret videreført i Skats Procesvejledning og senere i Den juridiske vejledning). 

Det følger bl.a. af cirkulærets punkt 7, at hvis tilbagebetalingen vedrører et beløb, som er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet fra indbetalingsdatoen til udbetalingsdatoen. Er beløbet derimod ikke indbetalt efter påkrav, forrentes beløbet fra 30 dage efter myndighedens modtagelse af anmodningen om tilbagebetaling. 

Det afgørende for, om H1 A/S har krav på renter af beløbet for en periode forud for den 18. januar 2009 (datoen for Skats modtagelse af tilbagebetalingsanmodningen med tillæg af 30 dage) er således, om indbetalingen af de 26.949.943 kr. må anses for sket efter påkrav fra skattemyndighederne. 

Retten lægger til grund som ubestridt, at skattemyndighederne i perioden 1. januar 1996 til 30. juni 2003, hvor indbetalingerne af lønsumsafgiften fandt sted, ikke afgav noget påkrav til H1 A/S om betaling af lønsumsafgift, herunder om efter hvilken metode H1 A/S skulle opgøre lønsumsafgiften. Endvidere lægges det til grund som ubestridt, at drøftelserne på mødet med Skat den 7. juni 2001, hvor Skat tilkendegav, at selskabet ikke kunne medtage indtægter fra selskabets ejendomme med selvstændige SE-numre ved opgørelsen af omsætningsbrøken efter momslovens § 38, stk. 1, alene vedrørte fastlæggelsen af H1 A/S' momstilsvar. 

Der findes desuden ikke grundlag for at fastslå, at H1 A/S' indbetaling af lønsumsafgift skete i henhold til en administrativ praksis, som må sidestilles med et påkrav. 

Den omstændighed at skattemyndighederne på et møde i august 2005 vejledte H1 A/S om muligheden for at reducere lønsumsafgiftsgrundlaget i medfør af reglerne i lønsumsbekendtgørelsens § 4, stk. 4 (senere § 5, stk. 4), findes ikke at kunne anses for et påkrav til selskabet eller på anden måde en bindende tilkendegivelse om, hvorvidt selskabet havde ret eller pligt til at afregne lønsumsafgift som sket i den omhandlede periode. 

Retten finder, at det samme gør sig gældende for Skats afgørelse af 19. december 2005 om, i hvilket omfang der kunne ske genoptagelse, herunder ekstraordinær genoptagelse, af selskabets lønsumstilsvar for perioden 1. januar 1996 til 30. juni 2003. Det findes ikke at ændre herpå, at det må lægges til grund, at Skat på dette tidspunkt var af den opfattelse, at indtægter fra ejendomme med selvstændige SE-numre ikke kunne indgå i opgørelsen af omsætningsbrøken efter momslovens § 38, stk. 1, hvilket senere blev ændret ved meddelelsen SKM2008.1029.SKAT af 18. december 2008. 

Retten finder således, at Skat ikke forud for H1 A/S' anmodning om tilbagebetaling i december 2008, har udvist en adfærd i forhold til selskabet, som må sidestilles med et påkrav i rentecirkulærets punkt 7’s forstand. 

Det af H1 A/S i øvrigt anførte om sammenhængen mellem selskabets momsansættelse og afregning af lønsumsafgift findes ikke at kunne føre til et andet resultat. 

Herefter tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge. 

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til 300.000 kr. til dækning af advokatudgift. Skatteministeriet er ikke momsregistreret. 

T H I  K E N D E S  F O R  R E T : 

Skatteministeriet frifindes. 

H1 A/S skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 300.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.