Dato for udgivelse
11 May 2020 11:01
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
31 Mar 2020 10:28
SKM-nummer
SKM2020.189.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0759890
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Fond, teater, tilbygning, intern uddeling, fondsuddeling, almennyttig, kultur, fradragsret, hensættelse
Resumé

Spørger var en erhvervsdrivende fond, hvis formål var at bevare og videreudvikle et godt teatermiljø på teatret.

Teatrets fysiske forhold gjorde det vanskeligt for Spørger at leve op til rollen som et moderne og nytænkende teater. Spørger påtænkte derfor i samarbejde med Kommunen at forestå en væsentlig renovering af teatrets bygninger og indretning med henblik på at skabe plads og rum til vækstlaget i den kreative sektor og særligt i dansk kunst- og kulturliv.

Spørger havde modtaget et tilsagn om x kr. fra G1-fonden til indretning af en ny tilbygning til teatret. Spørgsmålet var, om Spørgers anvendelsen af bevillingen til indretning af tilbygningen var skattemæssigt fradragsberettiget som en intern uddeling.

Formålet med uddelingen til nyindretning var socialt, kulturelt og kunstnerisk samt uddannelses- og dannelsesmæssigt. Skattestyrelsens anså formålet med uddelingen for at være almennyttigt ud fra en almindelig fremherskende opfattelse, idet der var tale om en institution, der tilgodeså kulturelle formål og var åben for en videre kreds.

Skatterådet bekræftede på den baggrund, at anvendelsen af midler modtaget fra G1-fonden til indretning af den nye tilbygning til teatret var fradragsberettiget som en intern uddeling

Skatterådet bekræftede også, at Spørger kan foretage hensættelse af uddelingen med skattemæssig virkning med henblik på benyttelse af hensættelsen inden for 5 år

Hjemmel

Fondsbeskatningsloven - LBKG 2015-08-17 nr. 961

Reference(r)

Fondsbeskatningsloven § 4

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.D.9.9.1.3.


Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at anvendelsen af midler modtaget fra G1-fonden til indretning af den nye tilbygning til teatret er fradragsberettiget som en intern uddeling?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan foretage hensættelse af uddelingen med skattemæssig virkning med henblik på benyttelse af hensættelsen inden for 5 år?

Svar

  1. Ja
  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

1. Spørger

Spørger er en erhvervsdrivende fond, hvis formål er at bevare og videreudvikle et godt teatermiljø på X-teatret.

Spørger skal som led i opfyldelsen af formålet producere og drive teater og medvirke til at skabe bedre rammer for teater og andre kulturelle aktiviteter med udgangspunkt i X-teatret.

Spørgers overskud i et givent år skal primært bruges til at styrke X-teatret, således at der kan skabes grundlag for at videreføre og styrke et moderne og nytænkende teater, der kan understøtte en høj kulturel standard og et højt aktivitetsniveau.

2. X-teatret

De nuværende teaterbygninger består af en hovedbygning med selve teatret og en tilbygning, der i dag huser en café.

Spørger lejer teaterlokalerne af X Kommune.

Cafeen er udlejet til en selvstændig restauratør.

3.  Den påtænkte disposition

3.1 Revitalisering af teatret

Teatrets fysiske forhold gør det i dag vanskeligt for Spørger at leve op til rollen som et moderne og nytænkende teater.

Spørger påtænker derfor i samarbejde med X kommune at forestå en væsentlig renovering af bygninger og indretning med henblik på at realisere en vision og drøm om, at X-teatret fremover skal blive det nye teater for den unge generation og vækstlag. Formålet er således at skabe plads og rum til vækstlaget i den kreative sektor og særligt i dansk kunst- og kulturliv.

X-teatrets tilbygning, der i dag huser en café, nedrives for at give plads til en nutidssvarende bygning, der skal blive et kraftcenter for ungekulturen.

Kommunen vil via den løbende leasingaftale finansiere udgiften til opførelse af den nye tilbygning. X-teatret vil ikke komme til at eje den nye tilbygning, men vil alene være lejer af bygningen.

Spørger vil imidlertid i forbindelse med opførelsen forestå en nyindretning og revitalisering af indendørsområdet med midler doneret af G1-fonden.

Den nye tilbygning skal indrettes med bl.a. prøvesal. Det er disse indretningsaktiver, som G1-fondens bevilling er tiltænkt. Der er således tale om indretning af tilbygningen svarende til indretning af lejede lokaler.

Ved bevillingsbrev fra 20xx modtog Spørger tilsagn om kr. x mio. fra G1-fonden til indretning af den nye tilbygning.

Midlerne påtænkes tilført Spørgers frie midler med henblik på anvendelse i overensstemmelse med vilkårene til indretning af tilbygningen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgers formål er at forfølge og støtte kulturelle aktiviteter til nytte og glæde for en større kreds af brugere, publikummer og udøvende kunstnere.

Brugerne er i princippet enhver person, der ønsker at gå i teatret. Selv om X-teatret ønsker at henvende sig til yngre publikummer, og selv om kredsen af publikummer nok primært skal findes i og omkring x-område, består denne kreds dog af et meget stort antal personer.

Det må ligeledes antages, at kredsen af interesserede, udøvende eller potentielt udøvende yngre personer udgør mere end blot et antal tællebare personer.

Det må således kunne lægges til grund, at spørgers aktiviteter kommer en større kreds af almenheden til gode.

Kulturelle tilbud og aktiviteter, herunder teaterforestillinger, anses traditionelt for at være almennyttige. Spørger og Spørgers aktiviteter må kunne anses for at udgøre aktiviteter svarende til en kulturinstitution som beskrevet i ligningslovens § 8S.

X-teatret vil især fokusere på unge teatergængere og på de kunstneriske vækstlag. Spørgers formål indeholder således også uddannelses- og dannelsesformål, der ligeledes traditionelt anses for at være almennyttige formål.

Spørgers mulige overskud skal primært bruges til at styrke teatret. Spørger kan herudover støtte andre teater- og kulturrelaterede initiativer og institutioner i området. Ved en evt. opløsning af Spørger skal midlernes anvendes i overensstemmelse hermed.

Spørgers hele fundament og virke må på grundlag af ovenstående anses for at være almennyttigt.

Spørger må med formålsbestemmelsens angivelse af kunstneriske og andre kulturelle formål og med dannelses- og uddannelses-, dvs. undervisningsmæssige, formål anses for at være almennyttig.

Spørger lever i sit faktiske virke op til disse formål.

Anvendelsen af bevillingen fra G1-fonden til indretning af tilbygningen

Det er Spørgers opfattelse, at anvendelsen af bevillingen fra G1-fonden er fradragsberettiget for Spørger som en intern uddeling, herunder at der kan foretages hensættelse med skattemæssig virkning med henblik på benyttelse af hensættelsen inden for 5 år.

Spørgers formål er som anført almennyttigt. Etableringen af tilbygningen har til formål at tilvejebringe en del af de indretningsmæssige aktiver, der er beskrevet i projektbeskrivelsen (vedlagt anmodningen) til opfyldelse af spørgers formål.

Tilbygningen skal indrettes med bl.a. prøvesal. Det er disse indretningsaktiver, som G1-fondens bevilling er tiltænkt. Som beskrevet ovenfor vil aktiverne til indretning af tilbygningen svare til indretning af lejede lokaler.

Der findes en række afgørelser om erhvervelse af fast ejendom til opfyldelse af fondes formål, der behandles som interne uddelinger med fradragsret til følge.

Der ses ikke at være nogen kendte afgørelser, der afskærer udgifter til indretning af lejede lokaler som en fradragsberettiget intern uddeling.

Principperne er da også helt de samme. Udgifter til indretning af lejede lokaler vil være afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 39. Der ses derfor ikke at være nogen anledning til at afskære Spørger fra at fratrække udgifterne til etablering af bl.a. prøvesal som interne uddelinger.

Dette vil være i overensstemmelse med princippet i afgørelsen i SKM2014.499.SR. I sagen kunne en erhvervsdrivende fond fradrage udgifter til etablering af et anlæg, der primært ville have aktiv udøvelse af idræt og sport som omdrejningspunkt. Etablering og udbygning af anlægget kunne anerkendes som almennyttigt.

Tilsvarende i SKM2019.682.LSR, der gav fradrag for hensættelse til erhvervelse af domicilejendom.

Endvidere SKM2016.17.SR, hvor en erhvervsdrivende fond, der havde til formål at opføre og udleje bygninger til en højskole, blev anset for at være almennyttig, hvorved omkostninger til opførelse af højskolebygninger kunne fradrages som interne uddelinger.

Der kan ligeledes henvises til afgørelser om fradrag for indkøb af aktiver, der ikke er fast ejendom, med fradragsret som intern uddeling.

Da der således kan foretages fradrag for de nævnte udgifter som interne uddelinger, er der følgelig også adgang til at foretage hensættelse med skattemæssig virkning til de samlede omkostninger i indeværende år med henblik på benyttelse af hensættelsen inden 5 år.

Spørger skal henlede Skattestyrelsens opmærksomhed på SKM 2014.499.SR.

Skatterådet afgav bindende svar om, at udgifter afholdt af en erhvervsdrivende fond til etablering og vedligeholdelse, forbedring og udbygning af et rekreativt anlæg samt lønudgifter i tilknytning hertil kunne anerkendes som almennyttige uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Fonden skulle udleje anlægget til de påtænkte rekreative aktiviteter, og fonden var derfor erhvervsdrivende.

Der forelå følgende oplysninger om de faktiske forhold:

"Det er tillige hensigten, at der til formålet skal oprettes en erhvervsdrivende fond med almennyttigt formål, der vil få ansvaret for at etablere og eje de rekreative tilbud. Fonden skal således agere som bygherre på projektet. Med henblik på en adskillelse af ejerskabet til anlægget og selve driften heraf er det hensigten, at driften skal varetages af et af fonden helejet til formålet nystiftet datterselskab som på markedsvilkår skal leje faciliteterne af fonden og således overfor offentligheden (brugerne) skal stå for driften af de rekreative aktiviteter. Alternativt vil dele af driften af de rekreative tilbud blive forpagtet til private virksomheder eller foreninger."

og

"Fonden og datterselskab skal efter hensigten i det hele agere på markedsvilkår. (...) Det vil - i tråd med fondens vedtægtsmæssige formål - blive fondens opgave løbende at vedligeholde, forbedre og (om muligt) at udbygge anlægget, således at det til enhver tid fremstår som et attraktivt og tidssvarende sports- og fritidstilbud til almenheden.

Det er hensigten, at hele ejer- og driftskonstruktionen, dvs. fonden og datterselskabet, samlet set skal operere efter et hvile-i-sig-selv-princip. Det er således ikke hensigten, at der skal oparbejdes overskud som sådan, idet driftsindtægterne hidrørende fra datterselskabet til stadighed skal anvendes til det almennyttige fondsformål som ovenfor anført.

Idet datterselskabet over for offentligheden skal drive anlægget, og således opkræve betaling for brugernes anvendelse af anlægget, vil der kunne opstå skattemæssigt overskud i selskabet. Med henblik på optimering af driftsindtægterne i forhold til formålsmæssig anvendelse er det hensigten, at driftsselskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter omstændighederne skal anvende selskabsskattelovens § 3, stk. 4, således at selskabet via udbytteudlodninger kan overføre indkomst til fonden, forudsat at fonden anvender udlodningerne til det almennyttige formål.

Dette vil i praksis dog kun være muligt, i det omfang fondens anvendelse af leje- og udbytteindtægter mv. til etablering, vedligeholdelse, forbedring og (om muligt) udbygning af anlægget samt lønudgifter afholdt i tilknytning hertil, vil kunne betragtes som almennyttige interne uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. I bekræftende fald vil fondens udgifter hertil også udgøre en anvendelse af tidligere års foretagne skattemæssige hensættelser, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4."

Det fremgår, at fonden skal være erhvervsdrivende. Den erhvervsmæssig indtægt består i lejeindtægter ved udleje af det anlæg, som fonden vil etablere. Det var den påtænkte fonds opfattelse, at anvendelsen af bl.a. lejeindtægterne til etablering, vedligeholdelse, forbedring evt. udbygning af anlægget samt lønudgifter afholdt i tilknytning hertil kunne betragtes som almennyttige interne uddelinger med fradragsret til følge.

Skatterådet svarede bekræftende, at de nævnte udgifter var fradragsberettigede som en intern uddeling, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Med støtte i ovennævnte bindende svar er det Spørgers opfattelse, at Spørgers formål om at bevare og videreudvikle et godt teatermiljø på teatret og om at medvirke til at skabe bedre rammer for teater og andre kulturelle aktiviteter med udgangspunkt i teatret er klart almennyttige. At Spørger er erhvervsdrivende ændrer ikke på de nævnte almennyttige formål og opfyldelsen heraf.

Det gøres herunder gældende, at Spørgers udgifter til indretning af tilbygningen til X-teatret ligeledes er fradragsberettigede som en intern uddeling.

Tilbygningen skal være et kraftcenter for ungekulturen og vækstlaget. Indretningen af tilbygningen skal tilgodese såvel teater som offentligt opholdsområde og ikke mindst det tætte samspil, der skal være imellem de to. For at styrke kontakten mellem teater og byrum, mellem publikum og skuespillere, etableres en ny prøvesal [ ].

Det er således meningen, at tilbygningen skal anvendes udadvendt som offentligt opholdsområde, dvs. rekreativt, ligesom tilbygningen også skal tilbyde interesserede mennesker mulighed for at overvære prøver m.m., med de oplevelser, indsigt, læring og erkendelse, der følger heraf. Disse aktiviteter er gratis.

Det er således utvivlsomt, at indretningen af tilbygningen falder inden for Spørgers almennyttige formål, og at udgifterne forbundet med indretningen udgør en fradragsberettiget almennyttig intern uddeling.

Dette er helt parallelt med SKM 2014.499.SR.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at anvendelsen af midler modtaget fra G1-fonden til indretning af den nye tilbygning til X-teatret er fradragsberettiget som en intern uddeling.

Begrundelse

G1-fonden har bevilliget et beløb til Spørger til indretning af en ny tilbygning til X-teatret.

Gaven vil være skattepligtig for Spørger.

Skattestyrelsen forstår, at spørgsmålet er baseret på ønsket om en afklaring af, om Spørger i det eller de år, hvor gaven fra fonden skal beskattes, kan foretage fradrag i den skattepligtige indkomst, sådan at Spørger ikke rammes af en skattebetaling i forbindelse med modtagelsen af gaven.

Generelt gælder, at uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål fra fonde mv. omfattet af fondsbeskatningsloven kan fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Tilsvarende kan fonden mv. foretage skattemæssige fradrag for hensættelser til uddelinger til almennyttige formål efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 3.

Uddelinger og hensættelser til uddelinger til almennyttige formål er fradragsberettigede i det indkomstår, hvor fonden mv. har givet bindende tilsagn om ydelsen. Se TfS 1987, 566 DEP og TfS 1990, 240 LSR. Fonden mv. kan dog vælge (en gang for alle) at foretage fradraget i de indkomstår, hvor de hensatte midler uddeles. Se fondsbeskatningslovens § 4, stk. 2.

Uddelinger er ydelser, som fonden mv. afholder for at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne. Der skelnes mellem eksterne og interne uddelinger. Se Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.9.9.1.1.

Eksterne uddelinger er uddelinger, som udgør fondes mv. vedtægtsbestemte anvendelse af nettoindkomsten, og de uddeles uden forventning om en modydelse. Eksterne uddelinger er uddelinger til personer, selskaber mv. uden for fonden.

Interne uddelinger er derimod karakteriseret ved, at fonden selv får en modydelse for uddelingen. En intern uddeling er fx udgifter til at forbedre eller udvide en fonds bygninger. Efter Skattestyrelsens opfattelse er det i den forbindelse ikke af afgørende betydning, om bygningerne/lokalerne er ejet eller lejet af fonden. Skattestyrelsen gør dog opmærksom på, at i det omfang ejeren af bygningen begunstiges af forbedringen eller udvidelsen, vil der i stedet være tale om en uddeling til ejeren, hvilket ikke kan anses som almennyttigt eller almenvelgørende. Det lægges til grund, at det ikke er tilfældet i den konkrete sag.

Der er kun fradragsret for interne uddelinger, hvis formålet med uddelingerne anses at være almenvelgørende eller almennyttige.

For at uddelinger fra en fond kan anses for almennyttige - og dermed være fradragsberettigede, skal kredsen af modtagere, der kan komme i betragtning ved uddelinger fra fonden være afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Uddelingerne skal komme en vis videre kreds til gode, og formålet med uddelingerne skal ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kunne karakteriseres som nyttig. En fond mv., som efter vedtægterne kun kan uddele til personer med tilknytning til fx en bestemt virksomhed/aktieselskab, uddeler ikke til en ubestemt videre kreds. Se Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.D.9.9.1.3.

Blandt sådanne almennyttige formål kan blandt andre nævnes sociale og kulturelle formål, se forarbejderne til fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

I SKM2019.117.SR bekræftede Skatterådet, at en erhvervsdrivende fond kunne fratrække udgifterne til erhvervelsen af fast ejendom som en intern uddeling. Der var tale om en institution, der tilgodeså sociale og religiøse formål, og som i fornødent omfang måtte anses for åben for en videre kreds Skatterådet anså formålet med anskaffelsen af den faste ejendom for af være direkte relateret til fondens almennyttige formål. Skatterådet anså derfor udgiften for at være en fradragsberettiget uddeling af almennyttig karakter efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

I SKM2016.17.SR bekræftede Skatterådet, at en erhvervsdrivende fond efter det oplyste måtte anses for at have et almennyttigt virke, idet der var tale om en institution (en højskole), der tilgodeså kulturelle- og undervisningsformål, og som var åben for en videre kreds. Eftersom bygningsfonden havde som sit primære og subsidiære formål at anlægge og opføre mv. bygninger til X samt fortrinsvist at støtte den pågældende højskole, og som mere subsidiært formål at støtte almennyttige og kulturelle formål i kommunen, måtte fonden siges at være almennyttig i relation til fondsbeskatningslovens bestemmelser.

I SKM2011.232.SR bekræftede Skatterådet, at en fond kunne fratrække en intern uddeling efter fondsbeskatningslovens § 4, skt. 1, til køb og etablering af et privat boligprojekt, hvor yngre personer med cerebral parese skulle kunne leje en bolig. Fonden var erhvervsdrivende med udleje af boliger. Der blev lagt vægt på, at hele formålet med byggekonceptet var at forbedre livskvaliteten for yngre personer med cerebral parese. Den del af konceptet, der ikke var særligt rettet til disse personer, måtte ligeledes ligge inden for fondens formål ved at være støtte til projekter, der tager sigte på eller kan være af betydning for spastisk lammede. Skatterådet lagde særligt vægt på ideen med konceptet, hvor alle lejere skal indgå i en social og arbejdsmæssig sammenhæng til fordel for mennesker med nedsatte ressourcer. Formålet med X-konceptet måtte dermed anses for nyttigt ud fra en almindelig fremherskende opfattelse og dermed for at være almennyttigt.

I TfS 1987,11 spurgte Kommunernes Landsforening skattedepartementet, om tilskudsberettigede fonde, såsom teatre, landsdelsorkestre, museer, zoologiske haver og klostre m.v. ved indkomstopgørelsen kan fradrage udgifter til bygningsforbedringer, til vedligeholdelse eller til anskaffelse af inventar m.v. Skattedepartementet bekræftede, at det er uden betydning, om en fonds opfyldelse af sit formål varetages ved egentlige uddelinger til subjekter uden for fonden, eller om fonden varetager formålet i eget regi. Et museums anskaffelser med henblik på dels udstilling eller en stiftelses vedligeholdelses- og forbedringsudgifter vil således kunne anses for uddelinger.

Spørgers formål er ifølge vedtægterne følgende:

  • At bevare og videreudvikle et godt teatermiljø på teatret. Fonden skal som led i dette formål producere og drive teater samt medvirke til at skabe bedre rammer for teater og andre kulturelle aktiviteter med udgangspunkt i teatret.
  • Støtte andre teater- og kulturrelaterede initiativer og institutioner i området.

Baggrunden for ønsket om tilbygningen, som Spørgers uddeling er målrettet, er, at teatrets fysiske forhold i dag gør det vanskeligt for Spørger at leve op til rollen som et moderne og nytænkende teater. Hensigten er, at X-teatret fremover skal blive teater for den unge generation. Formålet er at skabe plads og rum til vækstlaget i den kreative sektor og særligt i dansk kunst- og kulturliv.

X-teatret vil især fokusere på unge teatergængere og på de kunstneriske vækstlag. Tilbygningen skal anvendes udadvendt som offentligt opholdsområde, dvs. rekreativt, ligesom tilbygningen også skal tilbyde interesserede mennesker mulighed for at overvære gratis prøver m.m., med de oplevelser, indsigt, læring og erkendelse, der følger heraf. Uddelingen vil altså være rettet mod et bredt publikum, åben for alle, og må dermed opfylde betingelsen om at komme en videre kreds til gode.

Se også SKM2013.244.SR om en fond, der havde til formål at styrke den langsigtede udvikling og betydning af kunst- og kulturlivet i en kommune og region og bidrage til at styrke den europæiske kulturs mangfoldighed. Fondens arbejde ansås dermed for at komme en videre kreds til gode.

Spøger driver erhvervsmæssig virksomhed med drift af et teater med overskud for øje, hvilket umiddelbart ikke kan anses for almennyttigt. Ved vurderingen af, om uddelinger fra en fond mv. kan anses for at være til almennyttige formål efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, er det imidlertid ikke af afgørende betydning, om fonden eller foreningen er erhvervsdrivende. Se blandt andet SKM2017.370.LSR og SKM2019.117.SR.

Skattestyrelsen lægger vægt på, at fondens midler i tilfælde af fondens opløsning skal anvendes til opfyldelse af fondens formål. Hvis dette ikke er muligt, skal midlerne anvendes til at støtte andre teater- og kulturrelaterede initiativer eller institutioner i området. Overskuddet kan således ikke gå til formål, der ikke er kulturelle.

Formålet med uddelingen til nyindretningen af indendørsområdet er socialt, kulturelt og kunstnerisk samt uddannelses- og dannelsesmæssigt. Skattestyrelsens anser formålet med uddelingen for at være almennyttigt ud fra en almindelig fremherskende opfattelse, idet der er tale om en institution, der tilgodeser kulturelle formål og er åben for en videre kreds.

Uddelingen må anses for at være en intern uddeling, da Spørger forventer en modydelse for uddelingen i form af forbedret og mere moderne teaterbygning og dermed større opmærksomhed og flere teatergæster.

Da Skattestyrelsen anser den interne uddeling for at være almennyttig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at uddelingen vil være fradragsberettiget efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Ja.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spøger kan foretage hensættelse af uddelingen med skattemæssig virkning med henblik på benyttelse af hensættelsen inden for 5 år

Begrundelse

Skattestyrelsen forstår baggrunden for spørgsmålet således, at Spørger ikke forventer at kunne uddele hele værdien af den gave, Spørger modtager, i modtagelsesåret. Spørger ønsker derfor en afklaring af, hvorvidt Spørger i modtagelsesåret med skattemæssig virkning kan foretage hensættelser til uddelinger inden for 5 år til indretning af den nye tilbygning.

Fonde kan foretage hensættelser af indkomst til uddelinger til almennyttige formål efter § 4, stk. 3. Se ovenfor under spørgsmål 1 vedrørende uddelinger til almennyttige formål.

En hensættelse skal i sin helhed være anvendt til det almenvelgørende eller almennyttige formål inden fem år efter udløbet af hensættelsesåret. Se fondsbeskatningslovens § 4, stk. 4, og Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.9.9.2.1.

Skattestyrelsen anser, som beskrevet under spørgsmål 1, formålet med uddelingen som almennyttigt. Da hensættelserne har samme formål, må de hensatte midler anses for anvendt til opfyldelse af almennyttige formål.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger kan foretage hensættelse med skattemæssig virkning med henblik på benyttelse af hensættelsen inden for 5 år.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet bekræfter Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Fondsbeskatningsloven - LBKG 2015-08-17 nr 961

§ 4

Stk. 1 I den efter § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde m.v. og foreninger foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Fonde, hvis formål er at betrygge og forbedre kårene for medarbejdere m.v., jf. ligningslovens § 14 F, kan i den efter § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for uddelinger til sådanne formål.

Stk. 2.  Uddelinger efter stk. 1 fradrages i den efter § 3 opgjorte indkomst på det tidspunkt, hvor fonden m.v. eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen. Uddelinger efter stk. 1, der strækker sig over flere indkomstår, kan fonden m.v. eller foreningen dog fratrække på det tidspunkt, hvor fonden m.v. eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen, eller på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder. Det én gang valgte fradragstidspunkt efter 2. pkt. kan ikke ændres for den konkrete uddeling.

Stk. 3. Fonde m.v. og foreninger som nævnt i § 1, nr. 1, 2 og 4, kan i den efter § 3 opgjorte indkomst tillige foretage fradrag for hensættelse til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. 

Stk. 4. Hensættelser som nævnt i stk. 3 skal være benyttet i sin helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at hvert års hensættelse indskydes på konto for sig og udskilles effektivt fra fonden m.v.s eller foreningens øvrige midler.

(…)

Forarbejder

LFF 1986-02-20 nr. 108

Bemærkninger til § 4

§ 4 indeholder reglerne om fondes og foreningers fradrag for uddelinger til og hensættelser til sikring af almenvelgørende eller i øvrigt almennyttige formål. For arbejdsmarkedssammenslutninger findes reglerne herom dog i § 9.

Desuden indeholder bestemmelsen reglen om fondes og foreningers fradrag for vedtægtsmæssige uddelinger i øvrigt.

Fradraget foretages i den efter § 3 opgjorte indkomst, dvs. efter bl.a. reduktion af rente- og udbytteindtægter m.v. med bundfradraget på enten 25.000 kr. eller 200.000 kr. Uddeles eller hensættes beløb, der overstiger årets indkomst opgjort efter § 3, kan det herved fremkomne underskud ikke fremføres til modregning i de følgende års skattepligtige indkomst.

Det er således i visse tilfælde nødvendigt at sondre mellem driftsomkostninger, der er fradragsberettigede efter § 3, og uddelinger og hensættelser til senere uddelinger, der kan fradrages efter § 4. Driftsomkostninger vil normalt bestå af udgifter, der er nødvendige for foreningen at afholde for at opnå den skattepligtige indkomst, medens uddelinger normalt vil være de omkostninger, der afholdes til vedtægtsbestemte formål. Fonde og registreringspligtige foreninger - herunder arbejdsmarkedssammenslutninger - kan for det første fradrage uddelinger til almenvelgørende eller i øvrigt almennyttige formål. Begrebet almennyttig eller almenvelgørende kendes bl.a. efter de gældende regler i selskabsskattelovens § 3, stk. 2, 3 og 5. For at anse et formål for almennyttigt eller almenvelgørende forudsættes - som efter de gældende regler i selskabsskatteloven - det, at formålet skal tilgodese en ubestemt kreds. Der vil typisk være tale om sociale, kunstneriske og andre kulturelle, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende undervisningsmæssige, kirkelige eller nationale øjemed. Derimod anses organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke for almennyttige eller almenvelgørende.

(…)

Det er ingen betingelse, at der er tale om uddeling af et nærmere fastsat pengebeløb.

Uddelingen kan også bestå i fysiske aktiver eller lignende. Et tilsagn om at afholde en udgift er at anse for en uddeling på det tidspunkt, hvor tilsagnet opfyldes. En uddeling kan derimod ikke bestå i et udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse m.v.

(Skattestyrelsens understregninger)

Praksis

SKM2019.117.SR

Skatterådet bekræftede, at en almennyttig, erhvervsdrivende fond kunne foretage fradrag for omkostninger som en intern uddeling i forbindelse med erhvervelse af fast ejendom til brug for fondens almennyttige formål. Derudover bekræftede Skatterådet, at fonden kunne foretage fradrag for hensættelse med et beløb svarende til den opgjorte ejendomsavance ved afståelse af fondens nuværende ejendom med henblik på senere køb af ejendom til brug for understøttelse af fondens almennyttige virke.

SKM2016.17.SR

Skatterådet kan bekræfte, at en erhvervsdrivende fond, der har til formål at opføre og udleje bygninger til en højskole, anses for almennyttig, samt at omkostninger til opførelse af højskolebygninger kan fradrages som interne uddelinger. Derudover kan Skatterådet bekræfte, at fonden er en momspligtig person, og at udlejning af bygninger til højskolen er momsfritaget.

Fondens formål var på alment velgørende, almennyttigt grundlag at støtte X ved at anlægge, opføre, vedligeholde og udleje bygninger m.v. som ramme for X samt

i form af uddeling at støtte fortrinsvis X og dernæst almennyttige og kulturelle formål i Y Kommune med hovedvægten på almen uddannelse.

SKM2014.499.SR

Spørger påtænker at stifte en erhvervsdrivende fond. Fonden skal etablere et rekreativt anlæg.

Skatterådet kan bekræfte, at udgifter afholdt af den erhvervsdrivende fond, til etablering og vedligeholdelse, forbedring og udbygning af det rekreative anlæg samt lønudgifter i tilknytning hertil vil kunne anerkendes som almennyttige uddelinger, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1

SKM2013.244.SR

Skatterådet har afsagt bindende svar i en sag, hvor Skatterådet fandt, at Fonden X har et almennyttigt formål efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 og stk. 4. Skatterådet fandt endvidere, at Fonden X kan betragtes som en kulturinstitution i relation til ligningslovens § 8 S. Skatterådet måtte dog afvise at besvare spørgsmålet om Fonden X kan godkendes efter ligningslovens § 8 A, idet der er tale om en bevilling, hvilket der ikke kan gives bindende svar på, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, 2. pkt. Skatterådet afviste endvidere at besvare spørgsmålet, om Fonden X kan opnå en dispensation efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 8, idet der er tale om en dispensation, hvilket der heller ikke kan gives bindende svar på, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, 2. pkt.

SKM2011.232.SR

Skatterådet bekræftede, at en fonds udgifter til køb og byggeri af 2 ejendomme skulle fratrækkes som interne uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

TfS 1990, 240 LSR

Et mindelegat foretog ikke uddeling i 1987, men hensatte alene midler til senere uddeling til almenvelgørende formål. Den i 1987 trufne beslutning gik ud på, at 95 pct. af 1987-overskuddet skulle uddeles. Dette skete i 1988. Landsskatteretten fandt, at der ikke kunne ske fradrag efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, om uddeling. Der kunne heller ikke ske fradrag efter lovens § 4, stk. 3, om hensættelse til almenvelgørende formål, da dette måtte kræve en rimelig detaljeret beskrivelse af hensættelsens formål.

TfS 1987, 566 DEP

Fradragsretten for uddelinger fra en fond indtræder på retserhvervelsestidspunktet, dvs. når fonden har forpligtet sig til at foretage uddelingen.

TfS 1987, 11

Fondes fradragsret for uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål omfatter både uddelinger til subjekter uden for fonden og uddelinger i eget regi, f.eks. en stiftelses vedligeholdelses- og forbedringsudgifter. Afdrag på lån, der er optaget til finansiering af en anskaffelse eller forbedring m.v., der direkte tjener fondens formål, er uddelinger, der kan fratrækkes.

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.9.9.1.1 Generelt om uddelinger

Indhold

Dette afsnit handler om uddelinger, definitioner herpå og de grundlæggende regler om fradragsret for uddelinger.

Afsnittet indeholder:

  • Fradragsret for uddelinger
  • Eksterne uddelinger
  • Interne uddelinger
  • Ikke-fradragsberettigede dispositioner
  • Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Fradragsret for uddelinger

Fonde, brancheforeninger mv. og i et vist omfang arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage fradrag for uddelinger. Se FBL § 4, stk. 1, og § 9, stk. 1. Fradraget foretages i indkomsten, der er opgjort efter FBL § 3, dvs. det skattemæssige resultat af erhvervsmæssig indkomst og anden indkomst reduceret med bundfradraget.

Uddelinger er ydelser, som fonden mv. afholder for at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne.

Det kan være vanskeligt at sondre klart mellem omkostninger og uddelinger. I visse situationer, hvor en udgift kan være begge dele, kan fonden mv. selv vælge. Se en nærmere beskrivelse i afsnit C.D.9.6.2.

Reglerne i FBL § 4, der efter FBL § 9, stk. 1, til en vis grad også gælder for arbejdsmarkedssammenslutninger, har til formål at sikre, at fonde mv. og foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven, kan varetage de særlige formål og interesser, som vedtægterne pålægger dem.

Det er ingen betingelse, at der er tale om uddeling af et nærmere fastsat pengebeløb. Uddelingen kan også bestå i fysiske aktiver eller lignende.

Fradragsretten for uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål omfatter både eksterne og interne uddelinger.

Eksterne uddelinger

Eksterne uddelinger er uddelinger, som udgør fondes mv. vedtægtsbestemte anvendelse af nettoindkomsten, og de uddeles uden forventning om en modydelse.

Eksterne uddelinger kan konkret bestå i

  • ydelser af legater eller gaver
  • afkald på indtægter, fx renteindtægter af et lån eller lejeindtægter ved ydelse af fri bolig, eller
  • afholdelse af udgifter, der ikke kan henføres til driftsomkostningerne.

Eksterne uddelinger er uddelinger til personer, selskaber mv. uden for fonden.

Interne uddelinger

Interne uddelinger er derimod karakteriseret ved, at fonden selv får en modydelse for uddelingen. En intern uddeling er fx

  • udgifter til at forbedre eller udvide en stiftelses bygninger
  • en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regi eller
  • et museums indkøb til egne udstillinger.

En intern uddeling kan også bestå i, at fonden mv., i overensstemmelse med sit vedtægtsmæssige formål, afholder udgifter til at erhverve et materielt eller immaterielt aktiv.

Desuden vil en fond mv.s afholdelse af udgifter fx lønudgifter, forskningsudgifter mv., efter omstændighederne kunne anses for en intern uddeling.

Det kan fx vedrørende en ejendom, der anvendes til almennyttige formål, være vanskeligt at sondre mellem vedligeholdelse og forbedringer. Se TfS 1988, 437 DEP, hvor udgifter til forbedringer ansås at være fradragsberettigede uddelinger, mens udgifter til vedligeholdelse skulle fradrages som driftsomkostninger.

Der er kun fradragsret for interne uddelinger, hvis formålet med uddelingerne anses at være almenvelgørende eller almennyttige. Se SKM2005.188.LSR.

(Skattestyrelsens understregninger)

Den juridiske vejledning 2019-2, C.D.9.9.1.3 Uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål

Almenvelgørende eller almennyttige formål

Begrænsningen til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål administreres i overensstemmelse med de retningslinjer, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i LL § 8 A, LL § 12, BAL § 3, stk. 2 og SEL § 3, stk. 2. Det forhold, at en forening mv. ikke kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter LL § 8 A, idet foreningen fx ikke kan opfylde kravet til antal gavegivere, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at foreningen ikke kan betragtes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig i relation til boafgiftsloven.

Efter FBL § 4, stk. 1, er det ingen betingelse, at modtageren af en uddeling har et almennyttigt formål. Det afgørende er, om den konkrete uddeling kan siges at være anvendt til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Se mere nedenfor under "Konkret vurdering".

Videre kreds

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves det, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet skal desuden komme en vis videre kreds til gode.

I betænkning om fonde afgivet af et udvalg under Justitsministeriet den 14. juli 1978 fremgår følgende vedrørende praksis omkring LL § 8 A, i relation til begrebet "en vis videre kreds": "Det må kræves, at den virksomhed vedkommende forening mv. udøver, ikke blot omfatter personer inden for et lokalt eller på anden måde stærkt begrænset område, men er til fordel for en videre kreds af personer fx i hele landet eller større dele af dette. I praksis lægges der vægt på befolkningstallet i vedkommende område."

En fond mv., som efter vedtægterne kun kan uddele til personer med tilknytning til fx en bestemt virksomhed/aktieselskab, uddeler ikke til en ubestemt videre kreds. Af Landsskatterettens praksis fremgår det, at der er nægtet fradrag efter FBL § 4, stk. 1, i sager, hvor modtagerne i henhold til fundatsen skulle være ansat i en bestemt virksomhed eller et bestemt selskab, ligesom Landsskatteretten i en ikke offentliggjort afgørelse har fastslået, at en fonds udsmykning af lokaliteter, bygninger, anlæg mv., der tilhørte en virksomhed, tilgodeså virksomhedens erhvervsmæssige interesser, idet virksomheden, som alle andre virksomheder, havde en erhvervsmæssig og økonomisk interesse i, at bygninger mv. udsmykkes. Da udsmykningerne herudover kun kom en begrænset snæver personkreds til gode (medarbejderne på virksomheden), kunne udgifterne til udsmykningen ikke anses for almennyttige. Landskatteretskendelsen, som ikke er offentliggjort, er refereret i SKM2006.533.SR.

Økonomisk trang

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Fremherskende opfattelse

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige. Se fx TfS 1989, 657 LSR, hvor en fond ikke kunne fradrage en hensættelse til studierejser, da der ikke med hensættelsen var tale om støtte til personer i økonomisk trang (almenvelgørende formål) eller støtte, der kom en videre kreds til gode (almennyttigt formål). Bidrag til sådanne organisationer kan derfor kun fradrages, hvis fradragsretten kan støttes på LL § 13, eller der er tale om en driftsudgift.

(…)

Uddelinger med hjemmel i vedtægterne

Der stilles krav om, at det almenvelgørende eller almennyttige formål skal fremgå af den uddelende fonds vedtægter for at kunne opfylde fondslovens krav til overholdelse af formålet. Det følger af FL § 6, stk. 1, nr. 3 og 8, at der i fondens vedtægt skal optages bestemmelse om fondens formål og overskudsanvendelse, ligesom det efter FL § 29, stk. 1, påhviler fondsbestyrelsen at anvende overskuddet til de formål, der er fastsat i vedtægten. Der er således et fondsretligt forbud imod at foretage uddelinger til ikke-vedtægtsmæssige formål.

(…)

For foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3, er der i øvrigt ikke noget krav om, at stifteren uigenkaldeligt skal afskære sig fra at disponere over midlerne, og foreningens medlemmer kan derfor beholde råderetten herover. Der er således ingen fondsretlige krav om, at foreningens vedtægter skal indeholde nærmere regler om overskudsanvendelse, og der stilles derfor heller ikke skatteretligt krav herom.

(…)

Konkret vurdering

Uanset om der er tale om en fond mv. eller en forening, skal skattemyndighederne foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt formålet må anses for almenvelgørende eller almennyttigt, ligesom der skal foretages en vurdering af de enkelte uddelinger. Se udtalelsen i TfS 1994, 404 DEP, som er en kommentar til TfS 1993, 587 LSR.

Den omstændighed, at en fond mv. ifølge sine vedtægter har et almennyttigt eller almenvelgørende formål, indebærer ikke i sig selv, at en fond mv. vil kunne fradrage enhver uddeling i medfør af FBL § 4, stk. 1. Adgangen til at fradrage en uddeling efter denne bestemmelse forudsætter, at uddelingen efter en konkret vurdering i sig selv er enten almennyttig eller almenvelgørende. Se SKM2011.350.SR.

(Skattestyrelsens understregninger)

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.9.9.1.2 Fradragsrettens indtræden

(…)

Enkeltstående uddelinger

Uddelingen anses for foretaget, når der foreligger en retsgyldig forpligtelse for fonden mv. til at uddele beløbet mv., dvs. når modtageren får kendskab til uddelingen. Dette gælder, uanset om udbetaling eller overgivelse af uddelingen først sker i det efterfølgende indkomstår. Se FBL § 4, stk. 2, 1. pkt.

Fonden mv. vil således kunne fradrage en uddeling på det tidspunkt, hvor der er givet bindende tilsagn om ydelsen. Se TfS 1987, 566 DEP, hvor Departementet udtalte, at fradragsretten for uddelinger fra en fond indtræder på retserhvervelsestidspunktet, dvs. når fonden mv. har forpligtet sig til at foretage uddelinger, og TfS 1990, 240 LSR.

Fradragsretten og dermed den retlige forpligtelse til at foretage uddelingen anses for indtrådt, uanset at uddelingen endnu ikke kan fastsættes beløbsmæssigt. Det er dog et krav, at uddelingens størrelse kan opgøres efter objektive kriterier, og at hverken giver eller modtager kan påvirke størrelsen af uddelingen.

Uddelinger af nettokursgevinster efter FL § 9, stk. 3, vil først kunne ske efter regnskabsårets udløb. Fonden kan få fradrag for uddelingen af nettokursgevinsten, uanset at denne først kan opgøres beløbsmæssigt efter indkomstårets udgang. Det er dog en betingelse, at fonden ved den foretagne uddeling må anses for endeligt at have forpligtet sig til uddeling. Forpligtelsen skal være endeligt påtaget inden indkomstårets udløb. Det er et krav, at uddelingens størrelse kan opgøres efter objektive kriterier, og at hverken giver eller modtager kan påvirke størrelsen af uddelingen.

Successive uddelinger

Ved successive uddelinger, der strækker sig over flere indkomstår, kan en fond mv. eller forening vælge mellem at fratrække uddelingerne på det tidspunkt, hvor fonden mv. eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen, eller på de tidspunkter hvor de enkelte rater forfalder. Se FBL § 4, stk. 2, 2. pkt.

Det én gang valgte fradragstidspunkt efter FBL § 4, stk. 2, 2. pkt., kan ikke ændres for den konkrete uddeling. Se FBL § 4, stk. 2, 3. pkt. Fonden mv. er dog ikke bundet til samme princip ved forskellige løbende uddelinger.

Fradrag for uddelinger og hensættelser skal ikke foretages i nogen bestemt rækkefølge.

(…)

(Skattestyrelsens understregninger)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.9.9.2.1 Krav til hensættelserne

(…)

Formål og tidsfrister

Fonde mv. og foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, kan fradrage hensættelser til senere opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Se FBL § 4, stk. 3, hvortil FBL § 9, stk. 1, henviser.

Formålet med denne bestemmelse er at give en fond mv. eller forening, hvis økonomi ikke magter at realisere et projekt med en enkeltstående uddeling, mulighed for gennem hensættelser at samle midler til projektets gennemførelse. Det er dog ingen betingelse, at fondens økonomi skal hindre, at formålet realiseres under ét gennem en uddeling.

Hensættelsen skal i sin helhed være anvendt til det almenvelgørende eller almennyttige formål inden fem år efter udløbet af hensættelsesåret. Se FBL § 4, stk. 4.

Der er ikke hjemmel i fondsbeskatningsloven til at kræve, at en fond mv. skal bruge tidligere års hensættelser, før den kan udlodde af indeværende års indkomst. SKM2008.396.LSR kan således ikke anses som udtryk for gældende praksis. Kendelsen fra Landsskatteretten blev indbragt for domstolene, men sagen blev efterfølgende hævet.

Bekendtgørelse nr. 900 af 22. september 2005 om fondsbeskatning (fondsbeskatningsbekendtgørelsen) indeholder bestemmelser om regnskabsmæssige krav mv. til hensættelser som nævnt i FBL § 4, stk. 3.

Hensættelserne skal fremgå af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Som følge heraf er det tilstrækkeligt, at hensættelsen foretages efter indkomstårets udløb. Den skal blot foretages inden fristen for at indgive selvangivelse.

Indestår der den sidste dag i regnskabsperioden ikke-benyttede hensættelser fra tidligere indkomstår, skal hensættelsesåret for disse poster selvangives.

Er der ikke truffet særskilt beslutning, medregnes afkast af hensatte beløb til fondens eller foreningens skattepligtige indkomst. Hensættelser af afkast anses for en selvstændig hensættelse, der skal opfylde de angivne krav.

Der stilles ikke særlige placeringskrav til hensættelserne.

(Skattestyrelsens understregninger)