Dato for udgivelse
30 Jun 2020 10:07
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
23 Jun 2020 09:29
SKM-nummer
SKM2020.278.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
20-0444135
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Fast driftssted, repræsentationsenhed, kontorplads, fast forretningssted, hjælpende karakter
Resumé

H1 var et japansk selskab som påtænkte at oprette en repræsentationsenhed i Danmark. H1 ville ansætte A, der var ansat i H1’s datterselskab H2. H1 ville leje kontorplads/skrivebord hos H2.

Repræsentationskontoret skulle være repræsentant for moderselskabet H1 i Danmark i relation til koncernselskaber, fremme teknisk og finansielt samarbejde mellem moderselskabet H1 og koncernselskaber og agere som kommunikationskanal mellem moderselskabet H1 og koncernselskaber. Repræsentations-enheden fik ikke kunderettede opgaver.

Skatterådet fandt, at H1 fik et fast forretningssted i Danmark, hvorfra selskabet udøvede dets virksomhed, men at det arbejde, som repræsentationsenheden udførte i Danmark via A, alene var af hjælpende karakter.

Skatterådet bekræftede, at H1 ikke fik fast driftssted i Danmark.

Hjemmel

Selskabsskatteloven

Reference(r)

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.1.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.8.2.1.


Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ikke får fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og derved bliver begrænset skattepligtig til Danmark, når virksomheden ønsker at oprette en repræsentationsenhed her i landet som beskrevet i de faktiske oplysninger nedenfor.

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 er en multinational virksomhed med hovedsæde i Japan.

H1 udgør en global spiller inden for elektronik, teknologi, IT- og netværksløsninger til brug for både offentlige myndigheder og private virksomheder. H1 omsætter for over XX mia. USD.

H1 havde pr. 31. marts 2019 i alt XXX datterselskaber i hele verden, hvoraf ét af dem er danske H2.

H2 er ejet af H1 gennem en holdingstruktur, således at

H2                                       er 100 % ejet af selskabet H3.

H3                                       er 100 % ejet af selskabet H4.

H4                                       er 100 % ejet af selskabet H5.

H5                                       er ejet 100 % af selskabet H6.

H6                                       er 100 % ejet af selskabet H7, som endelig ultimativt er ejet af følgende to ejere:

H1 med XX% ejerandel og 100 % af stemmerettighederne i H7 og H8 med XX% ejerandel og 0 % stemmerettigheder i H7.

H1 ejer således datterselskabet H2 i Danmark samt en række mellemliggende holdingselskaber.

Oplysninger om den påtænkte repræsentationsenhed

Bemanding og lokalitet

H1 påtænker at oprette en repræsentationsenhed i Danmark, og at denne skal bemandes af den japanske statsborger, A, der vil blive ansat som medarbejder med H1 som arbejdsgiver i H1’s danske repræsentationsenhed.

A er i øjeblikket ansat af H2 på grundlag af en gyldig arbejds- og opholdstilladelse i Danmark og i henhold til en udstationeringsaftale mellem H1 og H2. A har siden 2019 boet til leje i en lejlighed beliggende i x-by.

A vil selvsagt søge fornyet arbejds- og opholdstilladelse hos de danske myndigheder inden den påtænkte etablering af den danske repræsentationsenhed for H1.

A’s forventede stillingsbetegnelse er "Repræsentant for H1’s danske repræsentationsenhed".

Der vil ikke blive ansat andre medarbejdere i repræsentationsenheden.

Repræsentationsenheden vil ikke have en selvstændig fysisk lokalitet, men derimod bestå i A’s bemanding og løsning af repræsentationsenhedens opgaver fra en lejet kontorplads/skrivebord på H2's hovedsæde, der er beliggende i y-by.

Opgaver

Repræsentationsenheden skal varetage følgende opgaver:

  1. Være repræsentant for moderselskabet H1 i Danmark i relation til koncernselskaberne
  2. Fremme teknisk og finansielt samarbejde mellem moderselskabet H1 og koncernselskaberne
  3. Agere som kommunikationskanal mellem moderselskabet H1 og koncernselskaberne

Ad 1.

A’s kerneopgaver i repræsentationsenheden bliver først og fremmest at agere forbindelsesofficer imellem H1’s japanske hovedsæde, dets øvrige datterselskaber og H2’s ledelse. Dette arbejde indebærer bl.a. at tage imod gæster fra hovedkontorets ledelse.   

Endvidere skal repræsentationsenheden identificere potentielle forretningsmuligheder for H1 i Europa, herunder Norden og Danmark.

Ad 2.

A skal repræsentere H1 i den nordiske region og introducere H1’s teknologi og tekniske løsninger til de nordiske koncernselskaber. A skal tillige assistere H2 i deres samarbejde med andre H1-filialer og datterselskaber, herunder i relation til det finansielle samarbejde.

Ad 3.

A skal sikre kommunikationen og dialogen mellem H1 og koncernselskaberne samt dialogen til offentlige myndigheder i Japan og øvrige lande med H1-koncernselskaber med henblik på erfaringsudveksling, herunder udvikling og udveksling af know-how fra bl.a. H2’s organisation til globale forretningsmuligheder (incl. Japan).

Repræsentationsenhedens opgaver er således rettet mod det interne samarbejde i koncernen, herunder udveksling af erfaringer med offentlige myndigheder. Repræsentationsenhedens arbejde er ikke udelukkende rettet mod Danmark, men involverer samarbejde på tværs af landegrænser i stort set hele verden.

Repræsentationsenheden får ikke kunderettede opgaver. Medarbejderen i repræsentationsenheden får således ikke til opgave at opsøge eller servicere kunder, herunder heller ikke adgang eller mandat til at slutte handler på vegne af H1.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det gælder som udgangspunkt, at selskaber og foreninger mv., som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrebet "fast driftssted" i intern dansk skatteret (dvs. selskabsskatteloven) fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst ("modeloverenskomsten"), jf. blandt andet TfS 1996, 532 H, og Juridisk Vejledning 2020-1 C.D.1.2.2.

Ved afgrænsningen af begrebet "fast driftssted" i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, lægges der vægt på principperne i artikel 5 i OECD Modeloverenskomsten med tilhørende kommentarerer. Se cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 12 d, og den juridiske vejledning 2020-1 afsnittene C.D.1.2.2. og C.F.8.2.2.5.

Hvis selskabet må anses for at have fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. Modeloverenskomstens artikel 5, skal det undersøges, om selskabets aktiviteter også efter den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst medfører fast driftssted til Danmark. Den relevante dobbeltbeskatnings­overenskomst er her den dansk-japanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Udtrykket "fast driftssted" defineres i OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, som "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves".

Der blev i forbindelse med OECD Modeloverenskomsten fra 2017 ikke ændret i artikel 5, stk. 1, og ændringerne i kommentarerne til denne bestemmelser må anses for at præcisere fortolkningen af begrebet fast driftssted. Kommentarerne fra 2017 kan derfor også inddrages ved fortolkningen af artikel 5, stk. 1, i fortolkningen af fast driftssted efter intern dansk ret.

Artiklens stykke 1 indeholder tre betingelser for, at et fast driftssted kan foreligge:

  1. Der skal være et "forretningssted",
  2. Forretningsstedet skal være "fast", og
  3. Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted".

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast forretningssted, se punkt 6 i 2017-kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter i henhold til art. 5, stk. 4, i OECD Modeloverenskomsten, statueres der dog ikke fast driftssted.

Efter artikel 5, stk. 5, i Modeloverenskomsten kan et udenlandsk selskab endvidere få fast driftssted i Danmark efter den såkaldte agent-regel. En agent skal forstås som en person, der handler på vegne af et foretagende og derigennem sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis udøver den afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der rutinemæssigt bliver indgået af foretagendet uden væsentlige ændringer, jf. den juridiske vejledning 2020-1 C.F.8.2.2.5.3. H1´s påtænkte repræsentationsenhed vil ikke opfylde denne definition, hvorfor agentreglen ikke vil blive kommenteret yderligere.

Fast forretningssted - Art. 5, stk. 1

Et forretningssted dækker blandt andet enhver slags lokaler, som anvendes til at udøve selskabets virksomhed, uanset om de udelukkende anvendes til denne virksomhed. Det er uden betydning, om lokalerne ejes eller lejes af selskabet, så længe selskabet har reel ret til at anvende lokalet, og at lokalet rent faktisk anvendes til virksomhedsudøvelse i tilstrækkelig grad. Det følger af punkt 10-12 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten.

Et "forretningssted" kan dermed være alle former for lokaler og arealer, der benyttes til virksomhedens udøvelse, hvilket efter omstændighederne også omfatter en medarbejders hjemmekontor. Et hjemmekontor anses for at være til disposition for foretagendet, hvis en medarbejder faktisk udøver foretagendets virksomhed herfra. Se punkt 18 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten.

Det fremgår heraf, at i det omfang et hjemmekontor anvendes på regelmæssig basis med henblik på udførelse af et foretagendes virksomhed, og det fremstår klart ud fra sagens faktum og omstændigheder, at foretagendet har anmodet en medarbejder om at anvende hjemmekontoret til udøvelse af foretagendets virksomhed (for eksempel ved ikke at stille et kontor til rådighed for medarbejderen i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsens natur tydeligvis fordrer et kontor), da kan hjemmekontoret anses for at være til rådighed for foretagendet.

Repræsentationsenhedens opgaver bliver ikke udført fra et hjemmekontor, men fra et lejet skrivebord i H2. Dette skrivebord vil blive anvendt på regelmæssig basis. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at punkt 1-2 ovenfor er opfyldt, således at H1 må antages at få "et fast forretningssted" i Danmark, når den påtænkte repræsentationsenhed etableres.

Et kontor eller en adresse er imidlertid ikke i sig selv nok til at udgøre et fast driftssted. Der kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet, jf. den juridiske vejledning 2020-1 C.F. 8.2.2.5.2.1. og SKM2002.654 LSR. Spørgsmålet er derfor, om H1 kan siges at "udøve sin virksomhed" gennem repræsentationsenheden i Danmark.

Der skal ikke foregå nogen drift i repræsentationsenheden, herunder ingen kunderettede aktiviteter, og der vil ikke blive genereret overskud i enheden.

Vi er derfor af den opfattelse, at H1 næppe kan siges "at drive sin virksomhed" via repræsentationsenheden.

Under alle omstændigheder er vi af den opfattelse, at aktiviteten i repræsentationsenheden er af forberedende eller hjælpende karakter, jf. nedenfor.

Forberedende eller hjælpende karakter

Har et foretagende i et land et fast forretningssted i et andet land, der udøver aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden, er der ikke fast driftssted på trods af, at foretagendet er et fast forretningssted, jf. modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, punkt 58 - 78 i kommentaren til modeloverenskomsten og den juridiske vejledning 2020-1 C.F.8.2.2.5.2.2.

Der er en del praksis om anvendelsen af denne bestemmelse. Et udpluk af denne praksis nævnes i det følgende.

I SKM2019.460.SR var Spørger et svensk selskab, som havde en svensk medarbejder, der var ansat i compliance-afdelingen. Primo 2019 havde medarbejderen opsagt sin bolig i Sverige for at flytte til Danmark af personlige årsager, herunder for at bo med sin samlever. Spørger ønskede bekræftet, at Spørger ikke fik fast driftssted i Danmark, såfremt medarbejderen udførte en del af sit arbejde fra Danmark.

Spørger havde ikke en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark. Medarbejderen udførte udelukkende en back-office funktion for Spørger og ikke en del af Spørgers kernevirksomhed. Medarbejderen havde ingen kontakt til Spørgers kunder. Baggrunden for, at medarbejderen ville udføre en del af sit arbejde fra Danmark, skyldtes alene private forhold.

Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke ville have fast driftssted i Danmark, hvis medarbejderen udførte en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark. Medarbejderens virksomhed blev anset for at være af udelukkende hjælpende karakter i forhold til Spørgers kernevirksomhed.

I SKM2019.547.SR havde en virksomhed i et andet EU-land ansat en medarbejder i Danmark, som i en begrænset periode skulle opbygge et net af forhandlere i Danmark, beskæftige sig med langsigtet kundepleje, træne sælgere i produktkendskab, rådgive forhandlere og planlægge forhandlernes udstilling. Der var ikke fast driftssted i Danmark, da arbejdet i Danmark var af hjælpende og forberedende karakter.

I SKM2016.493.SR havde et japansk selskab etableret et repræsentationskontor i Danmark. Skatterådet bekræftede, at selskabet ikke fik fast driftssted i Danmark, idet arbejdet udført i Danmark blev anset for hjælpende og forberedende. Der blev lagt vægt på, at arbejdsopgaverne bl.a. bestod i at informere og rådgive distributører om produkter, og at medarbejderne ikke udførte salgsarbejde og/eller indgik salgsaftaler.

I SKM2016.217.SR lagde Skatterådet primært vægt på, at 80% af en eksportleders arbejde blev udført uden for Danmark, at arbejdsopgaverne primært knyttede sig til kunder uden for Danmark, og at kontakten til danske kunder ikke indebar nogen forhandlingsposition. Der var ikke fast driftssted i Danmark, da arbejdet i Danmark var af hjælpende og forberedende karakter.

I SKM2016.111.SR var der tale om en medarbejder i Danmark, som alene havde en supportrolle for den udenlandske virksomhed. Medarbejderen havde ikke egen kundeportefølje eller kundeansvar. Eventuel kundekontakt indebar, at medarbejderen ikke havde nogen form for forhandlingsposition for den udenlandske virksomhed. Der var ikke fast driftssted i Danmark, da arbejdet i Danmark var af hjælpende og forberedende karakter.

Som nævnt i de faktiske oplysninger i punkt 1.2 ovenfor er repræsentationsenhedens opgaver rettet mod det interne samarbejde i koncernen, herunder udveksling af erfaringer med offentlige myndigheder. Repræsentationsenhedens arbejde er ikke udelukkende rettet mod Danmark, men involverer samarbejde på tværs af landegrænser i stort set hele verden.

Repræsentationsenheden får ikke kunderettede opgaver. Medarbejderen i repræsentationsenheden får således ikke til opgave at opsøge eller servicere kunder, herunder heller ikke adgang eller mandat til at slutte handler på vegne af H1.

Vi er på den baggrund af den opfattelse, at det arbejde, som repræsentationsenhedens eneste medarbejder, A, udfører, er af hjælpende eller forberedende karakter, således at H1 ikke herved får fast driftssted i Danmark.

Sammenfatning

Da vi ikke anser de aktiviteter, som Spørgers medarbejder udfører i Danmark fra et lejet skrivebord i H1’s (indirekte) ejede datterselskab, H2, i Danmark for omfattet af Modeloverenskomstens artikel 5, er det vores opfattelse, at aktiviteterne ikke vil medføre fast driftssted i Danmark for Spørger efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Det er herefter principielt ikke nødvendigt at undersøge, om der kan statueres fast driftssted efter artikel 5 i den dansk japanske dobbeltbeskatningsaftale, da denne ikke kan hjemle beskatning i Danmark.

DEN DANSK-JAPANSKE DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMST

For det tilfælde at Skattestyrelsen/Skatterådet måtte være uenig i vores vurdering efter interne regler, medtages for en ordens skyld vores betragtninger efter den dansk japanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Den dansk japanske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. lov nr. 1292 af 21.11.2018, bilag 1.

ARTIKEL 5

FAST DRIFTSSTED

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, hvor igennem et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

(a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;

(b) en filial;

(c) et kontor;

(d) en fabrik;

(e) et værksted; og

(f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

3. En byggeplads eller et anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis arbejdet varer mere end 12 måneder.

4. En installation, en borerig eller et skib, der anvendes i en kontraherende stat ved efterforskning af naturforekomster i denne kontraherende stat, anses for at udgøre et fast driftssted i denne kontraherende stat, men kun hvis efterforskningen varer ved i mere end 12 måneder. Ved fastlæggelsen af, hvorvidt 12-månedersperioden, som nævnt i første punktum, er overskredet, hvor:

(a) et foretagende i en kontraherende stat udøver efterforskning i den anden kontraherende stat og efterforskningen udøves i en eller flere perioder, som sammenlagt overstiger 30 dage uden at overstige 12 måneder, og

(b) virksomhed i tilknytning hertil udøves af et eller flere foretagender, som er nært forbundet med det førstnævnte foretagende, for det samme efterforskningsprojekt eller den samme efterforskningsoperation, i forskellig perioder, som hver overstiger 30 dage,

lægges disse forskellige perioder sammen med den periode, hvori det førstnævnte foretagende har udøvet efterforskning.

5. Uanset de forudgående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket "fast driftssted" ikke:

(a) anvendelsen af indretninger udelukkende med henblik på oplagring eller udstilling af varer tilhørende foretagendet;

(b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på oplagring eller udstilling;

(c) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på forarbejdning hos et andet foretagende;

(d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet;

(e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på for foretagendet at udøve enhver anden virksomhed end virksomhed opregnet i litra (a) til (d), forudsat at denne virksomhed er af forberedende eller hjælpende karakter; eller

(f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver kombination af de aktiviteter, der er nævnt i litra (a) til (e), forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende karakter.

6. Stykke 5 finder ikke anvendelse på et fast driftssted, som anvendes eller opretholdes af et foretagende, hvis det samme foretagende eller et nært forbundet foretagende driver erhvervsvirksomhed det samme sted eller et andet sted i den samme kontraherende stat, og:

(a) dette sted eller et andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel; eller

(b) den samlede virksomhed, som er et resultat af kombinationen af virksomheden udøvet af de to foretagender det samme sted eller af nært forbundne foretagender de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende karakter,

forudsat at den erhvervsvirksomhed, som udøves af de to foretagender det samme sted, eller som udøves af det samme foretagende eller nært forbundne foretagender de to steder, udgør gensidigt supplerende funktioner, som indgår i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed.

7. Hvis en person handler i en kontraherende stat på et foretagendes vegne og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af foretagendet, og disse aftaler er:

(a) i foretagendets navn; eller

(b) vedrører overdragelse af ejerskab til eller tildeling af rettighed til at anvende formuegoder ejet af foretagendet eller som foretagendet har ret til at anvende; eller

(c) vedrører levering af foretagendets tjenesteydelser,

anses dette foretagende, uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2, medmindre bestemmelserne i stykke 8 medfører andet, for at have et fast driftssted i denne kontraherende stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til det, som er nævnt i stykke 5, og som, hvis den var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i det nævnte stykke.

8. Stykke 7 finder ikke anvendelse, hvis en person, som handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende i den anden kontraherende stat, driver erhvervsvirksomhed i den førstnævnte kontraherende stat som uafhængig repræsentant og handler for foretagendet inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Hvis en person udelukkende eller næsten udelukkende handler på vegne af et eller flere foretagender, som denne person er nært forbundet med, anses personen ikke for at være en uafhængig repræsentant i dette stykkes betydning med hensyn til ethvert sådant foretagende.

9. Ved anvendelsen af denne artikel anses en person eller et foretagende for at være nært forbundet med et foretagende, hvis, når alle relevante forhold og omstændigheder tages i betragtning, den ene kontrolleres af den anden, eller begge kontrolleres af de samme personer eller foretagender. Under alle omstændigheder anses en person eller et foretagende for at være nært forbundet med et foretagende, hvis den ene direkte eller indirekte besidder mere end 50 pct. af de retmæssige andele i den anden (eller, når der er tale om et selskab mere end 50 pct. af den samlede stemmeandel såvel som af værdien af selskabets aktier, eller af de retmæssige egenkapitalandele i selskabet), eller hvis en anden person eller et andet foretagende direkte eller indirekte besidder mere end 50 pct. af de retmæssige andele (eller, når der er tale om et selskab, mere end 50 pct. af den samlede stemmeandel såvel som af værdien af selskabets aktier, eller af de retmæssige egenkapitalandele i selskabet) i personen eller foretagendet eller i de to foretagender.

10. Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde), medfører ikke i sig selv, at det ene selskab anses for et fast driftssted for det andet.

Den dansk-japanske dobbeltbeskatningsoverenskomst afviger ikke fra OECD-modeloverenskomsten. Vores argumentation vedrørende modeloverenskomsten fastholdes derfor fuldt ud, og der er ikke grund til at kommentere den specifikke overenskomst yderligere.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke får fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og derved bliver begrænset skatteplig­tig til Danmark, når virksom­heden ønsker at oprette en repræsentations­enhed her i landet.

Begrundelse

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland.

Ved afgrænsningen af begrebet "fast driftssted" lægges der som udgangspunkt vægt på formuleringen i OECD’s modeloverenskomst art. 5 og de kommentarer, der knytter sig hertil. Se Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.D.1.2.2. I enhver konkret sag er det teksten i den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst, der gælder, og ikke teksten i modeloverenskomsten. Se Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.F.8.2.1.

Det følger af OECD’s modeloverenskomst art. 5, stk. 1, at et fast driftssted er "et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvist". Definitionen indeholder følgende betingelser:

  • Eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
  • Forretningsstedet skal være "fast", det vil sige, det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed, og
  • Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se OECD-kommentarer til artikel 5, punkt 6.

Hvis aktiviteten har forberedende eller hjælpende karakter i henhold til artikel 5, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, statueres der dog ikke fast driftssted.

Fast forretningssted - art. 5, stk. 1

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se OECD kommentaren, punkt 10.

Repræsentationsenhedens opgaver bliver udført fra et lejet skrivebord i H2. Skrivebord vil blive anvendt på regelmæssig basis.

Skattestyrelsen er enig i, at H1 ved oprettelse af repræsentationsenheden og leje af skrivebord hos H2, hvorfra selskabets opgaver udføres, får et fast forretningssted i Danmark.

Udøvelse af virksomhed

Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted.

Et foretagende kan udøve virksomhed på flere måder. Et foretagendes virksomhed udføres i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold hos foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted. Se OECD kommentaren, punkt 39.

A vil blive ansat hos H1. A’s arbejde er rettet mod det interne samarbejde i koncernen, herunder udveksling af erfaringer med offentlige myndigheder. 

Det er oplyst, at A skal agere forbindelsesofficer imellem H1’s japanske hovedsæde, dets øvrige datterselskaber og H2’s ledelse, derudover skal han identificere potentielle forretningsmuligheder i Danmark, introducere H1’s teknologi og tekniske løsninger til de nordiske koncernselskaber, sikre kommunikationen og dialogen mellem H1 og koncernselskaberne.

Da H1 har en medarbejder i Danmark, der arbejder fra det fast forretningssted og modtager instruktioner fra H1, er det Skattestyrelsens opfattelse, at H1 udøver dets virksomhed i Danmark, som beskrevet i punkt 39 til 2017-kommentarerne til artikel 5 i OECDs Modeloverenskomst.

Uanset, at der anses at være et fast forretningssted i Danmark, foreligger der ikke et fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis den aktivitet, der udøves, er af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden. Se den dansk-japanske dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 5, stk. 5, og OECD’s modeloverenskomsts art. 5, stk. 4, og kommentarerne hertil.

Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det.

Det fremgår af kommentaren til art. 5, stk. 4, at det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Der skal foretages en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. Se OECD-kommentarens punkt 59 til artikel 5.

Virksomhed af forberedende karakter vil typisk foregå i en relativt kort periode set i forhold til selskabets kernevirksomhed. Virksomhed af hjælpende karakter foregår typisk for at støtte, men uden at være en del af, den essentielle og væsentlige del af selskabets virksomhed som et hele. Se OECD's kommentarer fra november 2017, kommentar nr. 60 til Modeloverenskomstens artikel 5.

H1 udvikler software inden for biometrik, it-sikkerhed, kunstig intelligens og dataanalyse og har mere end 15.000 forskellige produkter, alt fra mikrochips til satellitstationer.

A’s arbejde består som gennemgået ovenfor overordnet i at repræsentere moderselskabet H1 i Danmark overfor koncernselskaberne samt at fremme samarbejdet mellem selskaberne. Det skal dels ske ved at agere "forbindelsesofficer" mellem H1’s japanske hovedsæde og datterselskaber, introducere H1’s tekonologiske og tekniske løsninger og sikre kommunikation og dialog mellem H1 og koncernselskaberne.

Det er oplyst, at A’s arbejde via repræsentationsenheden ikke udelukkende er rettet mod Danmark, men involverer samarbejde på tværs af landegrænser i stort set hele verden.

Skattestyrelsen finder, at det arbejde A udfører er for at støtte H1 og anses ikke at være en del af, den essentielle og væsentlige del af H1’s virksomhed. Skattestyrelsen lægger blandt andet vægt på, at det arbejde A udfører er internt. A får ikke kunderettede opgaver.

Skattestyrelsen finder herefter, at det arbejde, som repræsentationsenheden udfører i Danmark via A, alene er af hjælpende karakter.

Skattestyrelsen bekræfter, at H1 ikke får fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Japan, art. 5, stk. 1-6

1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et fast forretningssted, hvor igennem et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

(a) et sted, hvorfra et foretagende ledes;
(b) en filial;
(c) et kontor;
(d) en fabrik;
(e) et værksted; og
(f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

3. En byggeplads eller et anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis arbejdet varer mere end 12 måneder.

4. En installation, en borerig eller et skib, der anvendes i en kontraherende stat ved efterforskning af naturforekomster i denne kontraherende stat, anses for at udgøre et fast driftssted i denne kontraherende stat, men kun hvis efterforskningen varer ved i mere end 12 måneder. Ved fastlæggelsen af, hvorvidt 12-månedersperioden, som nævnt i første punktum, er overskredet, hvor:

(a) et foretagende i en kontraherende stat udøver efterforskning i den anden kontraherende stat og efterforskningen udøves i en eller flere perioder, som sammenlagt overstiger 30 dage uden at overstige 12 måneder, og
(b) virksomhed i tilknytning hertil udøves af et eller flere foretagender, som er nært forbundet med det førstnævnte foretagende, for det samme efterforskningsprojekt eller den samme efterforskningsoperation, i forskellig perioder, som hver overstiger 30 dage, lægges disse forskellige perioder sammen med den periode, hvori det førstnævnte foretagende har udøvet efterforskning.

5. Uanset de forudgående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket “fast driftssted" ikke:

(a) anvendelsen af indretninger udelukkende med henblik på oplagring eller udstilling af varer tilhørende foretagendet;
(b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på oplagring eller udstilling;
(c) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på forarbejdning hos et andet foretagende;
(d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet;
(e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på for foretagendet at udøve enhver anden virksomhed end virksomhed opregnet i litra (a) til (d), forudsat at denne virksomhed er af forberedende eller hjælpende karakter; eller
(f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver kombination af de aktiviteter, der er nævnt i litra (a) til (e), forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende karakter.

6. Stykke 5 finder ikke anvendelse på et fast driftssted, som anvendes eller opretholdes af et foretagende, hvis det samme foretagende eller et nært forbundet foretagende driver erhvervsvirksomhed det samme sted eller et andet sted i den samme kontraherende stat, og:

(a) dette sted eller et andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel; eller
(b) den samlede virksomhed, som er et resultat af kombinationen af virksomheden udøvet af de to foretagender det samme sted eller af nært forbundne foretagender de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, forudsat at den erhvervsvirksomhed, som udøves af de to foretagender det samme sted, eller som udøves af det samme foretagende eller nært forbundne foretagender de to steder, udgør gensidigt supplerende funktioner, som indgår i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed.

(…)

Forarbejder

Kommentarer til OECD’s modeloverenskomst 2017

6.Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

-       eksistensen af et “forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr

-       dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed

-       virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

39. Et foretagende kan udøve virksomhed på flere måder. Et foretagendes virksomhed udføres i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold hos foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted (jf. pkt. 100 nedenfor). Som anført i pkt. 8.11 i kommentaren til art. 15 kan der dog være tilfælde, hvor fysiske personer, der formelt er ansat i et foretagende, faktisk vil udøve et andet foretagendes virksomhed, og hvor det første foretagende derfor ikke bør anses for at udøve sin egen virksomhed på den lokalitet, hvor disse fysiske personer udfører arbejdet. I en multinational koncern er det forholdsvis almindeligt for ansatte i et selskab at blive midlertidigt udlånt til et andet selskab i koncernen og udøve forretningsmæssig virksomhed, der tydeligvis indgår i det andet selskabs virksomhed. I sådanne tilfælde vil en ændring af ansættelseskontrakten ofte blive undgået af administrative årsager (f.eks. ønsket om at bevare anciennitet eller pensionsrettigheder). Analysen, der er beskrevet i pkt. 8.13-8.15 i kommentaren til art. 15, er relevant for at kunne skelne mellem disse situationer og andre situationer, hvor ansatte i udenlandske foretagender udøver forretningsmæssig virksomhed, der kan betegnes som foretagendets egen virksomhed.

59. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

60. Generelt gælder, at virksomhed af forberedende art er virksomhed, der udøves med henblik på udøvelsen af, hvad der udgør den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Eftersom forberedende virksomhed ligger forud for anden virksomhed, vil den ofte blive udøvet i løbet af en forholdsvis kort periode, og varigheden af denne periode bestemmes af arten af foretagendets primære virkeområde. Dette er dog ikke altid tilfældet, da det er muligt at udøve virksomhed på et givet sted i en længere tidsperiode som forberedelse på virksomhed, der udøves et andet sted. Hvis f.eks. et byggeforetagende uddanner sine ansatte på ét sted, før disse ansatte bliver sendt på arbejde på afsidesliggende arbejdspladser i andre lande, udgør uddannelsen, der finder sted på den første lokalitet, en forberedende virksomhed for det pågældende foretagende. På den anden side svarer virksomhed af hjælpende art generelt til virksomhed, der udøves for at støtte, uden at være en del af den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er ikke sandsynligt, at virksomhed, der forudsætter en væsentlig andel af aktiverne eller de ansatte i foretagendet, kan anses for at være af hjælpende art.

Praksis

Den juridiske vejledning 2020-1 C.D.1.2.2

(…)

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinierne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: Fast driftssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

  • en filial
  • et kontor
  • en fabrik
  • et værksted
  • en grube
  • en gas- eller oliekilde
  • et stenbrud
  • eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksempler: Ikke fast driftssted

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

  • Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

(…)

Den juridiske vejledning 2020-1 C.F.8.2.1

(…)

Modelkonventionens retskildeværdi

Modeloverenskomsten og dens kommentarer er ikke gennemført i national ret og er derfor ikke folkeretligt bindende. Der er, som navnet siger, tale om en model.

Modeloverenskomsten og dens kommentarer er tilvejebragt gennem et internationalt administrativt samarbejde mellem OECD's medlemslande. Kommentarerne er udtryk for landenes fælles opfattelse. OECD anbefaler, at landene tager udgangspunkt i kommentarerne, når de anvender og fortolker deres DBO'er. Se punkt 3 i indledningen til kommentarerne i modeloverenskomsten.

Det forekommer, at et enkelt land er uenigt i et enkelt element i kommentarerne, og i så fald kan landet få medtaget et forbehold i kommentarerne. Medmindre Danmark har taget et sådant forbehold, er kommentarerne udtryk for, hvordan Skatteministeriet mener, at en konkret bestemmelse i modeloverenskomsten skal udlægges.

I enhver konkret sag er det teksten i den konkrete DBO der gælder, og ikke teksten i modeloverenskomsten. Meget ofte vil DBO'ens bestemmelse dog være sammenfaldende med modeloverenskomstens tekst, eller der vil kun være små afvigelser. Det betyder, at kommentarerne til modeloverenskomsten meget ofte udgør et væsentligt bidrag til fortolkningen af DBO'en. Talrige danske afgørelser henviser til kommentarerne til modeloverenskomsten, og der findes eksempler på, at kommentarerne har haft afgørende betydning. Se TfS 1995, 731 LR.  

Man skal dog være opmærksom på, at modeloverenskomsten og dens kommentarer er blevet til administrativt uden Folketingets medvirken. Kommentarerne har dermed ikke samme status som lovbemærkninger.

Kommentaren har kun bindende virkning for forvaltningen, herunder den kompetente myndighed, i det omfang der er tale om egentlige fortolkningsbidrag til udfyldelse af DBO-tekstens enkelte udtryk. Kommentarer, som kun indeholder anbefalinger af processuel karakter, eller som diskuterer overenskomstens indhold ud fra forudsætninger, der findes i landenes interne ret, har ikke direkte bindende virkning efter dansk ret. Kommentarernes retskildemæssige status indebærer endvidere, at de ikke er bindende for Landsskatteretten og domstolene.

Bemærk

Hvis en bestemmelse i en DBO afviger fra modeloverenskomsten, kan baggrund og begrundelse herfor i mange tilfælde findes i bemærkningerne til den lov, som har implementeret DBO'en i dansk ret. Henvisning til implementeringsloven kan findes i afsnit C.F.9 under de enkelte DBO'er.

(…)