Dato for udgivelse
22 Jun 2020 09:14
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
26 May 2020 08:56
SKM-nummer
SKM2020.261.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
20-0087978
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Vandværk, fusion, andelshavere, skattefritaget a.m.b.a. - transparens
Resumé

Spørgerne var fire vandværker. Tre af vandværkerne var andelsselskaber med begrænset ansvar, mens de sidste var registreret som en forening efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Det var besluttet at gennemføre en sammenlægning af de fire Spørgere. Spørgsmålet var, om de kunne sammenlægges uden skattemæssige konsekvenser for de fire Spørgere og for deres medlemmer.

Skattestyrelsen anså to af Spørgerne for at være omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, og dermed fritaget for skattepligt. Køb og salg af aktiver ville dermed være uden skattemæssige konsekvenser for disse Spørgere.

Medlemmerne i de øvrige to Spørgere hæftede solidarisk og ubegrænset for lån optaget af vandværket samt for alle øvrige forpligtelser. Skattestyrelsen anså derfor disse to enheder for at være skattemæssigt transparente. Ejernes salg af vandværkerne ville dermed ikke have skattemæssige konsekvenser for vandværkerne selv.

Skatterådet bekræftede på denne baggrund, at Spørgerne kunne sammenlægges uden skattemæssige konsekvenser for de involverede enheder.

Ved sammenlægningen opnåede andelshaverne i de to andelsselskaber samme rettigheder og pligter i det fælles vandværk, som de havde i de ophørende selskaber i dag. Det var oplyst, at andelshaverne fortsat ikke vil have krav på nogen del af selskabets formue. Der tilførtes således ikke andelshaverne et formuegode af økonomisk værdi.

For medlemmerne i de to skattemæssigt transparente enheder ville en eventuel gevinst ved salget være en skattefri formueforøgelse, mens et eventuelt tab ikke ville være fradragsberettiget.

Skatterådet bekræftede herefter, at sammenlægningen ikke havde skattemæssige konsekvenser for medlemmerne i de involverede vandværker.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse 2016-09-06 nr. 1164 Selskabsskatteloven

Reference(r)

Selskabsskattelovens § 1
Selskabsskattelovens § 3
Vandsektorloven § 2
Statsskattelovens § 4
Statsskattelovens § 5

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.5.1. Fusioner - skattepligtige

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1 afsnit C.D.1.1.7. Vandselskaber og kommunale vand-virksomheder

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1 afsnit C.D.1.1.12. Andre foreninger


Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at H1 og de ophørende enheder: H2, H3 og H4 kan sammenlægges uden skattemæssige konsekvenser for de involverede selskaber?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at sammenlægningen i spørgsmål 1 ikke har skattemæssige konsekvenser for medlemmerne i de involverede vandværker?

Svar

  1. Ja
  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det er besluttet at gennemføre en sammenlægning af vandværkerne H1 og de ophørende enheder: H2, H3 og H4.

Det fremgår af udkast til vedtægter, at det modtagende vandværk, H1 ændrer navn til (forventet) H5 og have sædvanlige vedtægtsbestemmelser, herunder:

  •  Selskabet er et andelsselskab med begrænset ansvar
  •  Selskabets formål er i overensstemmelse med den til enhver tid gældende vandforsyningslov om at forsyne ejendomme inden for vandværkets forsyningsområde med godt og tilstrækkeligt vand
  •  Enhver, der har tinglyst adkomst til fast ejendom i forsyningsområdet, kan blive andelshaver
  •  Andelshavere/medlemmer hæfter alene med den i selskabet indskudte kapital
  •  Ved udtræden kan der ikke udbetales eller udloddes andele i selskabets formue
  •  Hver andelshaver har én stemme
  •  Der afholdes en årlig generalforsamling, hvor vandværkets bestyrelse vælges m.v.
  •  Ved eventuel opløsning kan der ikke ske udlodning til andelshavere, men alene ske overførsel til andet selskab, der varetager samme formål.

Der er således tale om et helt sædvanligt andelsselskab med begrænset hæftelse, og hvor medlemmer alene har ret til at få forsyning med vand på de vilkår, der er fastsat af kommunens godkendte regulativ.

Om de respektive vandværker kan oplyses:

H1

Vandværket er som anført det modtagende selskab i den planlagte sammenlægning og viderefører formelt og reelt den nuværende selskabsform og vedtægtsvilkår m.v.

Vandværket er ikke skattepligtigt og forbliver ikke-skattepligtig efter sammenlægningen. Der kan oplyses følgende om vandmængder:

[Samlet vandforsyningsmængde under 200.000 m3]

H3

Vandværket er et andelsselskab med begrænset hæftelse og ophører formelt set ved likvidation og samtidig overdragelse af alle rettigheder og forpligtelser til det modtagende vandværk, og de nuværende medlemmer bliver samtidig andelshavere/medlemmer i det modtagende vandværk. Der sker ingen vederlæggelse eller betaling for indtræden i forbindelse med sammenlægningen.

Vandværket er ikke skattepligtigt.

H2

Vandværket er registreret som et andelsselskab, men i henhold til vedtægternes § 5 hæfter medlemmerne solidarisk og ubegrænset for lån optaget af vandværket samt for alle øvrige forpligtelser og ophører formelt set ved likvidation og samtidig overdragelse af alle rettigheder og forpligtelser til det modtagende vandværk, og de nuværende medlemmer bliver samtidig andelshavere/medlemmer i det modtagende vandværk. Der sker ingen vederlæggelse eller betaling for indtræden i forbindelse med sammenlægningen.

Vandværket er ikke skattepligtigt.

Det bemærkes, at vandværket ikke har optaget lån, hvorfor hæftelsesbestemmelsen i vedtægternes § 5 de facto ikke har aktuel betydning.

H4

Vandværket er registreret som en forening, men i henhold til vedtægternes § 5 hæfter medlemmerne solidarisk og ubegrænset for lån optaget af vandværket og for alle øvrige forpligtelser og ophører formelt set ved likvidation og samtidig overdragelse af alle rettigheder og forpligtelser til det modtagende vandværk, og de nuværende medlemmer bliver samtidig andelshavere/medlemmer i det modtagende vandværk. Der sker ingen vederlæggelse eller betaling for indtræden i forbindelse med sammenlægningen.

Vandværket er ikke skattepligtigt.

Det bemærkes, at vandværket normalt ikke har optaget lån, dog er der i 20xx et lån hos x-bank på DKK x, hvorfor hæftelsesbestemmelsen i vedtægternes § 5 de facto ikke har aktuel reel betydning

---oo0oo---

Skattestyrelsen har modtaget kopi af nuværende vedtægter, seneste årsregnskaber samt udkast til vedtægter for det modtagende vandværk.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgernes opfattelse, at begge spørgsmål kan besvares bekræftende.

Bestemmelsen om vandværkers skattepligt omfatter “vandforsyningsselskaber, der er omfattet af § 2, stk. 1, i lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold, og spildevandsforsynings-selskaber, hvorved i denne lov forstås selskaber m.v., der for andre og mod betaling behandler og transporterer spildevand".

Dette betyder, at vandforsyningsselskaber, der ikke er aktieselskaber og ejet af en eller flere kommuner, og som omfatter forsyning til mindst 10 ejendomme med levering af mindst 200.000 m3, er omfattet af skattepligten.

Skattepligten omfatter alle former for vandforsyningsselskaber uanset organisationsform.

Vandværkerne er registreret og drives som foreninger/andelsselskab og er ikke skattepligtige, jf. deres vandforsyningsmængde under 200.000 m3.

Det sammenlagte vandværk vil fortsat ikke være skattepligtig, jf. selskabsskatteloven § 3, stk. 1, nr. 4a. Der er ingen sideaktivitet.

Tilsvarende er det vores opfattelse, at medlemmerne i de ophørende vandværker ikke modtager noget vederlag, der repræsenterer en værdi, idet de i henhold til nuværende vedtægter ikke har krav på andel af vandværkets formue, hverken ved fraflytning eller ved opløsning af foreningen.

Det er i den forbindelse vores opfattelse, at det forhold, at der er en hæftelsesbestemmelse i de to enheder, ikke fører til et andet resultat.

Der kan bl.a. henvises til SKM 2011.628 SR vedr. medlemmernes beskatning.

Spørgsmålene kan derfor besvares bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at at H1 og de ophørende enheder; H2, H3 og H4 kan sammenlægges uden skattemæssige konsekvenser for de involverede selskaber.

Begrundelse

Skattestyrelsen lægger til grund, at selskaberne ønsker at foretage sammenlægningen som en skattepligtig fusion efter reglerne i selskabsskatteloven.

En fusion foreligger, når et selskab mv. overdrager sin formue som helhed til et andet selskab mv., eller sammensmeltes med dette.

Den overdragelse af det indskydende selskabs aktiver og passiver til et andet selskab, der er en konsekvens af en skattepligtig fusion, betragtes skatteretligt som et almindeligt køb og salg, jf. selskabsskattelovens § 5. Dette medfører beskatning i det indskydende selskab efter de regler, der gælder for afståelse af de enkelte aktiver eller passiver. Se Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.5.1 og SKM2020.59.SR.

For at kunne vurdere de skattemæssige konsekvenser ved en skattepligtig fusion, er det nødvendigt først at fastslå Spørgernes skattepligt:

Vurdering af skattepligt

Vandforsyningsselskaber, der er selvstændige skattesubjekter, er enten fuldt skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller nr. 2h, eller fritaget for skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4a.

Det skal der for vurderes, om Spørgerne kan anses for at være selvstændige skattesubjekter eller skattemæssigt transparente.

Kendetegn for skattemæssigt transparente selskaber

Den juridiske vejledning 2020-1 afsnit C.D.1.1.12 nævner følgende kriterier som indikatorer for, at der er tale om et interessentskab (dvs. ikke et selvstændigt skattesubjekt):

  • Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) for sammenslutningens forpligtelser.
  • Få deltagere.
  • Deltagerne er de samme under hele interessentskabets levetid.
  • Der kræves énstemmighed blandt deltagerne til alle væsentlige beslutninger.
  • Optagelse af ny deltager betragtes som stiftelse af nyt interessentskab.
  • En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentskab. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation).
  • Sammenslutningen har et rent erhvervsmæssigt formål.

Ingen af kriterierne er ubetinget afgørende for vurderingen, og afgørelsen må ske efter en samlet vurdering af sammenslutningens formål og karakter. 

I TfS 1999, 419 anså Højesteret et registreret I/S for at være et selvstændigt skattesubjekt. Højesteret (dissens) tillagde ikke medlemmernes solidariske hæftelse afgørende betydning, da Højesteret ikke anså den for at indebære en reel risiko af betydning for interessenterne, og de øvrige forhold i vedtægterne ikke kunne anses for at være typiske for et interessentskab eller sameje.

I SKM2001.417.VLR lagde Landsretten ved vurderingen af en sammenslutnings skattepligt bl.a. vægt på, at vedtægterne for en sammenslutning af lodsejere indeholdt en række bestemmelser, som var atypiske for interessentskaber eller samejeforhold. Lodsejerne hæftede ikke solidarisk for sammenslutningens gældsforpligtelser, ligesom fællesformuen i tilfælde af ophævelse af sammenslutningen skulle uddeles til lodsejerne. Ud fra en samlet bedømmelse fandt landsretten, at sammenslutningen var et selvstændigt skattesubjekt.

Skattestyrelsen anser Spørgernes formål for at være af ideel karakter, og deres vedtægter afviger på flere punkter fra de kendetegn, der er typiske for et interessentskab/sameje.

Således styres vandværkerne af en valgt bestyrelse, som er ansvarlig for den daglige drift, og der afholdes årlige generalforsamlinger, hvor hvert medlem har stemmerettigheder. Ind- og udtræden har ikke betydning for vandværkernes beståen, og medlemskab i vandværkerne tildeles efter objektive kriterier.

Medlemmerne kan ved udtræden ikke få del af et eventuelt overskud i vandværkerne og har ikke retskrav på del af et eventuelt overskud ved opløsning.

For H1 og H3 gælder endvidere begrænset hæftelse for medlemmerne.

For H2 og H4 hæfter medlemmerne derimod solidarisk og ubegrænset for lån optaget af vandværket samt for alle øvrige forpligtelser. Hvert medlem har én stemme, og beslutninger træffes ved almindelig stemmeflerhed.

Det er oplyst, at H4 har optaget et mindre lån, mens H2 ikke har optaget lån. Efter Skattestyrelens opfattelse kan det ikke afvises, at den ubegrænsede og solidariske hæftelse kan udgøre en ikke uvæsentlig risiko for medlemmernes privatøkonomi. Skattestyrelsen anser således risikoen for medlemmerne ved den solidariske og ubegrænsede hæftelse for at være reel i modsætning til hæftelsen i TfS 1999, 419.

Da Skattestyrelsen anser hæftelsesforholdene for medlemmerne af H4 og H2 for at indebære en risiko af betydning for medlemmerne, er det Skattestyrelsens opfattelse, at H2 og H4 må anses for at være skattemæssigt transparente enheder. H2 og H4 kan således ikke omfattes af reglerne i selskabsskatteloven.

H1 og H3 må derimod udgøre selvstændige skattesubjekter, da ingen af indikatorerne peger mod skattemæssig transparens for disse selskaber.

Det skal herefter vurderes, hvilken bestemmelse i selskabsskatteloven, H1 og H3 er omfattet af.

H1 og H3

Vandforsyningsselskaber, der er registreret som aktie- eller anpartsselskaber, er fuldt skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Vandforsyningsselskaber, der er omfattet er vandsektorlovens § 2, stk. 1, bortset fra vandforsyningsselskaber, der er udtrådt af den økonomiske regulering efter vandsektorlovens § 3 a, er fuldt skattepligtige i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h. Hvis aktiviteten med vandforsyning udøves af et interessentskab, et kommanditselskab eller et kommanditaktieselskab, beskattes henholdsvis interessenterne, komplementaren og kommanditisterne efter samme bestemmelse, såfremt disse er juridiske personer, jf. Den juridiske vejledning 2020-1 afsnit C.D.1.1.7

Vandforsyningsselskaber omfattet af vandsektorlovens § 2, stk. 1, er selskaber, der forsyner eller har til formål at forsyne mindst ti ejendomme, og som falder ind under en af følgende kategorier:

  1. Vandselskaber, som helt eller delvis, direkte eller indirekte er eller efter den 1. januar 2010 har været ejet af en kommune.
  2. Vandselskaber, som ikke er omfattet af nr. 1, og som i 2 på hinanden følgende år har haft en årlig debiteret vandmængde på mindst 800.000 m3.
  3. Vandselskaber, som ikke er omfattet af nr. 1 eller 2, og som i 2 på hinanden følgende år har haft en årlig debiteret vandmængde på mindst 200.000 m3.

Det er oplyst, at ingen af vandværkerne er ejet af en kommune eller har en vandforsyningsmængde - hverken enkeltvist eller samlet - på over 200.000 m3. Allerede af denne grund kan vandværkerne ikke omfattes af vandsektorlovens § 2, stk. 1, eller selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h.

Da H1 og H3 hverken er registreret som et aktie- eller anpartsselskab eller er vandforsyningsselskaber efter vandsektorlovens § 2, stk. 1, er H1 og H3 efter Skattestyrelsens opfattelse ikke omfattet af den fulde skattepligt i henholdsvis selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h.

Vandforsyningsselskaber, der ikke er omfattet af vandsektorlovens § 2, stk. 1, og vandselskaber, der er omfattet af vandsektorlovens § 2, stk. 1, men som er udtrådt af den økonomiske regulering efter vandsektorlovens § 3 a, kan under visse betingelser fritages for skattepligtigt, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4a.

Det er en betingelse for skattefritagelse, at

  1. vandværkerne ikke er omfattet af vandsektorlovens § 2, stk. 1,
  2. leverance fra vandforsyningsselskabet står åben for alle inden for det område, hvori selskabet arbejder, og
  3. at vandforsyningsselskabets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge selskabets vedtægter kun kan anvendes til selskabets formål.

Ad. betingelse 1

Som nævnt ovenfor er det Skattestyrelsens opfattelse, at H1 og H3 ikke er omfattet af vandsektorlovens § 2, stk. 1, da de hverken er ejet af en kommune eller har en vandforsyningsmængde på over 200.000 m3.

Skattestyrelsen anser herefter betingelse 1 for opfyldt.

Ad. betingelse 2

Af vedtægterne for H1 og H3 fremgår, at deres formål er at forsyne ejendomme inden for hver deres forsyningsområde med godt og tilstrækkeligt vand samt at varetage andelshavernes fælles interesser i vandforsyningsspørgsmål samt deraf afledte forhold.

Det fremgår videre, at selskaberne er åbne for grundejere inden for hvert vandværks forsyningsområde.

Skattestyrelsen anser herefter betingelse 2 for opfyldt.

Ad. betingelse 3

Ved udtræden kan der ikke udbetales eller udloddes andel i selskabernes formue.

Vedtægterne for H1 og H3 indeholder ikke bestemmelse om løbende forrentning af en eventuel indskudskapital.

For H1 og H3 gælder videre, at et eventuelt overskud ved opløsning kan overføres til et andet selskab, der varetager samme eller lignede formål som selskabet selv.

Skattestyrelsen anser herefter betingelse 3 opfyldt for H1 og H3. Efter Skattestyrelsens opfattelse er de dermed omfattet af skattefritagelsen efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4a.

Vurdering af beskatning af selskaberne ved fusion

H1 og H3 er betinget fuldstændigt skattefritagne efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4a.

Fælles for selskaber med en betinget fuldstændig fritagelse er, at disse er fritaget for skattepligt, hvis indkomsten hidrører fra den/de aktivitet(er), der ifølge bestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver selskaberne derimod aktivitet, som går ud over formålet, er de ikke blot skattepligtige af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst. Se Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.1.3.1.

Da skattefritagelsen er fuldstændig, betyder det, at et køb og salg af aktiver vil være uden skattemæssige konsekvenser for selskaberne.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at en sammenlægning af H1 og H3 kan ske uden skattemæssige konsekvenser for disse selskaber.

Som skattemæssigt transparente enheder kan H4 og H2 ikke fusionere med de øvrige vandværker efter reglerne i selskabsskatteloven, da de ikke er selvstændige skattesubjekter omfattet af loven.

Medlemmerne af H4 og H2 kan dog overdrage deres andele af vandværkerne til H5, hvilket for ejerne vil betragtes som et salg af vandværkernes aktiver og passiver.

Da H4 og H2 ikke anses for at være selvstændige skattesubjekter, er det Skattestyrelsens opfattelse, at ejernes salg af vandværkerne ikke vil have skattemæssige konsekvenser for vandværkerne selv.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Ja, se dog indstilling og begrundelse.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at sammenlægningen i spørgsmål 1 ikke har skattemæssige konsekvenser for medlemmerne i de involverede vandværker.

Begrundelse

Som udgangspunkt er medlemmernes samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4. Dette gælder således også likvidationsudlodninger og gevinst ved salg af erhvervsmæssige aktiver

Formueforøgelse, der ikke erhverves som led i næringsvirksomhed, er dog ikke skattepligtig, mens et tilsvarende tab af formue ikke er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 5.

Det skal derfor vurderes, om

  1. Andelshaverne i H1 og H3 i forbindelse med fusionen skattemæssigt må anses for at modtage en udlodning eller et aktiv af økonomisk værdi eller en formueforøgelse eller -tab.
  2. ejerne af H4 og H2 er skattepligtige af et salg af vandværkerne.

Ad. 1

Andelshaverne i H1 og H3 har i henhold til vedtægterne ikke ret til en andel af formuen ved udtræden.

Ved en opløsning af disse vandværker i forbindelse med fusionen skal likvidationsprovenuet tilgå et formål som omfattet af vedtægternes formålsbestemmelse.

Andelshaverne kan således ikke anses for at have et vedtægtsmæssigt krav på en eventuel andel af en likvidationsudlodning. Se også TfS 2001.124 ØLD, hvor Landsretten fandt, at en likvidationsudlodning fra en forening, hvor medlemmerne ikke havde kunnet eje omsættelige andele i foreningen, og udtrådte medlemmer ikke havde krav på andel i foreningens formue, ikke kunne anses for at være forøgelse at et formuegode. I stedet skulle likvidationsudlodningen beskattes efter statsskattelovens § 4.

Det lægges til grund, at alle aktiver og passiver, herunder likvider, i forbindelse med fusionen vil overgå til H5. Der vil således ikke være nogen udlodning til andelshaverne/medlemmerne.

Det skal derfor vurderes, om der i forbindelse med overdragelsen tilføres andelshaverne en økonomisk værdi, der kan sidestilles med en udlodning.

Skattestyrelsen lægger til grund, at andelshaverne opnår samme rettigheder og pligter i H5, som de har i de ophørende selskaber i dag. Det er oplyst, at andelshaverne fortsat ikke vil have krav på nogen del af selskabets formue.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tilført andelshaverne et formuegode af økonomisk værdi ved at blive andelshaver i H5 i forhold til at være andelshaver i henholdsvis H1 og H3.

Se også SKM2020.59.SR og SKM2014.288.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at de påtænkte transaktioner ikke ville udløse nogen beskatning hos andelshaverne/forbrugerne, da der ikke i forbindelse hermed ville blive tilført disse noget formuegode af økonomisk værdi.

Ad. 2

For så vidt angår ejerne af H4 og H2, skal overdragelsen af vandværket for hver af ejeren betragtes som salg af ejerens ideelle andel af det respektive vandværks aktiver og passiver.

Som nævnt ovenfor under spørgsmål 1 anser Skattestyrelsen vandværkernes formål for at være af ideel karakter. Det fremgår af vedtægterne, at medlemmerne ikke kan få del af et løbende overskud, og Skattestyrelsen lægger til grund, at vandværkerne alene leverer vand til medlemmerne. Skattestyrelsen anser derfor ikke medlemmerne for at drive erhvervsmæssig aktivitet gennem vandværkerne. Medlemmernes gevinst eller tab ved salg af vandværkerne vil tilsvarende ikke være at anse som erhvervet som led i næringsvirksomhed.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at en eventuel gevinst ved salget vil være en skattefri formueforøgelse, mens et eventuelt tab ikke vil være fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 5.

Konklusion

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at sammenlægningen ikke vil udløse beskatning hos henholdsvis andelshaverne eller ejerne.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet bekræfter Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

LBKG 2016-09-06 nr. 1164 Selskabsskatteloven

§ 1

Stk. 1 Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

(…)

2h) vandforsyningsselskaber, der er omfattet af vandsektorlovens § 2, stk. 1, bortset fra vandforsyningsselskaber, der er udtrådt af den økonomiske regulering efter vandsektorlovens § 3 a, og spildevandsforsyningsselskaber, hvorved i denne lov forstås selskaber m.v., der for andre og mod betaling behandler eller transporterer spildevand. Skattepligten gælder uanset vand- henholdsvis spildevandsforsyningsselskabets organisationsform. Indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber omfattes dog af nr. 1. Hvis aktivitet som nævnt i 1. pkt. udøves af et interessentskab, et kommanditselskab eller et kommanditaktieselskab, beskattes henholdsvis interessenterne, komplementaren og kommanditisterne efter reglerne i denne bestemmelse.

(…)

6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

(…)

Stk. 4. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i stk. 1, nr. 5, litra c, eller nr. 6, omhandlede investeringsinstitutter, foreninger mv. betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom og indtægt ved produktion af elektricitet og varme. I tilfælde, hvor der er tillagt en forening mv. en ret til andel i overskuddet af en erhvervsvirksomhed, som ikke drives af den pågældende forening selv, betragtes den heraf flydende indtægt ligeledes som erhvervsmæssig indtægt for foreningen mv.; dette gælder dog ikke for hjælpe- og understøttelsesfonds for de i en virksomhed ansatte eller tidligere ansatte funktionærer og arbejdere eller deres pårørende

Stk. 5. Overskud, som de i stk. 1, nr. 5, litra c, eller nr. 6, nævnte foreninger mv. indvinder ved leverancer til medlemmer, betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed. Indtægt ved produktion af elektricitet og varme er ikke omfattet af 1. pkt. Fjernvarmeværkers indtægt ved produktion af varme er ikke omfattet af 2. pkt.

§ 3

Stk. 1 Undtaget fra skattepligten er:

(…)

4a) Vandforsyningsselskaber og vanddistributionsselskaber, der ikke er omfattet af vandsektorlovens § 2, stk. 1, og vandforsyningsselskaber, der er omfattet af vandsektorlovens § 2, stk. 1, men som er udtrådt af den økonomiske regulering efter vandsektorlovens 3 a. Det er en betingelse, at leverance fra vandforsyningsselskabet står åben for alle inden for det område, hvori selskabet arbejder, og at vandforsyningsselskabets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge selskabets vedtægter kun kan anvendes til selskabets formål. Betingelserne i 2. pkt. er opfyldt, selv om et vandforsyningsselskab udøver aktiviteter, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab. Betingelserne i 2. pkt. er også opfyldt, selv om et vandforsyningsselskab m.v. har aktiviteter i form af produktion af elektricitet eller produktion af varme. Fritagelsen efter 1. pkt. gælder dog ikke indtægt ved produktion af elektricitet og varme.

(Skattestyrelsens understregninger)

LKBG 2020-01-23 nr 52 Vandsektorloven

§ 2

Stk. 1 Loven omfatter vandselskaber, der forsyner eller har til formål at forsyne mindst ti ejendomme, og som falder ind under en af følgende kategorier:

  1. Vandselskaber , som helt eller delvis, direkte eller indirekte er eller efter den 1. januar 2010 har været ejet af en kommune.
  2. Vandselskaber, som ikke er omfattet af nr. 1, og som i 2 på hinanden følgende år har haft en årlig debiteret vandmængde på mindst 800.000 m3.
  3. Vandselskaber, som ikke er omfattet af nr. 1 eller 2, og som i 2 på hinanden følgende år har haft en årlig debiteret vandmængde på mindst 200.000 m3.

(Skattestyrelsens understregninger)

Praksis

TfS 1999, 419

Landsretten udtalte, at vedtægterne for sammenslutningen »Interessentskabet Vejlevej 80, Tarm« indeholdt en række bestemmelser, som er atypiske for interessentskaber og samejeforhold. Det drejede sig navnlig om vedtægternes bestemmelser om, at bestyrelsen ved almindeligt flertal kunne træffe bestemmelse om optagelse af nye »interessenter«, at generalforsamlingen og bestyrelsen også i øvrigt kunne træffe afgørelse ved almindeligt flertal bortset fra beslutning om ændring af vedtægterne og om ophør af »interessentskabet«, at »interessenterne« ved udtræden som altovervejende udgangspunkt ikke havde ret til nogen andel af formuen i »interessentskabet«, og at »interessenterne« på tidspunktet for en opløsning af »Interessentskabet Vejlevej 80, Tarm« alene ville have krav på at få udbetalt et beløb svarende til deres oprindelige indskud, idet et eventuelt overskud skulle bortgives til den selvejende institution Fælleseje. Vedtægternes indhold pegede således klart i retning af, at der var tale om en forening eller lignende omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 6.

Landsretten henså navnlig til, at der ikke skete nogen opgørelse i forbindelse med Zs udtræden, og fandt efter en samlet vurdering, at »Interessentskabet Vejlevej 80, Tarm« - uanset anvendelsen af ordet »interessentskab« - var en forening eller lignende med selvstændig skattepligt i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Højesteret anførte i forhold til den solidariske hæftelse, at betalinger vedrørende ejendommen afholdtes over en fælleskonto ved Skolesamvirket Tvind, som ikke alene interessenterne, men også adskillige andre personer bidrog. Som følge heraf kunne interessenternes hæftelse ikke antages at indebære en risiko af betydning.

SKM2001.417.VLR

Sagen drejede sig om, hvorvidt en gammel sammenslutning af lodsejere (Frederikskogene), som havde rettigheder over koge (inddiget marsk), kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, med den virkning, at udbetalinger til medlemmer af en fredningserstatning var skattepligtige efter statsskattelovens § 4, litra a. Landsretten lagde bl. a. vægt på, at vedtægterne indeholdt en række bestemmelser, der var atypiske for interessentskaber og samejeforhold. Selvom en “oktroj" fra 1690 angav lodsejerne som ejere af de nu fredede arealer, lagde landsretten vægt på, at fredningserstatningen blev udbetalt til kogene, der igen havde udloddet et beløb til medlemmerne. Landsretten fandt, at der forelå en forening eller lignende og dermed et skattesubjekt, således at lodsejeren var skattepligtig af det udbetalte beløb.

SKM2003.351.LSR

Et medlem af en ejerlejlighedsforening kunne fradrage sin andel af renteudgifterne vedrørende et realkreditlån, der var optaget af ejerlejlighedsforeningen til finansiering af ejendommen, idet fradragsretten ikke tilkom foreningen, men de enkelte medlemmer af foreningen.

SKM2020.59.SR

Spørgerne var tre forsyningsselskaber, som blev beskattet som henholdsvis elværk efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e, som varmeforsyningsselskab efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e, og som vandværk efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h. Spørgerne ønskede ultimativt at have en fællesbestyrelse, der dækkede alle tre forsyningsområder. For at opnå dette var det nødvendigt at foretage en række omstruktureringer. Spørgerne ønskede bekræftet, at der ikke skete beskatning på de forskellige led af omstruktureringen. Spørgerne ønskede i første led at foretage en skattefri tilførsel af aktiver med tilladelse til hver sit nystiftede datteraktieselskab. Skatterådet bekræftede, at Spørgerne herefter ville være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, hvorefter de alene beskattedes af erhvervsmæssig virksomhed. Spørgerne ønskede herefter at fusionere. Skatterådet bekræftede, at en fusion mellem Spørgerne kunne gennemføres uden beskatning, da Spørgernes aktier i datterselskaberne ikke kunne anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Endelig bekræftede Skatterådet, at omstruktureringerne ikke ville medføre beskatning hos andelshaverne, da der i forbindelse hermed ikke var tilført andelshaverne formuegoder af økonomisk værdi.

SKM2019.156.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at B-Kraftvarmeværk A.m.b.a. overgår til skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, som følge af, at elproduktionen overføres til et nystiftet datterselskab ved en skattefri tilførsel af aktiver. Skatterådet kunne derimod bekræfte, at B-Kraftvarmeværk A.m.b.a. overgik til “foreningsbeskatning" efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, som følge af overførsel af elproduktionen til et nystiftet datterselskab. Skatterådet bekræftede, at aktivoverdragelsen fra B-Kraftvarmeværk A.m.b.a. til A-Varmeværk A.m.b.a. ved en skattepligtig fusion ikke medførte avancebeskatning af selskaberne eller af andelshaverne. Skatterådet bekræftede, at det fortsættende selskab, A- og B-Varmeværk A.m.b.a., fortsat var skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, efter fusionen.

Den juridiske vejledning 2020-1 afsnit C.D.1.1.7 Vandselskaber og kommunale vand-virksomheder

(…)

Skattepligt for vandforsynings- og spildevandsforsyningsselskaber

Ved lov nr. 460 af 12. juni 2009 (Konsekvenser af lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold) blev der med virkning fra 1. januar 2010 indført skattepligt for kommunalt ejede vandforsyningsselskaber og spildevandsforsyningsselskaber og for private vandværker af en vis størrelse. Se SEL § 1, stk. 1, nr. 2h.

Skattepligten gælder vandforsynings- og spildevandsforsyningsselskaber, der er omfattet af lov nr. 469 af 12. juni 2009 om vandsektorens organisering - uanset selskabets organisationsform.

Indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber er dog omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Bemærk

Spildevandsforsyninger, som før 1. januar 2010 ikke var en del af den kommunale forvaltning, er allerede skattepligtige.

Hvem er omfattet af skattepligten?

Skattepligten omfatter selvstændige skattesubjekter.

Fx er forsyninger, der drives som

  • et andelsselskab
  • en andelsforening,
  • en anden forening
  • en korporation

omfattet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr.  2h.

Hvis vandforsyningsaktiviteten udøves af et interessentskab, et kommanditselskab eller et kommanditaktieselskab, som ikke er selvstændige skattesubjekter, beskattes i stedet henholdsvis interessenterne, komplementaren, kommanditisterne efter de regler, der gælder for forsyningsselskaber, der er omfattet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2h. Det er dog kun interessenter, komplementarer og kommanditister, der er juridiske personer, som er omfattet af bestemmelsen.

(…)

Den juridiske vejledning 2020-1 afsnit C.D.1.1.12 Andre foreninger

(…)

Resumé

Ved vurderingen af, hvornår der er tale om et selvstændigt skattesubjekt, dvs. en forening mv. efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, lægges der vægt på en række kriterier, herunder hensigten med virksomheden samt indholdet af evt. vedtægter. Disse foreninger mv. er alene skattepligtige af specifikke dele af foreningens indkomst. Skattepligten omfatter således fx erhvervsmæssig indkomst, udlejning af fast ejendom mv., se nedenfor.

(…)

Kriterierne til vurdering af hvornår der er tale om en forening efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6

Udover de førnævnte kriterier kan nedenstående kriterier være af betydning for kvalifikationen. Det bemærkes, at intet enkelt af disse kriterier kan være ubetinget afgørende. Se desuden Skattedepartementets udtalelse i TfS 1984, 434 DEP, der opregner de for foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kendetegnende karakteristika. Det skal desuden understreges, at der er tale om en konkret vurdering af både vedtægter og sammenslutningens konkrete virke.

Kriterier der indikerer, at der et tale om en forening:

  • Den enkelte deltager hæfter kun med sit indskud (kontingent).
  • Mange deltagere.
  • Deltagerkredsen skifter, således at nogle deltagere afløser andre.
  • Sammenslutningen styres af foreningsorganer, dvs. generalforsamling/repræsentantskab og en valgt bestyrelse.
  • Optagelse af nye deltagere (medlemmer) sker efter objektive kriterier, eventuelt er medlemsadgangen helt fri.
  • En deltagers udtræden er uden retslig betydning for sammenslutningens beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue.
  • Sammenslutningens overordnede formål er af ideel karakter. En eventuel erhvervsmæssig virksomhed drives til fremme af det ideelle formål.

Kriterier der indikerer, at der er tale om et interessentskab (dvs. ikke et selvstændigt skattesubjekt):

  • Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) for sammenslutningens forpligtelser.
  • Få deltagere.
  • Deltagerne er de samme under hele interessentskabets levetid.
  • Der kræves énstemmighed blandt deltagerne til alle væsentlige beslutninger.
  • Optagelse af ny deltager betragtes som stiftelse af nyt interessentskab.
  • En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentskab. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation).
  • Sammenslutningen har et rent erhvervsmæssigt formål.

(…)

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.5.1 Fusioner - skattepligtige

(…)

Resumé

Når der selskabsretligt fusioneres, uden at fusionsskattelovens regler anvendes, foreligger der en skattepligtig fusion. Den overdragelse af det indskydende selskabs aktiver og passiver til et andet selskab, der er en konsekvens af fusionen, betragtes skatteretligt som et almindeligt køb og salg. Dette medfører således beskatning i det indskydende selskab efter de regler, der gælder for afståelse af de enkelte aktiver eller passiver. 

Definition

En fusion foreligger, når et selskab mv. overdrager sin formue som helhed til et andet selskab mv., eller sammensmeltes med dette. Se mere om fusionsbegrebet i afsnit C.D.5.2 og FUL § 1, stk. 3.

Regel

Når et selskab ophører som led i en skattepligtig fusion, ligestilles dette skatteretligt med en likvidation. Det indskydende selskab likvidationsbeskattes derfor efter SEL § 5. Se afsnit C.D.1.5.1.2 om likvidationsbeskatning.

En skattepligtig fusion har som udgangspunkt skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor der er truffet endelig beslutning om fusionen i alle de deltagende selskaber. Se SEL § 8 A, stk. 1. Dette udgangspunkt fraviges dog i SEL § 8 A, stk. 2, idet denne bestemmelse giver mulighed for skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft.

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

L1922-4-10 Statsskatteloven

§ 4

Stk. 1 Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks: (…)

§ 5

Stk. 1 Til indkomsten henregnes ikke:

a)      formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne (…).

Praksis

TfS 2001.124 ØLD

En gensidig forsikringsforening trådte i likvidation. Det fremgik af vedtægterne, at medlemmerne ikke ejede omsættelige andele, og at udtrådte medlemmer ikke havde andel i foreningens formue. Medlemmerne hæftede ubegrænset. Ved likvidationen modtog medlemmerne iht. vedtægterne et provenu beregnet på baggrund af præmieindbetalingerne i det assuranceår, hvor opløsningen fandt sted. En skatteyder, hvis provenu blev beskattet efter statsskattelovens § 4, påstod principalt, at likvidationsprovenuet var en formueforøgelse omfattet af statsskattelovens § 5. I forbindelse med en subsidiær påstand blev det gjort gældende, at likvidationsprovenuet var omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Landsretten fandt under hensyn til foreningens karakter, at provenuet var indkomst omfattet af statsskattelovens § 4, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

SKM2020.59.SR

Spørgerne var tre forsyningsselskaber, som blev beskattet som henholdsvis elværk efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e, som varmeforsyningsselskab efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2e, og som vandværk efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h. Spørgerne ønskede ultimativt at have en fællesbestyrelse, der dækkede alle tre forsyningsområder. For at opnå dette var det nødvendigt at foretage en række omstruktureringer. Spørgerne ønskede bekræftet, at der ikke skete beskatning på de forskellige led af omstruktureringen. Spørgerne ønskede i første led at foretage en skattefri tilførsel af aktiver med tilladelse til hver sit nystiftede datteraktieselskab. Skatterådet bekræftede, at Spørgerne herefter ville være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, hvorefter de alene beskattedes af erhvervsmæssig virksomhed. Spørgerne ønskede herefter at fusionere. Skatterådet bekræftede, at en fusion mellem Spørgerne kunne gennemføres uden beskatning, da Spørgernes aktier i datterselskaberne ikke kunne anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Endelig bekræftede Skatterådet, at omstruktureringerne ikke ville medføre beskatning hos andelshaverne, da der i forbindelse hermed ikke var tilført andelshaverne formuegoder af økonomisk værdi.

SKM2014.288.SR

De 4 spørgere er alle skattepligtige efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6 og ejer el-selskaber. Spørgerne vil stifte et nyt fælles andelsselskab (forening), hvor de indskyder alle deres aktiviteter og derefter bliver andelshavere i en periode på 2 år. Efter udløbet af de 2 år ophører Spørgerne, og andelshaverne/forbrugerne i Spørgerne vil blive andelshavere i det ny fælles selskab.

Skatterådet kan bekræfte, at det nystiftede andelsselskab ikke vil blive skattepligtigt af værdien af de tilførte aktiver og passiver. Skatterådet kan også bekræfte, at Spørgerne ikke vil blive skattepligtige af de påtænkte transaktioner, bortset fra avancebeskatning af de skatterelevante aktiver. Skatterådet kan bekræfte, at transaktionerne ikke vil udløse beskatning hos de nuværende andelshavere/forbrugere i Spørgerne.