Dato for udgivelse
23 Apr 2020 10:12
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
31 Mar 2020 10:01
SKM-nummer
SKM2020.168.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-25847/2018-OLR, BS-25848/2018-OLR, BS-25839/2018-OLR
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Aktieselskab, Vederlag, samarbejdsaftale, uafhængig, personlig, arbejde, karakter, moms, dispositionen, spare, udskyde, skatter, klart, rette, indkomstmodtager
Resumé

Østre Landsret fandt på baggrund af en nærmere gennemgang af dels en korrespondance mellem et børsnoteret selskabs bestyrelse og dets tidligere direktør, som nu var bestyrelsesformand i det børsnoterede selskab, dels af aftalerne mellem henholdsvis det børsnoterede selskab og bestyrelsesformanden personligt og mellem det børsnoterede selskab og bestyrelsesformandens selskab - at bestyrelsesformanden personligt og ikke hans selskab var rette indkomstmodtager af nogle konsulenthonorarer, som det børsnoterede selskab havde udbetalt til bestyrelsesformandens selskab i indkomstårene 2009 og 2010.

For landsretten havde Skatteministeriet taget bekræftende til genmæle vedrørende beskatningen af beløb, som bestyrelsesformandens selskab havde faktureret til det børsnoterede selskab samt angivet og afregnet til SKAT som moms af konsulenthonorarer. Bestyrelsesformandens og hans selskabs skatteansættelser blev derfor nedsat med disse beløb.

Reference(r)

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1

Statsskattelovens § 4

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1 A.A.14.1.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1 C.A.2.2.1

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Byrettens dom, SKM2018.367.BR

Tidligere instans: Landsskatterettens afgørelse, jr.nr. 12-0239656, 12-0239653, 16-0112557


Parter 

H1 A/S 

(v/advokat Leo Jantzen) 

mod

Skatteministeriet 

(v/advokat David Auken) 

og  

(v/advokat Leo Jantzen) 

mod

Skatteministeriet 

(v/advokat David Auken)  

og 

H1 A/S -2 

(v/advokat Leo Jantzen) 

mod 

Skatteministeriet

(v/advokat David Auken)

Afsagt af landsretsdommere

Mette Lyster Knudsen, Anne Birgitte Fisker og Katja Høegh 

Københavns Byret har den 28. maj 2018 afsagt dom i 1. instans (sagerne BS 56/2014 KBH, BS 57/2014 KBH og BS 9377/2017 KBH). 

Landsdommerne Mette Lyster Knudsen, Anne Birgitte Fisker og Katja Høegh har deltaget i ankesagens afgørelse. 

Påstande 

A mod Skatteministeriet (sag BS 25848/2018):

Appellanten, A, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes principalt at anerkende, at As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008 og 2009 nedsættes med henholdsvis 5.625.000 kr. og 2.812.500 kr. 

Subsidiært tilpligtes Skatteministeriet at anerkende, at As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008 og 2009 nedsættes med henholdsvis 1.125.000 kr. og 562.500 kr. 

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse, dog således, at Skatteministeriet anerkender, at As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008 og 2009 alene skal fastsættes til henholdsvis 4.500.000 kr. og 2.250.000 kr. 

H1 A/S mod Skatteministeriet (sag BS 25847/2018): 

Appellanten, H1 A/S, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 A/S skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008 og 2009 nedsættes med henholdsvis 1.125.000 kr. og 562.500 kr. 

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle. 

H1 A/S 2 mod Skatteministeriet (sag BS 25839/2018): 

Appellanten, H1 A/S, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes til at anerkende, at der skal ske skattemæssig omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, for så vidt angår konsulenthonorarer på henholdsvis 5.625.000 kr. og 2.812.500 kr. udbetalt fra G1 A/S til H1 A/S-2 for indkomstårene 2008 og 2009. 

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse. 

Supplerende sagsfremstilling 

Mellem ØP og H1 A/S ("konsulentselskabet") er der indgået en direktørkontrakt af 18. juni 1999, hvoraf fremgår, at ØP tiltræder som administrerende direktør for konsulentselskabet den 1. januar 2001. 

I et memo af juli 2002 til ØP, ØN og ØI meddelte A ("A") bl.a.: 

"Som orienteret om på vort møde sidste fredag har jeg efter eget ønske fratrådt som adm. direktør i G1 A/S (I kender baggrunden) og er tiltrådt som bestyrelsesformand. Jeg har lovet G1 A/S' bestyrelse at påtage mig diverse konsulentopgaver aftale er udarbejdet. I den forbindelse bekræfter jeg, at jeg fortsat ikke hæver løn i G2 A/S men evt. udbytte efter aftale, når årsregnskabet foreligger. 

PØ vil fortsat få løn som adm. direktør." 

Der er enighed om, at der ikke efterfølgende er indgået direktør- eller andre ansættelsesaftaler mellem konsulentselskabet og A. 

Der blev med virkning for regnskabsåret 2004/2005 indgået en honoraraftale mellem bestyrelsen for G1 A/S ("G1 A/S") og formand for bestyrelsen A (ikke underskrevet i den fremlagte version). Af denne fremgår bl.a., at A "for sit saglige arbejde og [som] aktiv bestyrelsesformand" modtager et honorar på 1.200.000 kr., der udbetales månedsvis bagud, første gang den 31. juli 2004, og at den hidtidige årlig bonusordning for kvalifikation til Sportsgren League (200.000 kr.), kvalifikation til Sportsgrens Cup-1 (100.000 kr.) og vinder af Sportsgrens Cup-2 (50.000 kr.) fortsætter. Det fremgår endvidere, at G1 A/S stiller en rejse-, kursus- og uddannelseskonto på 100.000 kr. årligt til rådighed med betaling mod forevisning af bilag, og at G1 A/S uændret stiller sekretær- og kontorfaciliteter samt bil med chauffør til rådighed. Desuden fik A en ny aktieoptionsaftale. Af pkt. 5 fremgår: 

"Det er parternes fælles forudsætning for nærværende aftale, at As arbejde som bestyrelsesformand i det væsentligste forudsætter uændret eller i en vis reduceret form, men stadig med A som frontfigur udadtil for G1 A/S." 

I Skats afgørelse af 14. december 2015 om afslag på omgørelse er gengivet et brev eller en mail angiveligt sendt til A i 2005, hvoraf fremgår bl.a.: 

"Hermed fremsendes, som aftalt på telefonen i dag - det af JK udarbejdede notat - med bestyrelsens følgeskrivelse. 

Vedlagt notat som bestyrelsen på baggrund af sit møde 23. februar 2005 har bedt advokat JK udarbejde. 

Af notatet fremgår, at aftalerne mellem dig og dit managementselskab på den ene side og G1 A/S på den anden side ikke er i fuld overensstemmelse med aktieselskabsloven og G1 A/S forretningsorden for bestyrelsen. 

Bestyrelsen ønsker på denne baggrund at ændre samarbejdet i bestyrelsen og aftalerne med dig således, at de følger aktieselskabslovgivningen og bestyrelsens forretningsorden - og herunder at fastlægge arbejdsdelingen mellem bestyrelsen og direktionen, samt bestyrelsens honorering. 

… 

Bestyrelsen ønsker naturligvis at drøfte ovennævnte med dig - og foreslår et møde den 27. maj efter bestyrelsesmødet i G1 A/S. 

Bedste hilsner 

NC, IP, KM, NH, OB - NP var bortrejst og deltog ikke i mødet 12. maj 2005." 

Af Skats afgørelse af 14. december 2015 er ligeledes gengivet en udateret mail, angiveligt fra 2005, og efter det oplyste fra G1 A/S' daværende direktør LJ til A, hvoraf fremgår bl.a.: 

"Aftaler mellem G1 A/S (G1 A/S) og dig som bestyrelsesformand. 

Kære A 

I forlængelse af forløbet på vores seneste bestyrelsesmøde den 27. maj 2005 har vi øvrige medlemmer af G1 A/S' bestyrelse på et møde den 1. juni 2005 haft lejlighed til at drøfte dette. 

På baggrund heraf skal vi øvrige medlemmer af G1 A/S' bestyrelse meddele følgende: 

      1. Bestyrelsens medlemmer ønsker at medvirke til, at der indgås en aftale mellem G1 A/S og dig som formand. Aftalen skal fastlægge et formandsvederlagt for de opgaver du som formand i henhold til aktieselskabslovens bestemmelser - og efter bestyrelsens beslutning herom - kan påtage dig.

Vederlaget skal afspejle den værdi for G1 A/S, som de af dig som formand udførte arbejdsopgaver efter bestyrelsens opfattelse har. Dette vil baseret på omfanget af de nuværende arbejdsopgaver betyde et årligt vederlag på et niveau, der modsvarer indholdet af den/de aftaler, der af bestyrelsen tidligere er indgået mellem G1 A/S og dig. 

En ny aftale skal naturligvis udformes på en sådan måde, at den i enhver henseende er i overensstemmelse med aktieselskabsloven. 

      1. Foranlediget af de oplysninger der nu foreligger for den samlede bestyrelse, opsiger bestyrelsen på G1 A/S' vegne og med virkning fra d.d. samtlige de mellem på den ene side G1 A/S og på den anden side dig som formand og/eller H1 A/S tidligere indgåede aftaler, der herefter ikke vil blive opfyldt af G1 A/S. 

… 

Baggrunden for bestyrelsens beslutning er konklusionerne, der er indeholdt i det af advokat JK til bestyrelsen udarbejdede notat, dateret den 25. april 2005, som du tidligere har modtaget kopi af." 

I en mail af 24. juli 2005 fra KM til bestyrelsen i G1 A/S med kopi til A er anført: 

"Som adviseret får I her en opsummering af de i juli måned førte sonderinger om en ny fremadrettet formandsaftale med A (A). 

      • Sonderingerne har haft udgangspunkt i det fremsendte udkast til aftale dateret den 5. juli 2005 (kopi er fremsendt), som er baseret på de elementer, som blev skitseret i min mail af 13. juni 2005 - og drøftet på mødet den 1. juli 2005, hvor PNO, IP og undertegnede deltog. 

      • Med afsæt i det fremsendte aftaleudkast har A efterfølgende drøftet aftalegrundlaget med SJ (SJ), LD. DL (selskabets største aktionær) giver udtryk for - SJ telefonisk til KB og undertegnede - at de ikke forstår hvorfor A ikke kan fortsætte med en fornyet formandsaftale/managementaftale. DL forudsætter, at G1 A/S' revision/advokat godkender/accepterer aftalekomplekset og, at bestyrelsen efterfølgende tiltræder en sådan aftale. SJ giver ligeledes udtryk for, at et honorarniveau på 3,0 mio. kr. er acceptabelt for dem og, at de vil bakke dette op ved evt. spørgsmål på en generalforsamling. SJ bakker endvidere op omkring en aktieoptionsaftale til A, som DL undtagelsesvis mener er relevant grundet As aktuelle betydning for G1 A/S. DL ønsker under ingen omstændigheder optioner til den øvrige bestyrelse. 

      • Status er på denne baggrund, at der enten skal udarbejdes en ny formandsaftale/managementaftale eller en formandsaftale, hvor A kompenseres for den skattemæssige del. Elementerne i et aftalekompleks består herefter af et honorar, aktieoption og øvrige forhold.

      • A ønsker dette lange forløb afsluttet og der er reserveret et møde den 1. august 2005, hvor A, KB og undertegnede - hvis jeg har mandat fra den øvrige bestyrelse - skal mødes.

      • Min konklusion er, at vi har været "langt omkring" i denne sag. Vi har fået belyst/afdækket vilkår og aftalegrundlag op til dato, hvilket kan føres til protokol. Aftalemæssigt står vi i en situation, hvor DL bakker op om det udkast til en todelt aftale med A, som KB og NH udarbejdede i efteråret 2004 (fremsendt 13. juni 2005). Jeg har for mit eget vedkommende orienteret A om, at jeg - hvis selskabet ønsker det - stiller min bestyrelsesplads i G1 A/S til disposition, som en naturlig konsekvens af det forhandlingsforløb vi har haft - uden endnu at være kommet frem til et resultat. Med dette i erindring skal det vurderes om jeg er den rette til fortsat at repræsentere bestyrelsen på mødet den 1. august. 

Dette er opsummeringen af de seneste ugers drøftelser. Hvordan kommer vi videre? Hvem fra bestyrelsen deltager i det berammede møde den 1. august?" 

Bestyrelsesmedlemmet, NP, svarede i en udateret mail: 

"Jeg tror vi alle kan kigge i bakspejlet, og sige at denne sag burde være håndteret helt anderledes. Men nu er vi ved målet, så må det være vigtigere end hele tiden at kigge tilbage. 

Du må gerne afslutte aftalen, hvis du føler det er rigtigt, og ellers vil jeg gerne, idet nedennævnte svarer til det jeg oprindeligt aftalte med A. 

Vi skal ikke lade personspørgsmål afgøre denne sag, men blot få den lukket senest næste mandag, når nu alle parter er enige. 

Lad A afgøre hvad han helst vil."

Der blev herefter indgået den i byrettens dom nævnte formandsaftale af 30. september 2005 gældende for regnskabsåret 2005/2006. Af aftalen fremgår bl.a.: 

§ 1 

Aftalens baggrund 

Bestyrelsens formand leder bestyrelsens arbejde i henhold til bestyrelsens forretningsorden og er den daglige kontakt til selskabets direktion. 

Ud over de opgaver, der ifølge aktieselskabslovens bestemmelser skal varetages af en bestyrelse og bestyrelsens formand, pålægger bestyrelsen A at deltage i nærmere definerede enkeltstående betydningsfulde handler, aktiviteter samt repræsentative, politiske og mediemæssige opgaver for G1 A/S. Der er tale om opgaver, der typisk anses for ikke at være led i den daglige drift af selskabet. 

Ovennævnte opgaver udføres efter drøftelse og vedtagelse i bestyrelsen. 

Honoraret til bestyrelsesformanden, jf. § 2, er fastsat under hensyntagen til As store arbejdsindsats for G1 A/S. 

§ 2 

Honorar 

For udførelsen af de i § l nævnte opgaver vederlægges A med et årligt honorar som følger, 

      • Formandshvervet i G1 A/S honoreres med kr. 2.500.000,- (skriver kroner tomillionerfemhundredetusinde)

      • Formandserhvervet i datterselskabet G3 A/S honoreres med kr. 500.000,- (skriver kroner femhundredetusinde)

Honoraret udbetales kvartalsvis forud." 

Der var endvidere i formandsaftalen bestemmelser om en aktieoptionsaftale og om, at A kunne afregne udgifter til repræsentation, og fik en rejse-, kursus-og uddannelseskonto på 100.000 kr. årligt til rådighed med betaling mod forevisning af bilag, ligesom der blev stillet sekretær- og kontorfaciliteter samt bil med chauffør til rådighed for transport i forbindelse med arbejde. Der blev efterfølgende underskrevet et tillæg af 28. oktober 2005 vedrørende udmøntningen af den i formandsaftalen omhandlede optionsaftale. 

Af en i 2006 underskrevet, udateret samarbejdsaftale mellem G1 A/S' bestyrelse og H1 A/S fremgår bl.a.: 

"1. Aftalens baggrund og genstand 

1.1 Baggrunden for nærværende aftale er, at bestyrelsesformanden for G1 A/S, A, gennem sin deltagelse i Konsulentselskabet som et led i Parternes hidtidige samarbejdsforhold på ad hoc basis har forestået udførelsen af enkeltstående opgaver for Bestyrelsen vedrørende G1 A/S, som ikke kan henføres til selskabets daglige ledelse eller drift. 

1.2 Denne aftale angiver således - under behørig iagttagelse af forbudet i aktieselskabslovens § 51, stk. 3 mod arbejdende bestyrelsesformænd i børsnoterede selskaber - de overordnede rammer for Konsulentselskabets udførelse af sådanne enkeltstående opgaver for Bestyrelsen. 

2. Arbejdsopgaver 

2.1 Konsulentselskabet kan efter forudgående skriftlig anmodning fra Bestyrelsen påtage sig at udføre enkeltstående opgaver for denne, som ikke kan henføres til den daglige ledelse eller drift. 

2.2 Som sådanne enkeltstående opgaver kan eksempelvis nævnes 

      1. Køb og salg af virksomheder eller investering heri,

      2. køb og salg af fast ejendom samt om- eller tilbygning heraf,

      3. spillerhandler eller 

      4. kapitalfremskaffelse. 

3. Proceduren for Bestyrelsens anmodning 

3.1 Bestyrelsen skal, forinden Konsulentselskabet anmodes om at udføre en konkret opgave, træffe beslutning om opgavens udførelse på et bestyrelsesmøde. 

3.2 Beslutningen træffes efter reglerne i den for Bestyrelsen til enhver tid gældende forretningsorden og skal behørigt tilføres bestyrelsesprotokollen. 

3.3 Parterne skal for hver enkeltstående opgave træffe nærmere aftale om vilkårene for udførelsen heraf, hvilken aftale skal foreligge i underskrevet stand senest på tidspunktet for opgavens igangsættelse. 

3.4 Aftalen skal udfærdiges som en opdragsbeskrivelse i formen som bilag 1 og som minimum indeholde en angivelse af 

{i) opgavens karakter og forventede omfang, 

(ii} Konsulentselskabets vederlag for opgavens udførelse eller kriterierne for beregningen heraf, 

(iii) faktureringsbetingelserne, 

(iv) tidsfristerne, og 

(v) eventuelle særlige vilkår. 

4. Omkostninger forbundet med opgavernes udførelse 

4.1 Det er mellem Parterne udtrykkeligt aftalt, at eventuelle udgifter forbundet med konsulentselskabets udførelse af de enkeltstående opgaver afholdes fuldt og endeligt af G1 A/S. 

… 

6. Opsigelse 

6.1 Nærværende samarbejdsaftale kan af begge parter opsiges med 12 måneders varsel til udgangen af en måned." 

Til aftalen hørte et paradigme for aftaler om de enkelte konsulentopgaver. 

Der er desuden fremlagt to eksempler på aftaler fra 2006 mellem bestyrelsen og H1 A/S om konkrete opgaver vedrørende henholdsvis "Projekt 1" og "Projekt 2" (G4). Opgaverne angik due diligence, forhandlinger vedrørende erhvervelse og implementering i G1 A/S af de omhandlede erhvervelser. De aftalte vederlag var på henholdsvis 5 mio. kr. og 6 mio. kr. og var betinget af transaktionens gennemførelse, således at der skulle forhandles en passende kompensation til konsulentselskabet, hvis transaktionen ikke blev gennemført. De fremlagte aftaler er ikke underskrevet. 

I et brev af 3. juli 2006 til bestyrelsesmedlemmerne, OB, NC og NH, anførte G1 A/S' direktør LJ: 

"Formandsaftaler 

Som det fremgår af ovennævnte aftaler, har A et fantomaktieprogram, som pr. 30. juni 2006 ville udløse en gevinst på ca. 23 mio. kroner. Dette beløb skulle bogføres i indeværende regnskabsår, hvilket ville have medført, at vi ikke kunne leve op […] det forventede overskud. Som en konsekvens heraf har A accepteret at annullere denne aftale og har i stedet indgået nedennævnte aftaler: 

      • En kontant kompensation i gammelt regnskabsår på 5 mio. kr. 

      • En kontant kompensation i dette regnskabsår på ca. 7 mio. kr. 

      • En management-aftale omkring købet af G4 på 6 mio. kr. 

      • En management-aftale omkring "Projekt 1" på 5 mio. kr.

      • En aktieoptionsordning på 45.000 stk. aktier med gennemsnitskursen pr. 30. juni 2006 på 948,93 som strike-kurs over to års udnyttelsestid (som allerede var indeholdt i den eksisterende aftale). 

Aftalerne, som skulle underskrives inden den 30. juni 2006, er underskrevet af NP, KM og LF. I bedes derfor ved lejlighed kontakte undertegnede for underskrift af aftalerne. 

For at overholde de børsmæssige regler vil der dags dato blive udsendt børsmeddelelse om optionerne. De øvrige aftaler indarbejdes i regnskaberne. 

Jeg er glad for, at der er fundet en løsning på ovennævnte, og at A har tiltrådt denne." 

De i brevet nævnte aftaler er ikke fremlagt. 

Af A skatteopgørelse (R75) for 2006 fremgår to A-indkomster fra G1 A/S på 5.701.000 kr. og 1.875.000 kr., som ifølge A dels er honorar for Projekt 1, dels ¾ af det årlige formandshonorar. På samme måde fremgår der af As skatteopgørelse (R75) for 2007 to A-indkomster fra G1 A/S på 6.000.000 kr. og 2.500.000 kr. 

Disse beløb er ifølge A henholdsvis honorar for projektet vedrørende G4 og formandshonorar. 

Den 26. maj 2008 blev der indgået en formandsaftale mellem strategi-og kompensationskomitéen for G1 A/S og A for regnskabsårene 2008, 2009 og 2010, hvoraf fremgår bl.a.: 

"1.2 Ud over de opgaver, der ifølge aktieselskabsloven varetages af en bestyrelsesformand, er A pligtig at deltage i repræsentative, politiske og mediemæssige opgaver for G1 A/S. Opgaver, der typisk ikke anses for at være led i den daglige drift af selskabet. 

Ovennævnte opgaver udføres i henhold til løbende drøftelse og vedtagelse i bestyrelsen. 

1.3 Herudover er der mellem A’s managementselskab og G1 A/S indgået en særskilt samarbejdsaftale vedrørende As assistance i forbindelse med udvikling og realisering af G1 A/S' langsigtede strategier, som disse er vedtaget i bestyrelsen. 

2. HONORAR 

2.1 For udførelsen af de i punkt 1 nævnte opgaver vederlægges A med et årligt honorar, der faktureres som følger: 

2.1.1 Formandshvervet i G1 A/S honoreres med 4.500.000,00 kr. årligt… " 

Det var i aftalen bestemt, at honoraret var betinget af generalforsamlingens godkendelse, og at A var forpligtet til at tilbagebetale en eventuel difference i forhold til det honorar, der måtte blive fastsat af generalforsamlingen. Der var endvidere bestemmelser om afregning af udlæg til repræsentation efter regning og en rejse-, kursus-og uddannelseskonto på 250.000 kr. årligt samt bestemmelser om, at G1 A/S dækkede alle udgifter til telefon, it og aviser samt stillede kontor- og sekretærfacilitet til rådighed. 

Af den samarbejdsaftale mellem Bestyrelsen for G1 A/S og H1 A/S af 26. maj 2008, der er gengivet i Landsskatterettens afgørelse, som citeret i byrettens dom, fremgår, at der heri var fastsat et fast honorar på 4.500.000 kr. for varetagelsen af de arbejdsopgaver, som bestyrelsen for G1 A/S måtte pålægge konsulentselskabet, uanset det med opgaverne forbundne tidsforbrug eller antallet af opgaver. Aftalen var uopsigelig i en 3-årig periode og samtidig betinget af, at A var bestyrelsesformand for G1 A/S, således at aftalen bortfaldt, hvis han ikke blev genvalgt som bestyrelsesformand. 

I et bilag 1 til samarbejdsaftalen var anført de opgaver, som bestyrelsen havde pålagt konsulentselskabet at udføre pr. 1. januar 2008. Disse opgaver omfattede: 

1. Ny arena i G1 A/S 

2. Ny tribune i G1 A/S 

3. G12 diverse projekter i Y1-Land/Y2-Land 

4. Kld Zawin - Y3-Land

5. Orchid - DL

6. Y4-By - Y5-Land 

7. Black - Y6

8. Aktieejerkontrakt 

A: SH Finans 

B: DL

C: G12

D: Andre" 

Ved formandsaftale af 21. december 2009 blev der indgået aftale for regnskabsårene 2009-2012. Af aftalen fremgår bl.a.: 

"1. BESTYRELSESFORMANDENS VIRKE 

1.1 A leder bestyrelsens arbejde i henhold til bestyrelsens forretningsorden og aktieselskabsloven … 

1.2 Grundet As opsigelse af samarbejdsaftalen mellem G1 A/S og H1 A/S pr. 30. juni 2009 eksisterer der på tidspunktet for indgåelsen af nærværende formandsaftale ikke andre aftaler mellem A og G1 A/S. 

… 

2.1.1 Honoraret udgør for regnskabsåret 2009 kr. 3.375.000,00 kr. " 

Af note 7 til G1 A/S' årsregnskab for 2010 fremgår bl.a., at As formandshonorar i 2010, hvor han var formand en del af året, var på 1.304.000 kr., og den nye bestyrelsesformand, som tiltrådte i 2010, modtog et honorar på 423.000 kr. Af noten fremgår endvidere: 

"Frem til 30. juni 2009 blev bestyrelsens daværende formand, A, anmodet af bestyrelsen om at påtage sig særlige opgaver i forbindelse med køb af aktiviteter og igangværende projekter af væsentlig økonomisk betydning for koncernen. Kompensationen herfor i 2009 udgjorde 2.250 t.kr., som er medtaget i andre eksterne omkostninger." 

Om H1 A/S 

Af årsrapporterne for 2008 og 2009 for konsulentselskabet fremgår, at selskabet er stiftet den 24. august 1987, og at A var formand for bestyrelsen, hvis øvrige medlemmer var ØP, der tillige var direktør, ØI og ØN. 

Om konsulenthonorar indgået til H1 A/S fremgår af selskabets årsrapporter, at honorarindtægterne var på 1.312.000 kr. i 1997, 2.813.603 kr. i 1998 og 734.000 kr. i 1999. 

Af en oversigt over selskabets kosulenthonorarer i 2007 fremgår samlede honorarindtægter på 832.427,28 kr. hidrørende fra syv opgaver for seks forskellige kunder. A var ifølge en artikel i Blad den 10. januar 2007 bestyrelsesformand for en af disse kunder, G5, som han tillige var hovedaktionær i. Ifølge en artikel i Blad-2 den 31. maj 2007 var A bestyrelsesformand for en anden af disse kunder, G7, frem til et tidspunkt forud for den pågældende artikel. Af konsulentselskabets årsregnskab for 2008 fremgår en nettoomsætning i 2007 på 942.000 kr. 

Ifølge en oversigt over selskabets konsulenthonorarer i 2008 fremgår samlede honorarindtægter på 5.400.387,84 kr. hidrørende fra et antal opgaver for G5, G1 A/S og en enkelt opgave for G8. Af konsulentselskabets årsregnskab for 2008 fremgår en nettoomsætning i 2008 5.452.890 kr. 

Ifølge en oversigt over selskabets konsulenthonorarer i 2009 fremgår samlede honorarindtægter på 2.610.301,04 kr. hidrørende fra bl.a. G5, G8, G9 og G1 A/S. 

Af årsrapporten for 2008 fremgår, at årets resultat, efter skat af årets resultat på 1.451.596 kr., var på -21.652.458 kr. Efter overførsel af resultat fra tidligere år på 68.913.735 kr. var der til disposition på generalforsamlingen 47.261.277 kr., hvoraf 11.600.000 kr. blev udloddet som udbytte. Ejerforholdet i selskabet var efter det oplyste 60 % for A, og 20 % til henholdsvis ØN og ØP, således at der blev udloddet 6.960.000 kr. til A. Det fremgår tillige, at der i 2008 blev udbetalt lønninger og gager på i alt 1.032.650 kr., der efter det oplyste alene dækker løn til direktøren ØP. 

Ifølge selskabets skattemæssige årsregnskab for 2008 var skatten 1.804.475 kr., svarende til 25 % af den skattepligtige indkomst på 7.217.914 kr. Af selskabets årsrapport for 2008 fremgår, at der fra skatten på 1.804.475 kr. er fratrukket udskudt skat på 352.879 kr. 

Af årsrapporten for 2009 fremgår, at årets resultat, efter skat af årets resultat på 477.316 kr., var på 3.221.065 kr. Efter overførsel af resultat fra tidligere år på 35.661.277 kr. var der til disposition på generalforsamlingen 38.882.342 kr., hvoraf 1.200.000 kr. blev udloddet som udbytte, således at der blev udloddet 720.000 kr. kr. til A. Det fremgår tillige, at der i 2008 blev udbetalt lønninger og gager på i alt 765.680 kr., der efter det oplyste alene dækker løn til direktøren ØP. 

Ifølge selskabets skattemæssige årsregnskab for 2009 var skatten 476.925 kr., svarende til 25 % af den skattepligtige indkomst på 1.907.722 kr. 

A personligt 

Af As årsopgørelse (R75) for 2006 fremgår 250.000 kr. i A-indkomst fra konsulentselskabet, og som anført ovenfor henholdsvis 5.701.000 kr. og 1.875.000 kr. i A-indkomst fra G1 A/S. De 1.875.000 kr. angår efter det oplyste ¾ af formandshonoraret, mens de 5.701.000 kr. angår projektet. 

Af årsopgørelsen (R75) for 2007 fremgår 500.000 kr. i A-indkomst fra konsulentselskabet, og som anført ovenfor henholdsvis 6 mio. kr. og 2,5 mio. kr. i A-indkomst fra G1 A/S samt 500.000 kr. i A-indkomst fra G3 A/S. 

Af årsopgørelsen (R75) for 2008, inden forhøjelsen foretaget af Skat som omtvistet i denne sag, fremgår en lønindkomst på 4.600.000 kr. og honorarer på 2.100 kr. Det fremgår, at der er beregnet skat på 28 % og 43 % af aktieindkomsten med 25.301,92 kr. og 8.500.068,43 kr., der efter det oplyste omfatter skat af udbytteudbetalingen fra konsulentselskabet i 2008 på 6.960.000 kr. 

Af årsopgørelsen (R75) for 2009, inden forhøjelsen foretaget af Skat som omtvistet i denne sag, fremgår en lønindkomst på 3.475.000 kr. og honorarer på 2.100 kr. Det fremgår, at der er beregnet skat på 28 % og 43 % af aktieindkomsten med 25.804,80 kr. og 2.978.898,53 kr., der efter det oplyste omfatter skat af udbytteudbetalingen fra konsulentselskabet i 2009 på 720.000 kr. 

Der er enighed om, at det kan lægges til grund, at marginalskatten for As personlige indkomst var på ca. 56 %, og at marginalskatten på aktieindkomst var på ca. 43 %. 

Oplysninger i G1 A/S' årsrapporter 

Af G1 A/S' årsrapport for 2008 note 8 fremgår bl.a.: 

"Bestyrelsen har anmodet bestyrelsens formand om at påtage sig særlige opgaver i forbindelse med køb af aktiviteter og igangværende projekter af væsentlig økonomisk interesse for koncernen. Kompensationen herfor har i 2008 udgjort 4.500 t.kr., som er medtaget i andre eksterne omkostninger." 

Af note 35 fremgår: 

"Oplysning om nærtstående parter og transaktioner med disse 

G1 A/S' nærtstående parter med betydelig indflydelse omfatter selskabets bestyrelse, direktion og ledende medarbejdere saml disse personers relaterede familiemedlemmer. Nærtstående parter omfatter endvidere selskaber, hvori førnævnte personkreds har væsentlige interesser. Der er endvidere gennemført transaktioner med nærtstående parter vedrørende lejemål, konsulentydelser og samarbejdsaftaler. Alle transaktioner er gennemført på markedsmæssige vilkår og udgør:  

"tkr

2008

2006/07

Erhvervslejekontrakter 

1.718 

3.634 

Konsulentydelser 

4.500 

11.000 

Salg af samarbejdsaftaler

og markedsføringsaftaler 

2.380

3.035 

8.598

17.669" 

Af G1 A/S' årsregnskab for 2009 fremgår af note 7 efter en angivelse af størrelsen af vederlag til de enkelte bestyrelsesmedlemmer: 

"Bestyrelsen har anmodet bestyrelsens formand om at påtage sig særlige opgaver i forbindelse med køb af aktiviteter og igangværende projekter af væsentlig økonomisk interesse for koncernen. Kompensationen herfor har i 2008 udgjort 2.250 t.kr. […], som er medtaget i andre eksterne omkostninger." 

Af note 35 fremgår: 

"Oplysning om nærtstående parter og transaktioner med disse 

G1 A/S' nærtstående parter med betydelig indflydelse omfatter selskabets bestyrelse, direktion og ledende medarbejdere samt disse personers relaterede familiemedlemmer. Nærtstående parter omfatter endvidere selskaber, hvori førnævnte personkreds har væsentlige interesser. Der er gennemført transaktioner med nærtstående parter vedrørende lejemål, konsulentydelser og samarbejdsaftaler. Alle transaktioner er gennemført på markedsmæssige vilkår og udgør: 

tkr.

2009

2008 

Erhvervslejekontrakter 

1.794 

… 

Konsulentaftale med

A Management A/S 

2.250 

… 

… 

 

Salg af samarbejdsaftaler og markedsføringsaftaler 

2.580 

 

 

6.624 

… 

… 

 

 

 

Transaktioner mellem nærtstående parter er sket på markedsvilkår. Den mellem koncernen og H1 A/S indgåede samarbejdsaftale kan ikke anses som sædvanlig. Aftalens vilkår var imidlertid begrundet i, at de aktuelle opgaver havde et betydeligt omfang og væsentlig økonomiske betydning for koncernen. Bestyrelsen har derfor fundet, at det var formålstjenligt at indgå samarbejdsaftalen. Bestyrelsen har løbende oplyst om omkostningerne i relation til samarbejdsaftalen i koncernens årsrapporter, der er godkendt på moderselskabets generalforsamling." 

Forklaringer 

A har forklaret bl.a., at han blev ansat i G1 A/S (dengang X-Klub) i 1991. X-Klub var dengang en ren Sportsgrenforretning, men ekspanderede navnlig fra 2005 kraftigt inden for en række andre områder. Væksten og de nye områder afspejles også i de opgaver, som fremgår af bilag 1 til aftalen med konsulentselskabet fra 2008. Det var ikke alle de i bilaget nævnte opgaver, som førte til noget. 

Formandsopgaven var for en dels vedkommende almindeligt bestyrelsesarbejde og for en dels vedkommende de særlige opgaver, som også fremgik af formandsaftalerne. Hertil kom opgaverne i henhold til samarbejdsaftalerne. Han brugte nok længere tid på konsulentopgaverne end på formandsopgaven, men tidsmæssigt "kørte det i høj grad ind i hinanden". Den aftale, som LJ omtaler i sit brev af 3. juli 2008 om konvertering af krav i henhold til hans fantomaktieprogram til bl.a. personligt honorar til ham for Projekt 1 og Projekt 2 (G4 blev gennemført. Han indtægtsførte honorarerne for Projekt 1 og Projekt 2 (G4) som personlige indtægter i overensstemmelse med den rådgivning, han fik af sin revisor. Han havde i al sin tid i G1 A/S meget travlt og tænkte ikke på skatteforhold. Han har varetaget G1 A/S' interesser og blot fulgt de råd, han fik af sine og G1 A/S' rådgivere. Han kan ikke sige, hvad der menes med det, som fremgår af LJs mail af 24. juli 2005 om kompensation for "den skattemæssige del". Det anførte i NPs svar om "Lad A bestemme" er ikke udtryk for, at han selv kunne bestemme, hvordan aftalekonstruktionen skulle være. At man ved udformningen af formandsaftalen og samarbejdsaftalen fra 2008 lagde flere opgaver over i samarbejdsaftalen end tilfældet var i 2005 hang nok sammen med, at antallet af opgaver i det hele taget steg og steg. Stigningen i formandshonoraret fra 2005 til 2008 hang sammen med den enorme udvikling, der skete i perioden. Han husker det dog ikke nærmere i dag. Honorarerne i både formandsaftalen og samarbejdsaftalen blev fastsat efter en forhandling. Der var ikke nogen direkte sammenhæng mellem honorarerne i henholdsvis formands- og samarbejdsaftalen fra 2008, selv om de blev forhandlet og indgået samtidig. Det var revisionsudvalgets ønske, at honoraret i samarbejdsaftalen var et fast beløb, idet de var bange for, at hans arbejde "ville løbe løbsk". Han forhandlede dem begge med revisionsudvalget. Han fik aftaleudkast forelagt og drøftede dem med sin revisor. Alle aftaler mellem ham, hans konsulentselskab og G1 A/S blev nøje gennemgået af advokater og revisorer. Ikke en eneste rådgiver gav udtryk for, at der kunne være noget tvivlsomt. 

De nye ejere, som kom ind i G1 A/S, og den ringe samarbejdsrelation, han havde med en af dem, var hovedårsagen til, at han i 2009 opsagde den dagældende samarbejdsaftale med G1 A/S. Han nåede ved en forhandling med bestyrelsen til enighed om, at han kunne opsige før udløbet af uopsigelighedsperioden på 3 år. Konsulentselskabets opgaver for G5 var navnlig strategiopgaver. Han kan ikke huske, om der i den forbindelse var aftalt et månedligt honorar på 90.000 kr., som de fremlagte indtægtsoversigter fra konsulentselskabet kan tyde på. Det er ham og hans søn, ØP, som har udført opgaver for G5. ØP varetog 90 % af opgaverne. ØP blev også direktør for G5. Han foretog et kapitalindskud iG5 i 2007 på omkring 20 mio. kr. Også efter kapitalindskuddet var hans ejerandel under 50 %. På opfordring fra G6 påtog han sig at være bestyrelsesformand i den koncern, som G10, G11 og G7, indgår i. Konsulentselskabet fik i den forbindelse nogle opgaver for de to selskaber. 

Skattesagen begyndte først i forbindelse med den kursmanipulationssag, som SØIK rejste, og blev, som han opfattede det, initieret af SØIK. 

Anbringender 

Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten. 

A og H1 A/S har i deres fælles sammenfattende processkrift i sagerne BS 25848/2018-OLR og BS 25839/2018-OLR supplerende anført følgende og har procederet i overensstemmelse hermed (henvisninger til ekstrakt/materialesamling udeladt): 

"3. Rette Indkomstmodtager 

… 

Efter min opfattelse er skattemyndighederne og byretten nået frem til den forkerte konklusion, at det var A, som var rette indkomstmodtager af de af G1 A/S udbetalte konsulenthonorarer. Dette som følge af, at skattemyndighederne og byretten ikke havde det fornødne indblik i den rollefordeling mellem bestyrelse og direktion, der er i selskaber, herunder særligt børsnoterede selskaber. Der mangler efter min opfattelse også den fornødne forståelse for omfanget af de opgaver, som ligger henholdsvis indenfor og udenfor bestyrelseshvervet. Som følge heraf vil jeg indledningsvist i afsnit 3.1.1 komme med nogle få indledende bemærkninger om rollefordelingen i aktieselskaber. Jeg vil herefter i de følgende afsnit se på de forskellige juridiske problemstillinger vedrørende spørgsmålet om rette indkomstmodtager samt løbende foretage den konkrete subsumtion. 

3.1.1 Rollefordelingen i aktieselskaber 

3.1.1.1 Direktøren 

 

Det følger af Selskabsloven - ligesom det fremgik af den tidligere aktieselskabslov - at direktøren er ansat af selskabet. Direktøren er altså lønmodtager i selskabet. 

Direktøren forestår selskabets daglige drift, jf. Selskabslovens § 111, stk. 1. 

Af Selskabslovens § 117, stk. 1 (tidligere § 54, stk. 2 i aktieselskabsloven) fremgår følgende: 

… 

3.1.1.2 Bestyrelsen 

Selskabets bestyrelse er ikke ansat af selskabet, og medlemmerne er derfor ikke at anse som lønmodtagere i selskabet. Selskabets bestyrelse udpeges af selskabets aktionærer på generalforsamlingen, jf. selskabslovens § 120 (tidligere § 49, stk. 2 i aktieselskabsloven) (Der er visse særregler, som ikke omtales, da de ikke har betydning for nærværende sag). 

Bestyrelsens opgaver er efter selskabslovens § 115 (tidligere § 54, stk. 3 i aktieselskabsloven) følgende: 

... 

Bestyrelsens opgaver er dermed som udgangspunkt at fastlægge den overordnede strategi og at føre tilsyn med, at direktionen efterlever denne m.v. 

Af selskabslovens § 114 (tidligere Aktieselskabslovens § 51, stk. 3.) fremgår følgende: 

… 

Denne bestemmelse omtales som reglen om "forbud mod arbejdende bestyrelsesformænd". Bestyrelsesformanden må således ikke udføre opgaver, som efter fordelingen af opgaverne mellem direktionen og bestyrelsen, jf. selskabslovens §§ 111 og 114, henhører under direktionens opgaver. 

Bestyrelsesposter anses som personlige hverv, hvorfor honoraret som udgangspunkt anses som personlig indkomst. Det antages dog, at bestyrelseshonorarer i visse situationer kan anses for erhvervsmæssig indkomst, og dermed at honorarmodtageren enten kan beskattes som erhvervsmæssig indkomst eller som selskabsindkomst. 

3.1.1.3 Konsulentarbejde 

Personer, som yder konsulentarbejde i forbindelse med køb/salg af fast ejendom eller virksomheder m.v., er at anse som selvstændige erhvervsdrivende. Disse konsulenter kan vælge mellem at lade sig beskatte på flere forskellige måder. De kan vælge at lade konsulentindtægten blive beskattet som personlig indkomst. De kan vælge at lade konsulentindtægten indgå i virksomhedsskatteordningen, ligesom de kan vælge at lade konsulentindtægten indgå i et kapitalselskab. 

3.2 Retsgrundlaget vedrørende rette indkomstmodtager 

3.2.1 Skattemyndighedernes muligheder for at tilsidesætte aftaler i skattemæssig henseende 

I henhold til statsskattelovens § 4 skal den skattepligtige, som har fremkaldt og oppebåret en indkomst, beskattes af denne, idet en sådan indkomst må anses for at være "den skattepligtiges" indtægt og ikke et andet skattesubjekts indtægt. Heraf følger, at en indkomst ikke kan allokeres til eller beskattes hos en skattepligtig, som ikke har fremkaldt eller oppebåret indkomsten. En indkomst skal allokeres til og beskattes hos den, der ved sin indkomstskabende aktivitet har fremkaldt indkomsten. 

Ved overdragelse mellem parter uden interessefællesskab vil parternes aftale som altovervejende hovedregel blive lagt til grund for beskatningen. Dette sker ud fra den forudsætning, at aftalen er kommet i stand ved en tilnærmelse mellem køber og sælgers modstridende interesser. Ved aftaler mellem parter med et skattemæssigt interessefællesskab gør den handelsmæssige mekanisme sig derimod ikke nødvendigvis gældende. Skattemyndighederne har derfor en friere adgang til at vurdere og korrigere interesseforbundne parters aftale. 

I Lærebog om indkomstskat af Aage Michelsen m.fl. 18. udgave fremgår følgende af side 448: 

Ved overdragelse mellem parter med et skattemæssigt interessefællesskab, gør denne handelsmæssige mekanisme sig derimod ikke nødvendigvis gældende. Skattemyndighederne har derfor en friere adgang til at vurdere og korrigere parternes aftale… 

………………

Forudsætningen for en sådan korrektion vil være, dels at der påvises et interessefællesskab mellem parterne, dels at det er bevist eller sandsynliggjort, at dispositionens indhold eller udformning er usædvanlig i forhold til en markedsbestem disposition, og endelig, at de usædvanlige aftaler er et produkt af interessefællesskabet. Også ved aftaler mellem parter med interessefællesskab er det udgangspunktet, at de har samme skattemæssige konsekvenser, som aftaler imellem parter uden interessefællesskab. Generelt stilles der dog særlige krav til aftalens klare endelige karakter. Parterne har bevisbyrden for aftalens eksistens og indhold". 

Skattemyndighederne har bevisbyrden for, at der foreligger en usædvanlig aftale, som er et produkt af et interessefællesskab, ligesom skattemyndighederne har bevisbyrden for, at der eksisterer et interessefællesskab. Skattemyndighederne har dermed bevisbyrden for, at der er indgået en sådan aftale, der bevirker, at en given indkomst ikke er allokeret til den rette indkomstmodtager. 

Det bestrides, at skattemyndighederne i nærværende sag har bevist eller sandsynliggjort, at der foreligger en usædvanlig aftale, der er produkt af et sådant interessefælleskab. 

Det gøres i den forbindelse gældende, at A ikke har en bestemmende indflydelse i G1 A/S. I de relevante indkomstår var A aktionær med aktiepost på 5 % i G1 A/S. Han havde således ingen bestemmende indflydelse i henhold til ligningslovens § 2. De opgaver, som A varetog som bestyrelsesformand, vedrørte ikke selve driften af G1 A/S, idet denne opgave var underlagt den administrerende direktør. 

Bestyrelsens arbejde bestod som udgangspunkt i at fastlægge den overordnede strategi og at føre tilsyn med, at direktionen efterlevede denne. Eftersom bestyrelsen fører tilsyn med selskabet på vegne af aktionærerne, skal denne være uafhængig af den daglige ledelse. A havde dermed heller ikke qua sit hverv som bestyrelsesformand en bestemmende indflydelse i G1 A/S. 

Det gøres i den forbindelse gældende, at der ikke var et generelt interessefællesskab mellem A og G1 A/S. Selvom der måtte foreligge et konkret interessefællesskab mellem G1 A/S og A, så er dette ikke tilstrækkeligt til at tilsidesætte aftalen mellem parterne. Forudsætningen for en sådan korrektion ville være, at skattemyndighederne udover at påvise interessefællesskabet ligeledes påviste, at dispositionens indhold eller udformning var usædvanlig i forhold til en markedsmæssig disposition, og at de usædvanlige aftaler var et produkt af interessefællesskabet. Der skal ved vurderingen heraf henses til, at G1 A/S var en børsnoteret virksomhed, som dermed havde skærpede krav til bestyrelsens virke. Det er næppe sandsynligt, at de professionelle bestyrelsesmedlemmer i G1 A/S ville indgå en aftale, som de var bekendt med - ikke rent skatteretligt - kunne godkendes. Dertil kommer, at der rent faktisk i den dagældende aktieselskabslovs § 51, stk. 3, var et forbud mod "arbejdende bestyrelsesformænd". 

Det er langt mere sandsynligt, at bestyrelsesmedlemmerne har ønsket at undgå at overtræde denne bestemmelse. 

Det gøres således gældende, at Skatteministeriet ikke har bevist eller sandsynliggjort, at der var et skattemæssigt/konkret interessefællesskab mellem A og G1 A/S. Ligesom det gøres gældende, at Skatteministeriet ikke har bevist eller sandsynliggjort, at den indgåede aftale mellem H1 A/S og G1 A/S er usædvanlig i forhold til en markedsbestemt disposition, og at denne aftale skulle være et produkt af interessefællesskabet. 

3.2.2 Skatteyderens mulighed for at vælge placering af indkomst 

Det er fast antaget i den skatteretlige teori og praksis, at skattemyndighederne som altovervejende udgangspunkt skal anerkende en af skatteyder valgt virksomhedsopdeling og virksomhedsstruktur, med de skattemæssige konsekvenser dette kan have. Der kan i den forbindelse bl.a. henvises til retsanvendelsen i Højesterets domme offentliggjort i henholdsvis TfS 1998.4851 og TfS 2005.955H2. Begge disse domme illustrerer, at skatteyderen frit kan vælge at placere en given aktivitet i et selskab, samt at skattemyndighederne skal acceptere dette valg. Der er således en formodning for, at indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst, også skatteretligt skal anerkendes som selskabsindkomst og ikke som indkomst beskattet i medfør af et ansættelsesforhold. 

Især Højesterets dom offentliggjort i TfS 1998.485 viser, at der næsten ikke er nogen grænser for, hvad en skatteyder kan indlægge i et selskab. I denne sag accepterede Højesteret, at en operasanger kunne indlægge sine indtægter som operasanger i et selskab. 

Efter retspraksis kan en lønmodtager imidlertid ikke "sætte sig selv på aktier". En lønmodtager kan således som udgangspunkt ikke vælge at sige sit job op hos sin arbejdsgiver, og herefter med sit selskab indgå en aftale med sin tidligere arbejdsgiver om at lave de samme opgaver, som han udført som lønmodtager. 

Det klare udgangspunkt er således, at der rent civilretligt og skatteretligt intet er til hinder for, at A på vegne af H1 A/S udførte konsulentopgaver for G1 A/S, og at disse konsulenthonorarer blev indtægtsført i H1 A/S. Det gøres i den forbindelse gældende, at A ikke er at anse som lønmodtager og dermed ikke har "sat sig selv på aktier". 

Faktum er, at det var G1 A/S' øvrige bestyrelsesmedlemmer, som fandt det nødvendigt med en ordning, hvor der skete en udsondring af de opgaver, som A dels skulle udføre som bestyrelsesformand og dels i øvrigt. Der var ved de sidstnævnte opgaver tale om opgaver, som alternativt kunne have været løst af eksterne rådgivere, men som G1 A/S' øvrige bestyrelsesmedlemmer (og største aktionær) ønskede løst af A. At der var tale om opgaver, der normalt blev løst af eksterne konsulenter, har Skatteministeriet også anerkendt ved besvarelsen af opfordring 8. 

Aftalen var, som det fremgår, ikke indgået med G1 A/S, men med G1 A/S' bestyrelse i overensstemmelse med reglen i den dagældende aktieselskabslovs § 51, stk. 3, (nuværende selskabslovens § 114). Efter denne bestemmelse må en bestyrelsesformand ikke udføre hverv for kapitalselskabet, der ikke er en del af hvervet som formand. De opgaver, som G1 A/S' bestyrelse ønskede, at A skulle udføre, var ikke en del af hans hverv som formand. Derfor var det nødvendigt for bestyrelsen at anvende undtagelsesbestemmelsen i den dagældende aktieselskabslovs § 51, stk. 3 (nuværende selskabslovens § 114). Efter undtagelsesbestemmelsen kan en bestyrelsesformand, hvor der er særlige behov herfor, udføre opgaver, som den pågældende bliver anmodet om at udføre af og for bestyrelsen. 

Det arbejde, som A udførte, var således ikke for G1 A/S men for G1 A/S' bestyrelse. 

Faktum er, at det pågældende konsulentarbejde ikke blev udført som ansat i G1 A/S, da dette ville være i strid med selskabslovgivningen. Faktum er tillige, at arbejdet ikke blev udført som bestyrelsesformand. 

Faktum er, at arbejdet blev udført for bestyrelsen i G1 A/S. At der som tidligere nævnt var tale om opgaver, hvor man normalt anvender konsulenter. Også som følge heraf kan der ikke være nogen tvivl om, at der ikke var tale om et lønmodtagerforhold. Og som følge heraf ville A - på samme måde som operasangeren, håndværkeren, advokaten, revisoren, arkitekten m.v. - naturligvis kunne lægge konsulentarbejdet ind i sit selskab. 

3.2.3 Personskattecirkulæret nr. 129 af 4. juli 1994 

Som det fremgår ovenfor, så er det absolutte udgangspunkt, at en skatteyder kan vælge at indlægge sine arbejdsydelser i et selskab med den konsekvens, at indtægten skal beskattes af ham selv og ikke selskabet. 

En forudsætning herfor er, at den pågældende arbejdsydelse i forhold til hvervgiveren må anses at være ydet som selvstændig erhvervsdrivende og ikke som lønmodtager. Afgørelsen af, hvorvidt en person konkret udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver. 

I henhold til praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. 

På baggrund af en righoldig praksis opstillede SKAT i personskattecirkulæret nr. 129 af 4. juli 1994 en række kriterier, som kunne indgå i den konkrete vurdering af, om der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodtager. I cirkulæret angives nærmere under afsnit 3.1.1.1. kriterierne for, hvornår der forefindes et tjenesteforhold, mens afsnit 3.1.1.2 angiver de kriterier, der tillægges betydning ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Det fremgår videre eksplicit i afsnit 3.1.1.3, at ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 3.1.1.2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår også, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering. 

I cirkulæret angives nærmere under afsnit 3.1.1.1. kriterierne for, hvor der forefindes et tjenesteforhold, mens afsnit 3.1.1.2 angiver de kriterier, der tillægges betydning ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Det kan sammenfattende konkluderes ud fra cirkulæret, at som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. 

Det fremgår i afsnit 3.1.1.3 i personskattecirkulæret, at ingen af de i punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2 nævnte kriterier, der taler for henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, og at ingen af de anførte momenter tillægges lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår også, at det i praksis har forholdt således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet konkret vurdering. 

I personskattecirkulæret punkt 3.1.1.1 er det nærmere reguleret, hvilke kriterier skattemyndighederne tillægger betydning ved vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold. Det helt centrale ved denne vurdering er, om hvervgiveren har adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, og om indkomstmodtageren nyder en lønmodtagers beskyttelse gennem præceptiv lovgivning såsom funktionærloven, ferieloven eller deslige. Disse kriterier er typisk kendetegnende for den situation, hvor en tidligere ansat i en virksomhed, stifter et selskab og tilbyder at udføre det tilsvarende job, som denne udførte som ansat som selvstændig. I modsætning til i det "tidligere" ansættelsesforhold, indtægtsføres indkomsten i selskabet. Den tidligere ansatte bevarer den meget tætte tilknytning til […] sin tidligere virksomhed, hvorfor der er en formodning for, at den pågældende reelt fortsat er i et ansættelsesretligt lignende forhold. Skattemyndighederne vil være tilbøjelige til at anse dette scenarie for uden realitet og dermed lade indkomstmodtageren beskatte som lønmodtager. 

I personskattecirkulæret punkt 3.1.1.2 er anført, hvilke kriterier skattemyndighederne tillægger betydning ved vurderingen af, om der er tale om en selvstændig erhvervsdrivende. De kriterier, der bl.a. tillægges vurdering ved denne sondring er, hvorvidt indkomstmodtageren selv tilrettelægger arbejdet, har andre hvervgivere, og selv afholder udgifterne til de påtagede opgaver. Det tillægges ligeledes betydning, om den pågældende har egne lokaler, ansatte og er momsregistreret. 

3.2.4 Praksis vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed 

Der vil nedenfor blive gennemgået et udpluk af domme og afgørelser på det skatteretlige område, der har givet en skatteyder medhold i, at dennes aktiviteter var at anse for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. 

… 

Sammenfattende om den ovenfor gennemgåede praksis kan anføres, at der i hver enkelt sag skal foretages en helt konkret bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager. Der vil typisk være forhold, der både taler for og imod, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorfor der altid må ske en samlet afvejning. I denne samlede afvejning kan der indgå andre forhold end de, der udtrykkeligt fremgår af personskattecirkulæret, ligesom kriterierne ikke har lige stor betydning i alle situationer. 

De momenter, som domstolene synes at tillægge en generel vægt, når de finder, at en given aktivitet er at anse for erhvervsmæssig virksomhed, er, at skatteyderen ved aktiviteten har påtaget sig en økonomisk risiko, ikke er begrænset i udføre arbejde for andre hvervgivere samt har muligheden for at antage lønnet medhjælp. 

Det er videre angivet, at det i princippet er forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Såfremt der er flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren godt modtage indkomst som lønmodtager og som selvstændigt erhvervsdrivende samtidig, idet det er det enkelte forhold, der skal bedømmes individuelt. Det er dog præciseret, at der ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv. 

I nærværende sag er A blevet anset for at være lønmodtager i G1 A/S, og som konsekvens heraf er det altovervejende udgangspunkt om, at skattemyndighederne skal anerkende en skatteydervalgt selskabsopdeling og selskabsstruktur, tilsidesat. Denne tilsidesættelse betyder, at de beløb, H1 A/S har modtaget fra G1 A/S, i stedet betragtes som løn til A. 

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at fravige det klare udgangspunkt om, at H1 A/S er rette indkomstmodtager. Skattemyndighederne har ikke godtgjort, at indkomsterhvervelsen er så nært knyttet til A, at han skal anses for at være rette indkomstmodtager af de fakturerede beløb modtaget fra G1 A/S. Der er nedenfor foretaget en konkret redegørelse af, hvorfor skattemyndighederne ikke har løftet bevisbyrden for, at A er rette indkomstmodtager af de fakturerede beløb. I det følgende vil de momenter, der er udledt af praksis og indført i personskattecirkulæret, blive kommenteret. 

I nærværende sag forholder det sig således, at G1 A/Ss bestyrelse ikke har haft en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse i H1 A/S. 

Der har løbende været andre hvervgivere. Konsulentvirksomheden H1 A/S var en velkonsolideret virksomhed, som havde betydelig erfaring med konsulentvirksomhed på det pågældende område og havde drevet en virksomhed med forskellige hvervgivere i en længerevarende periode på tidspunktet for indgåelse af aftalen med G1 A/S. 

Ingen af de forhold, som sædvanligvis tillægges betydning ved vurderingen af, om der er tale om et tjenesteforhold, gør sig gældende i nærværende sag. Der var således ikke indgået en aftale om en løbende arbejdsydelse, arbejdstiden har ikke været fastsat af hvervgiveren, vederlaget var ikke beregnet som i et almindeligt tjenesteforhold, indkomstmodtageren havde ikke et opsigelsesvarsel, som fulgte reguleringerne i funktionærloven, ligesom A ikke blev anset som lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. Såfremt A i realiteten havde været ansat, ville G1 A/S, som børsnoteret virksomhed, være nødsaget til at overholde de pågældende forpligtelser. Det forhold, at der aftales et fast honorar med henblik på, at G1 A/S kan styre deres omkostninger, bør også ses i sammenhæng med, at der på daværende tidspunkt var indtrådt recession, hvorfor G1 A/S generelt havde et ønske om at holde omkostninger nede. Det fremgår ligeledes af LFs og NPs forklaringer for byretten, at bestyrelsen ingen instruktionsbeføjelser havde over for A i forhold til konsulentarbejdet. 

På baggrund af ovennævnte gøres det sammenfattende gældende, at A ikke qua det arbejde, han udførte for H1 A/S, skal anses for at være i et tjenestelignende, jf. afsnit 3.1.1.1. i personskattecirkulæret, forhold til G1 A/S. 

Det ville i øvrigt have været i strid med regler i dagældende aktieselskabslovs § 51, stk. 3, hvis A var at anse for at stå i et tjenestelignende forhold til G1 A/S. 

Det forholder sig tværtimod sådan, at det arbejde, der blev udført af H1 A/S for G1 A/S' bestyrelse, var som selvstændig erhvervsdrivende, således som defineret i afsnit 3.1.1.2 i personskattecirkulæret. 

Det forholder sig således, at selskabet H1 A/S blev stiftet i 1987. Der var således ikke tale om et selskab, der blev stiftet med henblik på, at indtægten fra konsulentarbejdet for G1 A/S' bestyrelse skulle indlægges heri. 

Selskabet har siden stiftelsen haft en stabil nettoomsætning. Det er derfor ubestrideligt, at H1 A/S har udøvet en regelmæssig virksomhed i et betydeligt omfang. G1 A/S bestyrelse har ikke været den eneste hvervgiver i selskabet. 

Dette gør sig da også gældende i relation til de relevante indkomstår i nærværende sag. 

G1 A/S' bestyrelse har på ingen måde, som i et sædvanligt tjenesteforhold, haft adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse. G1 A/S var involveret i det oprindelige opdrag, men det videre forløb i sagen var netop ikke et bestyrelsesanliggende, men var i stedet henlagt til H1 A/S. H1 A/S tilrettelagde selv, hvordan arbejdet skulle udføres. Dette skete uden yderligere instruks fra G1 A/Ss bestyrelse. H1 A/S var ikke begrænset i sin adgang til at udføre arbejde for andre, ligesom H1 A/S var den økonomisk ansvarlige over for G1 A/S' bestyrelse for arbejdets udførelse, og dermed havde påtaget en selvstændig økonomisk risiko. Selskabet havde etableret sig i egne lokaler, ligesom det var momsregistreret. Det forhold, at G1 A/S' bestyrelse afholdte investeringsudgifterne til de enkelte projekter, er ganske naturligt henset til omfanget af de pågældende projekter. Det er ganske normalt, at en konsulent får refunderet sine positive udgifter. Jeg tillader mig således at gå ud fra, at Kammeradvokaten også af Staten får refunderet positive udgifter til rejseomkostninger etc. 

Hvis aftalen blev misligholdt af H1 A/S, ville G1 A/S' bestyrelse alene kunne have rejst et krav mod H1 A/S. G1 A/S' bestyrelse ville ikke kunne rejse et krav mod A personligt. Hvis aftalen blev misligholdt af G1 A/S' bestyrelse, ville alene H1 A/S kunne rejse et krav mod G1 A/S' bestyrelse. A ville derimod ikke personligt kunne have rejst noget krav mod G1 A/S' bestyrelse. Efter aftalen var der intet til hinder for, at A helt eller delvist overlod det til andre at udføre opgaverne. Det fremgår også af LFs forklaring for byretten, at As søn, ØP, ofte var med til at løse opgaverne for G1 A/S' bestyrelse. Denne var også ansat som administrerende direktør i H1 A/S. 

På baggrund af ovennævnte gøres det sammenfattende gældende, at A qua det arbejdet, han udførte for H1 A/S, skal anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, jf. afsnit 3.1.1.2. i personskattecirkulæret i forhold til G1 A/S' bestyrelse. 

Forholdene anført ovenfor under afsnit 3.2.2 støtter tillige, at der var tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. 

3.2.5 Sammenfatning 

Faktum i nærværende sag er, at As arbejde som bestyrelsesformand havde visse begrænsninger. Det var dermed ikke i overensstemmelse med Aktieselskabslovens § 51, stk. 3, at A varetog opgaver, som vedrørte en udvidelse af G1 A/Ss forretningsområder. 

Der forelå en klar forretningsmæssig og lovbestemt begrundelse for, at G1 A/S' bestyrelsen valgte at lade udførelsen af konsulentopgaverne for G1 A/S' bestyrelse udsondre fra As hverv som formand for bestyrelsen. Det var G1 A/S' bestyrelse og ikke A, som ønskede opdelingen. Allerede nævnte forhold gør i sig selv, at der ikke foreligger et lønmodtagerforhold med G1 A/S' bestyrelse. 

Det gøres gældende, at det er fast antaget i den skatteretlige teori og praksis, at skattemyndighederne som altovervejende udgangspunkt skal anerkende en af skatteyder valgt virksomhedsopdeling og virksomhedsstruktur, med de skattemæssige konsekvenser dette kan have. Der kan i den forbindelse bl.a. henvises til Højesterets domme offentliggjort i henholdsvis TfS 1998.485 og TfS 2005.955H. 

Det gøres gældende, at alle forholdene i sagen taler for, at der ikke foreligger et lønmodtagerforhold. 

Det forhold, at H1 A/S gennem årene de facto har udført en lang række opgaver for øvrige hvervgivere end G1 A/S underbygger appellanternes synspunkt om, at A ikke skal anses for rette indkomstmodtager af de omtvistede honorarer fra G1 A/S, idet der på ingen måde var tale om en videreførelse af et hidtidigt ansættelsesforhold - men derimod tale om etablering og udbyggelse af en konsulentopgave, der blev udført af H1 A/S på linje med opgaver for andre hvervgivere. 

Det gøres det gældende, at det ikke er usædvanligt, at konsulentarbejde faktureres ved et fast kvartalsvist honorar, når der som i nærværende sag er tale om, at honoraret kan ændres, såfremt der sker ændring i omfanget af arbejdsopgaver eller lignende. Det bemærkes i den forbindelse, at det var G1 A/S bestyrelse, der ønskede et fast honorar af hensyn til opstilling af budgettet. 

I tilknytning hertil gøres det gældende, at det forhold, at der løbende er sket momsafregning af de omtvistede honorarer på behørig vis, også klart understøtter, at H1 A/S skal anses for rette indkomstmodtager af de omtvistede honorarer. 

Det gøres videre gældende, at overførslen af honorarerne fra G1 A/S til H1 A/S på ingen måde har været motiveret af de skattemæssige hensyn. Dette forhold skaber en klar formodning for, at H1 A/S skal anses for rette indkomstmodtager af de omtvistede honorarer som selvangivet, og at der dermed er fuldt ud realitet i det af H1 A/S udførte konsulentarbejde på vegne af G1 A/S. 

At besparelse af skat heller ikke har været As motivering kan også udledes af de samlede skatter som A henholdsvis selskabet betalte i 2008 og 2009. 

På ovennævnte baggrund kan der ikke være nogen tvivl om, at H1 A/S må anses for at være rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne fra G1 A/S, hvorfor A skal have medhold i sin principale påstand. 

3.3 Omgørelse 

Det gøres helt overordnet gældende, at alle betingelser i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 er opfyldt, hvorfor der skal indrømmes den ønskede omgørelse. 

I nærværende sag er parterne enige om, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, 4 og 5 er opfyldt. Skatteministeriet er derimod af den opfattelse, at betingelser i nr. 1 og nr. 3 ikke er opfyldt. Byretten gav Skatteministeriet medhold heri. 

Som følge af ovennævnte vil jeg i det følgende alene behandle betingelserne i nr. 1 og nr. 3. 

3.3.1 Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 

Københavns Byret fandt i den indankede dom, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, ikke var opfyldt. 

… 

Det gøres gældende, at det af Københavns Byret anførte, er i strid med såvel formålet med reglerne omkring omgørelse samt praksis på området. Der henvises i den forbindelse til forarbejderne til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 37 C, der før indførelsen af reglen i skatteforvaltningslovens § 29 regulerede betingelserne for omgørelse, i lovforslag nr. 192 af 4. marts 1992. Ligesom der henvises til Told- og skattestyrelsens meddelelse, der er refereret i TSM 2000.740. 

Hensigten med betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, (tidligere skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 1) har alene været at blokere for tilladelse til omgørelse i oplagte skatteunddragelses- eller skatteundgåelsessituationer. I den situation, hvor skatteyderen udskyder beskatningen som følge af anvendelsen af succession, vil der ikke være grundlag for at nægte adgang til omgørelse med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1. Dette fremgår direkte af bemærkningerne til lovforslaget, hvor følgende anføres vedrørende betingelsen i nr. 1: 

"Ved § 37 C, stk. 1, nr. 1, foreslås, at adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller skatteudskydende. Omgørelse vil således normalt ikke kunne tillades af dispositioner i form af f.eks. overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs mellem en hovedaktionær og det af dette beherskede selskab. 

På den anden side vil omgørelse normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession, selvom successionen indebærer en skatteudskydelse, fordi en sådan disposition må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten." 

Denne afgrænsning mellem på den ene side skatteudnyttelse og på den anden side lovlig udskydelse af skatten er en vanskelig grænsedragning. I Told- og Skattestyrelsens meddelelse af den 31. august 2000 om betalingskorrektion og omgørelse, offentliggjort i TfS 2000.740, anføres således bl.a. følgende vedrørende denne vanskelige afgrænsning: 

… 

Det gøres gældende, at det således ikke udelukker omgørelse, at den omhandlede disposition har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter - når blot dispositionen ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Det udelukker således ikke omgørelse, at skatteyders motiv for foretagelsen af den omhandlede disposition i et vist omfang har været båret af skattemæssige overvejelser, når blot skatteyder kan godtgøre, at hensynet til at spare eller udskyde skat ikke har været den overvejende bevæggrund for den omhandlede disposition. 

I nærværende sag må det lægges til grund, at alle involverede parter, rådgivere og bestyrelsesmedlemmer i G1 A/S har været af den opfattelse, at aftalerne mellem bestyrelsen i G1 A/S og H1 A/S i enhver henseende har været gyldige, og dermed både civilretligt og skatteretligt skulle lægges til grund. I modsat fald ville parterne aldrig have indgået aftalerne. G1 A/S ville som en børsnoteret virksomhed naturligvis ikke med "åbne øjne" indgå aftaler, som er i strid med såvel reglerne om indeholdelse af A-skatter og AM-bidrag, ligesom G1 A/S heller ikke ville indgå aftaler, som ikke holder momsmæssigt og ansættelsesretligt. 

Faktum har været, at alle de involverede personer - og det er mange - har været af den opfattelse, at de opgaver, som H1 A/S skulle udføre for G1 A/S' bestyrelse, var enkeltstående konsulentopgaver, som på ingen måde havde noget med As formandspost at gøre. G1 A/S ønskede en opdeling af opgaverne, da man ikke ønskede at komme i strid med reglerne om arbejdende bestyrelsesformænd. Der var tale om opgaver, som det var normalt at lade eksterne konsulenter udføre, hvilket Skatteministeriet er enigt i, …]. 

Faktum var således, at det for G1 A/S' bestyrelse var nødvendigt at udarbejde en supplerende aftale. G1 A/S kunne naturligvis ikke indgå en almindelig lønmodtageraftale med A. En bestyrelsesformand for et børsnoteret selskab kan således ikke blive ansat som lønmodtager i selskabet. Det var derfor nødvendigt, at den aftale, som skulle udarbejdes, var på "konsulentvilkår" - det vil sige, at A var at anse som selvstændig erhvervsdrivende i forhold til G1 A/S i forhold til de opgaver, som skulle udføres. Der var tale om opgaver, som andre konsulenter kunne have udført, men G1 A/S' bestyrelse (og hovedaktionærer) foretrak af mange årsager A til opgaverne. 

A kunne i overensstemmelse med alle skatteregler vælge mellem 3 beskatningsformer. Han kunne have valgt at lade sit overskud ved konsulentaftalen med G1 A/S indgå som personlig indkomst eller lade den indgå i den såkaldte virksomhedsordning eller lade den indgå i et selskab. 

A havde mange år tidligere besluttet, at han vil drive sin konsulentvirksomhed i selskabsform, og derfor har han også tidligere ladet H1 A/S oppebære hans honorarer. H1 A/S blev således ikke oprettet med henblik på, at hans honorarer fra G1 A/S skulle placeres der. Nej, der var tale om en klar beslutning, som han havde taget mange år tidligere. 

A opnåede ingen skattemæssige fordele herved, som han ikke kunne have opnået ved i stedet at lade sig beskatte af indkomsten som virksomhedsindkomst efter reglerne om virksomhedsordningen. Efter disse regler kan selvstændigt erhvervsdrivende i stedet for at lade deres virksomhedsoverskud beskatte som personlig indkomst lade overskuddet á conto beskatte som selskabsindkomst. 

Dette forudsætter naturligvis på tilsvarende vis som for kapitalselskaber, at overskuddet bliver i virksomheden. Hvis det udtages af virksomhedsordningen, så bliver beløbet beskattet som personlig indkomst. 

A havde derimod forretningsmæssige begrundelser for at anvende et aktieselskab til sin konsulentvirksomhed fremfor at drive den i personligt regi. Den væsentligste begrundelse var at begrænse sin økonomiske risiko. Når man driver en konsulentvirksomhed, har man således en risiko for at blive mødt med erstatningskrav, som i værste fald kan være ruinerende. Denne risiko kan man undgå ved at drive virksomheden fra et selskab. 

Appellanterne gør således gældende, at indtægtsførelsen af honorarindtægterne i dette selskab udelukkende var forretningsmæssigt begrundet fra As side. 

Til støtte for ovennævnte synspunkt henvises til As forklaring i Københavns Byret, der er gengivet i den indankede dom side 39 … 

… 

At A ikke tænkte i skat illustreres af, at han modtog udbytter fra H1 A/S for indkomstårene 2008 og 2009 på henholdsvis kr. 6.960.000 og kr. 720.000. De kr. 5.062.500 af disse udbyttebeløb kunne han have undladt (de kr. 4.500.000 + 2.250.000= kr. 6.750.000), hvis han havde ladet indkomsterne fra G1 A/S beskatte hos sig selv. Det er derfor ikke korrekt, når Københavns Byret anfører i den indankede dom, at A ved en senere udbytteudlodning udskød skatten. Der har reelt set ikke været sket nogen udskydelse af skatten, og selvom der måtte have være sket en lille udskydelse, så kan en sådan lille fordel på ingen måde anses for at være det væsentligste hensyn for omkostningens placering. Københavns Byrets præmis om, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, ikke er opfyldt med henvisning til, "at A ikke i de pågældende år hævede løn i selskabet, og dermed - ved en senere udbytteudlodning - udskød skatten", fører reelt til, at der aldrig kan gives tilladelse til omgørelse i sager om rette indkomstmodtager, idet skattemyndighederne i givet fald altid vil kunne anføre, at der var en skattemæssig fordel for skatteyder ved at drive aktiviteten i selskabsform, hvorfor betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, ikke er opfyldt. En sådan retsstilling har ingen støtte i loven, forarbejderne hertil eller i praksis.

På baggrund af ovennævnte gøres det sammenfattende gældende, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, for omgørelse er opfyldt. 

3.3.2 Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 

I nærværende sag fandt Københavns Byret i den indankede dom, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, ligeledes ikke var opfyldt. 

… 

Det ovenfor anførte er ikke i overensstemmelse med SKATs egen opfattelse. SKAT lagde derimod til grund, at forholdene havde været klart lagt frem for dem. SKAT havde således ikke været i tvivl om dispositionens indhold, og de havde været i stand til at udlede forholdene af selvangivelserne for H1 A/S´ og As selvangivelser for 2008 og 2009. Der fremgår således følgende af SKATs afgørelse af 14. december 2015 på side 25: 

"Betingelse nr. 3 fordrer, at forholdet er lagt klart frem. SKAT er enig i at denne betingelse er opfyldt, idet oplysningerne om dispositionen har været lagt klart frem for SKAT da materialerne herom blev indkaldt." 

Landsskatteretten kommenterede heller ikke herpå i præmisserne i afgørelserne. Eftersom officialmaksimen er gældende for Landsskatteretten, har det formodningen for sig, at Landsskatteretten har været af den opfattelse, at forholdene var lagt klart frem, og at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, dermed var overholdt. 

Ved vurderingen af rækkevidden af betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 3, er det væsentligt at holde sig for øje, at det er afgørende, om skatteyder har posteret den omhandlede disposition i overensstemmelse med god regnskabsskik, og at skatteyder således ikke har forsøgt at skjule forholdet. 

Skattestyrelseslovens § 37 C regulerede før indførelsen af skatteforvaltningslovens § 29 betingelserne for omgørelse. 

Ifølge bemærkningerne til skattestyrelseslovens § 37 C, stk. 1, nr. 3, ligger der heri et krav om, at den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen skal have været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed således, at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold. 

Dette fremgår endvidere følgende af det tidligere gældende omgørelsescirkulære SD-cirkulære 1986-22: 

… 

Det fremgår således af ovennævnte omgørelsescirkulære, at skatteyderen ikke må have forsøgt at skjule transaktionen, og at denne skal være i god tro. De overordnede skattemyndigheder udsendte en TfS-meddelelse af den 31. august 2000 om betalingskorrektion og omgørelse, offentliggjort i TSM 2000.740, hvori det om betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 (daværende skattestyrelseslovs § 37 C, stk. 1, nr. 3) bl.a. fremgår: 

"Denne betingelse er helt tilsvarende betingelse nr. 2 i det hidtil gældende cirkulære 1986-22, dvs. parterne må ikke have forsøgt at skjule transaktionen, således at det er vanskeligt for myndighederne uden dyberegående undersøgelse af regnskabsmaterialet at gennemskue forholdet." 

Højesterets dom i UfR 2012.465 H er i tråd hermed. Skatteministeriet misbruger efter min opfattelse 1. pkt. i præmisserne refereret i dommen side 84, 1. hovedafsnit, hvor der anføres følgende: 

"Efter Højesterets opfattelse må omgørelse som udgangspunkt forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser." 

Der er alene tale om et udgangspunkt, som naturligvis alene kan omfatte forhold, som skal medtages på selvangivelser. Hvis oplysningerne ikke skal eller kan medtages på selvangivelserne, så må udgangspunktet naturligvis fraviges, da hele omgørelsesinstituttet ellers er meningsløst. Det er således særdeles begrænset, hvilke oplysninger, der fremgår af selvangivelser. 

Ovennævnte TSS-cirkulære af den 31. august 2000 og Højesterets følgende bemærkninger i ovennævnte dom: 

"Det giver sig selv, at skatteyderen ikke på noget tidspunkt må have forsøgt at skjule dispositionen eller dens indhold, således at det er gjort vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmateriale at gennemskue forholdet." 

viser tillige, at der ikke er tale om et udgangspunkt, som ikke kan fremviges. 

Det er ganske korrekt, som af Skatteministeriet anført, at det ikke af selvangivelserne for hverken A eller H1 A/S fremgår, at H1 A/S havde indgået den pågældende aftale med G1 A/S. Men sådanne ting er der slet ikke mulighed for at oplyse om i selvangivelser. Selvangivelser består alene af indberetning af ens indkomster m.v. 

Det afgørende må i sådanne situationer være, om skatteyderen på nogen måde har søgt at skjule dispositionen eller dens indhold. 

Det gøres gældende, at det vil være særdeles vidtgående og i strid med hele formålet med omgørelsesinstituttet, såfremt man i nærværende sag nægter A og H1 A/S tilladelse til omgørelse med henvisning til, at forholdet ikke anses for lagt klart frem for skattemyndighederne i de indleverede årsrapporter. Formålet med omgørelsesinstituttet er således netop at tilsikre, at der ikke sker en urimelig beskatning i situationer, hvor skatteyder har gennemført dispositioner, som utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, og hvor skatteyderen naturligvis ikke har søgt at snyde. 

Til støtte for, at den omhandlede disposition er lagt klart frem for skattemyndighederne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3’s forstand, henvises for det første til, at SKAT selv har lagt til grund, at oplysningerne var behørigt fremlagt for dem. Der fremgår således følgende af SKATs afgørelse af 14. december 2015 på side 25: 

"Betingelse nr. 3 fordrer, at forholdet er lagt klart frem. SKAT er enig i at denne betingelse er opfyldt, idet oplysningerne om dispositionen har været lagt klart frem for SKAT da materialerne herom blev indkaldt." 

Til støtte for, at den omhandlede disposition er lagt klart frem for skattemyndighederne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3’s forstand, henvises for det andet til, at hverken A eller H1 A/S, eller G1 A/S har søgt at skjule noget som helst. Der har heller ikke været noget at skjule. Alle - herunder rådgiverne - var som tidligere anført af den opfattelse, at tingene var i orden i alle henseender. 

Spørgsmålet om, hvorvidt betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, om, at dispositionen skal have været lagt klart frem for skattemyndighederne, er opfyldt i denne sag, blev først anført af indstævnte i sagen for byretten. Indstævnte blev i opfordring 27 anmodet om nærmere at præcisere og eksemplificere, hvorledes appellanten i givet fald burde have lagt forholdet klart frem for myndighederne. Til dette svarede Skatteministeriet i ankeduplikken på side 3: 

"For så vidt angår opfordring 27 i replikken henvises til Skatteministeriets anbringender i dommen, side 83-86, og rettens begrundelse i dommen, side 89. A kunne f.eks. fra begyndelsen i form af aftalen m.v. have lagt dispositionen klart frem for den skatteansættende myndighed." 

Det af Skatteministeriet anførte harmonerer dårligt med, at SKAT var af den opfattelse, at forholdet var lagt klart frem. 

Skatteministeriet besvarede da også opfordring 25 og 26 i replikken, som følger: 

" I relation til skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, giver det sig selv, at skatteyderen ikke på noget tidspunkt må have forsøgt at skjule dispositionen eller dens indhold; således at det er gjort vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmaterialet at gennemskue forholdet, jf. UfR 2012.465 H. Skatteministeriet har ikke grundlag for at antage, at A eller hans selskab har gjort sådanne forsøg, jf. opfordring 25 og 24 i replikken, side 19." 

Det kan dermed udledes af Skatteministeriets svar på opfordring 25-27, at Skatteministeriet ikke er af den opfattelse, at A og hans selskab på nogen måde har gjort forsøg på at skjule de foretagne dispositioner. Men Skatteministeriet mener derimod i modsætning til SKAT selv, at A og hans selskab burde have lagt dispositionen mere klart frem for SKAT. 

Sammenfattende kan det vedrørende skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, konkluderes, at denne opstiller et krav om, at den disposition, der søges omgjort, fra begyndelsen af skal have været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed således, at der for myndighederne ikke har været tvivl om dispositionens eksistens og indhold. Det gøres i den forbindelse gældende, at denne betingelse utvivlsomt har været til stede - efter SKATs og appellanternes opfattelse. Der er enighed mellem parterne om, at appellanterne på ingen måde har forsøgt at skjule de foretagne dispositioner. 

Afslutningsvis skal opmærksomheden henledes på, at såfremt man nægter H1 A/S tilladelse til omgørelse i nærværende sag, så vil det få ganske vidtrækkende betydning for A. 

Det vil selvsagt være ganske urimeligt, at der gennemføres en sådan ekstrem beskatning i en situation, hvor det er ubestrideligt, at A gennem årene har udført arbejde på vegne H1 A/S, der modsvarer de omtvistede honorarer samt, når det er ubestrideligt, at A ikke på nogen måde har haft nogen skattemæssige motiver for at lade honorarerne indtægtsføre i H1 A/S, og hvor alle involverede på begge sider i aftalerne var af den opfattelse, at alt skete i overensstemmelse med alle regler. En situation som i nærværende sag må således anses at ramme kerneområdet for omgørelsesinstituttet." 

Skatteministeriet har i sit sammenfattende processkrift i sag BS 25848/2018 (A mod Skatteministeriet) supplerende anført følgende og har procederet i overensstemmelse hermed og med de for byretten for byretten anførte anbringender (henvisninger til ekstrakt er udeladt): 

"Skatteministeriets påstand indebærer, at Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle over for As subsidiære påstand som nedlagt i ankestævningen, s. 2, midten. Dette indebærer, at A ikke indkomstbeskattes af de beløb på henholdsvis 1.125.000 kr. og 562.500 kr., som H1 A/S har afregnet som moms af de til selskabet udbetalte honorarer. Selskabet tilskudsbeskattes endvidere ikke af de nævnte som moms afregnede beløb, idet Skatteministeriet samtidig har taget bekræftende til genmæle over for selskabets påstand i sag BS25847/2018. 

… 

A var ikke ansat i H1 A/S og modtog ikke løn fra selskabet, og selskabet kunne derfor ikke disponere over hans arbejdskraft. Der foreligger ingen ansættelseskontrakt mellem parterne. Det er derfor ikke dækkende, når der i samarbejdsaftalens pkt. 2.4 er henvist til "Konsulentselskabet og dennes konsulent A" […]. 

… 

Videre fremgår af noten, [note 7 til årsrapport for G1 A/S 2010]: "Frem til 30. juni 2009 blev bestyrelsens daværende formand A anmodet af bestyrelsen om at påtage sig særlige opgaver i forbindelse med køb af aktiviteter og igangværende projekter af væsentlig økonomisk betydning for koncernen. Kompensationen herfor i 2009 udgjorde 2.250 t.kr., som er medtaget i andre eksterne omkostninger." […] Det nævnte beløb blev altså ikke regnskabsført på samme måde som vederlaget som bestyrelsesformand, men blev henhørt til og indtægtsført i As selskab uden nærmere begrundelse. 

… 

Vilkårligheden af placeringen af vederlaget for As personlige konsulentydelser for G1 A/S i hans selskab i indkomstårene 2008 og 2009 understreges også af, at det af note 35 til årsrapporten for G1 A/S for 2008 fremgår, at G1 A/S i regnskabsåret 2006/2007 (1. juli 2006 - 31. december 2007) afholdt udgifter på 11 mio. kr. til "Konsulentydelser". Appellanterne har for landsretten oplyst, at de 11 mio. kr. for konsulentydelser i b vedrørte "Projekt 1" (et vederlag på 5 mio. kr.) og "Projekt 2" (et vederlag på 6 mio. kr.), og at disse beløb blev oppebåret af A personligt som konsulentvederlag. ¨ 

Beløbene indgik ifølge det af appellanterne oplyste i den for A indberettede A-indkomst på 5.701.000 kr. fra arbejdsgiveren G1 A/S i indkomståret 2006 og i hans indberettede A-indkomst fra samme arbejdsgiver på 6 mio. kr. i indkomståret 2007. 

Af note 35 i årsrapporten for 2008 for G1 A/S fremgår, at udgiften til "Konsulentydelser" i regnskabsåret 2008 var på 4,5 mio. kr. De 4,5 mio. kr. blev i 2008 henført til og indtægtsført i As selskab. 

Appellanterne har ikke påvist særlige forretningsmæssige eller andre grunde til, at konsulentvederlaget i regnskabsåret 2006/07 (indkomstårene 2006 og 2007) blev udbetalt til A personligt og ubestridt var A-indkomst for ham, medens vederlaget for hans personlige konsulentydelser af må det lægges til grund - tilsvarende art udført i årene 2008 og 2009 blev henført til og indtægtsført i hans selskab." 

Skatteministeriet har i sit sammenfattende processkrift i sag BS 25839/2018 (H1 A/S mod Skatteministeriet) supplerende anført følgende og har procederet i overensstemmelse hermed og med de for byretten for byretten anførte anbringender: 

"Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 - dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter 

… 

Selskabsskatten er lavere end personskatten, der endvidere er progressiv. Dispositionen, hvorved samarbejdsaftalen blev indgået med As selskab (appellanten) og honorarerne indtægtsført i selskabet i stedet for hos A personligt, har derfor været skattebesparende. Besparelsen udlignes, når beløbene senere måtte blive udbetalt som løn eller udloddet fra appellanten til A personligt, men dispositionen vil så have været skatteudskydende. 

… 

Det er som nævnt forudsætningen for, at spørgsmålet om omgørelse bliver aktuelt, at landsretten tiltræder, at A personligt og ikke appellanten er rette indkomstmodtager af honorarerne for hans arbejde, der er udbetalt fra G1 A/S i henhold til samarbejdsaftalen. 

Det er en konsekvens heraf, jf. den ovenfor nævnte retspraksis, at det dermed er afgjort, at det ikke er godtgjort, at det ikke i overvejende grad var båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter, at A lod appellanten indgå samarbejdsaftalen, og at han lod sine personlige konsulenthonorarer henføre til og indtægtsføre i appellanten." 

Vedrørende skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3 dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne 

… 

Det er efter retspraksis ikke tilstrækkeligt til opfyldelse af betingelsen i nr. 3, at skatteyderen ikke har forsøgt at skjule dispositionen eller har optrådt illoyalt over for skattemyndighederne. Det afgørende er en ren objektiv bedømmelse af, om dispositionen fra starten har været lagt klart frem for den relevante skatteansættende myndighed." 

Landsrettens begrundelse og resultat 

A mod Skatteministeriet - indkomstansættelse i 2008 og 2009 (sag BS 25848/2018) 

Af As memo af juli 2002 til bestyrelsen i H1 A/S fremgår, at han i 2002 var fratrådt som direktør for G1 A/S og tiltrådt som bestyrelsesformand og i den forbindelse havde lovet bestyrelsen for G1 A/S "at påtage mig" diverse konsulentopgaver. Det fremgik tillige, at en aftale var udarbejdet. 

Ved en mail fra 2005 fra G1 A/S' daværende direktør LJ til A opsagde G1 A/S' bestyrelse "samtlige de mellem på den ene side G1 A/S og på den anden side dig som formand og/eller H1 A/S tidligere indgåede aftaler." 

Opsigelsen var begrundet i ønsket om, at aftalerne overholdt forbuddet i den dagældende aktieselskabslov § 51, stk. 3, hvorefter formanden for bestyrelsen ikke må udføre hverv for selskabet, der ikke er en naturlig del af  hvervet som bestyrelsesformand, bortset fra enkeltstående opgaver, som den pågældende bliver anmodet om at udføre af og for bestyrelsen. Det var således i bestyrelsens mail fra 2005 til A anført, at det af et notat udarbejdet af advokat JK fremgik, at aftalerne ikke var i overensstemmelse med aktieselskabsloven og G1 A/S' forretningsorden. 

De opsagte aftaler mellem G1 A/S og H1 A/S er ikke fremlagt. 

Ifølge KMs mail af 24. juli 2005 drøftede bestyrelsen og A herefter mulige udformninger af nye aftaler. Af mailen fremgår, at man overvejede to mulige løsninger, som enten kunne være den efterfølgende valgte toleddede formandsaftale/managementaftale eller en formandsaftale, hvor A "kompenseres for den skattemæssige del". Ifølge NPs svar overlod man valget til A. 

Af formandsaftale af 30. september 2005 fremgår, at ud over de opgaver, der ifølge aktieselskabslovens bestemmelser skulle varetages af en bestyrelse og bestyrelsens formand, pålagde bestyrelsen A at deltage i nærmere definerede enkeltstående betydningsfulde handler og aktiviteter, der typisk anses for ikke at være led i den daglige drift af selskabet. Det fremgår tillige, at disse opgaver skulle udføres efter drøftelse og vedtagelse i bestyrelsen. 

Af en udateret men underskrevet samarbejdsaftale mellem G1 A/S og H1 A/S af 2006 fremgår, at baggrunden for aftalen var, at bestyrelsesformanden for G1 A/S gennem sin deltagelse i Konsulentselskabet som et led i parternes hidtidige samarbejdsforhold på ad hoc basis havde forestået udførelsen af enkeltstående opgaver for bestyrelsen for G1 A/S, som ikke kunne henføres til selskabets daglige ledelse eller drift. Det fremgår endvidere, at aftalen, under behørig iagttagelse af forbuddet i aktieselskabslovens § 51, stk. 3, angav de overordnede rammer for konsulentselskabets udførelse af sådanne enkeltstående opgaver for bestyrelsen. 

Af formandsaftalen af 26. maj 2008 fremgår, at A, ud over de opgaver der ifølge aktieselskabsloven varetages af en bestyrelse, var pligtig at deltage i repræsentative, politiske og mediemæssige opgaver. Det anføres endvidere, at der mellem As Managementselskab og G1 var indgået en særskilt samarbejdsaftale "vedrørende As assistance i forbindelse med udvikling og realisering af G1 A/S' langsigtede strategier, som disse var vedtaget i bestyrelsen. 

Der blev samtidig indgået en samarbejdsaftale mellem H1 A/S og bestyrelsen for G1 A/S om disse opgaver. 

Efter indholdet af aftalerne, sammenhængen mellem disse og udviklingen af ovennævnte aftaleforløb finder landsretten det godtgjort, at det har været afgørende for G1 A/S' bestyrelse, at de pågældende opgaver blev udført af A selv i forlængelse af hans arbejde som bestyrelsesformand for G1 A/S, først som anført i formandsaftalen af 30. september 2005 og senere på samme måde i samarbejdsaftalerne af 2006 og 24. maj 2008. Dette understøttes tillige af 2008-aftalens pkt. 7 om ophør af aftalen, hvis A ikke blev genvalgt som bestyrelsesformand. Samarbejdsaftalerne af 2006 og 24. maj 2008 skulle således alene sikre, at A som bestyrelsesformand for G1 A/S kunne udføre enkeltstående opgaver, uden at G1 A/S herved kom til at handle i strid med forbuddet mod arbejdende bestyrelsesformænd med dagældende aktieselskabslov § 51, stk. 3, men ændrede ikke i øvrigt på, at opgaverne skulle udføres af A i forlængelse af bestyrelsesformandshvervet. Det bemærkes endvidere, at konsulentselskabet ikke havde nogen økonomisk risiko ved opgavernes udførelse, idet alle selskabets udgifter skulle afholdes af G1 A/S. 

Den omstændighed, at G1 A/S' bestyrelse ifølge LJs brev af 3. juli 2006 for at undgå bogføringsmæssige problemer med As fantomaktiegevinst i 2006 honorerede A personligt for to projekter, "Projekt 1" og "Projekt 2" (G4), som det tidligere var aftalt skulle udføres af konsulentselskabet, understøtter, at de opgaver, som konsulentselskabet ifølge samarbejdsaftalerne skulle udføre, var opgaver som omhandlet i aktieselskabslovens § 51, stk. 3, in fine, der skulle og blev udført af A personligt efter anmodning fra og for bestyrelsen for G1 A/S, og at det for både G1 A/S og A var uden betydning, om opgaverne blev udført i selskabets regi eller af A, dog bortset fra den skattemæssige fordel der kunne være for A ved, at opgaverne blev udført i selskabets regi. 

Henset til den direkte sammenhæng mellem posten som bestyrelsesformand og de opgaver, der skulle udføres af A personligt, og til at konsulentselskabet ikke havde nogen økonomisk risiko, og af de grunde, som byretten har anført, tiltræder landsretten, at det vederlag, der i 2008 og 2009 er udbetalt til konsulentselskabet i henhold til samarbejdsaftalen fra 2008 mellem G1 A/S' bestyrelse og selskabet, skal anses for personlig indkomst for A for hans arbejde for G1 A/S og G1 A/S' bestyrelse. 

Skatteministeriet har for landsretten anerkendt, at As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008 og 2009 alene skal forhøjes med henholdsvis 4.500.000 kr. og 2.250.000 kr. Med denne ændring stadfæstes byrettens frifindelse af Skatteministeriet herefter. 

H1 A/S-2 mod Skatteministeriet - spørgsmålet om omgørelse (sag BS 25839/2018) 

Efter den opdeling, der fra 2006 blev foretaget af aftalerne om honorering af A i en formandsaftale og en konsulentaftale fremfor som hidtil i hvert fald i det væsentlige at indgå en samlet honoraraftale med A omfattende både det egentlige bestyrelsesformandshverv og særlige opgaver efter aktieselskabslovens § 51, stk. 3, in fine, og under hensyntagen til det i mailen af 24. juli 2005 fra KM anførte, kan det ikke anses for godtgjort, at konstruktionen med samarbejdsaftaler med H1 A/S-2 fremfor med A personligt ikke i overvejende grad har været skattemæssigt begrundet. Det forhold, at man - muligt for at vise, at man overholdt forbuddet i den dagældende aktieselskabslovs § 51, stk. 3, - har valgt at indgå samarbejdsaftalerne med H1 A/S-2, kan ikke føre til et andet resultat, da aftalerne som ovenfor anført netop vedrører personligt arbejde. Det bemærkes herved, at indskydelsen af et selskab i hvert fald har gjort det muligt at udskyde skatter. 

Herefter og af de af byretten anførte grunde, tiltrædes det, at A ikke har godtgjort, at betingelsen for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, om, at dispositionen ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter, er opfyldt. 

Landsretten finder det herefter ufornødent at tage stilling til, om betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, er opfyldt. 

Byrettens frifindelse i omgørelsessagen stadfæstes derfor tillige. 

Sagsomkostninger 

Efter udfaldet i sag BS 25848/2018 skal A i sagsomkostninger for begge retter betale 180.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. 

Efter udfaldet i sag BS 25839/2018 skal H1 A/S-2 i sagsomkostninger for begge retter betale 180.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. 

Ud over sagernes værdi efter Skatteministeriets anerkendelse af en vis nedsættelse af As indkomst i indkomstårene 2008 og 2009 er der ved fastsættelsen af beløbene taget hensyn til sagernes omfang og forløb, herunder hovedforhandlingens varighed på 2 dage. 

Skatteministeriet har i sag BS 25847/2018, H1 A/S mod Skatteministeriet, taget bekræftende til genmæle. Skatteministeriet skal derfor i sagsomkostninger for begge retter betale 75.000 kr. til H1 A/S til dækning af udgift til advokat inkl. moms. Udover sagens værdi er der taget hensyn til sagens begrænsede omfang og dens forløb, herunder at Skatteministeriet under anken tog bekræftende til genmæle i processkrift af 29. november 2020. 

THI KENDES FOR RET: 

Byrettens dom stadfæstes med den ændring, at Skatteministeriet skal anerkende, at As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008 og 2009 alene skal forhøjes med henholdsvis 4.500.000 kr. og 2.250.000 kr. 

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 A/S’ skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008 og 2009 nedsættes med henholdsvis 1.125.000 kr. og 562.500 kr. 

I sagsomkostninger for begge retter skal A betale 180.000 kr. til Skatteministeriet, H1 A/S-2 skal betale 180.000 kr. til Skatteministeriet, og Skatteministeriet skal betale 75.000 kr. til H1 A/S. 

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.