Dato for udgivelse
30 Jun 2020 08:38
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
26 May 2020 10:13
SKM-nummer
SKM2020.277.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
19-0909539
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Fast driftssted, varelager, indkøb, logistik, distribution
Resumé

En medarbejder, der var juridisk ansat i H2, assisterede H1 med indkøb og logistik i forbindelse med distribution af produkter i Skandinavien. H8 stillede lagerkapacitet til rådighed for H1 afhængig af de gældende leveringsbetingelser.

Spørger ønskede derfor bekræftet, at H1´s opretholdelse af et varelager samt at arbejde udført af den danske medarbejder i H2 på vegne af H1 ikke udgjorde et fast driftssted her i landet, og at selskabet som følge heraf ikke var begrænset skattepligtigt til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Skatterådet svarede bekræftende på spørgsmålet. Det bindende svar er offentliggjort i en redigeret form af hensyn til tavshedspligten.

Hjemmel

Selskabsskatteloven

Reference(r)

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.1.2.2. Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.8.2.2.5.2.2. Undtagelse: hjælpe- og forberedelsesaktiviteter

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.9.2.9.4.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.8.2.2.5.3. Agentreglen


Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at H1’s opretholdelse af et varelager samt at arbejde udført af den danske medarbejder i H2 på vegne af H1 ikke udgør et fast driftssted her i landet, og at selskabet som følge heraf ikke er begrænset skattepligtigt til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a?

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Koncernen

H1 er et irsk indregistreret og skattemæssigt hjemmehørende selskab. H1 er ejet af det irske selskab, H3, der er ejet af, H4 som er et selskab registret og skattemæssigt hjemmehørende i x-land. H4 er ultimativt ejet af H5, der er børsnoteret i x-land.

Corporate chart - simplified

Figur 1

Aktiviteter i Danmark

I Danmark har et antal forretningssteder, der ejes og drives af det danske selskab H2. H2 fungerer således som det danske salgsselskab, og står ligeledes for markedsføring og prissætning af produkterne. H2 er 100% ejet af selskabet H6 der er beliggende i Y-land som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. H6 er ejet af H7, der ejes af H4.

Koncernen har en række terminaler i Europa, hvoraf én er beliggende i Danmark. Terminalen i Danmark er beliggende i x-by. Terminalen ejes af det danske selskab, H8, og anvendes til opbevaring inden dette leveres til H2, øvrige salgsselskaber eller andre kunder.

Terminalen i Danmark er beliggende i et selvstændigt dansk selskab, H8. H8 er 100% ejet af selskabet H9 der er beliggende i Y-land som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. H9 er 100% ejet af H6, der er ejet 100% af H7, der ejes af selskabet H4 i x-land.

Foruden den af koncernen ejede terminal benytter koncernen sig ligeledes af kapacitet i terminaler ejet af tredjemænd, som H1 har indgået aftaler med vedrørende opbevaring.

Forretningsmodel

H1

H1 er det selskab i gruppen, der forestår centraliseret indkøb og levering af produkter hertil til de salgsselskaber, der ejer og driver forretning Skandinavien og i Irland. H1 har x medarbejdere, der alle bor og arbejder i Irland, herunder den managing director, der er indkøbsansvarlig for Skandinavien og Irland.

H1 køber produkter fra uafhængige parter. Selskabet afsætter langt hovedparten af produkterne opbevaret i x-by til H2 under standardaftaler, der afspejler den gældende forretningsmodel. En mindre andel sælges til eksterne kunder, ligeledes under standardaftaler.

Produkter, der opbevares i tredjemandsterminaler, sælges i nogle tilfælde til ejeren af terminalen mens produkterne er under opbevaring i terminalen. Alt arbejde i relation til disse overdragelser gennemføres fra det irske hovedkvarter.

H1 står for alle aktiviteter i relation til procurement, risikostyring, hedging og finansiering. Alle funktionerne varetages af medarbejdere i H1. I nogle tilfælde, hvor H1’s egne medarbejdere ikke har kapaciteten til at løse en konkret opgave, kan H1 indgå serviceaftaler med lokale datterselskaber i koncernen med henblik på levering af en konkret service. Medarbejdere i de lokale selskaber er ikke bemyndiget til at indgå aftaler på vegne af H1.

I Danmark sidder én medarbejder, der assisterer H1 samt de øvrige europæiske salgsselskaber. Medarbejderen er juridisk ansat af H2. Den danske medarbejder beskæftiger sig med indkøb og logistik i forbindelse med distribution af produkter i Skandinavien, og deltager i hele den indledende indkøbsproces, herunder møder med leverandører. Den danske medarbejder er foruden ansvarlig for administration af de eksisterende indkøbsaftaler. Omkring 60% af den danske medarbejders tid går med arbejde for H1 i relation til indkøbsfunktionen, hvorimod resten af arbejdstiden går med opgaver i relation til optimering af anvendelsen af terminalerne. Dette arbejde er ikke relateret til, eller udført på vegne af, H1.

Den danske medarbejder udfører det pågældende arbejde på vegne af det irske selskab primært fra det danske selskabs lokaler, og ikke fra et hjemmekontor. En del af tiden er han ligeledes tilstede i udlandet med henblik på deltagelse i møder med leverandører i andre lande, samt møder med ledelsen af det irske selskab i Irland.

Den danske medarbejder er ikke bemyndiget til på egen hånd at forhandle kontrakter eller til at indgå aftaler eller på anden måde forpligte H1. Der indgås således ikke aftaler i de møder, som den danske medarbejder deltager alene i. På baggrund af det indledende arbejde udarbejder den danske medarbejder en liste over potentielle leverandører, som forelægges H1 til godkendelse. Der er ikke nødvendigvis sammenhæng mellem de potentielle leverandører, som den danske medarbejder henviser til det irske hovedkontor, og det produkt der bliver fragtet til opbevaring i x-by.

Den irske managing director er herefter ansvarlig for forhandling af priser, aftalevilkår, samt for indgåelse af aftale med de pågældende leverandører. Alle beslutninger træffes således i Irland, ligesom forhandling og underskrift af aftalerne ligeledes alene finder sted i Irland.

For så vidt angår produkter opbevaret i Danmark, køber og sælger H1 produkter under følgende forskellige leveringsbetingelser:

  1. Free Carrier ("FCA")
    For så vidt angår FCA-leveringer, gælder det for disse, at den uafhængige leverandør af produktet bevarer ejerskabet hertil i hele den periode, hvor produktet opbevares i terminalen. Ejerskabet til produktet overgår til H1 og omgående derefter til H2 umiddelbart efter aflæsning. I henhold til aftalerne med leverandøren stiller H2 lagerfaciliteten til rådighed for den eksterne leverandør. H8 agerer således som underleverandør af lagerkapacitet til H2.
    Leverandøren modtager betaling fra H1 for det leverede produkt reduceret med et beløb svarende til den aftalte betaling for opbevaring af produktet. H2 betaler til H1 en afregningspris tilsvarende reduceret med betaling for opbevaring.
  2. Cost, insurance and Freight ("CIF") og Delivered Ex Ship ("DES")

    I forbindelse med CIF- og DES-leveringer køber H1 produktet af den uafhægige leverandør, men H1 har ejerskabet til produktet i hele den periode, hvor det oplagres i den danske terminal. Ejerskabet til produktet overgår til H2 øjeblikkeligt efter aflæsning. H8 stiller lagerkapaciteten til rådighed for H1 under en serviceaftale. H8 fakturerer H2, der viderefakturerer beløbet til H1.

    H8

    H8 stiller lagerkapacitet til rådighed for H2 eller H1 afhængig af de gældende leveringsbetingelser.

    H8 modtager et armslængde-vederlag for at stille lagerkapacitet og de øvrige services til rådighed for H2 eller H1.

    H8 har ikke ejerskab til de opbevarede produkter på noget tidspunkt i processen. H8 blender produkterne med de respektive additiver, der tilsammen udgør det færdige produkt, H2 sælger til slutkunderne. Formlen for den enkelte sammensætning af additiver er unik for koncernen og fastsættes alene af H2 for så vidt angår produkter til det danske marked. Selve blandingen af produkterne foregår under transport af produkterne fra terminalen til lastbilen, efter H2 har fået ejerskab til produkterne.

    H2

    H2 køber produkterne og additiverne fra H1 inden blending og transport.

    H2 er desuden ansvarlig for drift af forretningsstederne, opbevaring af produktet på forretningsstederne, transport af produktet fra terminalen til forretningsstederne, salg af produktet og andre produkter i sortiment til slutkunder, mv.

    H1 er ansvarlig for transport af produkter fra skibe og lastbiler, der leverer produktet og additiver til terminalen i x-by. H2 er ansvarlig for at fastsætte hvilke additiver, der skal anvendes i blending af produktet. Som bemærket oven for, foretages selve blendingen af produkterne af H8 på vegne af H2. H2 står ligeledes for eksport af produkterne til de vogne, der transporterer produkterne ud til forretningsstederne.

    Arbejdsudleje samt aftale mellem H1 og H2

    Der er ikke indgået en aftale om arbejdsudleje af den danske medarbejder til H1, og der er heller indgået anden specifik aftale mellem H2 og H1.

    Arbejdet udført af den danske medarbejder er en del af et overordnet set-up hvor H6 udfører services inden for en række supportfunktioner til en række selskaber inden for koncernen, herunder H1.

    Supportfunktionerne omfatter blandet andet (udeladt af offentliggørelsesteksten af hensyn til tavshedspligten).

    H6 anvender underleverandører dels fra gruppen og dels eksterne underleverandører.

    Opgaverne udført af den danske medarbejder er således udført som følge af H2’s rolle som underleverandør til H6, og H2 fakturerer H6 for omkostningerne i forbindelse hermed. Alle omkostninger, der faktureres til H6, viderefaktureres til H1 via en allokeringsnøgle. Vi har neden for indsat en oversigt over service- og faktureringsflow:

    Figur 2

    Medarbejderens arbejdsopgaver

    Indledningsvist skal det oplyses, at antallet af leverandører i industrien, der er relevante for H1, er begrænset grundet antallet af aktører i branchen. Som følge heraf er leverandørerne forholdsvis velkendte for medarbejderne i industrien, herunder både H1’s Directors og den relevante danske medarbejder.

    Kriteriet for at være leverandør til H1 er blandt andet (men ikke udelukkende) produktsammensætningen, den geografiske beliggenhed samt evnen til at opfylde krav med hensyn til leveringstidspunkt og betalingsbetingelser.

    Som følge af at leverandørmarkedet er forholdsvist begrænset, er det ikke ofte, at listen over leverandører ændres. Volumenerne i kontrakterne kan ændres fra år til år baseret på den enkelte leverandørs leveringsevne det foregående år, de foreslåede kontraktvilkår samt H1’s leverancekrav over kontraktsperioden. Kravene til leverancen fastsættes af medarbejdere i H1.

    H1 indgår for langt hovedparten leverandøraftaler, der løber over en forud fastsat periode. Leverandørkontrakterne skal således fornyes løbende, og i den forbindelse har den danske medarbejder kontakt med leverandørerne for en indledende drøftelse af de af H1 specificerede leverancekrav for den nye kontraktperiode. Medarbejderen indsamler information fra leverandøren om de af leverandøren foreslåede betingelser samt potentielle udviklinger i leverandørens forretning, der kan have indflydelse på leverandørens evne til at levere til H1 i kontraktperioden.

    Der udarbejdes ikke skriftligt materiale under møderne, medmindre der er en Director fra H1’s hovedkontor til stede, idet alle vilkår skal aftales af en Director fra H1.

    Hvis en Director fra H1 er forhindret i at deltage, er proceduren, at de drøftede emner rapporteres tilbage til H1, for at ledelsen kan evaluere og bekræfte, om vilkårene er acceptable, eller alternativt give besked om, hvilke yderligere ændringer der er er en forudsætning for H1’s indgåelse af kontrakten. For så vidt angår fornyelse af kontrakter, er der typisk ca. fem leverandørmøder om året, hvoraf den danske medarbejder typisk deltager i nogle møder, men ikke alle.

    Spørgers opfattelse og begrundelse

    Nuværende retsgrundlag

    Den danske definition af fast driftssted

    Selskaber, som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, der har hjemsted i udlandet, vil som udgangspunkt være begrænset skattepligtige til Danmark, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

    Selskabsskatteloven indeholder ikke en klar definition af begrebet fast driftssted. Ifølge praksis fortolkes begrebet i overensstemmelse med OECD’s modeloverenskomst med kommentarer, jf. Juridisk Vejledning afsnit C.D.1.2.2 samt praksis, jf. TfS 1996.532H.

    Under dansk ret skal begrebet "fast driftssted" defineres som i OECD’s modeloverenskomst, således som denne var affattet forinden opdateringen i 2017. Dette under-støttes af kommentarerne til L 48, der for nuværende behandles af Folketinget. Den nye Artikel 5, stk. 4 og stk. 5 kan således ikke for perioden inden 31. december 2019 lægges til grund ved vurderingen af, om en aktivitet udgør et fast driftssted efter intern dansk ret under selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

    Ifølge Artikel 5, stk. 1, i OECD’s Modeloverenskomst (som affattet inden 2017-ændringen) defineres et fast driftssted som "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves".

    Ifølge Artikel 5, stk. 4, nr. 1, skal anvendelse af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering ikke anses for at udgøre et fast driftssted for et udenlandsk selskab. Det samme gør sig gældende for selve opretholdelsen af varelageret, så længe formålet med opretholdelsen af et varelager ikke går ud over oplagring, udstilling eller udlevering, jf. Artikel 5, stk. 4, nr. 2. Opretholdelsen af et varelager hos et andet selskab, alene med henblik på bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende, skal ligeledes ikke anses for at udgøre et fast driftssted, jf. Artikel 5, stk. 4, nr. 3.

    Endelig skal opretholdelsen af et fast forretningssted ikke anses for at udgøre et fast driftssted, hvis det eneste formål hermed er at foretage indkøb eller informationsindsamling, jf. Artikel 5, stk. 4, nr. 4.

    Ifølge Artikel 5, stk. 5, i OECD’s Modeloverenskomst (som affattet inden 2017-ændringen) kan et selskab hjemmehørende i én medlemsstat anses for at have fast driftssted i en anden stat såfremt en person, der ikke kan anses for værende uafhængig efter Artikel 5, stk. 6, hjemmehørende i denne anden stat "har sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn".

    Som afhængig repræsentant anses en person eller et selskab, der er juridisk eller økonomisk afhængig af den udenlandske virksomhed. Det er en betingelse, at den afhængige repræsentant har og sædvanligvis udøver en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn.

    Dette gælder dog ikke, hvis "hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i det pågældende stykke".

    Fremtidigt retsgrundlag (efter vedtagelse af L 48 i uændret form)

    Den danske definition af fast driftssted L 48 af 6. november 2019

    Der er den 6. november 2019 fremsat forslag om ændring af den danske definition af fast driftssted i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a med virkning fra 1. januar 2020, jf. L 48. Den danske internretlige definition af begrebet fast driftssted vil, såfremt L 48 vedtages i uændret form, være identisk med Artikel 5, stk. 5 i OECD’s Modeloverenskomst fra 2017.

    Ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 2 som affattet i L 48 skal et fast driftssted anses for at foreligge, når et udenlandsk selskab "… udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet."

    Ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 3, 1. pkt. som affattet i L 48, udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted, "...når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter."

    Det fremgår af kommentarerne til lovforslaget, at "I modsætning til, hvad der er tilfældet efter gældende ret, vil dette krav [forberedende eller hjælpende karakter] efter den foreslåede bestemmelse således også gælde, selv om der på forretningsstedet udelukkende udøves den form for aktiviteter, der er omfattet af de i artikel 5, stk. 4 i OECD’s Modeloverenskomst specifikt opregnede eksempler."

    Ifølge intern dansk ret vil det efter vedtagelse af L 48 i uændret form være en yderligere betingelse, at de undtagne aktiviteter i sig selv er af forberedende og hjælpende karakter.

    Ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 3, 2. pkt. andet punktum fremgår det, at undtagelsen i første punktum ikke gælder, såfremt "… de funktioner, som selskabet, foreningen mv. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet...eller juridiske personer hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet."

    Ifølge selskabsskattelovens § 2, stk. 4 som affattet i L 48 skal et fast driftssted endvidere anses for at foreligge, når en "… juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet..."

    Det er efter den foreslåede § 2, stk. 4. 3. pkt. en betingelse, at de pågældende aftaler enten:

    a)    indgås i det udenlandske selskabs navn,

    b)    vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, eller

    c)    vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen, mv.

    Begrebet fast driftssted skal efter 1. januar 2020 fortolkes i overensstemmelse med OECDs Modeloverenskomst med kommentarer, som affattet efter 2017.

    Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland

    Danmark har tiltrådt det multilaterale instrument ved lov nr. 327 af 30. marts i 2019. Det multilaterale instrument har virkning for Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, herunder dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Irland, fra og med 1. januar 2020.

    Både Danmark og Irland har tiltrådt og ratificeret det multilaterale instrument.

    I forbindelse med vedtagelsen og ratificering af det multilaterale instrument til ændring af dobbeltbeskatningsaftaler, har de enkelte lande haft mulighed for at vælge mellem to forskellige tilgange til fortolkningen af, hvornår de i Artikel 5, stk. 4 oplistede aktiviteter undtager fra at skabe fast driftssted:

    1. Valgmulighed A de i Artikel 5, stk. 4 oplistede aktiviteter skaber ikke fast driftssted for et udenlandsk selskab, såfremt aktiviteterne i sig selv er af forberedende og hjælpende karakter for det udenlandske selskab. Undtagelsen finder ikke anvendelse, hvis aktiviteterne indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter.
    2. Valgmulighed B de i Artikel 5, stk. 4 specifikt oplistede aktiviteter skaber ikke fast driftssted for et udenlandsk selskab, uagtet om disse i sig selv er af forberedende og hjælpende karakter for det udenlandske selskab.

    Danmark har valgt Valgmulighed A, jf. L160 Bilag 2. Irland har valgt Valgmulighed B.

    Danmark og Irland har vedtaget det multilaterale instrument uden forbehold for den nye definition af afhængige agenter i instrumentets Artikel 12, hvorfor bestemmelsen om afhængige agenter i Artikel 5, stk. 5 og 6 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland erstattes af de nye bestemmelser i Artikel 5, stk. 5 og 6 i 2017-ændringen af OECDs Modeloverenskomst.

    Definitionen af de i Artikel 5, stk. 4 undtagne aktiviteter ændres dog ikke, idet Danmark og Irland har tiltrådt forskellige valgmuligheder, jf. Artikel 13, stk. 7 i det multilaterale instrument. Således vil det ifølge den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke være en betingelse for undtagelse fra statuering af fast driftssted, at de i Artikel 5, stk. 4 oplistede aktiviteter i sig selv er af forberedende og hjælpende karakter.

    Vores opfattelse

    Ved vurderingen af, om en aktivitet resulterer i fast driftssted i Danmark tages udgangspunkt i danske internretlige regler. Såfremt der statueres fast driftssted efter selskabsskattelovens regler herom, (fortolket i overensstemmelse med OECDs Modeloverenskomst), skal der foretages en vurdering af, om beskatningsretten tilfalder Danmark ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Irland.

    Spørgsmål 1

    Artikel 5, stk. 1

    Som beskrevet oven for, er der ifølge Artikel 5, stk. 1, tre grundlæggende betingelser, der skal være opfyldt for at statuere fast driftssted:

    1.    Der skal være et forretningssted;

    2.    Forretningsstedet skal være fast; og

    3.    Et foretagendes virksomhed skal udøves helt eller delvist via forretningsstedet.

    Ad 1; forretningssted

    Et udenlandsk selskab anses som udgangspunkt for at have et forretningssted i Danmark, hvis det har et kontor eller lignende til rådighed.

    H1 har ikke kontorer eller andre lokaler til rådighed i Danmark, hvorfor det således er relevant at vurdere, om selskabet i øvrigt kan anses for at have et forretningssted i Danmark. Ifølge kommentaren i OECD’s Modeloverenskomst, artikel 5 er det uden betydning, om de pågældende lokaler eller faciliteter ejes eller lejes af det pågældende udenlandske selskab. Således kan anvendelsen af et andet selskabs faciliteter ligeledes udgøre et forretningssted for et udenlandsk selskab.

    H8’s terminalanlæg kan således principielt udgøre et forretningssted i Danmark for H1.

    Ad 2; fast forretningssted

    Det er endvidere en betingelse for at statuere fast driftssted, at forretningsstedet skal være "fast".

    I forhold til den tidsmæssige udstrækning er det ikke klart defineret, hvor længe en virksomhed skal være til stede i et andet land, før den anses for at have et fast for-retningssted. Det følger dog af kommentar til Artikel 5, afsnit 6, at "Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, det vil sige, at det er af ikke blot midlertidig karakter."

    Idet vi forstår, at anvendelse af lagerfaciliteten ikke er af midlertidig eller sporadisk karakter, kan anvendelsen af det danske lageranlæg som udgangspunkt ligeledes anses for at udgøre et fast forretningssted i Danmark for H1.

    Ad 3; virksomhed udøves helt eller delvist på forretningsstedet

    Såfremt der er tale om et fast forretningssted, er det afgørende, hvorvidt foretagendets virksomhed udøves helt eller delvist på forretningsstedet. Det er ikke et krav, at virksomheden er af produktiv karakter, eller at virksomheden er permanent i den forstand, at der ikke er nogen afbrydelse i driften, men driften skal udøves på regelmæssig måde.

    Den udførte aktivitet skal således have karakter af virksomhed, men må omvendt ikke kunne kvalificeres som værende af forberedende eller hjælpende karakter, jf. Artikel 5, stk. 4, OECD’s Modeloverenskomst.

    Som det fremgår af ordlyden til Artikel 5, stk. 4, nr. 1-2, skal anvendelsen af faciliteter udelukkende med henblik på oplagring og udlevering, samt selve opretholdelsen af det pågældende varelager til samme formål ikke anses for at udgøre et fast driftssted. Adgangen til lagerkapacitet samt opbevaringen af produktet og additiver kan således ikke i sig selv udgøre et fast driftssted i Danmark.

    Idet tilstedeværelse i Danmark begrænser sig til ejerskab til produktet og additiver, der oplagres i-by, og idet intet arbejde i relation til indkøb og salg af produkterne varetages af medarbejdere, der arbejder i Danmark, er det vores opfattelse, at tilstedeværelsen ikke udgør et fast driftssted i Danmark, jf. Artikel 5, stk. 1, jf. Stk. 4.

    Artikel 5, stk. 5

    I henhold til Artikel 5, stk. 5, er der som oven for nævnt to grundlæggende betingelser, der skal være opfyldt for at statuere fast driftssted under agentreglen:

    1.    Der skal være tale om en afhængig agent.

    2.    Agenten skal have, og sædvanligvis udøve, en fuldmagt til at indgå aftaler i et andet selskabs navn,

    Disse betingelser er indføjet i Juridisk Vejledning som følge af 2017-ændringen til OECDs Modeloverenskomst, og er således udtryk for at Skattestyrelsen anlægger en dynamisk fortolkning af definitionen af fast driftssted i intern dansk ret.

    Som det fremgår af ovenstående, finder Artikel 5, stk. 4, tilsvarende anvendelse på agentreglen, hvorfor en agent ikke vil udgøre et fast driftssted, hvis aktiviteten udført af denne alene består i en af de i stk. 4 oplistede aktiviteter, eller kan anses for udelukkende at være af forberedende og hjælpende karakter for foretagendets aktivitet.

    Ad. 1; Afhængig agent

    Det fremgår af kommentaren til Artikel 5, stk. 6, at en agent for at være omfattet af undtagelsen til Artikel 5, stk. 5, skal være juridisk og økonomisk uafhængig, ligesom agenten skal agere inden for sit eget, sædvanlige forretningsområde.

    Såfremt en agents arbejde for et andet selskab er undergivet dette selskabs detaljerede instruktioner eller omfattende kontrol, kan personen ikke anses for værende en uafhængig agent.

    I det den danske medarbejder er undergivet instruktion fra den irske managing director i H1, skal den danske medarbejder eller H2, som denne er ansat af, ikke anses for værende uafhængig i forhold til H1.

    Ad 2; Indgåelse af aftaler i det udenlandske selskabs navn

    Det fremgår af Juridisk Vejledning afsnit C.F. 8.2.2.5.3., at det er en yderligere betingelse, at de aftaler, der indgås:

    a)    er i foretagendets navn, eller

    b)    vedrører overdragelse af ejendomsretten til eller er for retten til at bruge aktiver, der ejes af foretagendet eller som foretagendet har ret til at bruge, eller

    c)    vedrører levering af serviceydelser for foretagendet.

    Den danske medarbejder er ikke bemyndiget til at indgå aftaler på vegne af H1. Hans arbejde i relation til indkøbsfunktionen består alene i at besøge, eller på anden måde deltage i møder med, potentielle leverandører, efter instruks fra den irske managing director. Den eneste årsag til, at det er den danske medarbejder og ikke den irske managing director, der deltager i de indledende møder er, at det vil være uforholdsmæssigt tidskrævende hvis den irske managing director selv skal varetage samtlige indledende drøftelser lokalt.

    Den danske medarbejders opgave i denne sammenhæng består alene i at indsamle information i forhold til eksterne leverandører, og derefter videreformidle disse informationer til det irske kontor, der efterfølgende beslutter om det ønskes at indlede forhandlinger og senere indgå aftaler med de eksterne leverandører.

    Den irske managing director er den eneste, der har beføjelse til at deltage i forhandlinger hvad angår priser eller øvrige aftalevilkår, samt til at indgå aftalerne med de eksterne leverandører. Den danske medarbejder er således på intet tidspunkt involveret i denne del af processen, og indgår ikke hverken mundtlige eller skriftlige aftaler med leverandører.

    Som det fremgår af artikel 5, stk. 5, skal der være tale om, at en agent indgår aftaler i et udenlandsk selskabs navn, eller på vegne af et udenlandsk selskab. Dette er ikke tilfældet, idet den danske medarbejder ikke har beføjelser hertil, og ej heller forhandler eller indgår aftaler på vegne af H1.

    Endvidere begrænser arbejdet, som den danske medarbejder udfører på vegne af H1, sig til opgaver i relation til indkøb af varer eller informationsindsamling. Således kan det udførte arbejde alene anses for værende af forberedende eller hjælpende karakter, jf. Artikel 5, stk. 4, nr. 4, og udgør som følge heraf ikke et fast driftssted i Danmark.

    Baseret på ovenstående skal spørgsmål 1 besvares med "ja".

    Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

    Spørgsmål 1

    Det ønskes bekræftet, at H1 s opretholdelse af et varelager samt at arbejde udført af den danske medarbejder i H2 på vegne af H1 ikke udgør et fast driftssted her i landet, og at selskabet som følge heraf ikke er begrænset skattepligtigt til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

    Begrundelse

    Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

    Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland.

    Ved afgræsningen af begrebet "fast dritssted" lægges der som udgangspunkt vægt på formuleringen i OECD’s Modeloverenskomst artikel 5 og de kommentarer, der knytter sig hertil. Se Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.1.2.2.

    OECD’s modeloverenskomst fra 2014 eller 2017

    Spørger skriver i sin anmodning, at begrebet "fast driftssted" efter spørgers opfattelse skal defineres som i OECD’s Modeloverenskomst som denne var affattet før opdateringen i 2017. Spørger henviser i den forbindelse til bemærkningerne i L 48 2019-20, som har været under behandling i Folketinget. Forslaget er nu udskudt til næste folketingssamling.

    Det fremgår af de almindelige bemærkninger i L 48 2019-20, at "Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret."

    Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at kommentarerne til 2017-modelover-enskomsten f.s.v.a. art. 5, stk. 1-3, der ikke er ændrede, men kun indeholder præciseringer, kan anvendes ved vurderingen af, om der foreligger et fast driftssted.

    Skattestyrelsen er enig i, at f.s.v.a. de ændringer, der er foretaget i 2017-modelover-enskomsten, kan disse ikke indgå i fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, på nuværende tidspunkt.

    F.s.v.a. modeloverenskomstens art. 5, stk. 4, 5 og 6, der indeholder ændringer i forhold til 2014-modeloverenskomsten, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det er 2014-modeloverenskomsten, der skal lægges til grund for vurderingen, da disse ændringer endnu ikke er indarbejdet i dansk ret. Se punkt 3 og 4 i kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst art. 5 fra 2017, hvoraf fremgår, hensigten med nogle af ændringerne var at præcisere fortolkningen af artiklen, hvilket som sådan burde tages i betragtning i fortolkningen og anvendelsen af overenskomster, der blev indgået før vedtagelsen af ændringerne. Det fremgår videre, at ændringerne i kommentaren, der indebar tilføjelsen af stk. 4.1 og revision af artiklens stk. 4, 5 og 6 dog kun gjaldt fremadrettet og som sådan ingen indvirkning har på fortolkningen af de tidligere bestemmelser i OECD's modeloverenskomst.

    Definitionen af fast driftssted

    Det følger af OECD’s Modeloverenskomst 2017, art. 5, stk. 1, at et fast driftssted er "et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvist". Definitionen indeholder følgende betingelser:

    • Eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
    • Forretningsstedet skal være "fast", det vil sige, det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed, og
    • Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

    Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se OECD-kommentarer 2017, punkt 6.

    Hvis aktiviteten har forberedende eller hjælpende karakter i henhold til artikel 5, stk. 4 i OECD’s Modeloverenskomst, statueres der dog ikke fast drifssted.

    Fast forretningssted art. 5, stk. 1

    Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg, eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

    Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Det er ligeledes uden betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 10-12.

    Forretningssteder skal være "fast". Det kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 21.

    H1 har efter det oplyste ikke kontorer eller andre lokaler til rådighed i Danmark. Det er dog samtidig oplyst, at medarbejderen i Danmark primært udfører sit arbejde for det irske selskab fra det danske selskabs lokaler.

    Det er derfor bl.a. et spørgsmål, om varelageret i Danmark kan udgøre et fast drifts-sted for H1, og om den danske medarbejders arbejde kan udgøre et fast driftssted for H1.

    Ad varelageret

    Varelageret

    H8 stiller lagerkapacitet til rådighed for enten H2 eller for H1 afhængig af leveringsbetingelserne.

    H2 ejer ikke produkterne på noget tidspunkt.

    Efter det oplyste afhænger ejerskabet til varelageret af leveringsformen:

    FCA-leveringer

    Den uafhængige leverandør ejer produktet i hele den periode, hvor produktet opbevares i terminalen. Ejerskabet til produktet overgår til H1 og omgående derefter til H2 umiddelbart efter aflæsning.

    Det er oplyst, at H8 agerer som underleverandør af lagerkapacitet til H2.

    Det er Skattestyrelsens opfattelse, at H1 ved disse leveringer ikke ejer varelageret på terminalen i Danmark. Ejerskabet overgår først til H1 umiddelbart efter aflæsning og overgår derefter omgående til H2.

    CIF og DES leveringer

    Ved disse leveringer, har H1 ejerskabet til produkterne i hele den periode, hvor det oplagres i den danske terminal. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det må undersøges, om varelageret hos H2 kan udgøre et fast driftssted for H1.

    Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg og installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Dette fremgår af pkt. 10 i kommentarerne til OECD overenskomst for 2017.

    Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at den danske terminal er til rådighed for H1’s varelager. Der er således et fast forretningssted.

    Som sagen foreligger oplyst, må varelageret anses for at være "fast". Det har en vis grad af varighed, og er ikke kun etableret midlertidigt.

    Det fremgår af artikel 5, stk. 4 i OECD’s Modeloverenskomst 2014, at udtrykket "fast driftssted" ikke skal anses for at omfatte:

    a)    anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

    b)    opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

    c)    opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende.

     )     opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

    a)    opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

    d)    opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a-e nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

    Det fremgår endvidere af pkt. 2 i kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst 2014, at art. 5, stk. 4, opregner et antal forretningsaktiviteter, som behandles som undtagelser fra den generelle definition, indeholdt i stk. 1, og som ikke er faste driftssteder, selv om virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Disse virksomhedsarters fællestræk er, at de i almindelighed er af forberedende eller hjælpende karakter. Dette fastlægges udtrykkeligt i undtagelsen under litra e, som faktisk indebærer en almindelig indskrænkning af anvendelsesområdet for definitionen i stk. 1.

    Efter det oplyste sker der både opbevaring og udlevering fra varelageret. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at aktiviteter er omfattet af både art. 5, stk. 4, litra a) og litra b). Aktiviteten bliver dermed omfattet af art. 5, stk. 4, litra f), der omhandler opretholdelsen af et fast forretningssted med henblik på en kombination af de under litra a-e nævnte formål forudsat, at den virksomhed, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

    Det er derfor nødvendigt at vurdere, om aktiviteten er af forberedende eller hjælpende art.

    Om virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter, fremgår det af punkt 24 til OECD’s Modeloverenskomsts art. 5, stk. 4, at det ofte er vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det.

    Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele.

    Efter det oplyste består H1’s virksomhed i at være ansvarlig for transport af produkter fra skibe, at stå for centraliseret indkøb og levering af produkter og tilsætnings-produkter, procurement, risikostyring, hedging og finansiering.

    H1 forestår centraliseret indkøb og levering af produkter m.m. til salgsselskaberne. Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at H1’s virksomhed bl.a. består af indkøb og salg. H1’s virksomhed bl.a. også omfatter salg, må opbevaring og udlevering anses for forberedende eller hjælpende i forhold til virksomheden med indkøb og salg.

    Da et varelager ikke medfører et fast driftssted efter OECD’s Modeloverenskomst, er det Skattestyrelsens opfattelse, at varelageret hos H8 ikke udgør et fast driftssted for H1 efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

    Ad medarbejderen

    Da det er oplyst, at medarbejderen udfører sit arbejde for H1 primært fra det danske selskabs lokaler, må det vurderes, om disse lokaler kan udgøre et fast driftssted for H1.

    Det fremgår af pkt. 10 i kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst, at et forretningssted kan befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

    Videre fremgår det af pkt. 12 i kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst, hvis "foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode."

    Det er imidlertid oplyst, at medarbejderen er juridisk ansat i H2. Skattestyrelsen lægger desuden til grund for sin indstilling, at det danske selskab har instruktionsbeføjelsen overfor medarbejderen.

    H1 kan derfor ikke antages at have rådighed over det danske selskabs lokaler, og H1 kan derfor ikke anses for at have et fast driftssted i Danmark efter art. 5, stk. 1 og 2 i OECD’s Modeloverenskomst.

    Agentreglen

    Det følger af artikel 5, stk. 5 i OECD’s Modeloverenskomst 2014, at uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 skal et foretagende - i tilfælde, hvor en person, der udøver virksomhed for foretagendet, og har, og sædvanligvis udøver en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn - anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person foretager for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til de forhold, der nævnt i stykke 4, som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i dette stykke.

    Det betyder, at når en agent virker i et andet land end det, hvor foretagendet er hjemmehørende, får foretagendet selv fast driftssted i det pågældende land, selv om det ikke udøver sin virksomhed fra et fast forretningssted i det pågældende land.

    Det er oplyst, at H1 forestår centraliseret indkøb og levering af produkter og tilsætningsprodukter hertil til salgsselskaberne. Købet sker fra uafhængige parter.

    H1 er desuden ansvarlig for transport af produkter fra skibe og lastbiler, der leverer produkter og additiver til terminalen i x-by.

    Omkring 60 procent af den danske medarbejders tid går med arbejde for H1. Med-arbejderen beskæftiger sig med indkøb og logistik i forbindelse med distribution af produkter i Skandinavien. Han deltager i møder med leverandører og er ansvarlig for at administrere de eksisterende indkøbsaftaler. Medarbejderen udarbejder en liste over potentielle leverandører, som forelægges for H1 til godkendelse. Forhandling og underskrift af aftalerne sker i Irland. Medarbejderen indsamler information i forhold til eksterne leverandører og videreformidler informationerne til det irske kontor.

    Det er oplyst, at medarbejderen varetager indledende drøftelser med leverandørerne om leverancekrav for den nye kontraktperiode. Medarbejderen indsamler information fra leverandøren om de betingelser, som leverandøren foreslår og om potentielle udviklinger i leverandørens forretning. Det er oplyst, at han ikke forhandler kontrakter, men forelægger en liste over potentielle leverandører for H1.

    Det er oplyst, at alle vilkår skal aftales af en Director fra H1. Den danske medarbejder er ikke bemyndiget til på egen hånd at forhandle kontrakter eller til at indgå aftaler eller på anden måde forpligte H1. Den irske managing director er ansvarlig for at forhandle priser og aftalevilkår og for at indgå aftaler med leverandørerne. Den danske medarbejders arbejde har derfor mere karakter af informationsindsamling.

    Det fremgår af punkt 31 i kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst 2014, at det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2's forstand. Denne bestemmelse har til hensigt at give den pågældende stat beskatningsretten i sådanne tilfælde.

    Videre fremgår det af punkt 32 i kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst 2014, at det ikke ville have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at opretholdelse af enhver afhængig person ville medføre "fast driftssted" for foretagendet. "En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem. I så fald har personen tilstrækkelig fuldmagt til at forpligte foretagendets deltagelse i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Anvendelsen af udtrykket "fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter, at denne person benytter denne fuldmagt gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde."

    Det forhold, at en person har deltaget i et møde eller deltaget i forhandlinger i en stat mellem et foretagende og en kunde vil imidlertid ikke i sig selv være tilstrækkeligt til at konkludere, at personen i denne stat har haft fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn. Det forhold, at en person har været til stede ved eller endog deltaget i sådanne forhandlinger kan imidlertid være en relevant faktor ved fastlæggelsen af de nøjagtige funktioner, som personen har udført på foretagendets vegne.

    Det fremgår af punkt 33 i kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst 2014.

    Det forhold, at medarbejderen i Danmark deltager i møder og i forhandlinger i Danmark mellem H1 og leverandører er derfor ikke tilstrækkeligt til at konkludere, at medarbejderen i Danmark har haft fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn.

    Det er oplyst, at alle vilkår skal aftales af en Director fra H1. Den danske medarbejder er ikke bemyndiget til på egen hånd at forhandle kontrakter eller til at indgå aftaler eller på anden måde forpligte H1. Den irske managing director er ansvarlig for at forhandle priser og aftalevilkår og for at indgå aftaler med leverandørerne.

    I SKM2012.692.SR var medarbejdere på et fast forretningssted hovedsageligt beskæftiget med produktinformation og marketing i Danmark. Medarbejderne havde ikke egentlig beslutningskompetence. Funktionerne blev under omstændighederne i spørgsmål 1 karakteriseret som at være af hjælpende og forberedende karakter. Hvis medarbejder A, efter forudgående godkendelse fra hovedkontoret, kunne underskrive enkelte rammerabataftaler med danske grossister, var der ikke tale om funktioner af hjælpende og forberedende karakter. I den situation ville der foreligge fast driftssted.

    På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderen ikke har fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, og at der ikke er fast driftssted i Danmark efter agentreglen i art. 5, stk. 5.

    Der er ikke taget stilling til, om reglerne om hybrid mismatch i selskabsskattelovens §§ 8 C, stk. 1, nr. 14, og 8 D, stk. 2 og 4, finder anvendelse.

    Indstilling

    Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Ja.

    Skatterådets afgørelse og begrundelse

    Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

    Lovgrundlag, forarbejder og praksis

    Spørgsmål 1

    Lovgrundlag

    Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

    Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv.

    som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

    a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udø-velse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udø-velse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter end-videre indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virk-somhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, an-lægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved af-hændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for fa-ste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

    Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland, artikel 5

    Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretnings-

    sted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

    Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

    1.  et sted, hvorfra et foretagende ledes;

    2.  en filial;

    3.  et kontor;

    4.  en fabrik;

    5.  et værksted; og

    6.  en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor na-turforekomster udvindes.

    Stk. 3. Et bygningsarbejde eller anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

    Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

    a)    anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

    b)    opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til op-lagring, udstilling eller udlevering;

    c)    opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;

    d)    opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;

    e)    opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet;

    f)     opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a)-e) nævnte virksomheder, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter.

    Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 skal et foretagende - i tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på foretagendets vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn - anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til hele den virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til de i stykke 4 nævnte forhold, som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i dette stykke.

    Stk. 6. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller en anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervirksomhed.

    Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, behersker eller beherskes af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kon-traherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udø-ver erhvervsvirksomhed i denne anden stat, skal ikke i sig selv medføre, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet. (Skattestyrelsens understregninger)

    Forarbejder

    Almindelige bemærkninger i L 48 2019-20 (ikke vedtaget)

    (…)

    Efter praksis afgrænses begrebet fast driftssted i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst og OECD-kommentarerne til denne artikel. Artikel 5 i modeloverenskomsten var, trods enkelte sproglige præciseringer i 1977-udgaven, indholdsmæssigt uændret i perioden mellem den første udgave af overenskomsten fra 1963 og til og med udgaven, der udkom i 2014. Som nærmere omtalt nedenfor i afsnit 2.2.2.1 indebærer den udgave af OECD's modeloverenskomst, der udkom i december 2017, derimod visse materielle ændringer i fast driftssteds-bestemmelsen i artikel 5, der ikke uden ændringer af lovgivningen kan indfortolkes i dansk ret. Afgrænsningen af begrebet fast driftssted i gældende ret skal derfor ske i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst og OECD-kommentarerne til fortolkningen af denne artikel, som den var udformet forud for 2017-udgaven. Det er derfor denne tidligere udgave, der henvises til ved gennemgangen af gældende ret.

    Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret.

    (…)

    Bestemmelsen i artikel 5 i OECD's modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af de gældende bestemmelser i selskabsskatteloven og kildeskatteloven.

    Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5 som opfølgning på det arbejde med bekæmpelse af skatteudhuling og overskudsflytning (Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)), der foregik i OECD. De materielle ændringer af bestemmelsen er baseret på anbefalingerne i OECD-rapporten om det 7. handlingspunkt i BEPS-projektet ("Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status") og består i to over-ordnede elementer, som lovforslaget tager højde for.

    For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.

    For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

    De ændringer af artikel 5 i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst, der er udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen, kan ikke indfortolkes i de gældende danske bestemmelser om fast driftssted.

    (…)

    De overenskomstbestemmelser om fast driftssted, der ændres som følge af MLI-konventionen, vil kun kunne håndhæves fuldt ud her i landet, hvis de danske intern-retlige regler om fast driftssted ændres, således at de tager hensyn til de materielle ændringer, som indgår i 2017-udgaven af artikel 5 i OECD's modeloverenskomst. (Skattestyrelsens understregning)

    (…)

    Praksis

    SKM2012.692.SR

    Skatterådet kunne bekræfte, at det svenske selskab D AB ikke statuerer fast drifts-sted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1 litra a) (og dermed også artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst) på baggrund af de beskrevne aktiviteter i Danmark.

    Skatterådet kunne ikke bekræfte, at hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, at det så ikke ændrer på besvarelsen af spørgsmål 1, hvis medarbejder A efter forudgående godkendelse fra D AB's hovedkontor i Stockholm kan underskrive enkelte rammerabataftaler med danske grossister.

    TfS1989, 165.LSR

    Et tysk G.m.b.H. klagede over en bindende forhåndsbesked, hvorefter selskabet ville blive begrænset skattepligtig til Danmark i medfør af SEL § 2, stk. 1 a, ved at oprette lagerfunktioner i forbindelse med selskabets eksport til Danmark. Hensigten var, at selskabet selv skulle forestå alt salgsarbejde, herunder udarbejdelse af salgsmaterialer, prislister og udsendelse af sælgere, medens de danske kunder skulle fremsende skriftlige ordrer til lageret i Danmark, hvorfra varerne skulle ekspederes. Ligningsrådet havde lagt vægt på, at selskabets virksomhed i Danmark udover selve lagerfunktionen også omfattede hovedparten af de funktioner, der er knyttet til salgsvirksomhed. Efter Ligningsrådets opfattelse kunne selskabets virksomhed derfor ikke anses for opretholdelse af varetager udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering og dermed ikke omfattet af undtagelsesbestemmelserne for virksomheder af forberedende og hjælpende karakter, jfr. Art. 2(4) b i skatteaftalen med Tyskland. LSR fandt, at de opgaver, som påtænktes varetaget af det danske selskab, mest naturligt måtte betragtes som af forberedende karakter, idet det danske selskab ikke fik kompetence til at indgå aftaler. Det danske selskab skulle således hverken foretage salgsarbejde eller afgive ordrebekræftelser, men alene ekspedere varer efter modtagne ordrer og fakturere disse efter den gældende prisliste. Deri måtte ligge, at det danske selskab ikke kunne indgå aftaler på andre vilkår end det, der fulgte af det udsendte materiale og også, at det udelukkende var det tyske selskab der tog stilling til, i hvilket omfang man måtte nægte at efterkomme en ordre. LSR fandt herefter ikke, at det tyske G.m.b.H. ville få fast driftssted her i landet.

    Den juridiske vejledning 2020-1 C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

    (…)

    Hvad er "fast driftssted"

    Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

    Definition

    Hovedlinierne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

    Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et

    foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS

    1996.619 LSR.

    Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

    Eksempler: Fast driftssted

    I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

    Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem:

    • en filial
    • et kontor
    • en fabrik
    • et værksted
    • en grube
    • en gas- eller oliekilde
    • et stenbrud
    • eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

    Eksempler: Ikke fast driftssted

    I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter.

    Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

    Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

    • Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet
    • Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
    • Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

    (…)

    Den juridiske vejledning 2020-1 C.F.8.2.2.5.2.2

    C.F.8.2.2.5.2.2 Undtagelse: hjælpe- og forberedelsesaktiviteter

    Har et foretagende i ét land et fast forretningssted i et andet land, der udøver aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden, er der ikke fast driftssted på trods af, at foretagendet er et fast forretningssted. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4. Se punkt 58-78 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.

    De eksempler på hjælpe- og forberedende aktiviteter, der er nævnt i modeloverenskomsten, er:

    • Anvendelsen af indretninger, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering af varer, der tilhører foretagendet
    • Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering
    • Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til forarbejdning hos et andet foretagende
    • Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet
    • Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve anden virksomhed
    • Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve en kombination af de aktiviteter, der står på listen ovenfor.

    Listen er ikke udtømmende.

    Uanset ovenstående eksempler, er det en forudsætning for at være omfattet af undtagelsen i stk. 4, at den aktivitet, der udøves, er af forberedende eller hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4.

    (…)

    Den juridiske vejledning C.F.9.2.9.4.2

    (…)

    Artikel 5: Fast driftssted

    Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst. Se afsnit C.F.8.2.2.5 om OECD's modeloverenskomst artikel 5.

    I artiklens stk. 4, litra a)-d), er det ikke en forudsætning for ikke at statuere fast driftssted, at den aktivitet, der udøves, er af forberedende eller hjælpende karakter.

    (…)

    Den juridiske vejledning C.F.8.2.2.5.3 Agentreglen

    (…)

    Hovedregel: Brug af afhængige agenter

    Det følger af artikel 5, stk. 5, at en agent skal forstås som en person, der handler på vegne af et foretagende og derigennem sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanlig-vis udøver den afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der rutinemæssigt bliver indgået af foretagendet uden væsentlige ændringer. Det er ydermere en betingelse, at de aftaler, der indgås

    a.    er i foretagendets navn, eller

    b.    vedrører overdragelse af ejendomsretten til eller er for retten til at bruge ak-tiver, der ejes af foretagendet eller som foretagendet har ret til at bruge, eller

    c.     vedrører levering af serviceydelser for foretagendet.

    Det afgørende i relation til agent-reglen er ikke i hvis navn agenten arbejder, men hvem agenten arbejder "på vegne af".

    Se punkt 84-96 i kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 5.

    Når en agent virker i et andet land end det, hvor foretagendet er hjemmehørende, får foretagendet selv fast driftssted i det pågældende land, selv om det ikke udøver sin virksomhed fra et fast forretningssted i det pågældende land. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5.

    Eksempel

    Dansk møbelvirksomhed solgte møbler gennem agenter i udlandet. Agenterne indgik bindende salgsaftaler, havde kontinuerlig arbejdsforpligtelse, var provisionsløn-nede, tilrettelagde selv deres arbejde, og de repræsenterede ikke konkurrenter. Den danske møbelfabrik havde driftsherrerisikoen. Agenterne var derfor afhængige agenter, og indkomsten fra deres salg skulle beskattes i udlandet. Dommen vedrører de tidligere gældende regler om udlandslempelse ved virksomhed i udlandet. Se TfS 1997, 713 VLD.

    Bemærk

    Med 2017 ændringen af modeloverenskomsten lægges der nu også vægt på de funktioner, der leder op til en indgåelse af aftale og ikke kun den formelle indgåelse af aftalen. Hvis de væsentlige funktioner, der leder hen til indgåelse af en aftale, foretages af agenten, uanset at agenten ikke formelt kan indgå selve aftalen bindende på vegne af foretagendet vil foretagendet få fast driftssted.

    Hjælpe- og forberedelsesaktiviteter

    Hvis foretagendet selv kunne have udført aktiviteterne i det andet land, uden at der opstod fast driftssted herved, så kan samme slags aktiviteter også udføres ved hjælp af en agent, uden at der opstår fast driftssted af den grund. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5, sidste led.

    Eksempel

    Et dansk selskab havde et varelager for et tysk selskab. Det danske selskab blev anset for ikke at være et fast driftssted for det tyske selskab, da de opgaver selskabet påtog sig, var af forberedende karakter. Det danske selskab udleverede varerne, men havde ikke kompetence til at indgå bindende aftaler på vegne af det tyske selskab.

    Det danske selskab skulle således ikke foretage salgsarbejde og ikke afgive ordrebekræftelser, men kun ekspedere varer efter modtagne ordrer og fakturere disse efter den pågældende prisliste udstedt af det tyske selskab. Se TfS 1989, 165 LR.

    OECD’s modeloverenskomst 2014, art. 5

    Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

    Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

    a)    et sted, hvorfra foretagendet ledes;

    b)    en filial;

    c)    et kontor;

    d)    en fabrik;

    e)    et værksted og

    f)     en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

    Stk. 3. Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde skal i sig selv kun medføre, at stedet betegnes som fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder.

    Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" ikke omfatte:

    a)    anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

    b)    opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

    c)    opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;

    d)    opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

    e)    opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

    f)     opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a-e nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

    Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

    Stk. 6. Et foretagende anses ikke for at have fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver forretning i den stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, såfremt disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed.

    Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab, hjemmehørende i en af de kontraherende stater, behersker eller beherskes af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsvirksomhed i den anden stat, skal ikke i sig selv bevirke, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

    OECD’s Modeloverenskomst 2017, art.5

    Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

    Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

    1.    et sted, hvorfra foretagendet ledes

    2.    en filial

    3.    et kontor

    4.    en fabrik

    5.    et værksted og

    6.    en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

    Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis

    det varer i mere end 12 måneder.

    Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i den artikel omfatter udtrykket "fast driftssted" ikke:

    1.    anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet

    2.    opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering

    3.    opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende

    4.    opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet

    5.    opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet

    6.    opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

    såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

    Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

    1.    dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller

    2.    den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

    såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

    Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, jf. dog bestemmelserne i stk. 6, gælder det, at hvor en person handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår kontrakter eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og disse kontrakter:

    1.    er indgået i foretagendets navn eller

    2.    vedrører overdragelse af ejendomsret eller tildeling af brugsret til ejendom ejet af det pågældende foretagende, eller som foretagendet har brugsret til, eller

    3.    vedrører foretagendets levering af ydelser,

    anses dette foretagende for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person udøver for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til den i stk. 4 nævnte virksomhed, som, hvis den udøves fra et fast forretningssted (medmindre stk. 4.1 finder anvendelse på forretningsstedet), ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i det pågældende stykke.

    Stk. 6. Stk. 5 finder ikke anvendelse, når den person, der handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende fra en anden kontraherende stat, udøver forretningsmæssig virksomhed i førstnævnte stat som en uafhængig repræsentant og handler på vegne af foretagendet som led i denne virksomhed. Når en person handler udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af et eller flere nært forbundne foretagender, anses denne person dog ikke for at være en uafhængig repræsentant i denne bestemmelses forstand for et sådant foretagende.

    Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab hjemmehørende i en kontraherende stat kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsmæssig virksomhed i den anden stat, bevirker ikke i sig selv, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

    Stk. 8. I denne artikel er en person eller et foretagende nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette under hensyntagen til alle faktiske omstændigheder kontrollerer den anden (det andet), eller begge kontrolleres af de samme personer eller foretagender. En person eller et foretagende anses i alle tilfælde for at være nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. af den anden (det andet) (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet), eller hvis en anden person eller et andet foretagende direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet) af personen og foretagendet eller af de to foretagender.

    Kommentarer til OECD’s Modeloverenskomst 2017, art. 5

    3. I 2017 blev der foretaget en række ændringer i denne kommentar. Hensigten med nogle af ændringerne var at præcisere fortolkningen af artiklen, hvilket som sådan burde tages i betragtning i fortolkningen og anvendelsen af overenskomster, der blev indgået før vedtagelsen af ændringerne, idet de afspejler enighed mellem OECD's medlemslande om den rette fortolkning af de eksisterende bestemmelser og deres anvendelse i særlige situationer (jf. pkt. 35 i indledningen).

    4. Ændringerne i denne kommentar, der indebar tilføjelsen af stk. 4.1 og revision af artiklens stk. 4, 5 og 6 som følge af vedtagelsen af rapporten om handlingspunkt 7 i OECD's og G20-landenes initiativ vedrørende udhuling af skattegrundlag og over-førsel af overskud (OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project), gjaldt dog kun fremadrettet og har som sådan ingen indvirkning på fortolkningen af de tidli-gere bestemmelser i OECD's modeloverenskomst og overenskomster, hvori disse bestemmelser er medtaget, især hvad angår fortolkningen af ordlyden i artiklens stk. 4 og 5 (jf. pkt. 4 i den nævnte rapport) før disse ændringer.

    Kommentarer til OECD’s Modeloverenskomst 2017 art. 5, stk. 1

    6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart "situs", et "fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

    • Eksistensen af et "forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
    • Dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed
    • virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

    10. Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

    11. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

    12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et "forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et for-retningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet.

    15. Et andet eksempel er en ansat i et selskab, der for en længere periode har ret til at anvende et kontor i et andet selskab (f.eks. et nyligt erhvervet datterselskab) for at sikre, at det sidstnævnte selskab opfylder dets forpligtelser i henhold til kontrakter, der er indgået med det førstnævnte selskab. I dette tilfælde udfører den ansatte virksomhed, der er relateret til det førstnævnte selskabs virksomhed, og kontoret, der er til hans disposition i det andet selskabs hovedkontor, vil udgøre et fast driftssted for hans arbejdsgiver forudsat, at kontoret er til hans disposition i en tilstrækkelig lang tidsperiode til at udgøre et "fast forretnignssted"8jf. pkt. 28-34), og at den virksomhed, der udøves dér, rækker ud over den virksomhed, der henvises til i artiklens stk. 4.

    21. i henhold til definitionen skal forretningsstedet være "fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor).

    Kommentarer til OECD’s Modeloverenskomst 2014 art. 5, stk. 4 og 5

    21. Dette stykke opregner et antal forretningsaktiviteter, som behandles som undtagelser fra den generelle definition, indeholdt i stk. 1, og som ikke er faste driftssteder, selv om virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Disse virksomhedsarters fællestræk er, at de i almindelighed er af forberedende eller hjælpende karakter. Dette fastlægges udtrykkeligt i undtagelsen under litra e, som faktisk indebærer en almindelig indskrænkning af anvendelsesområdet for definitionen i stk. 1. Derudover bestemmes under litra f, at kombinationer af aktiviteter nævnt i litra a-e i samme faste forretningssted ikke skal betragtes som fast driftssted, under forudsætning af, at det faste forretningssteds almindelige virksomhed, der er resultatet af en sådan kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

    Stk. 4's bestemmelser er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art.

    24. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Hvor f.eks. betjening af patenter og knowhow er et foretagendes formål, kan et fast forretningssted for et sådant foretagende, der udøver sådan virksomhed, ikke opnå litra e's fordele. Et fast forretnings-sted, hvis funktion er at styre et foretagende eller blot en del af et foretagende eller en gruppe i koncernen, kan ikke betragtes som udøvende en forberedende eller hjælpende virksomhed, for en sådan styrende virksomhed overstiger dette niveau. Hvis foretagender med internationale forgreninger opretter et såkaldt "ledelseskontor" i stater, hvor de har datterselskaber, faste driftssteder, agenter eller licenshavere, har et sådant kontor kontrollerende og samordnende funktioner for alle de af foretagendets afdelinger, der findes i vedkommende region, og der vil normalt blive antaget at foreligge et fast driftssted, fordi ledelseskontoret må betragtes som et kontor i stk. 2's forstand.

    Hvor en stor international koncern har delegeret alle ledelsesfunktioner ud til dets regionale ledelseskontorer, således at koncernens hovedkontors funktioner begrænses til almindelig kontrol (såkaldte polycentriske foretagender), må de regionale ledelseskontorer betragtes som steder, hvorfra virksomheden ledes i stk. 2, litra a's forstand.

    Ledelsesfunktionen i et foretagende, selv om det kun udgør et vist område af koncernens aktiviteter, udgør en væsentlig del af foretagendets forretningsvirksomhed og kan derfor på ingen måde betragtes som en virksomhed, der har forberedende eller hjælpende karakter i stk. 4, litra e's forstand.

    31.Det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2's forstand. Denne bestemmelse har til hensigt at give den pågældende stat beskatningsretten i sådanne tilfælde. Stk. 5 fastsætter således de betingelser, under hvilke et foretagende skal antages at have et fast driftssted i henseende til enhver handling, udført af en person, der handler på foretagendets vegne. Stykket blev omformuleret i 1977-Modeloverenskomsten for at klargøre formålet i den tilsvarende bestemmelse i 1963-Modeloverenskomsten uden at ændre dennes materielle indhold, bortset fra udvidelsen af den pågældende persons undtagne aktiviteter.

    32.Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte afhængige repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i, eller have et forretningssted i den stat, i hvilken de udfører arbejde for foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at opretholdelse af enhver afhængig person ville medføre "fast driftssted" for foretagendet.

    En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem. I så fald har personen tilstrækkelig fuldmagt til at forpligte foretagendets deltagelse i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Anvendelsen af udtrykket "fast driftssted" i denne sammenhæng for udsætter, at denne person benytter denne fuldmagt gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde. (Skattestyrelsens understregning)

    32.1 Endvidere begrænser vendingen "fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn" ikke anvendelsen af stykket til tilfælde, hvor en repræsentant rent bogstaveligt indgår kontrakter i foretagendets navn; stykket finder ligeledes anvendelse på en repræsentant, der indgår kontrakter, der er bindende for foretagendet, selvom disse kontrakter rent faktisk ikke er indgået i foretagendets navn. Et foretagendes manglende engagement i transaktioner kan være et tegn på, at en agent har fået fuldmagt. F.eks. kan en agent anses for at besidde en aktuel fuldmagt til at indgå kontrakter, når han, uden formelt at indgå en bindende aftale, optager ordrer, der direkte sendes til et lager, hvorfra varen leveres og hvor det udenlandske foretagende rutinemæssigt godkender transaktionen.

    33.Fuldmagten til at afslutte kontrakter skal dække kontrakter vedrørende handlinger, der udgør foretagendets egentlige forretningsvirksomhed. Det ville f.eks. være irrelevant, hvis personen havde fuldmagt til at ansætte personale for foretagendet til at bistå denne persons virksomhed for foretagendet, eller hvis personen havde fuldmagt til i foretagendets navn at afslutte lignende kontrakter alene vedrørende interne anliggender. Derudover skal fuldmagten sædvanligvis udøves i den anden stat. Om dette er tilfældet eller ej, skal afgøres ud fra situationens kommercielle realiteter. En person, der har fuldmagt til at forhandle alle en kontrakts detaljer og dele på en måde, der er bindende for foretagendet, kan siges at udøve denne fuldmagt "i denne stat", selv om kontrakten underskrives af en anden person i den stat, hvor foretagendet befinder sig eller hvis den førstnævnte person ikke formelt har fået en fuldmagt. Det forhold, at en person har deltaget i et møde eller deltaget i forhandlinger i en stat mellem et foretagende og en kunde vil imidlertid ikke i sig selv være tilstrækkeligt til at konkludere, at personen i denne stat har haft fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn. Det forhold, at en person har været til stede ved eller endog deltaget i sådanne forhandlinger kan imidlertid være en relevant faktor ved fastlæggelsen af de nøjagtige funktioner, som personen har udført på foretagendets vegne. Eftersom det følger af stk. 4, at opretholdelse af et fast forretningssted udelukkende med henblik på, hvad der anføres i dette stykke, ikke anses for at udgøre et fast driftssted, kan en person, hvis virksomhed er begrænset til sådanne formål, heller ikke føre til fas