Dato for udgivelse
20 May 2020 12:48
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
04 May 2020 12:15
SKM-nummer
SKM2020.210.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
14-4325645
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen
Emneord
Virksomhedsomdannelse, virksomhedsordningen, ejendomme, udlejningsvirksomhed, betingelser
Resumé

Landsskatteretten godkendte, at klageren kunne foretage en skattefri omdannelse af en af sine virksomheder i virksomhedsskatteordningen til et selskab, idet anskaffelsessummen for anparterne i selskabet ikke var negativ. Landsskatteretten fandt herved, at der ved opgørelsen af anskaffelsessummen for anparterne ikke skulle tages hensyn til en større negativ anskaffelsessum for anparterne i et andet selskab ved den skattefri omdannelse af en anden af klagerens virksomheder i virksomhedsskatteordningen. I relation til lov om skattefri virksomhedsomdannelse betragtes flere virksomheder således som selvstændige virksomheder, der kan omdannes særskilt. Landsskatteretten godkendte imidlertid ikke, at klageren kunne foretage en skattefri virksomhedsomdannelse af en anden af klagerens virksomheder i virksomhedsskatteordningen. For det første havde klageren ikke overdraget alle passiver i virksomheden til selskabet, idet et realkreditlån vedrørende en ejendom ikke var overdraget. Det var herved uden betydning, at det måtte være en fejl, at realkreditlånet ikke var overdraget til selskabet, idet det afgørende for, om et passiv kan anses for overdraget, er, om passivet fremgår af åbningsbalancen for selskabet. For det andet var anskaffelsessummen for anparterne i selskabet negativ samtidig med, at klageren havde valgt at holde en blandet ejendom, der blev anset for en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, uden for omdannelsen. Landsskatteretten fandt herved, at virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, 3. punktum, hvorefter det er en betingelse for at kunne anvende lovens regler på trods af en negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner virksomhederne, når ejeren driver flere virksomheder og anvender virksomhedsordningen, gælder forud for virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, 2. punktum, hvorefter ejeren kan bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen. Det er således ikke muligt at holde en blandet ejendom, der kan karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed, udenfor en skattefri virksomhedsomdannelse, hvis klageren har anvendt virksomhedsordningen, og anskaffelsessummen er negativ.

Reference(r)

Lov om skattefri virksomhedsomdannelse (virksomhedsomdannelsesloven) § 2, § 2, stk. 1, stk. 3, § 4, stk. 1, stk. 2

Henvisning

Den juridiske vejlednig 2020-1, Afsnit C.C.7


Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2010

Klagerens [A] selvstændige erhvervsvirksomhed H1 kan omdannes efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse til selskabet H2 ApS

Nej

Ja

Ja, dog hjemvises opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum

Skattepligtig fortjeneste ved salg af goodwill til H2 ApS udgør

1.260.000 kr.

0 kr.

0 kr.

Skattepligtig fortjeneste ved salg af driftsmidler til H2 ApS udgør

151.975 kr.

0 kr.

0 kr.

Klagerens selvstændige erhvervsvirksomhed H3 kan omdannes efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse til selskabet H4 ApS

Nej

Ja

Nej

Skattepligtige genvundne afskrivninger ved salg af ejendommene adresse Y1 og adresse Y2 til H4 ApS udgør

2.013.137 kr.

0 kr.

2.013.137 kr.

Skattepligtig fortjeneste ved salg af ejendommene adresse Y1, adresse Y2 og adresse Y3 til H4 ApS udgør

7.432.053 kr.

0 kr.

7.432.053 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren har siden 1991 drevet selvstændig erhvervsvirksomhed indenfor branchen engroshandel med beklædning. Herudover har klageren drevet udlejningsvirksomhed med erhvervslejemål. Klagerens CVR-nr. […] for den selvstændige erhvervsvirksomhed er ophørt den 30. juni 2010.

For indkomståret 2009 er der udarbejdet regnskab for hver af klagerens to virksomheder, H1 og H3. Klageren har valgt beskatning efter reglerne i virksomhedsordningen.

I henhold til to stiftelsesoverenskomster omdannede klageren den 14. juni 2010 de selvstændige erhvervsvirksomheder til to anpartsselskaber, henholdsvis H2 ApS, CVR-nr. […], og H4 ApS, CVR-nr. […].

Ejendomsoplysninger:

Ifølge klagerens personlige skatteoplysninger var klageren i indkomståret 2009 ejer af følgende ejendomme:

Ejendom

Vurdering 31.12.09

Ejendomsværdi

Adresse Y2 st.

Ejerlejlighed, ren forretning

10.100.000 kr.

Adresse Y4

Beboelse og forretning

3.850.000 kr.

(heraf ejerboligværdi 2.700.000 kr.)

Adresse Y1 st.

Ejerlejlighed, ren forretning

1.850.000 kr.

Ifølge klagerens ægtefælles personlige skatteoplysninger var ægtefællen i indkomståret 2009 bl.a. ejer af følgende ejendom:

Ejendom

Vurdering 31.12.09

Ejendomsværdi

Adresse Y3, st. th.

Ejerlejl., øvrige på lejet grund

780.000 kr.

Det fremgår af en aftale om overdragelse dateret den 14. juni 2010, at ægtefællen overdrager ejendommen adresse Y3, st. th. til klageren pr. 31. december 2009. Det er angivet i aftalen, at klageren overtager gæld i [realkreditinstitut] på 920.000 kr. som led i betalingen for ejendommen.

Regnskabs- og skattemæssige oplysninger for H1 og H2 ApS

Balance pr. 31. december 2009 i årsrapport for den personlige virksomhed H1:

Aktiver

2009

2008 (i 1.000 kr.)

 

Andre anlæg, driftsmateriel og inventar

131.334 kr.

178

Driftsmidler, blandet benyttelse

0 kr.

100

Anlægsaktiver i alt

131.334 kr.

277

 

Råvarer og hjælpematerialer

1.312.255 kr.

582

Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser

0 kr.

25

Tilgodehavender hos H3

906.218 kr.

0

Andre tilgodehavender

15.931 kr.

445

Periodeafgrænsningsposter

1.125 kr.

0

Andre værdipapirer og kapitalandele

2.809.725 kr.

2.322

Omsætningsaktiver i alt

5.442.847 kr.

4.127

Aktiver i alt

5.574.181 kr.

4.405

Passiver

Egenkapital*

1.823.884 kr.

-100

Egenkapital i alt

1.823.884 kr.

 

0

Andre hensatte forpligtelser

1.813.708 kr.

0

Kreditinstitutter

81.467 kr.

110

Leverandører af varer og tjenesteydelser

1.686.257 kr.

276

Gæld til tilknyttede virksomheder

0 kr.

3.940

Skyldig moms

99.994 kr.

107

Anden gæld

68.870 kr.

72

Gælds- og hensatte forpligtelser i alt

3.750.297 kr.

4.505

Passiver i alt

5.574.181 kr.

4.505

*Egenkapitalen er specificeret således i regnskabsnoten:

Egenkapital, primo

-100.304 kr.

Korrektion til egenkapital, primo

1.034.879 kr.

Årets overførte resultat

1.317.006 kr.

Hævninger

-399.978 kr.

Privat andel, auto

0 kr.

Privat andel, bolig

-4.500 kr.

Privat andel, varme

-15.625 kr.

Privat andel, el, vand og gas

-7.595 kr.

Egenkapital i alt

1.823.884 kr.

Åbningsbalance pr. 1. januar 2010 for selskabet H2 ApS:

Aktiver

Goodwill

1.260.000 kr.

Andre anlæg, driftsmateriel og inventar

352.153 kr.

Anlægsaktiver i alt

12.730.000 kr.

Varebeholdninger

1.312.255 kr.

Tilgodehavender hos tilknyttet virksomhed

906.218 kr.

Andre tilgodehavender

17.056 kr.

Tilgodehavende fra stifter

58.131 kr.

Værdipapirer

2.809.725 kr.

Likvide beholdninger

397.593 kr.

Omsætningsaktiver i alt

5.500.978 kr.

Aktiver i alt

7.113.131 kr.

Passiver

Indskudskapital

80.000 kr.

Overkursfond

2.929.840 kr.

Egenkapital i alt

3.009.840 kr.

Udskudt skat

352.994 kr.

Hensættelser i alt

352.994 kr.

Kreditinstitutter

81.467 kr.

Leverandører af varer og tjenesteydelser

1.686.257 kr.

Anden gæld

168.865 kr.

Gæld til selskabsdeltager

1.813.708 kr.

Gæld og hensættelser i alt

4.103.291 kr.

Passiver i alt

7.113.131 kr.

Klageren har opgjort den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i H2 ApS til 1.966.057 kr. I opgørelsen indgår som aktiv Tilgodehavender hos H3 med 906.218 kr. samt negativ indskudskonto i virksomhedsordning på 58.131 kr. Den negative indskudskonto er udlignet inden omdannelsen.

Regnskabs- og skattemæssige oplysninger for H3 og H4 ApS

Balance pr. 31. december 2009 i årsrapport for den personlige virksomhed H3:

Aktiver

2009

2008 (i 1.000 kr.)

Grunde og bygninger*

12.730.000 kr.

14.200

Parkeringsplads, blandet benyttet ejendom

116.910 kr.

0

Anlægsaktiver i alt

12.846.910 kr.

14.200

Andre tilgodehavender

193.182 kr.

118

Omsætningsaktiver i alt

193.182 kr.

118

Aktiver i alt

13.040.092 kr.

14.318

Passiver

Egenkapital**

4.776.373 kr.

6.828

Egenkapital i alt

4.776.373 kr.

6.828

Gæld til realkreditinstitutter***

7.347.502 kr.

7.491

Leverandører af varer og tjenesteydelser

10.000 kr.

0

Gæld tilknyttede virksomheder

906.218 kr.

0

Gæld og hensættelser i alt

8.263.719 kr.

7.491

Passiver i alt

13.040.092 kr.

14.318

*Værdien af grunde og bygninger kan i henhold til ejendomsvurderingerne specificeres i følgende ejendomme:

Adresse Y2, st.

10.100.000 kr.

Adresse Y1, st.

1.850.000 kr.

Adresse Y3, 1. th.

780.000 kr.

12.730.000 kr.

** Egenkapitalen er i regnskabsnoten specificeret således:

Egenkapital, primo

6.827.702 kr.

Korrektion til egenkapital, primo

-1.150.000 kr.

Årets overførte resultat

24.535 kr.

Nedskrivninger

-320.000 kr.

Hævninger

-600.000 kr.

Privat andel, bolig

-5.864 kr.

Egenkapital i alt

4.776.373 kr.

***gæld til realkreditinstitutter er i regnskabsnoten specificeret således:

[Realkreditinstitut], adresse Y1

552.803 kr.

[Realkreditinstitut], adresse Y2

6.794.699 kr.

Gæld til realkreditinstitutter i alt

7.347.502 kr.

Åbningsbalance pr. 1. januar 2010 for selskabet H4 ApS:

Aktiver

Andre anlæg, driftsmateriel og inventar

12.730.000 kr.

Materielle anlægsaktiver i alt

12.730.000 kr.

Andre tilgodehavender

193.182 kr.

Omsætningsaktiver i alt

193.182 kr.

Aktiver i alt

12.923.182 kr.

Passiver

Indskudskapital

80.000 kr.

Overkursfond

2.218.164 kr.

Egenkapital i alt

2.298.164 kr.

Udskudt skat

2.361.298 kr.

Hensættelser i alt

2.361.298 kr.

Gæld til realkreditinstitutter

7.347.502 kr.

Leverandører af varer og tjenesteydelser

10.000 kr.

Gæld til tilknyttet virksomhed

906.218 kr.

Gæld og hensættelser i alt

10.625.018 kr.

Passiver i alt

12.923.182 kr.

Klagerens revisor har i forbindelse med sagens behandling hos SKAT forklaret og dokumenteret følgende vedrørende selskabets overtagne gældsposter:

"I forbindelse med revision af årsrapporten for 2010 (første regnskabsår efter omdannelsen), konstateres det, at gældsposten vedrørende adresse Y3 ikke er medtaget i om dannelsesbalancen. Der er foretaget korrektion af primobalancen i årsregnskabet jf. vedlagte hhv. efterposteringsliste og internt årsregnskab (…). Der er dermed sket den fornødne korrektion og hverken selskabet eller personen er stillet anderledes end tilfældet, hvis gælden var medtaget i den oprindelige stiftelsesbalance.(…)"

Af selskabets efterposteringsliste fremgår, at gæld til [realkreditinstitut] er posteret med 920.000 kr. pr. 31. december 2010 i selskabets regnskab.

Den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i H4 ApS er af klageren opgjort ved stiftelsen til -4.578.450 kr.

Særligt vedrørende ejendommen adresse Y4, by Y4

Klageren har bopæl i ejendommen adresse Y4 i by Y4. Klagerens repræsentant har oplyst, at den erhvervsmæssige del af ejendommen anvendes til butik og varelager af virksomheden H1, som har sine primære aktiviteter på adressen.

Af klagerens personlige formueopgørelse for 2009 fremgår det, at den erhvervsmæssige andel af ejendommen adresse Y4 er overført til den private formue i 2009, idet formuen primo 2009 udgør 2.700.000 kr., og formuen ultimo 2009 udgør 3.850.000 kr. Differencen på 1.150.000 kr. udgør ejendomsvurderingen på den erhvervsmæssige andel samt korrektionen i egenkapitalen primo i regnskabet for H3 for 2009.

I specifikationerne til virksomhedsordningen for 2009 er årets hævninger i virksomhedsordningen, som er disponeret i hæverækkefølgen, angivet til kontant hævning i alt 999.978 kr. og private andele i alt 33.584 kr. Den erhvervsmæssige andel af ejendommen adresse Y4 på 1.150.000 kr. indgår således ikke i klagerens overførsler fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien i indkomståret 2009.

Klagerens revisor har oplyst, at udlejningsresultatet for adresse Y4 i indkomståret 2010 består af huslejeindtægt fra H2 ApS på 150.000 kr. fratrukket 50% af ejendomsskat 4.810 kr.

SKAT har i den påklagede afgørelse af 23. september 2014 flyttet beskatningen af overskud ved udleje af ejendommen fra kapitalindkomsten til den personlige indkomst, idet udlejningen er anset for at være overskud af virksomhed, som dermed medtages under virksomhedsordningen.

SKATs afgørelse

SKAT har ændret klagerens skatteansættelse for indkomståret 2010, som følge af at SKAT ikke har godkendt, at klageren kunne omdanne sin personlige virksomhed til selskaberne H2 ApS og H4 ApS skattefrit.

SKAT har derfor forhøjet klagerens indkomst med fortjeneste ved salg af goodwill 1.260.000 kr. og med fortjeneste ved afståelse af driftsmidler 151.975 kr. ved overdragelsen til selskabet H2 ApS. SKAT har endvidere forhøjet klagerens indkomst med genvundne afskrivninger ved salg af ejendomme på 2.013.137 kr. samt fortjeneste ved salg af ejendomme på 7.432.053 kr. ved overdragelsen til selskabet H4 ApS.

SKAT har anført følgende begrundelse:

"(…)

SKAT har gennemgået oplysningerne, og vi kan se, at du ikke opfylder betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse, jævnfør virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 og § 2, stk. 1, nr. 5.

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2

Gæld på ejendommen adresse Y3 indgår ikke i åbningsbalancen for H3 og dermed er betingelsen om at alle aktiver og passiver skal overdrages til selskabet ikke opfyldt, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5

Du opfylder endvidere ikke betingelserne, fordi:

• Anskaffelsessummen for aktierne I anparterne er negativ i H3 og udgør -4.578.450 kr.

• Du har ikke alle dine erhvervsvirksomheder med i omdannelsen.

Det er en betingelse for at anvende reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, at alle dine virksomheder indgår i omdannelsen, når du har anvendt virksomhedsordningen for indkomståret forud for omdannelsesåret, og anskaffelsessummen for aktierne / anparterne er negativ før eventuel modregning af opsparet overskud.

Den negative anskaffelsessum er ikke udlignet inden selskabet blev stiftet, og du har ikke fået dispensation til at udligne den senere efter reglerne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4.

Idet adresse Y4 er en blandet ejendom (beboelse og forretning) med særskilt ejerboligvurdering, hvor den erhvervsmæssige andel er udlejet til H1, indgår den erhvervsmæssige andel af ejendommen i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3.

Jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3 behandles samtlige virksomheder som en virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen, såfremt den skattepligtige driver flere virksomheder.

Da ejendommen ikke er medtaget i omdannelsen, er der tale om en delomdannelse efter virksomhedsskattelovens § 16 a.

Din rådgivers bemærkning i brev af 23. marts 2014 om, at virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, 2 pkt. tillader, at en blandet ejendom holdes uden for omdannelsen, er korrekt. Dog er det ikke korrekt, som også anført, at der ikke er tale om en delomdannelse, idet hele As virksomhed omdannes. Jf. ovenfor § 2, stk. 3 behandles samtlige virksomheder som en virksomhed og da ejendommen adresse Y4 ikke er med i omdannelsen er der tale om en delomdannelse.

Der kan endvidere henvises til SKM2008.797.SR.

Det betyder, at vi betragter din virksomhedsomdannelse som et salg af din personlige erhvervsvirksomhed til dit selskab på markedsvilkår. Derfor skal du betale skat af fortjenesten ved at sælge driftsmidler, goodwill med mere, jf. ovenstående.

Vedrørende selskabets skatteansættelse:

Der kan fremsendes en mail om genoptagelse af selskabets skatteansættelse via skat.dk/tastselv.

Rådgivers (navn udeladt) indsigelse af 2. juni 2014:

Gæld på ejendommen adresse Y3. I forbindelse med revision af årsrapporten for 2010, konstateres det, at gælden ikke er med i omdannelses balancen. Der er foretaget korrektion af primobalancen i årsregnskabet. Internt årsregnskab er vedlagt, hvoraf det fremgår af egenkapitalen. Der er dermed sket den fornødne korrektion og hverken selskabet eller personen er stillet anderledes end tilfældet, hvis gælden var medtaget i den oprindelige stiftelsesbalance. Hvis SKAT fastholder, at denne transaktion medfører manglende godkendelse af omdannelsen, så kan det ikke være af skattemæssige eller provenumæssige hensyn.

Negativ anskaffelsessum. Rådgiver meddeler, at virksomhedsordningen er anvendt for 2009 og alle virksomheder er omdannet samtidig. Ingen af skatteyderens virksomheder er udeholdt af omdannelsen, hvorfor de anser, at virksomhedsomdannelseslovens (VOL) § 2, stk. I, nr. 5 er opfyldt. I henhold til VOL § 2, stk. 1, nr. 5 kan en omdannelse foretages, selvom anparternes anskaffelsessum er negativ, hvis virksomhedsordningen er anvendt forud for omdannelsen og hvis alle skatteyderens virksomheder omdannes samtidigt.

VOL tillader, at ejendomme som tillige tjener til bopæl for ejeren (blandede ejendomme), udeholdes fra en omdannelse, hvilken regel skatteyder har valgt at benytte sig af. Det giver ikke mening, at VOL specifikt tillader valgfrihed på blandede ejendomme. Denne regel må anses for at være en undtagelse til reglen om, at ejendomme betragtes som virksomhed.

SKAT henviser til et bindende svar (SKM2008.797.SR) vedrørende omdannelse, herunder omdannelse af et partsrederi efter tonnageskatteloven. Denne henvisning kan ikke anvendes som sammenligningsgrundlag, idet partsrederier ikke har samme specifikke undtagelsesbestemmelse i virksomhedsomdannelsesloven, som gælder for blandede ejendomme.

Der ligger ingen særlige skattemæssige overvejelser, at den blandede ejendom ikke indgår i omdannelsen. Det er alene af hensyn til, at den tjener til bolig for personen og dennes husstand. Hvis den omtalte bestemmelse om, at blandede ejendomme ikke kan anvendes i tilfælde som dette, så ønskedes omdannelsen genoptaget med henblik på en overdragelse af den blandede ejendom. Efter deres opfattelse bør SKAT i så fald tillade omgørelse, idet den foretagne omdannelse er udført i tillid til, at en blandet ejendom kan udeholdes og dermed har skatteyder, herunder rådgiver, været i god tro.
(…)

SKATs bemærkninger:

Med hensyn til den blandede ejendom (ejendom delvist anvendt i virksomheden) er denne kun undtaget fra at skulle med i omdannelsen, fordi det er positivt nævnt i VOL § 2, stk. 1, nr. 2. Havde vi ikke denne bestemmelse, skulle alle ejendomme, der anvendes delvist i virksomheden (uanset ejendommen er med særskilt vurdering) medgå i omdannelsen og det ville medføre, at der således skulle ske beskatning af fri bolig eller betales en leje svarende hertil.

Det er kun den erhvervsmæssige andel med særskilt ejerboligvurdering i en blandet ejendom, der skal indgå i virksomhedsordningen modsat i en VOL er det hele ejendommen der enten indgår 100 % eller holdes 100 % udenfor. En blandet ejendom kan således ikke omdannes delvist.

Grunden til at der er tale om en delomdannelse skyldes, at den erhvervsmæssige andel af en ejendom med særskilt ejerboligvurdering anses for virksomhed og skal medtages i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens (VSL) § 1, stk. 3.

Af VSL § 2, stk. 3 fremgår det, at driver den skattepligtige flere virksomheder, behandles samtlige virksomheder som en virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen. Sammenholdt med VSL § 16a.

VOL § 2, stk. 1, nr. 5 bestemmer, at der gerne må være negativ anskaffelsessum, hvis omdanner har været i VSO forinden omdannelsen, dog må der ikke være negativ indskudskonto. Er der flere virksomheder, er det yderligere en betingelse, at samtlige virksomheder i VSO omdannes, når der er negativ anskaffelsessum.

Udgangspunktet om, at anskaffelsessummen ikke må være negativ, begrænser således størrelsen af den gæld, som kan inddrages under omdannelsen, efter en objektiv regel. En ejer kan herefter alene belåne den nedskrevne værdi/anskaffelsessummen af de aktiver, der indskydes i virksomheden. Det er imidlertid ikke muligt at belåne værdistigningerne på aktiverne og samtidig indskyde lånet i selskabet.

I og med den blandede ejendom, adresse Y4, er holdt uden for omdannelsen er der tale om en delomdannelse og vi fastholder således fortsat, at betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt og der derfor er tale om en skattepligtig omdannelse.

Endvidere er den ikke udlignede negative anskaffelsessum for aktierne / anparterne negativ med yderligere 920.828 kr., da gældsposten vedrørende adresse Y3 ikke er medtaget i omdannelsesbalancen, men efterfølgende er korrigeret/repareret primo i 2010 regnskabet.

Hvad angår den manglende gældspost er vi af den opfattelse, at åbningsbalancen ikke har levet op til kravene om et retvisende billede, hverken overfor Erhvervsstyrelsen eller SKAT, idet den oplyste overkurs samt egenkapitalen således er forkert.

(…)"

Skattestyrelsen har haft følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"(…)

Klager har følgende virksomheder:

-        H1 - engros handel med beklædning (omdannes)

-        Adresse Y2 st. - forretning (omdannes)

-        Adresse Y4 - blandet ejendom med ejerboligfordeling (beholdes)

-        Adresse Y1 st - forretning (omdannes)

-        Adresse Y3 st. th. ejerlejlighed (omdannes)

Klager omdanner virksomhederne med stiftelse af 2 selskaber den 14/6 2010, henholdsvis:

-        H2 ApS - cvr […]

-        H4 ApS - cvr […]

 Samt beholder ejendommen adresse Y4 som en fortsat personlig virksomhed.

Klager har anvendt virksomhedsskatteordningen forinden omdannelsen.

Anskaffelsessummen er opgjort for:

-        H2 ApS til 1.966.057,- kr.

-        H3 til -4.578.450,- kr.

Det fremgår af selskabernes åbningsbalance pr. 1/1 2010, at der er et mellemværende på 906.218,- kr. selskaberne imellem. Med henvisning til SKM2008.1007.LSR kan en sådan mellemregning ikke indgå i anparternes anskaffelsessum.

Anskaffelsessummen kan herefter opgøres til:

-        H2 ApS til 1.059.839,- kr.

-        H3 til -3.672.232,- kr.

Det er Skattestyrelsens opfattelse at der således, er tale om en samlet negativ anskaffelsessum for de omdannede virksomheder, idet virksomhedsomdannelseslovens § 2 stk. 1 nr. 5 ikke skal vurderes ud fra om der omdannes til et eller flere selskaber, i nærværende sag fremgår det utvivlsom at anskaffelsessummen vil være negativ, hvis alle omdannede aktiviteter blev lagt i eet selskab.

En negativ anskaffelsessum kræver efter lov om virksomhedsomdannelse § 2 stk. 1 nr. 5, at i det tilfælde hvor ikke alle virksomheder er omdannet skal disse omdannes eller en evt. negativ anskaffelsessum skal være udlignet forinden omdannelsen.

Klager har efter virksomhedsomdannelsesloven valgt at holde den blandende ejendom adresse Y4 udenfor omdannelsen, og således fortsat er personligt ejet.

Ejendommen tjener til bolig for klager, og den erhvervsmæssige del anvendes til butik og varelager for virksomheden H2 ApS, med den primære aktivitet på denne adresse.

Der er således tale om erhvervsmæssig udlejning til selskabet H2 ApS hvorfor denne aktivitet anses som en selvstændig personlig virksomhed.

Lov om virksomhedsomdannelse § 2 stk. 1 nr. 5 er således ikke opfyldt, hvorfor omdannelsen skal behandles som en skattepligtig afståelse på almindelige vilkår

Skattestyrelsen er således ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at omdannelsen til H2 ApS kan ske skattefrit."

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2010 nedsættes med 10.857.165 kr., idet fortjeneste ved salg af goodwill, fortjeneste ved salg af driftsmidler, genvundne afskrivninger og fortjeneste ved salg af ejendom alle nedsættes til 0 kr.

Repræsentanten har begrundet dette med følgende:

"(…)

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at den af A foretagne skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2010 er sket i overensstemmelse med reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, herunder at lovens § 2, stk. 1, nr. 2 og 5, er opfyldt. Det gøres i den forbindelse gældende, at A omdannede samtlige nødvendige virksomheder i forbindelse med omdannelsen.

(…)"

I et supplerende indlæg til klagen har repræsentanten endvidere anført følgende:

"(…)
Forinden den skattefri virksomhedsomdannelse i 2010 ejede A personligt følgende ejendomme:

  • Adresse Y1, st., by Y1
  • Adresse Y2, st., by Y2
  • Adresse Y3, 1. TH., by Y3
  • Adresse Y4, by Y4

Ejendommen adresse Y3, 1. th., by Y3, var formelt oprindeligt ejet af As ægtefælle, B, men er overdraget til A ved en ægtefælleaftale, og har indgået i As virksomed og virksomhedsordning indtil virksomhedsomdannelsen.

I forbindelse med omdannelsen blev gældsposten vedrørende adresse Y3, by Y3, ved en fejl ikke medtaget i omdannelsesbalancen. Dette blev konstateret i forbindelse med revision af årsrapporten for 2010, og der blev foretaget korrektion af primobalancen i årsregnskabet, jf. henholdsvis efterposteringslisten og det interne årsregnskab.

Ejendommen adresse Y4, by Y4 er en blandet benyttet ejendom, og er således holdt ude af virksomhedsomdannelsen efter reglen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2. Ejendommen er i væsentligt omfang indrettet til erhvervsaktiviteter, herunder butik og varelager. Erhvervsarealerne anvendes af H1, hvorfra virksomhedens primære aktiviteter foregår. Endvidere benyttes ejendommen til beboelse.

(…)

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at A omdannede samtlige relevante virksomheder ved virksomhedsomdannelsen i 2010, hvorfor betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, var opfyldt.

(…)

Bestemmelserne blev indsat ved lov nr. 252 af 28. april 1999 om ændring af lov om skattefri virksomhedsomdannelse, virksomhedsskatteloven, personskatteloven og fusionsskatteloven.

I forbindelse med lovarbejdet påpegede flere aktører overfor Folketingets Skatteudvalg og Skatteministeren, at der kunne opstå problemer med blandet benyttede ejendomme. Således anførtes blandt andet følgende af FRR ( L 147, bilag 4):

"FRR skal endvidere henlede opmærksomheden på afgrænsningen af begrebet "virksomhed". F.eks. indebærer ændringen af lovforslagets § 1, nr. 2, usikkerhed med hensyn til, hvordan man skal forholde sig for så vidt angår blandede ejendomme, som delvist anvendes af den virksomhed, der ønskes omdannet."

I en senere henvendelse anføres følgende af FRR (L 147, bilag 15):

"Med lovforslaget præciseres det, som betingelser for lovens anvendelse, at samtlige aktiver og passiver, der vedrører virksomheden, skal indgå i overdragelsen. Denne præcisering har ikke tidligere fremgået af loven. Praksis har derfor i særlige tilfælde ført til, at visse aktiver kunne udelades ved omdannelsen.

For aktiver med blandet benyttelse, f.eks. blandede ejendomme, kan dette medføre, at alene den til erhvervsvirksomheden knyttede del af en ejendom kan og skal indgå, hvis omdannelsesreglerne ønskes anvendt.

Den typiske situation er blandede "byejendomme", hvor en selvstændigt erhvervsdrivende har bolig på 1. sal og butik i stueetagen. En anvendelse af reglerne vil her betyde, at ejendommen efter omdannelse dels er ejet af personen og dels af selskabet. Dette vil medføre, at der skal etableres et fælles ejerforhold mellem person og selskab. Overdragelse af andel af ejendom til selskabet vil eksempelvis kunne resultere i, at ejendommens panthavere vil stille krav om ekstraordinært afdrag på gæld i ejendommen.

Den tilsvarende problemstilling kan opstå, når ejendommen, som del af virksomheden, tilhører en ægtefælle (af hensyn til kreditorerne), og denne ejendom - såvel blandet som fuldt erhvervsmæssig - skal indgå i overdrage/sen til virksomheden.

Det er FRR's opfattelse, at ovenstående problemstilling kan løses ved ikke at stille ubetingede krav om, at samtlige de til virksomheden knyttede aktiver skal indgå i overdragelsen. "

Der henvises også til henvendelsen fra Mortensen & Beierholm (L 147, bilag 16), hvor der blandt andet anførtes følgende:

"Selvstændige vælger ofte at kombinere virksomhed og privat beboelse i en og samme ejendom. Der kan eksempelvis være tale om en villa, der oprindeligt er anvendt 100% til bolig, som senere overgår til delvis erhvervsmæssig anvendelse. Såfremt den erhvervsmæssige anvendelse er tilstrækkelig omfattende, vil der ske opdeling af den offentlige ejendomsvurdering i erhverv og privat. Den erhvervsmæssige andel kan herefter indgå i virksomhedsordningen uanset at der ikke er eller kan ske særskilt matrikulering.

Efter lovforslaget skal omdannelsen omfatte alle aktiver og passiver, men den erhvervsmæssige del af ejendommen, der indgår i virksomheden, er i eksemplet ikke en selvstændig ejendom.

Hvordan skal der forholdes med en sådan ejendom ved skattefri virksomhedsomdannelse?"

Der henvises også til henvendelsen fra De danske Landboforeninger (L 147, bilag 17).

Henvendelserne førte til at Skatteudvalget udbad sig ministerens svar på blandt andet følgende spørgsmål (L 14 7, bilag 18):

"Ifølge lovforslaget skal alle aktiver og passiver i en virksomhed med i forbindelse med en omdannelse. I forbindelse med udvalgets behandling af lovforslaget er der fra flere sider rejst spørgsmål om praksis for, hvornår der kan siges at være tale om en eller flere virksomheder. Dette gælder ikke mindst i tilknytning til ejendomme, herunder de såkaldte blandede ejendomme. Vil ministeren give tilsagn om, at der - inden lovens vedtagelse - klart er taget stilling til, hvornår der i praksis er tale om en eller flere virksomheder?"

Skatteminister Ole Stavad fremsendte den 26. marts 1999 sine kommentarer til henvendelsen fra Mortensen & Beierholm. Skatteministeren anførte blandt andet følgende (L 147, bilag 28):

"Revisionsaktieselskabet Mortensen og Beierholm finder, at lovforslaget indebærer usikkerhed med hensyn til, hvordan man skal forholde sig for så vidt angår ejendomme, der helt eller delvist benyttes i virksomheden. Jeg er enig i, at der er behov for en afklaring. Jeg vil derfor til 2. behandlingen af lovforslaget fremsætte et ændringsforslag, der i overensstemmelse med gældende praksis fastslår, at en blandet benyttet ejendom kan indgå i omdannelsen, uanset en del af ejendommen ikke har været anvendt erhvervsmæssigt. Det vil sige, at det er op til ejeren at bestemme, om en ejendom, der delvist anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes ude for omdannelsen."

Samme dato fremsendte Skatteminister Ole Stavad også sine kommentarer til henvendelsen fra FRR.Skatteministeren anførte blandt andet følgende (L 147, bilag 37):

"Foreningen af Registrerede Revisorer finder endvidere, at lovforslaget indebærer usikkerhed med hensyn til, hvordan man skal forholde sig for så vidt angår ejendomme, der både benyttes i virksomheden og privat.

Jeg er enig i, at der er behov for en afklaring heraf Jeg vil derfor til 2. behandlingen af lovforslaget fremsætte et ændringsforslag, der i overensstemmelse med gældende praksis fastslår at en blandet benyttet ejendom kan indgå i omdannelsen, uanset en del af ejendommen ikke har været anvendt erhvervsmæssigt. Det vil sige, at det er op til ejeren at bestemme, om en ejendom, der delvist anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen."

Skatteministeren fremsendte herefter ændringsforslag til brug for 2. behandlingen af lovforslaget (L147 bilag 25).

I bemærkningerne til det ændrede lovforslag - og dermed det senere vedtagne lovforslag FT1998-9, Till. B557ff), er anført følgende om de justerede bestemmelser:

"Efter lovforslaget skal alle aktiver og passiver i virksomheden ifølge den foreslåede affattelse af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, overdrages til selskabet ved omdannelsen. Ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver der vedrører virksomheden, må der tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden. Har virksomheden inden omdannelsen været omfattet af virksomhedsordningen er det de aktiver og passiver, der har været inddraget under denne ordning, som nu skal overdrages til selskabet. Er der privat gæld i virksomhedsordningen, udtrykt ved en negativ indskudskonto, skal denne udlignes inden omdannelsen, jf. ændringsforslag nr. 8.

Det blev i lovforslaget i forlængelse af bestemmelsen om, at alle aktiver og passiver i virksomheden skulle overdrages til virksomheden, foreslået, at midler fra lån optaget i virksomheden skulle overdrages til selskabet ved omdannelsen eller omvendt holdes uden for omdannelsen sammen med lånet, hvis midlerne er forbrugt af ejeren til private formål. Den foreslåede bestemmelse har imidlertid givet anledning til en del kritik, bl.a. ud fra den betragtning, at ejere behandles forskelligt alt efter, hvordan de har valgt at finansiere deres virksomhed. Ved at forhindre ejeren i at optage lån i virksomheden lige inden omdannelsen og samtidig holde midlerne uden for omdannelsen, stiller man ejere, som inden omdannelsen helt eller delvis har drevet virksomheden ved hjælp af selvfinansiering, dårligere end ejere, der helt eller delvis har benyttet sig af lånefinansiering.

For at imødekomme denne kritik foreslås det, at den i lovforslaget under nr. 3 foreslåede formulering af § 2, stk. 1, nr. 2, 2. og 3. pkt., erstattes med dels en betingelse om, at aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, opgjort efter § 4, stk. 2-4, ved omdannelse af virksomheder uden for virksomhedsordningen - samt ved delvis omdannelse af virksomheder i virksomhedsordningen - ikke må være negativ, jf. nærmere under bemærkningerne til ændringsforslag nr. 3, dels en bestemmelse om, at en eventuel negativ indskudskonto for virksomheder omfattet af virksomhedsordningen skal udlignes inden omdannelsen, jf. nærmere under bemærkningerne til ændringsforslag nr. 8.

{. . .]

I flere af de henvendelser, som er fremkommet under udvalgsbehandlingen, spørges der om, hvorledes der skal forholdes med ejendomme, der både benyttes i virksomheden og privat, når der nu foreslås indsat en bestemme/se om, at alle aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet.

Behovet for en afklaring heraf foreslås imødekommet ved i overensstemmelse med gældende praksis at fastslå, at en blandet benyttet ejendom kan indgå i omdannelsen, uanset en del af ejendommen ikke har været anvendt erhvervsmæssigt. Det vil sige, at det er op til ejeren at bestemme, om en ejendom, der delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen.

Eventuelle andre aktiver med blandet benyttelse må anses for at skulle overdrages til selskabet i medfør af bestemmelsen om, at alle erhvervsmæssige aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet.

Det følger af virksomhedsomdannelseslovens § 1, at det, der kan indskydes i et selskab efter lovens regler, er en personligt ejet virksomhed. Gældende praksis for, hvornår der foreligger en virksomhed, videreføres uændret. For at undgå uklarhed i relation til lovbestemmelsen om blandet benyttede bygninger præciseres det i forlængelse af denne i overensstemmelse med gældende praksis, at en ejendom, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, kan udgøre en selvstændig virksomhed. Dette medfører, at en sådan ejendom dels kan overdrages til et selskab efter virksomhedsomdannelsesloven, selv om ejendommen bliver selskabets eneste aktiv, dels kan holdes uden for en eventuel omdannelse.

{. . .]

Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgøres til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden (handelsværdien) med fradrag af skattepligtig fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Opgørelsesmetoden medfører, at der kan opstå negative anskaffelsessummer ved omdannelsen, feks. hvis der er sket belåning af skattepligtige værdistigninger.

En negativ anskaffelsessum er udtryk for, at virksomhedens skattemæssige passiver og latente skattepligtige fortjenester er større end handelsværdien af virksomhedens skattemæssige aktiver. Ved at kræve, at anskaffelsessummen ikke må være negativ, begrænses størrelsen af den gæld, som kan inddrages under omdannelsen, efter en objektiv regel.

En ejer kan herefter alene belåne den nedskrevne værdi/anskaffelsessummen af de aktiver, der indskydes i virksomheden. Det er imidlertid ikke muligt at belåne værdistigningerne på aktiverne og samtidig indskyde lånet i selskabet.

Har ejeren anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, foreslås det, at lovens regler kan anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum. Baggrunden herfor er, at eventuel privat gæld er udlignet inden omdannelsen som følge af den foreslåede bestemmelse om udligning af en eventuel negativ indskudskonto, jf. nærmere bemærkningerne til ændringsforslag nr. 8 og 10.

Driver den skattepligtige flere virksomheder, behandles samtlige virksomheder ifølge virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, som en virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen. Det er en betingelse, at ejeren samlet omdanner disse virksomheder til et selskab, hvis omdannelsen skal kunne anerkendes på trods af en negativ anskaffelsessum."

Som det ses af bestemmelserne og forarbejderne er det op til omdanneren selv at vælge, hvorvidt ejendomme, herunder blandet benyttede ejendomme, skal indgå i omdannelsen. Det fremgår endvidere klart, at såfremt der er tale om en omdannelse med negativ anskaffelsessum, er det en forudsætning at virksomhedsordningen er anvendt forinden omdannelsen, og at der ikke er tale om en delafståelse. Det betones i den forbindelse i bemærkningerne til bestemmelsen, at baggrunden herfor er, at eventuel privat gæld er udlignet inden omdannelsen som følge af den foreslåede bestemmelse om udligning af en eventuel negativ indskudskonto.

Det fremgår også tydeligt af forarbejderne, herunder af historikken i spørgsmål og det ændrede lovforslag, at omdannerens ret til at lade en ejendom udestå fra omdannelsen efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 statuerer en generel undtagelse fra betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, hvorefter ejeren skal omdanne virksomhederne i virksomhedsordningen samlet.

Ud fra en formålsfortolkning af bestemmelserne ses også, at virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 statuerer en undtagelse fra betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, hvorfor det i nærværende særlige tilfælde er muligt for A at omdanne sin virksomhed, uden samtidigt at omdanne sin blandet benyttede ejendom, selvom omdannelsen af virksomheden medfører en negativ anskaffelsessum for anparterne. Til støtte for denne fortolkning gøres det gældende, at denne retsstilling fortsat opfylder formålet med betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, jf. forarbejderne, idet privat gæld fortsat er udlignet inden omdannelsen som følge af at den negative indskudskonto er udlignet."

Repræsentanten har haft følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Skatteankestyrelsen foreslår, at virksomhedsomdannelsen for så vidt angår virksomheden H1, der blev omdannet til H2 ApS, er sket efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, dog med en hjemvisning af den skattemæssige anskaffelsessum. Dette er vi enige i.

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse i relation til omdannelsen af H3 giver i anledning til følgende bemærkninger:

Skatteankestyrelsens konklusion om, at omdannelsen ikke har kunnet ske efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, synes helt overordnet at basere sig på to forhold.

For det første, at gældsposten vedrørende ejendommen adresse Y3 ikke indgik i åbningsbalancen for H4 ApS

For det andet, at Ejendommen adresse Y4 ikke var omfattet af omdannelsen.

• • • • ••

Som anført af Skatteankestyrelsen blev ejendommen adresse Y3 overdraget som en del af den skattefri virksomhedsomdannelse. Realkreditgælden i ejendommen på kr. 920.000 blev imidlertid ved en beklagelig fejl ikke medtaget i åbningsbalancen, hvilket allerede blev opdaget i forbindelse med revision af årsrapporten for 2010 og straks korrigeret.

Fejlen har ikke ført til nogen forkerte selvangivelser for hverken selskabet eller A, ligesom den er udbedret ved førstkommende årsrapport, sådan at den heller ikke har manifesteret sig i forkert regnskabsaflæggelse etc.

Ydermere har udeholdelsen helt oplagt været en beklagelig fejl og ikke et forsøg på at undgå eller udskyde skat etc., eller på at opnå en bedre økonomisk stilling. A ville tværtimod være dårligere stillet, såfremt han overdrog et aktiv til sit selskab, uden at medoverdrage det tilhørende passiv i form af det pantsikrede lån i ejendommen.

Fejlen i As tilfælde er da heller ikke en situation, som virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, er indsat for at undgå. Reglen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, blev indsat ved en lovændring i 1999 (lov nr. 252 af 28. april 1999) med det formål at bremse en mulighed for skatteudnyttelse, som fulgte af de tidligere gældende regler. Misbruget foregik på den måde, at ejeren inden omdannelsen optog et lån i virksomheden og lod gælden indgå i omdannelsen, medens låneprovenuet blev holdt uden for. As situation er den omvendte, nemlig at han ved en fejl har indskudt aktivet uden samtidigt at indskyde det tilhørende passiv.

At man er tilbageholdende med at anvende virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, på situationer, som bestemmelsen ikke har til formål at ramme, fremgår af Landsskatterettens kendelse i SKM2012.379.LSR.

Sagen i SKM2013.403.ØLR er ikke sammenlignelig med nærværende sag, idet advokatvirksomheden, der var temaet i landsretssagen, bevidst havde udeholdt aktiver og passiver af omdannelsen, og ikke blot ved en fejl ikke medtaget en gældspost i åbningsbalancen

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at der ikke er grundlag for at diskvalificere omdannelsen efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, ligesom et sådant resultat vil være i strid med proportionalitetsprincippet.

I relation til adresse Y4, henvises til det anførte i vores supplerende indlæg"

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af lov om skattefri virksomhedsomdannelse (virksomhedsomdannelsesloven) § 4, stk. 1, at en virksomhedsejer kan omdanne sin virksomhed skattefrit ved anvendelsen af reglerne i loven.

Følgende fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1:

"Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt:

(…)

2) Alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet.  Ejeren kan bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen. (…)

5) Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, er ikke negativ, jf. dog 2. pkt. og stk. 4, og en eventuel negativ indskudskonto er udlignet inden omdannelsen efter virksomhedsskattelovens § 16, stk. 2, og § 16 a, stk. 4, jf. dog stk. 4. Har ejeren anvendt virksomhedsordningen i året forud for omdannelsen, kan lovens regler anvendes på trods af en negativ anskaffelsessum. Driver ejeren flere virksomheder, og anvendes virksomhedsordningen, er det dog en betingelse for at kunne anvende lovens regler på trods af en negativ anskaffelsessum, at ejeren samlet omdanner virksomhederne.

(…)"

Ifølge virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, skal en skattepligtig, der driver flere virksomheder, behandle samtlige virksomheder som én virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen. 

Det fremgår imidlertid af forarbejderne til virksomhedsomdannelsesloven i lovforslag nr. 147 fremsat den 17. december 2012, at såfremt en person ejer flere virksomheder, kan disse indskydes i hver sit selskab, eller ejeren kan vælge kun at omdanne den ene virksomhed til et selskab.

I cirkulære nr. 207 af 23. december 1999 til virksomhedsomdannelsesloven er anført, at en virksomhedsejer, der driver flere virksomheder, ifølge virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, skal behandle disse som én virksomhed ved anvendelse af virksomhedsordningen. I relation til lov om skattefri virksomhedsomdannelse betragtes de dog som selvstændige virksomheder, der under givne betingelser kan omdannes særskilt.

Klageren har pr. 1. januar 2010 omdannet sine to selvstændige erhvervsvirksomheder til to forskellige selskaber, henholdsvis H2 ApS og H4 ApS. Der er i årene før omdannelsen, i overensstemmelse med bogføringsloven, udarbejdet årsrapporter for hver virksomhed for sig. Landsskatteretten lægger derfor til grund, at virksomheden H1, som beskæftiger sig med salg af beklædning og legetøj, kan anses for én virksomhed, og at udlejningsvirksomheden med erhvervslejemål kan anses for én virksomhed. De to virksomheder kan derfor som udgangspunkt omdannes særskilt i henhold til virksomhedsomdannelsesloven. Spørgsmålet er herefter konkret, om de to gennemførte omdannelser opfylder betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 og 5, således at omdannelserne kan ske skattefrit for klageren, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 1. Vurderingen foretages separat for hver enkelt omdannelse.

Omdannelse til H2 ApS
I henhold til virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 2, skal anskaffelsessummen opgøres til handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver med fradrag af skattepligtig fortjeneste, som ville være opnået ved salg til handelsværdien.

Det fremgår af årsrapporten for 2009 og de fremlagte stiftelsesdokumenter for selskabet H2 ApS, at alle aktiver og passiver, som indgik i den personlige erhvervsvirksomhed H1, er overført til åbningsbalancen for selskabet. Landsskatteretten finder derfor, at omdannelsen opfylder betingelsen om, at alle aktiver og passiver i virksomheden er overdraget til selskabet, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Klageren har beregnet den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i selskabet H2 ApS til 1.966.057 kr.

Idet anskaffelsessummen ikke er negativ, er der i relation til denne omdannelse ikke et krav om, at samtlige virksomheder under virksomhedsordningen året forud for omdannelsen skal indgå i omdannelsen, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5.

I beregningen af anskaffelsessummen indgår imidlertid bl.a. et tilgodehavende hos H3 på 906.218 kr. Tilgodehavendet er en mellemregningskonto mellem to virksomheder i klagerens virksomhedsordning. En sådan mellemregning er ikke et aktiv eller passiv i virksomhedsordningen, idet alle virksomheder i virksomhedsordningen behandles som én virksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3. Beløbet skal derfor ikke medregnes ved opgørelsen af klagerens anskaffelsessum for anparterne. Dette fremgår også af Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2008.1007.LSR.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at klageren kan omdanne sin virksomhed H1 skattefrit til selskabet H2 ApS, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2. Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse således, at fortjeneste ved salg af goodwill og driftsmidler til H2 ApS ansættes til 0 kr. Det overlades til Skattestyrelsen at foretage den endelige opgørelse af anparternes anskaffelsessum i H2 ApS.

Omdannelse til H4 ApS
Gæld vedrørende ejendommen Y3, by Y3
Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, at alle aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet.

I SKM2013.403.ØLR tiltrådte landsretten byrettens afgørelse i SKM2010.481.BR, hvorefter lån, der ansås for at vedrøre den omdannede virksomhed, og som ikke fremgik af åbningsbalancen for selskabet, ikke kunne anses for overtaget af selskabet på omdannelsestidspunktet. Som følge heraf var lånet holdt udenfor virksomhedsoverdragelsen. Gældsovertagelsen i henhold til en debitorskifteerklæring angik derfor et passiv, som var holdt udenfor virksomhedsoverdragelsen. Landsretten fandt ikke, at der var hjemmel til dispensation.

Ejendommen adresse Y3 var købt af klagerens ægtefælle pr. 1. januar 2006. I 2009, året før omdannelsen, indgik ejendommen i klagerens personlige erhvervsvirksomhed H3. Ved aftale den 14. juni 2010 har klageren erhvervet ejendommen fra sin ægtefælle. Det fremgår af aftalen, at klageren ved overdragelsen overtager ægtefællens gæld i [realkreditinstitut] på 920.000 kr. Samme dag, den 14. juni 2010, har klageren overdraget ejendommen til selskabet H4 ApS ved omdannelse af den personlige virksomhed til selskabet, jf. referat fra den stiftende generalforsamling samt vurderingsberetning af 14. juni 2010. Det fremgår af åbningsbalancen for selskabet, at gæld til realkreditinstitutter udgør 7.347.502 kr. Denne gældspost indeholder ikke gælden til [realkreditinstitut] vedrørende adresse Y3. Det må derfor lægges til grund, at realkreditlånet vedrørende ejendommen ikke blev overdraget til selskabet på omdannelsestidspunktet. Den efterfølgende korrektion af selskabets primobalance i forbindelse med revision af selskabets årsrapport for 2010, vedrører derfor et passiv som ikke er omfattet af virksomhedsoverdragelsen, jf. SKM2013.403.ØLR.

Landsskatteretten finder derfor ikke, at samtlige passiver i virksomheden er overdraget til selskabet H4 ApS, hvorfor omdannelsen allerede af denne grund ikke opfylder betingelserne for skattefri virksomhedsoverdragelse, jf. lov om skattefri virksomhedsomdannelsesloven § 2, stk. 1, nr. 2.

Repræsentantens henvisning til afgørelsen i SKM2012.379.LSR kan ikke føre til et andet resultat, idet Landsskatteretten i den afgørelse netop fandt, at den erhvervsmæssige andel af en kassekredit, som indgik i selskabets vurderingsberetning og åbningsbalance, kunne indgå i omdannelsen, mens den private andel ikke kunne indgå.


Omdannelse af alle virksomheder i virksomhedsordningen
Det fremgår indledningsvist i 1. pkt. i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, at alle betingelser, der fremgår af stk. 1, skal være opfyldt, for at lovens regler kan anvendes.

I virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, 2. pkt. er det angivet, at en ejer kan bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet eller om ejendommen skal holdes udenfor omdannelsen.

Samtidig fremgår det af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, at det er en betingelse for at kunne anvende lovens regler, at en ejer, der driver flere virksomheder og anvender virksomhedsordningen, omdanner samtlige virksomheder, hvis der opgøres en negativ anskaffelsessum for aktierne eller anparterne. I cirkulæret til virksomhedsomdannelsesloven nr. 207 af 23. december 1999 er det anført i tilknytning til denne bestemmelse:

"(…). Det betyder, at ejeren ikke kan holde en ejendom uden for omdannelsen efter reglen i § 2, stk. 1, nr. 2, hvis ejendommen efterfølgende udgør en virksomhed.

(…)"


Bestemmelserne virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 og 5 er indsat ved lov nr. 252 af 28. april 1999. Det fremgår af forarbejderne i lovforslag nr. 147 fremsat den 17. december 1998, at et af formålene med lovændringen var at begrænse en virksomhedsoverdragers mulighed for at hæve midler skattefrit fra virksomheden i forbindelse med omdannelsen. Det fremgår tillige af lovforslag nr. 147 i betænkning afgivet den 14. april 1999, at den indsatte bestemmelse om, at der ikke må være negativ anskaffelsessum ved en skattefri omdannelse, netop opfyldte dette formål, idet størrelsen af den gæld, som kan inddrages under omdannelsen, blev begrænset efter en objektiv regel. Af skatteministerens svar på spørgsmål 8 (bilag 31) til Skatteudvalget under lovens behandling fremgår endvidere, at baggrunden for at tillade, at samtlige virksomheder i virksomhedsordningen skulle kunne omdannes på trods af en negativ anskaffelsessum, var, at eventuelle midler udtaget fra virksomheden ville blive hævet i hæverækkefølgen med deraf følgende beskatning.

Landsskatteretten finder herefter, at en blandet ejendom, der kan karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed, ikke kan holdes udenfor en skattefri virksomhedsomdannelse, hvis overdrageren har anvendt virksomhedsordningen, og anskaffelsessummen er negativ, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, 1. punktum, og nr. 5, 3. punktum. Dette har også støtte i lovens forarbejder samt i det efterfølgende udstedte cirkulære nr. 207 af 23. december 1999.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, skal foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Se fx Højesterets dom af 4. november 1999, som offentliggjort i TfS 1999, 863.

I Landsskatterettens afgørelse den 21. oktober 1980, offentliggjort i LSRM 1981,65, blev udlejning af en tegnestue indrettet i den skattepligtiges villa anset for erhvervsmæssig virksomhed.

Klagerens blandet benyttede ejendom på adresse Y4 har indgået i klagerens regnskab for den personlige udlejningsvirksomhed H3 i tidligere indkomstår og dermed i virksomhedsordningen. Landsskatteretten bemærker, at ejendommen ikke er hævet ud af virksomhedsordningen og overført til den private økonomi i hæverækkefølgen i indkomståret 2009. Lejeindtægten har i indkomståret 2010 udgjort 150.000 kr. Det fremgår af klagerens selvangivelse for indkomståret 2010, at udlejningsresultatet for den blandede ejendom er opgjort til 145.190 kr. Det foreligger oplyst, at den erhvervsmæssige del af ejendommen anvendes til butik og varelager af H1, som har sine primære aktiviteter på adressen. Landsskatteretten finder, at udlejningen af adresse Y4 på den baggrund opfylder kravene til både intensitet og rentabilitet og dermed må anses at være erhvervsmæssig virksomhed. 

Klageren har opgjort en negativ skattemæssig anskaffelsessum på anparterne i H4 ApS til -4.578.450 kr. Det er derfor en betingelse, at samtlige virksomheder omdannes. Da den erhvervsmæssige virksomhed, ejendommen adresse Y4, ikke indgår i omdannelsen, er betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5, ikke opfyldt. Klageren kan derfor heller ikke af denne grund omdanne virksomheden H3 til et selskab efter virksomhedsomdannelsesloven.

De opgjorte fortjenester ved overdragelsen af ejendommene i den personlige virksomhed H4 ApS er derfor skattepligtige for klageren i indkomståret 2010.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse vedrørende H3, hvorefter genvundne afskrivninger på ejendommene adresse Y1 og adresse Y2 er opgjort til 2.013.137 kr. og ejendomsavancer på ejendommene adresse Y1, adresse Y2 og adresse Y3 udgør 7.432.053 kr.