Dato for udgivelse
14 Aug 2020 11:01
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
03 Jul 2020 10:25
SKM-nummer
SKM2020.329.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-0005911
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momspligt
Emneord
Overdragelse, virksomhedsoverdragelse, tandlæge, momsfritagelse, videreførelse af virksomheden
Resumé

Landsskatteretten fandt, at der ikke kunne ske en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, idet denne bestemmelse forudsætter, at der er tale om overdragelse af en registreringspligtig virksomhed. Det var ikke tilfældet i sagen, hvor der var tale om en ikke-registreringspligtig tandlægevirksomhed.

Reference(r)

Momslovens § 3, stk. 1, § 4, stk. 1, § 8, stk. 1, 3. pkt., § 13, stk. 1, nr. 1, stk. 2, §§ 47, 49, 51, 51 a

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.A.4.5.2.

Redaktionelle noter

Landskatterettens afgørelse vedrører Skatterådets bindende svar SKM2018.270.SR.


Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret "nej" til følgende spørgsmål:

"Kan Skatterådet bekræfte, at overdragelsen af alle materielle og immaterielle aktiver fra Spørger [H1 ApS] til G1 A/S er omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.?"

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets besvarelse af spørgsmålet, jf. Landsskatterettens begrundelse nedenfor under afsnittet Landsskatterettens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Følgende beskrivelse af de faktiske forhold fremgår af Skatterådets bindende svar:

"Spørger er et selskab kontrolleret af tandlæge A, som i en årrække har drevet virksomhed som alment praktiserende tandlæge.

G1 A/S (G1) er et selskab, der efter sin formålsparagraf skal drive virksomhed som tandlægekædeselskab og i den forbindelse udøve drift og administration af tandlægeklinikker 

G1 ønsker at opbygge en professionel tandlægekæde, som bygger på et stærkt fundament af fagligt kompetente tandlæger suppleret med en stærk organisation med forretningsmæssige kompetencer.

I henhold til lov om autorisation af sundhedsfaglige personer meddeles en autorisation til den tandlæge (person), der har gennemgået den lovbestemte faglige uddannelse forinden. Det er alene den autoriserede sundhedsperson, der har ret til at drive tandlægevirksomhed.

Da G1 ikke selv har og kan få en autorisation til tandlægevirksomhed, forudsætter opbygningen af en kæde, at G1 går i kompagniskab med en eller flere autoriserede sundhedspersoner for at drive tandlægevirksomheden. Der er derfor etableret samarbejdsaftaler med x antal autoriserede tandlæger, herunder Spørger.

Samarbejdet er tilrettelagt således, at tandlægen og G1’s 100% ejede datterselskab G2 ApS etablerer et I/S, hvor tandlægen ejer 51%, mens G1 ejer 49% via datterselskabet. Tandlægen overdrager sin samlede tandlægepraksis til G1, der via G2 ApS stiller de aktiver til rådighed, som er nødvendige for driften af I/S’ets virksomhed, f.eks. inventar, rettigheder til lejemål, kundekartoteker mv. i I/S. Ejerskabet til aktiverne forbliver i G1. Tandlægen indskyder sin autorisation, ekspertise mv. og forpligter sig i en årrække til at arbejde aktivt/forestå daglig drift af I/S’ets virksomhed.

I Spørgers tilfælde er det oprettede interessentskab G3 I/S.

Da der er tale om en videreførelse af en eksisterende virksomhed, er overdragelsen omfattet af lov om virksomhedsoverdragelse. Det nye I/S overtager derfor alle medarbejdere på deres hidtidige vilkår, ligesom I/S’et overtager f.eks. igangværende behandlinger af patienter.

I/S’et udbetaler på sædvanlig vis overskudsandele til interessenterne. Fordelingen af overskuddet fra I/S er forudbestemt i en indgået interessentskabskontrakt, som bl.a. indeholder følgende:

  • Interessentskabet omfatter, medmindre andet aftales, alt tandlægearbejde, der almindeligvis henhører under tandlægevirksomhed, og som udføres af en Part i dennes arbejdstid i interessentskabet
  • Parterne modtager ikke løn fra interessentskabet, men modtager resultatandele
  • Parterne foretager ikke kapitalindskud i forbindelse med interessentskabets etablering
  • Interessentskabets overskud fordeles mellem Parterne som følger (i prioriteret rækkefølge):
  1. Af det samlede årlige overskud modtager Tandlægeinteressenten som forlods overskudsandel 39,5% af sin realiserede nettoomsætning
  2. Efter 36 måneder fra Etableringsdagen modtager Tandlægeinteressenten derudover en resultatbaseret overskudsandel
  3. G2 ApS modtager den resterende del af det årlige overskud
  • Et eventuelt underskud i Interessentskabet fordeles ligeligt mellem Parterne i overensstemmelse med deres ejerandele."

I forbindelse med klagen til Landsskatteretten er det præciseret, at G1 A/S stiller aktiverne vederlagsfrit til rådighed for interessentskabet.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har svaret "nej" til spørgsmålet om, hvorvidt det kan bekræftes, at overdragelsen af alle materielle og immaterielle aktiver fra selskabet til G1 A/S er omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

Følgende fremgår af begrundelsen for besvarelsen, hvorefter Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse i sagen:

"Spørger overdrager mod vederlag alle materielle og immaterielle aktiver i sin tandlægevirksomhed til G1, og udgangspunktet er derfor i henhold til momslovens § 4, at vederlaget for overdragelsen er momspligtigt, idet der foretages en levering af varer og ydelser mod vederlag.

Overdrages virksomhedens aktiver imidlertid som led i en virksomhedsoverdragelse anses transaktionen alligevel ikke for en levering mod vederlag, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Bestemmelsen har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 19 og 29, som endvidere giver medlemsstaterne mulighed for at træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af bestemmelsen.

EU-domstolen har i sagen C-497/01, Zita Modes sarl, udtalt, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning.

EU-domstolens generaladvokat anfører i sin indstilling til domstolen, at det afgørende kriterium med henblik på afgørelsen af, om der er tale om en sådan overdragelse, er, om den pågældende enhed bevarer sin identitet, hvilket navnlig må lægges til grund, såfremt driften faktisk fortsættes eller genoptages.

Videre anfører generaladvokaten, at det ved vurderingen er nødvendigt, at der tages hensyn til alle de faktiske omstændigheder omkring overførslen, herunder hvilken form for virksomhed eller bedrift der er tale om, hvorvidt der er sket en overførsel af de fysiske goder, som f.eks. bygninger og løsøre, værdien af de immaterielle goder på tidspunktet for overførslen, hvorvidt den nye indehaver har overtaget størstedelen af arbejdsstyrken, om kundekredsen overføres, samt i hvor høj grad aktiviteterne før og efter overførslen er de samme, og hvor længe disse eventuelt har været indstillet. Alle disse omstændigheder kan dog kun indgå som enkelte elementer i den samlede bedømmelse, der skal foretages.

Det er med baggrund i en samlet vurdering SKATs opfattelse, at når Spørger overdrager sin tandlægevirksomhed med tilhørende materielle og immaterielle aktiver til G1, så opfyldes betingelsen i momssystemdirektivets artikel 19, om, at der skal ske en "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse".

At tandlægen ikke selv følger med i overdragelsen, men i stedet forpligter sig til at arbejde i tandlægens og G1’s datterselskabs fælles interessentskab, kan ikke medføre et andet resultat. At indehaveren og i dette tilfælde den bærende arbejdstager i virksomheden ikke følger med er således sædvanligt, når eksempelvis overdragelser sker som led i generationsskifte, og efter en samlet konkret vurdering kan det ikke tillægges afgørende betydning.

EU-domstolen anfører imidlertid videre i sagen C-497/01, Zita Modes sarl, at det følger af formålet med bestemmelsen og af fortolkningen af begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse", at overdragelser alene omfattes i de tilfælde, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed videre som en selvstændig økonomisk virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdning.

Under hensyn til, at Spørger har oplyst, at G1 agter at stille tandlægevirksomhedens materielle og immaterielle aktiver til rådighed for det fælles interessentskab, samt at dette formentlig vil ske vederlagsfrit, er det SKATs opfattelse, at G1 ikke påtænker at anvende tandlægevirksomhedens materielle og immaterielle aktiver til at drive selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, og allerede derfor omfattes overdragelsen ikke af definitionen på en virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

At tandlægevirksomheden påtænkes videreført i det fælles interessentskab kan ikke medføre et andet resultat, idet EU-domstolen i sagen C-497/01, Zita Modes sarl, i præmis 46 anfører det som et krav, at det er modtageren af den hele eller delvise overdragelse af en samlet formuemasse, som skal videreføre virksomheden.

En anerkendelse af, at betingelserne kan opfyldes ved, at virksomheden drives videre af tredjemand, vil på denne baggrund være i klar strid med EU-domstolens fortolkning af de momssystemdirektivets bestemmelser om momsfrie virksomhedsoverdragelser. Spørgers henvisning til SKM2017.18.SR kan derfor ikke tillægges betydning, idet Skatterådet som begrundelse for resultatet i sagen netop lagde afgørende vægt på, at betingelserne for at blive omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse med de bagvedliggende direktivbestemmelser.

Følges Spørgers argumentation om, at betingelsen opfyldes derved, at tandlægevirksomheden drives videre i det fælles interessentskab, vil tandlægen efter samme argumentation ikke kunne anses for at opfylde EU-domstolens betingelse om, at overdrageren skal ophøre med at drive virksomheden, idet tandlægen netop forpligtiger sig til at deltage i tandlægevirksomhedens videre drift i det fælles interessentskab.

SKAT bemærker videre, at uanset G1 agter at opkræve vederlag for at stille tandlægevirksomhedens materielle og immaterielle aktiver til rådighed for det fælles interessentskab, så omfattes overdragelsen ikke af definitionen på en virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Der er herved henset til, at G1 ikke selv agter at anvende tandlægevirksomhedens materielle og immaterielle aktiver til at drive tandlægevirksomhed eller anden nært beslægtet virksomhed, men G1 agter derimod at anvende materielle og immaterielle aktiver til at drive udlejningsvirksomhed.

Som anført af generaladvokaten i C-497/01, Zita Modes sarl, er det ikke afgørende, at erhververen af virksomheden udøver nøjagtig samme form for virksomhed som overdrageren, men virksomheden skal dog fortsættes med samme identitet.

I sagen C-497/01, Zita Modes sarl, var der tale om, at en virksomhed, der drev parfumeri, erhvervede en konfektionsforretning, og de overdragne aktiver omfattede bl.a. modeartikler passende til konfektionsartikler, herunder parfumeriartikler fremstillet af det samme firma, som havde fremstillet konfektionsartiklerne, og som efterfølgende blev anvendt af erhververen i fortsættelsen af den erhvervede virksomhed.

Skatterådet har ligeledes med baggrund i SKM2006.613.ØLR udtalt, at når en landmand overdrager sin landbrugsejendom med besætning og maskiner til en anden landmand, som viderefører den landbrugsmæssige drift af ejendommen, så opfyldes betingelserne i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., mens dette derimod ikke er tilfældet, når landbrugsejendommen med tilhørende jordareal og udhusbygninger overdrages til en køber, som anvender dette til udlejning til tredjemand.

Skatterådet henviste herved til, at køberen i dette tilfælde ikke havde til hensigt at fortsætte driften af virksomheden eller udøve en driftsmæssig anvendelse af de overdragede aktiver, der kan sidestilles hermed, men i stedet havde til hensigt at drive udlejningsvirksomhed, jf. SKM2007.842.SR.

Det er på denne baggrund SKATs samlede vurdering, at overdragelsen af alle materielle og immaterielle aktiver fra Spørger til G1 ikke er omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt."

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, indstilling til Landsskatteretten, i sagen:

"[…]

SKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling, men ikke Skatteankestyrelsens begrundelse.

Formalitet
Skattestyrelsen skal indledende understrege, at Spørger til Skatterådet har stillet følgende spørgsmål:

"Kan Skatterådet bekræfte, at overdragelsen af alle materielle og immaterielle aktiver fra Spørger til G1 A/S er omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.?"

Det af Spørger stillede spørgsmål angår derfor alene, hvorvidt betingelserne anført i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., er opfyldt i relation til den påtænkte disposition.

Der spørges således ikke til, hvorvidt den påtænkte transaktion kan anses for leveret mod vederlag som omtalt i momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt.

At transaktionen som udgangspunkt er udtryk for levering mod vederlag og dermed omfattet af momsloven er lagt til grund som forudsætning af både Spørger og af Skatterådet ved besvarelsen. Dette fremgår tydeligt af både Spørgers anmodning til Skatterådet, Skatterådets bindende svar og Spørgers klage til Landsskatteretten, som alle alene omhandler, hvorvidt der kan være tale om en virksomhedsoverdragelse omtalt i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Når det bindende svar herefter påklages til Landsskatteretten, kan Landsskatteretten alene efterprøve de forhold, som falder inden for rammerne af de spørgsmål, der er taget stilling til af Skatterådet, jf. også Højesterets dom i TfS1995.454H.

Når Skatteankestyrelsen således indstiller, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. ikke kan bringes i anvendelse på den påtænkte disposition, så falder det klart uden for rammerne af det stillede spørgsmål, som alene angår, hvorvidt de angivne betingelser i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., kan anses for opfyldt.

Landsskatteretten har således selv fastslået i både SKM2019.294.LSR og SKM2019.295.LSR, at "retten kun forholder sig til forhold behandlet i det bindende svar".

Helt utvivlsomt ville Landsskatteretten i henhold til egen praksis derfor - såfremt begrundelsen anført af Skatteankestyrelsen i denne sag var blevet fremført af Spørger som en påstand - blive afvist. At "påstanden" nu fremføres af Skatteankestyrelsen, bør ikke kunne begrunde en afvigelse fra Landsskatterettens egen praksis.

Uanset hvad, så vil Landsskatteretten, såfremt Skatteankestyrelsens indstilling følges, tage stilling til et selvstændigt spørgsmål i første instans, hvilket strider mod formålet med de almindelige regler for administrativ rekurs, som bl.a. TfS1995.454H er udtryk for.

Skattestyrelsen skal på den baggrund opfordre Skatteankestyrelsen til at realitetsbehandle det særdeles principielle spørgsmål, som er stillet af Spørger til Skatterådet:

Er betingelserne angivet i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., opfyldt, når erhververen af virksomhedens aktiver vælger at stille disse vederlagsfrit til rådighed for et interessentskab, som driver tandlægevirksomhed?

Realitet
Skatteankestyrelsen anfører i sin indstilling til Landsskatteretten, at Spørgers påtænkte overdragelse af virksomhedens aktiver ikke omfattes af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., idet ikke er tale om en levering mod vederlag. Skatteankestyrelsen baserer sin indstilling alene på følgende:

  • Modsætningsvis fortolkning af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt.
  • Henvisning til bemærkningerne til momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke følgende:

Momsloven & momssystemdirektivet
Skattestyrelsen bemærker, at det er korrekt, at det af bemærkningerne til momslovens § 8 fremgår, at salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, ikke er momspligtige.

Det er imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at dette af flere årsager ikke kan tillægges vægt ved fortolkningen af momsloven, ligesom momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., ikke kan anvendes modsætningsvis.

Som Skatteankestyrelsen anfører, skal momsloven fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivet, og udgangspunktet i momssystemdirektivet er, at enhver levering mod vederlag foretaget af en afgiftspligtig person i denne egenskab er momspligtig, jf. artikel 2, stk. 1, litra a.

I henhold til EU-domstolens faste praksis er der levering mod vederlag, når der består en direkte sammenhæng mellem leveringen og vederlaget, jf. eksempelvis C-102/86, Apple and Pear Development.

Det er helt utvivlsomt i den foreliggende sag, at Spørger foretager en levering af sine aktiver mod vederlag fra køber, og transaktionen udføres derfor mod vederlag også i momslovens forstand.

Som undtagelse hertil giver momssystemdirektivet mulighed for i artikel 19 og 29, at en overdragelse af en virksomheds aktiver kan undtages fra begrebet "levering mod vederlag". Denne mulighed er implementeret i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Der er imidlertid ingen mulighed i momssystemdirektivet for at undtage overdragelse af en momsfritaget virksomheds aktiver fra begrebet "levering mod vederlag" med den begrundelse, at der ikke har været fradragsret ved anskaffelsen mv. af aktiverne.

Hvad momssystemdirektivet derimod giver momsfritagne virksomheder mulighed for, når de overdrager deres aktiver mod vederlag, er, at disse kan momsfritages efter artikel 136. Heraf fremgår det, at når en momsfritaget virksomhed overdrager varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget virksomhed, så skal disse overdragelser momsfritages.

Artikel 136 er direkte implementeret i den danske momslovs § 13, stk. 2.

Både artikel 136 og momslovens § 13, stk. 2, momsfritager imidlertid kun varer fra momspligten, og det står derfor klart, at når en momsfritaget virksomhed overdrager sine immaterielle aktiver, så er disse overdragelser momspligtige.

Såfremt Skatteankestyrelsens fortolkning skulle følges betyder det, at både momssystemdirektivets artikel 136 og momslovens § 13, stk. 2, er helt overflødige og uden reelt indhold.

Den undtagelse, som Skatteankestyrelsen gør gældende, og som alene genfindes i bemærkningerne til loven og ved en modsætningsvis fortolkning af § 8, stk. 1, 1. pkt. er således i direkte modstrid med momssystemdirektivet, ligesom den ikke harmonerer med momslovens § 13, stk. 2. Hverken bemærkningerne anført til § 8 eller den modsætningsvise fortolkning kan derfor tillægges nogen vægt.

EU-domstolens dom i sagen C-242/08, Swiss Re
Skattestyrelsen bemærker, at EU-domstolen allerede i sagen C-242/08, Swiss Re, har slået fast, at momsfritagne virksomheders overdragelse af deres immaterielle aktiver er omfattet begrebet "levering mod vederlag", og sådanne overdragelser er derfor omfattet af både momssystemdirektivet og momsloven.

Sagen omhandlede et tysk genforsikringsselskab, som overdrog et immaterielt aktiv i form af en genforsikringsportefølje til et schweizisk selskab.

De tyske skattemyndigheder havde anset overdragelsen af genforsikringsporteføljen for momspligtig, og Swiss Re indbragte derfor afgørelsen for domstolene og gjorde gældende, at transaktionen var fritaget for tysk moms.

Den forelæggende ret oplyste over for EU-domstolen, at virksomheden drev momsfritaget genforsikringsvirksomhed, samt at overdragelsen af forsikringsporteføljen på trods heraf måtte anses for en momspligtig levering i Tyskland.

På denne baggrund ønskede den forelæggende ret afklaret, hvorvidt den momspligtige leverance kunne undtages fra tysk moms efter reglerne om momsfritagelse af forsikringsvirksomhed, subsidiært efter reglerne om leveringssted.

EU-domstolen slog indledende fast i præmis 28, at "en overdragelse mod vederlag af en portefølje af livsgenforsikringskontrakter som den i hovedsagen omhandlede udgør en tjenesteydelse som omhandlet i sjette direktivs artikel 6.".

Herefter konkluderede EU-domstolen, at overdragelsen af genforsikringskontrakterne havde leveringssted i Tyskland, samt at den ikke opfyldte betingelserne for momsfritagelse af forsikringsvirksomhed.

Resultatet af sagen blev derfor, at overdragelsen af de immaterielle aktiver blev anset for momspligtig på trods af, at virksomheden drev momsfritaget genforsikringsvirksomhed.

Generaladvokaten undrer sig endda i præmis 15 i sin indstilling til EU-domstolen over, at Swiss Re over for EU-domstolen ikke argumenterede for, at overdragelsen af aftalerne skulle kvalificeres som levering af goder, fordi Swiss Re så kunne udnytte den mulighed for fritagelse, som var i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra c), som svarer til den danske momslovs § 13, stk. 2.

Generaladvokaten tiltræder herved, at overdragelsen af genforsikringskontrakterne skete mod vederlag i momsdirektivets forstand, samt at overdragelsen var momspligtig.

Det er med baggrund i EU-domstolens dom i sagen C-242/08, Swiss Re, Skattestyrelsens opfattelse, at både det i bemærkningerne til momslovens § 8 anførte om, at salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, ikke er momspligtige, samt en modsætningsvis fortolkning af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., er i direkte modstrid med EU-domstolens praksis.

Lov nr. 1295 af 05/12/2019
Med lovændringen i december 2019 blev momslovens § 8 ophævet. Skattestyrelsen bemærker, at momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., helt blev taget ud af momsloven, mens § 8, stk. 1, 3. pkt., er blevet videreført i momslovens § 4, stk. 5. Af bemærkningerne til den nye lovs § 4, stk. 5, fremgår følgende:

"Ændringen begrundes med, at i de situationer, hvor en virksomhed alene leverer momsfritagne ydelser, vil virksomheden ikke kunne opfylde betingelsen, idet denne ikke skal momsregistreres efter § 47, og derfor vil virksomhedsoverdragelsen blive anset som levering mod vederlag."

Det fremgår således direkte af disse bemærkninger, at den af Skatteankestyrelsen anlagte fortolkning, ikke er gældende ret.

Hele formålet med ændringen af § 8 er således fra lovgivers side at lette momsbyrden for de momsfritagne virksomheder, som overdrager deres aktiver (immaterielle såvel som materielle), men kun i de tilfælde, hvor de opfylder betingelserne for virksomhedsoverdragelse som anført i den daværende momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt.

Opfyldes disse betingelser ikke, så er der kun mulighed for momsfritagelse af overdragelsen i momslovens § 13, stk. 2, som alene omhandler varer - ikke de immaterielle aktiver, som dette bindende svar reelt handler om.

At bemærkninger, som Skatteankestyrelsen baserer sin indstilling til Landsskatteretten på, ikke kan tillægges vægt fremgår endda direkte af bemærkningerne i lov nr. 1295 af 05/12/2019 til ophævelsen af daværende § 8. Følgende står anført i bemærkningerne:

"Levering mod vederlag omfatter efter den gældende affattelse af momslovens § 8, stk. 1, 1. og 2. pkt., salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering.

Der findes ikke en tilsvarende bestemmelse i momsdirektivet.

Ifølge bemærkningerne skal der ved aktiver forstås varelagre, maskiner og andre driftsmidler samt immaterielle goder såsom patentrettigheder, jf. Folketingstidende 1993-94, tillæg A, spalte 4385 og 4386. Det fremgår ligeledes af forarbejderne, at der dog ikke skal beregnes moms ved salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikkeregistreringspligtig virksomhed.

Momslovens § 8, stk. 1, 1. og 2. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse med momsdirektivet. Trods forarbejderne til bestemmelsen i § 8, stk. 1, 1. og 2. pkt. (Skattestyrelsens kursivering), er det derfor som udgangspunkt momspligtigt efter momslovens § 4, stk. 1, når f.eks. et forsikringsselskab overdrager en forsikringsportefølje til et andet forsikringsselskab. Det fremgår samtidig af praksis, at en konkret overdragelse kan være omfattet af reglerne om virksomhedsoverdragelse. I disse tilfælde skal der derfor ikke betales moms af overdragelsen."

Herved understreger lovgiver, at de bemærkninger, som Skatteankestyrelsen baserer sin indstilling på, ikke kan tillægges vægt.

Momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt.
Skulle Spørger på trods af ovenstående alligevel kunne støtte ret på det i bemærkningerne til momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., anførte og en modsætningsvis fortolkning af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., bemærker Skattestyrelsen, at det i denne situation er en absolut betingelse, at Spørger hverken har haft ret til hel- eller delvis fradragsret i forbindelse med oparbejdelsen af de immaterielle rettigheder, som Spørger overdrager mod vederlag.
Skatteankestyrelsen anfører i indstillingen, at Spørger "Således som sagen foreligger oplyst" udelukkende driver momsfritaget virksomhed, og Spørger derfor ikke er en registreringspligtig virksomhed.

Skattestyrelsen skal bemærke, at da spørgsmålet i relation til momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., ikke er blevet realitetsbehandlet i første instans af Skatterådet, så er denne del af sagens faktiske forhold ikke blevet undersøgt.

Skattestyrelsen bemærker imidlertid, at det er sædvanligt for tandlægevirksomheder, at de udover de momsfritagne leverancer ligeledes har momspligtige leverancer i form af salg af tandbørster, tandpasta, tandtråd mv.

Ligeledes fremgår det af Spørgers hjemmeside, at Spørger tilbyder selvstændige tandlægeydelser i form af tandblegning, som ligeledes er momspligtige.

Idet den påtænkte disposition er en overdragelse af immaterielle aktiver i form af bl.a. goodwill, kundekartoteker mv., så er det en betingelse for, at Spørger ikke har haft ret til hel eller delvis momsfradragsret, at disse indtægter på intet tidspunkt i siden virksomhedens opstart i 2007, har givet Spørger ret til momsfradrag.

Såfremt Skatteankestyrelsen vælger at fastholde sin begrundelse, skal Skattestyrelsen derfor opfordre til, at Landsskatteretten ikke stadfæster Skatterådets bindende svar med en ændret begrundelse, men at Landsskatteretten i stedet afviser sagen.

[…]"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets bindende svar skal ændres fra "nej" til "ja".

Selskabets repræsentant har bl.a. anført følgende i klagen:

"[…]

De specifikke forhold i den konkrete sag
Konkret vedrører overdragelsen en tandlægeklinik, som spørger har drevet i en årrække, og som skal overdrages til selskabet G1 A/S, som under G1-navnet er i færd med at opbygge en kæde med tandlægeklinikker i en række byer.

Der er altså tale om en virksomhed, som aldrig forud for overdragelsen har drevet momspligtig virksomhed, og som derfor heller ikke forud for transaktionen er momsregistreret.

G1 A/S er et selskab, der efter sin formålsparagraf skal drive tandlægevirksomhed. Selskabet skal herunder bl.a. sørge for løsningen af fælles opgaver for de opkøbte klinikker i form af f.eks. administration, efteruddannelse og gennemførelsen af fælles indkøb og investeringer, der understøtter flere klinikker. Havde selskabet direkte drevet spørgers virksomhed videre i selskabets eget regi, ville betingelserne for en momsfri virksomhedsoverdragelse derfor utvivlsomt have været opfyldt.

Der ligger imidlertid en række bindinger/restriktioner i dels sundhedslovgivningen dels i overenskomsten mellem Tandlægeforeningen og Danske Regioner, som bevirker, at det ikke er muligt at drive virksomheden videre direkte i G1 A/S. Bl.a. vil det stride mod overenskomsten, hvis et selskab driver tandlægevirksomhed fra mere end to lokationer, ligesom det kræves, at den/de tandlæger, der overvejende ejer klinikken, skal deltage aktivt i klinikkens drift. Bl.a. disse krav forhindrer på nuværende tidspunkt opbygningen af et egentligt kædeselskab med mange klinikker.

Det bemærkes, at overenskomsten er ophørt pr. 1. juni 2018, men de gældende regler fra overenskomsten videreføres som lov (lov nr. 558 af 29. maj 2018), idet der samtidig er igangsat en analyse af, hvordan de fremtidige regler for tandlægebehandling skal udformes og udmøntes.

De restriktioner, som i dag påhviler driften af tandlægepraksis, har parterne imødekommet ved at stifte et fælles interessentskab, hvor tandlægen ejer 51%, mens G1 A/S ejer 49%. Det er dette interessentskab, som formelt skal drive den overtagne praksis videre uændret, og dette interessentskab vil som udgangspunkt kun komme til at drive klinik på én adresse.

Konkret er G1's ejerskab indirekte, fordi G1's bankforbindelse har krævet, at interessentskabsandelen ejes af et separat selskab, så bankens sikkerhed hos G1 A/S ikke kan blive påvirket af forhold i interessentskabet. Der er derfor stiftet et helejet datterselskab til G1 A/S - Kædeinteressenten G2 ApS - som er den formelle deltager i interessentskabet.

Efter at have erhvervet samtlige aktiver fra den eksisterende klinik stiller G1 A/S aktiverne til rådighed for interessentskabet. Ansættelsesforholdet for medarbejderne på tandlægeklinikken overgår direkte fra det sælgende selskab til interessentskabet.

Uden ophold i driften vil den eksisterende tandlægeklinik derfor blive drevet videre i det nye regi med tilføjelse af G1-navnet for at signalere tilhørsforholdet til kæden. De samme patienter vil blive behandlet, inkl. videreførelse/færdiggørelse af igangværende behandlinger, af det samme personale fra samme lokation som hidtil, og da interessentskabet alene fremover skal udøve momsfri tandlægevirksomhed, skal interessentskabet ikke momsregistreres.

Begrundelser for påstanden
Vi har opdelt vores bemærkninger/begrundelsen i to overordnede afsnit.

I afsnit 1 giver vi kommentarer og bemærkninger til SKATs begrundelse, som Skatterådet tiltrådte. Formålet med disse bemærkninger er at dokumentere, at Landsskatteretten inden for rammerne af lovgivning og praksis kan ændre svaret.

I afsnit 2 anfører vi en række årsager til, at Landsskatteretten bør ændre svaret.

Afsnit 1: Kommentarer til SKATs begrundelse
SKATs begrundelser i sagen er alene bygget på den væsentligste dom fra EU-Domstolen i forhold til virksomhedsoverdragelsesbegrebet, nemlig sag C-497/01 Zita Modes Sarl.

Med baggrund i denne dom konkluderer SKAT - hvilket vi er enige i - at spørgers overdragelse til G1 A/S omfatter de nødvendige materielle og immaterielle aktiver til at kunne karakteriseres som en overdragelse af en samlet formuemasse, dvs. der er enighed om, at spørger faktisk overdrager sin virksomhed, og at overdragelsen omfatter alle nødvendige aktiver for, at denne virksomhed kan drives videre.

Dernæst behandler SKAT den anden betingelse for, at der kan foreligge en virksomhedsoverdragelse, nemlig den betingelse, at modtageren skal drive den overtagne virksomhed videre.

I Zita Modes dommen behandler domstolen dette krav i præmis 42-45, der lyder:

42 Hvad for det andet angår den brug, som modtageren skal gøre af den overdragne formuemasse, bemærkes, at sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, ikke indeholder udtrykkelige betingelser vedrørende brugen.

43 For så vidt angår den omstændighed, at stk. 8 bestemmer, at modtageren træder i overdragerens sted, bemærkes, således som Kommissionen med rette har gjort gældende, at det følger af ordlyden af dette stykke, at denne indtræden ikke udgør en betingelse for anvendelsen af stykket, men en ren konsekvens af den omstændighed, at der ikke anses for at være sket nogen levering.

44 Det følger af formålet med sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og af fortolkningen af begrebet »hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab«, således som beskrevet i denne doms præmis 41, at de overdragelser, der er omfattet af denne bestemmelse, er de overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdning.

45 Derimod følger der intet krav af sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, om, at modtageren forud for overdragelsen udøver samme type erhvervsvirksomhed som overdrageren.

Domstolens konklusion fremgår af dommens præmis 46, som lyder:

46 Første og andet præjudicielle spørgsmål skal således besvares med, at sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, skal fortolkes således, at når en medlemsstat gør brug af muligheden i denne bestemmelses første punktum for at anlægge den betragtning, at der i merværdiafgiftsmæssig henseende ikke er sket en levering af goder ved overdragelse af en samlet formuemasse, finder denne regel om, at der ikke foreligger en levering, anvendelse - med forbehold for en eventuelt brug af muligheden for at begrænse anvendelsen af denne regel på de betingelser, der fremgår af stk. 8, andet punktum - på enhver overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Modtageren i forbindelse med overdragelsen skal dog have til hensigt at drive forretningen eller en del af den virksomhed, som således er overdraget, og ikke blot have til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller at sælge lagerbeholdningen.

I SKATs begrundelse citeres der fra præmis 45, og der henvises til præmis 46, og disse præmisser tages til indtægt for, at det efter EU-Domstolens fortolkning er et absolut krav, at modtageren (selv) skal videreføre virksomheden. SKAT konkluderer derfor, at "En anerkendelse af, at betingelserne kan opfyldes ved, at virksomheden drives videre af tredjemand, vil på den baggrund være i klar strid med EU-domstolens fortolkning…"

SKATs konklusion går imidlertid videre, end hvad der følger af dommen.

Zita Modes dommen tog stilling til en overdragelsessituation, hvor der kun var to parter, hvorfor den i sagens natur ikke tager stilling til reglerne i en situation, der omfatter flere parter. Og formuleringerne i dommen afspejler naturligvis alene fakta i den forelagte sag.

Spørgsmålene i sagen gik på at afklare, om en overdragelse altid er omfattet af bestemmelsen, uanset hvem den købende virksomhed er, og hvilken brug køberen gør af aktiverne, herunder om køberen forud for eller efterfølgende skal drive virksomhed inden for præcis samme branche som sælgeren.

De præmisser, som SKAT lægger til grund for deres konklusion, siger - i modsætning til hvad SKAT hævder - ikke noget om, hvorvidt køberen skal drive virksomheden videre i eget regi, eller om han f.eks. også kan drive virksomheden videre ved at indskyde den i et selskab eller som i det foreliggende tilfælde ved at stille de erhvervede aktiver til rådighed for et interessentskab, han er deltager i.
Af præmisserne fremgår således alene, at "modtageren skal dog have til hensigt at drive virksomheden videre, og ikke blot have til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller at sælge lagerbeholdningen."

Domstolens konklusion er således alene, at det er en betingelse for virksomhedsoverdragelsen, at modtageren skal have til hensigt at fortsætte driften, og som modsætning hertil opstiller domstolen den situation, at modtageren lukker virksomheden og sælger de enkelte aktiver, hvorved den hidtidige driftsaktivitet ophører.

I det foreliggende tilfælde er det helt klart hensigten hos erhververen G1 A/S at fortsætte driften af den overtagne virksomhed. Investeringen i virksomheden kan alene give et afkast, såfremt klinikken fortsat drives i den foreliggende form, og også driftsformen og de aftaler, der ligger med den sælgende tandlæge om fælles fremtidig drift, vidner om, at det er erhververens langsigtede hensigt at videreføre klinikken, dvs. den virksomhed der er overdraget.

SKAT tager i sin begrundelse også stilling til den situation, at G1 A/S måtte vælge at opkræve et vederlag for at stille aktiverne til rådighed for interessentskabet. Da dette ikke er aktuelt, er det ikke nødvendigt for Landsskatteretten at tage stilling til denne del af begrundelsen.

Ud fra en samlet vurdering er der således intet, der taler for at udelukke overdragelsen fra bestemmelsen. Genstanden for overdragelsen er utvivlsomt en samling af aktiver, der udgør en virksomhed, og virksomhedsdriften fortsætter uændret efter overdragelsen. At køber ikke selv direkte udøver den fortsatte drift, men sikrer denne gennem sit indskud/tilrådighedsstillelse af aktiverne for en anden juridisk enhed, er ikke til hinder for at bruge bestemmelsen i overensstemmelse med dens formål.

Afsnit 2: Forhold, der taler for at ændre svaret
Overdragelser af momsfri virksomheder bør også være momsfri
Hele momssystemet er bygget op omkring en beskatning af den merværdi, som en virksomhed skaber gennem sine leveringer af varer og tjenester. Da det alene er merværdien, der skal beskattes under momssystemet, er det tilknyttede fradrag for momsen på virksomhedens investeringer og omkostninger en essentiel og integreret del af momssystemet, hvilket er fastslået i talrige EU-domme.

I den foreliggende sag fører svaret fra Skatterådet potentielt til, at SKAT vil momsbelægge en del af de overdragne aktiver, uanset at sælgeren aldrig har haft mulighed for at få fradrag for momsen på investeringer og omkostninger i forbindelse med opbygning og drift af klinikken. Hverken G1 A/S eller det interessentskab, der skal videreføre driften, vil have mulighed for at få fradrag for en eventuel moms, da deres indtægtsgrundlag skabes gennem videreførelsen af den momsfri tandlægepraksis.

De fysiske aktiver i den overdragne praksis vil kunne momsfritages, da momslovens § 13, stk. 2, hjemler, at disse kan sælges momsfrit. Den væsentligste del af aktiverne i en tandlægepraksis består imidlertid af immaterielle aktiver, der skal behandles som ydelser, og som derfor ikke kan momsfritages efter lovens § 13, stk. 2.

Opkræves der moms af (størstedelen af) overdragelsessummen, vil denne moms udgøre dobbeltbeskatning, idet de immaterielle aktiver er skabt/opbygget uden fradragsret hos sælger og dermed med et indbygget omkostningselement i form af momsen på alle omkostninger.

Samme problemstilling tog SKAT/Skatterådet stilling til i det bindende svar SKM2017.18.SR, hvoraf bl.a. følgende afsnit fremgår under SKATs begrundelse:

"Det bemærkes imidlertid, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., har til formål at forebygge de tab for statskassen, der kan opstå som følge af den overdragende virksomheds manglende betalingsevne - en risiko, som eksisterer både i relation til momspligtige og momsfritagne virksomheder.

En fuldstændig momsfritaget forsikringsvirksomhed skal ikke momsregistreres, og det vil derfor stride mod bestemmelsens formål, såfremt overdragelse af momsfritagne virksomheder bliver momspligtige i det omfang, overdragelsen omfatter andet end varer, som momsfritages efter momslovens § 13, stk. 2.

Videre tager formuleringen af momslovens § 8 som ovenfor anført udgangspunkt i, at momsfritagne virksomheders salg af aktiver ikke anses for levering mod vederlag, og formuleringen af momslovens § 8 er derfor baseret på den forudsætning, at bestemmelsen kun er relevant for overdragelsen af helt eller delvist momspligtige virksomheder.

Under hensyn til, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse med dens formål og de bagvedliggende direktivbestemmelser, er det SKATs opfattelse, at det ved overdragelsen af en momsfritaget virksomheds aktiver, hvortil virksomheden hverken har haft hel eller delvist momsfradrag, ikke er en betingelse, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form, jf. også EU-domstolens dom i sag C-497/01, Zita Modes Sàrl."

Vi har i afsnittet foretaget nogle understregninger, som efter vores opfattelse sender klare signaler om, at SKAT i den pågældende sag foretog en fortolkning med det formål at skabe det korrekte resultat i den bagvedliggende sag, nemlig at der kunne ske en momsfri virksomhedsoverdragelse.

I lyset heraf forekommer det uforståeligt, at SKAT i nærværende sag tilsyneladende ikke forfølger de samme hensyn ved deres fortolkning af bestemmelserne og dermed skaber et resultat, der er direkte i strid med det, de i den tidligere skatterådssag selv har vurderet som det korrekte.

Vi bemærker bl.a., at SKAT i den citerede sag lægger vægt på, at

  • værnsreglen også er relevant i forhold til momsfri virksomheder
  • det vil stride mod bestemmelsens formål, hvis overdragelser af momsfri virksomheder bliver gjort momspligtige
  • bestemmelserne skal fortolkes i overensstemmelse med deres formål
  • at det er et krav, at virksomheden videreføres i en eller anden form.

De betragtninger, SKAT gør i det citerede afsnit om overdragelse af en forsikringsportefølje/-virksomhed, gælder fuldstændig tilsvarende ved overdragelse af en tandlægeklinik.

Vores sidste understregning gælder SKATs bemærkning om, at virksomheden skal videreføres i en eller anden form. Dette fremstår som et relativt bredt udsagn og indikerer på ingen måde, at det skulle være nødvendigt, at den videre drift sker i erhververens eget regi. Udsagnet er fokuseret - efter vores opfattelse helt korrekt - på den virksomhed/de aktiver, der overdrages og fastslår ganske i overensstemmelse med praksis for virksomhedsoverdragelse, at disse aktiver dels skal kunne betegnes som en virksomhed, og dels at denne virksomhed skal drives videre.

Vi finder, at det er præcis, hvad der sker i den situation, hvor H1 ApS sælger sine samlede aktiver til G1 A/S med henblik på, at G1 og tandlægen i et nyt fælles selskab, som er skabt på grund af de særlige rammevilkår, driver klinikken videre.

Et andet grundlæggende princip - både i EU-retten generelt og i momssystemet - er, at transaktioner, der er ens/ensartede, skal behandles ens. Hvis en tandlæge, som i den foreliggende sag, overdrager sin virksomhed med henblik på, at den skal drives videre, skal tandlægens salg derfor behandles ens, uanset hvem køberen er, og hvordan køberen driver virksomheden videre.

Traditionelt har tandlægevirksomheder været drevet som enkeltmandsvirksomheder eller i selskabsform, hvor selskabskapitalen har været ejet af tandlægen. Når en tandlægeklinik har skullet overdrages, f.eks. ved tandlægens pensionering, er klinikken blevet overdraget til en anden tandlæge, der har videreført klinikken. Sådanne overdragelser er altid blevet betragtet som momsfri, og med Skatterådets svar i sagen SKM2017.18.SR er det formelt også blevet fastslået, at dette har været korrekt, uanset momslovens § 8 i sin formulering er rettet mod salg/overdragelse af aktiver, der har været brugt i momspligtig virksomhed.

Hvis Skatterådets svar i nærværende sag fastholdes, konstaterer vi, at den tandlæge, som ønsker at sælge sin virksomhed, vil opleve en forskellig momsmæssig situation, afhængig af om han på traditionel vis overdrager praksis til en anden tandlæge, eller om han vælger at overdrage praksis til en af de tandlægekæder, der er opbygget. Set udefra, f.eks. fra kundernes synspunkt, er de to overdragelsessituationer imidlertid helt ens. Det er klart, at klinikken har fået en ny indehaver, men derudover videreføres virksomheden uden ændringer.

SKATs synspunkt har utilsigtede konsekvenser
Skal SKATs snævre fortolkning af virksomhedsoverdragelsen, hvor den fortsatte drift skal ske hos den juridiske enhed/person, som erhverver aktiviteten, vil der være en lang række virksomhedsoverdragelser, der fremover skal momses. Ligeledes vil bestemmelsen miste enhver relevans som værnsbestemmelse i forhold til statskassens tabsrisiko, fordi bestemmelsen meget enkelt kan omgås.

Det er f.eks. ikke usædvanligt, at den virksomhed, som overtager en anden virksomhed, vælger at videreføre virksomheden i en selvstændig juridisk enhed, f.eks. ved at indskyde den opkøbte virksomhed i et nystiftet datterselskab, eventuelt sammen med andre investorer. Virksomheden drives altså videre; men ikke af erhververen selv. Det samme gælder, hvis en fysisk person erhverver en anden persons virksomhed, men beslutter at fortsætte driften i selskabsform. Her overdrages den erhvervede personlige virksomhed til selskabet, om erhververen kommer således aldrig selv til at fortsætte driften.

Skal man anlægge de snævre fortolkning, vil sådanne overdragelser altså skulle underlægges moms to gange; ved salget af selve virksomheden, og når denne virksomhed derefter apportindskydes i et nyt selskab. Da momspligten i en sådan situation i første omgang skal gøres gældende over for sælgeren, rejser denne fortolkning nogle alvorlige retssikkerhedsmæssige overvejelser, idet sælgeren ikke nødvendigvis er bekendt med, hvordan køberen agter at drive virksomheden videre.

En sælger vil således i salgsaftalen skulle forsøge at gardere sig mod en efterfølgende momsopkrævning, hvilket i praksis vil være så godt som umuligt, og under alle omstændigheder vil der være usikkerhed om formuleringen af køberens pligt til at drive virksomheden videre i eget regi, bl.a. fordi praksis ikke giver nogen indikation af, hvor længe driften skal ske hos køber, før den oprindelige overdragelse med sikkerhed var en virksomhedsoverdragelse.

Disse utilsigtede konsekvenser kan i øvrigt ikke undgås ved at udforme aftalen som en "til ordre" aftale, der jo ellers giver mulighed for at lade den fremadrettede driftsenhed optræde som direkte køber. Vi formoder, at SKAT ved "til ordre" aftaler vil følge den praksis, de har anlagt i forhold til ejendomstransaktioner, hvor det er fastslået, at en "til ordre" handel skal ses som to transaktioner.

Vi konkluderer altså, at der i praksis vil være mange virksomhedsoverdragelser, der momsmæssigt ikke kan behandles som sådan, hvis kravet om videreførsel af driften hos den umiddelbare erhverver fastholdes. Og hvis parterne i en virksomhedshandel ikke ønsker at være omfattet af reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse, vil de meget enkelt kunne tilrettelægge overdragelsen sådan, at den sker i to led og derfor skal momses. Herved mister reglen sin funktion som en værnsregel.

SKAT kan selvfølgelig overveje at anvende misbrugsbetragtninger til at imødegå dette, men dels er misbrugsbetragtningen alene bygget på praksis og derfor vanskelig for myndighederne at anvende, dels vil det i praksis være yderst vanskeligt at konstatere, om overdragelsesmetoden er valgt ud fra misbrugshensyn eller andre, legale hensyn.

Vores konklusion
Med det anførte mener vi at have påvist

  1. At det i forhold til momssystemets formål og virkemåde alene vil give det korrekte resultat, hvis Landsskatteretten anlægger en fortolkning, der under de konkrete omstændigheder lader overdragelsen af tandlægeklinikken fra spørger være omfattet af reglerne om virksomhedsoverdragelse
  2. At der ikke i lovgivning eller praksis er holdepunkter for at afvise at anlægge denne fortolkning og dermed skabe et forkert resultat i forhold til momssystemets formål og virkemåde.

På den baggrund anmoder vi Landsskatteretten om at tiltræde vores påstand og ændre Skatterådets bindende svar fra "nej" til "ja".

[…]"

I forbindelse med det afholdte møde i sagen blev bl.a. henvist til Lovforslag nr. L 27, Folketinget 2019-20, som foreslår, at momslovens § 8 ophæves og videreføres i en anden sammenhæng/ændret formulering. Der er i lovforslaget intet anført om en ændret praksis.

Videre blev anført, at spørgsmålet i sagen er, hvorvidt det er en forudsætning for virksomhedsoverdragelse i nærværende sammenhæng, at køber skal drive virksomheden videre i samme juridiske enhed, eller om det i henhold til en fortolkning er muligt, at der er tale om et kompagniskab, som i nærværende sag. 

Det fremgår ikke af den juridiske vejledning mv., at det er et krav, at det er samme juridiske enhed, som køber, som også skal drive virksomheden videre.

Udgangspunktet har tidligere været koncentreret om, hvad der er omfattet af overdragelsen, og hvad hensigten har været. Derudover kan spørgsmålet have været, hvor længe virksomheden skulle drives videre i samme regí.

Selskabets repræsentant har bl.a. fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse m.m., indstilling, i sagen:

"[…]

Kommentar til Skattestyrelsens bemærkninger
Skattestyrelsen kommer i sin kommentar med såvel formelle som materielle indvendinger imod, at momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum nævnes i indstillingen. Vi mener ikke, at disse indvendinger skal tillægges nogen betydning.

De formelle indsigelser
Det påklagede bindende svar vedrører den momsmæssige behandling af et selskabs overdragelse af sin samlede virksomhed, og om denne overdragelse skal udløse moms eller ej.

Det er klart inden for rammerne af sagen og dermed af betydning for sagens korrekte afgørelse at inddrage enhver lovbestemmelse, der regulerer denne transaktions momsmæssige behandling, uanset om og hvordan disse bestemmelser har været inddraget under behandlingen i Skatterådet.

Hvor det således efter praksis ikke er muligt under en efterfølgende klagebehandling eller domstolsprøvelse at ændre på problemstillingen eller inddrage nye spørgsmål i sagen, er der intet til hinder for at fremlægge nye retlige oplysninger med relevans for sagen, uanset hvem der fremlægger disse.

De af Skattestyrelsen påberåbte domme/kendelser er ikke relevante i forhold til sagen, da de vedrører muligheden for inddragelse af nye spørgsmål/transaktioner under en klagesag/domstolsprøvelse og ikke, hvorvidt der kan ske inddragelse af andre lovbestemmelser med henblik på at fastslå den korrekte skatte- eller afgiftsmæssige behandling af den transaktion, spørgsmålet vedrører.

De materielle indsigelser
Skattestyrelsen argumenterer for, at bestemmelsen i ML § 8, stk. 1, 1. punktum ikke kan fortolkes modsætningsvist som anført i indstillingen, på trods af, at dette direkte fremgår af lovbemærkningerne til bestemmelsen, som lyder:

"Efter stk. 1 skal der også betales afgift ved salg af en virksomheds aktiver, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb mv. af aktivet. Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges. Ved "aktiver" forstås varelager, maskiner og andre driftsmidler samt immaterielle rettigheder som patentrettigheder."

Den øvrige del af Skattestyrelsens argumenter kan bedst sammenfattes med, at bestemmelsen savner den fornødne dækning i momsdirektivet og i EU-domstolens praksis, og at bestemmelsen i øvrigt er ophævet ved en lovændring vedtaget i december 2019, som dog først forventes at træde i kraft senere i 2020.

Til denne argumentation skal vi alene bemærke, at på tidspunktet for dispositionen og tidspunktet for det bindende svar var og er § 8 i sin nuværende udformning en del af lovgrundlaget for besvarelsen.

Hvorvidt de gældende danske lovbestemmelser eventuelt strider mod EU-reglerne, og hvorvidt bestemmelserne er på vej til at blive ændret, er uden betydning for afgørelsen, når de danske bestemmelser i forhold til en transaktion indeholder en klar fritagelse. I denne situation skal loven ikke underlægges "en fortolkning i forhold til EU-retten", som de facto fjerner den klare lovbestemte fritagelse og dermed pålægger en virksomhed eller person en afgift, der ikke kan pålægges efter loven."

Retsmøde
I forbindelse med det afholdte retsmøde i sagen anførte selskabets repræsentant bl.a., at der er mulighed for at gå to veje i sagen, herunder anse overdragelsen af de materielle og immaterielle aktiver for omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 1 punktum, eller omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

Selskabet er enig i indstillingen fra Skatteankestyrelsen, hvorefter overdragelsen er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, men overdragelsen kan også være omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum. Hertil blev bl.a. anført, at der i praksis er belæg for, at 3. punktum kan finde anvendelse.

Det blev endvidere anført, at selskabet er uenig i Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling. Hertil blev bl.a. anført, at den EU-retlige momslovgivning ikke kan anvendes til at fortolke direkte på dansk lovgivning.  

Det blev oplyst, at selskabet ikke har haft momspligtig aktivitet, herunder oversteget grænsen for at være registreringspligtig, men der er solgt tandbørster og lignende. Det blev tilføjet, at Skattestyrelsen har fremsendt et forslag til selskabet, som bekræfter dette.

Skattestyrelsen anførte bl.a., at der ikke er fremsendt et forslag til selskabet, således som anført af selskabets repræsentant.

Det blev endvidere anført, at selskabet ikke må have haft ret til fradrag. Det forhold, at selskabet ikke har taget fradrag, er uden betydning.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt det er korrekt, at Skatterådet har svaret "nej" til følgende spørgsmål:

"Kan Skatterådet bekræfte, at overdragelsen af alle materielle og immaterielle aktiver fra Spørger til G1 A/S er omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.?"

Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Følgende fremgår af den omhandlede momslovs § 8, stk. 1:

"Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver."

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994. Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende bestemmelsen:

"Efter stk. 1 skal der også betales afgift ved salg af en virksomheds aktiver, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb m.v. af aktivet. Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges. Ved “aktiver" forstås varelagre, maskiner og andre driftsmidler samt immaterielle rettigheder som patentrettigheder. Der skal også betales afgift af salget, når det sker i forbindelse med ophør af virksomheden og afmeldelse fra registrering.
Der kan dog ikke beregnes afgift ved overdragelse af aktiver, hvis overdragelsen sker som led i en overdragelse af selve virksomheden eller af en del af denne, hvor virksomheden drives videre af den nye indehaver som registreret virksomhed. Det kan siges, at der i dette tilfælde sker en afgiftsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens afgiftsmæssige status.
Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 11, stk. 4, og § 12, stk. 5. Der sker ingen ændring i den gældende retstilstand på området."

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 19, tidligere sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, som er implementeret ved momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum:

"Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted. 

Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel."

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 29:

"Artikel 19 finder tilsvarende anvendelse på levering af ydelser."

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: 

1)       Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 2:

"Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift."

I sagen C-497/01, Zita Modes Sàrl, besvarede EU-Domstolen spørgsmål, hvorefter momsfritagelsen for virksomhedsoverdragelse finder anvendelse på enhver overdragelse, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Modtageren skal have til hensigt at drive forretningen, men det kræves ikke, at modtageren har tilladelse til at udøve virksomheden.

Følgende fremgår af afgørelsens præmis 39-46:

"39. På baggrund af sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8's kontekst og formål, som beskrevet i denne doms præmis 36-38, fremgår det, at denne bestemmelse har til formål at gøre det muligt for medlemsstaterne at lette overdragelse af virksomheder eller dele af virksomheder ved at gøre overdragelserne enklere og ved at undgå at belaste modtagerens likviditet med en uforholdsmæssig afgiftsbyrde, som denne under alle omstændigheder senere ville have fået tilbage i kraft af fradrag for indgående moms.
40. I betragtning af dette formål skal begrebet »hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab« fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning.
41. Som generaladvokaten med rette har anført i punkt 39 i forslaget til afgørelse, er en særlig behandling begrundet under disse omstændigheder, navnlig fordi det momsbeløb, der skal udredes i forbindelse med overdragelsen, kan være særligt afgørende for den pågældende virksomheds ressourcer.
42. Hvad for det andet angår den brug, som modtageren skal gøre af den overdragne formuemasse, bemærkes, at sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, ikke indeholder udtrykkelige betingelser vedrørende brugen.
43. For så vidt angår den omstændighed, at stk. 8 bestemmer, at modtageren træder i overdragerens sted, bemærkes, således som Kommissionen med rette har gjort gældende, at det følger af ordlyden af dette stykke, at denne indtræden ikke udgør en betingelse for anvendelsen af stykket, men en ren konsekvens af den omstændighed, at der ikke anses for at være sket nogen levering.
44. Det følger af formålet med sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og af fortolkningen af begrebet »hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab«, således som beskrevet i denne doms præmis 41, at de overdragelser, der er omfattet af denne bestemmelse, er de overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdning.
45. Derimod følger der intet krav af sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, om, at modtageren forud for overdragelsen udøver samme type erhvervsvirksomhed som overdrageren.
46. Første og andet præjudicielle spørgsmål skal således besvares med, at sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, skal fortolkes således, at når en medlemsstat gør brug af muligheden i denne bestemmelses første punktum for at anlægge den betragtning, at der i merværdiafgiftsmæssig henseende ikke er sket en levering af goder ved overdragelse af en samlet formuemasse, finder denne regel om, at der ikke foreligger en levering, anvendelse - med forbehold for en eventuelt brug af muligheden for at begrænse anvendelsen af denne regel på de betingelser, der fremgår af stk. 8, andet punktum - på enhver overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Modtageren i forbindelse med overdragelsen skal dog have til hensigt at drive forretningen eller en del af den virksomhed, som således er overdraget, og ikke blot have til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller at sælge lagerbeholdningen."

Det følger af sagens oplysninger, at selskabet, sælger, er kontrolleret af en tandlæge, som i en årrække har drevet virksomhed som alment praktiserende tandlæge.

G1 A/S, køber, er et selskab, der efter sin formålsparagraf skal drive virksomhed som tandlægekædeselskab og i den forbindelse udøve drift og administration af tandlægeklinikker. 

G1 A/S ønsker at opbygge en professionel tandlægekæde, som bygger på et stærkt fundament af fagligt kompetente tandlæger suppleret med en stærk organisation med forretningsmæssige kompetencer.

I henhold til lov om autorisation af sundhedsfaglige personer meddeles en autorisation til den tandlæge, person, der har gennemgået den lovbestemte faglige uddannelse forinden. Det er alene den autoriserede sundhedsperson, der har ret til at drive tandlægevirksomhed.

Da G1 A/S ikke selv har og kan få en autorisation til tandlægevirksomhed, forudsætter opbygningen af en kæde, at G1 A/S går i kompagniskab med en eller flere autoriserede sundhedspersoner for at drive tandlægevirksomheden. Der er derfor etableret samarbejdsaftaler med x antal autoriserede tandlæger, herunder selskabet.

Samarbejdet er tilrettelagt således, at tandlægen og G1 A/S’ 100% ejede datterselskab, G2 ApS, etablerer et I/S, hvor tandlægen ejer 51%, mens G1 A/S ejer 49% via datterselskabet.

Tandlægen overdrager således sin samlede tandlægepraksis til G1 A/S, der via G2 ApS vederlagsfrit stiller de aktiver til rådighed, som er nødvendige for driften af interessentskabet, eksempelvis inventar, rettigheder til lejemål, kundekartoteker mv. Ejerskabet til aktiverne forbliver i G1 A/S. Tandlægen indskyder sin autorisation, ekspertise mv. og forpligter sig i en årrække til at arbejde aktivt/forestå daglig drift af I/S’ virksomhed.

I selskabets tilfælde er det oprettede interessentskab G3 I/S.

Det følger af momsloven § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det følger af momslovens § 4, stk. 1, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Det følger videre af momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis, at der ikke skal betales moms ved salg af aktiver, herunder materielle og immaterielle, såfremt sælgeren ikke har haft mulighed for helt eller delvist fradrag for moms ved indkøb, fremstilling mv. af aktivet.

Det fremgår direkte af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende momslovens § 8, stk. 1, at der skal betales afgift ved salg af en virksomheds aktiver, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb m.v. af aktivet. Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges.

Det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, at tandlægevirksomhed er fritaget for afgift, og af momslovens § 13, stk. 2, følger, at levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, er fritaget for afgift.

Det følger af momssystemdirektivets artikel 19 og 29, at der er mulighed for at indføre regler, hvorved en medlemsstat kan anse en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse som en transaktion, der ikke skal være omfattet af momssystemet.

Muligheden for at anse en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse som en transaktion uden for momssystemet har til formål at gøre det muligt for medlemsstaterne at lette overdragelse af virksomheder eller dele af virksomheder ved at gøre overdragelserne enklere og ved at undgå at belaste modtagerens likviditet med en uforholdsmæssig afgiftsbyrde, som denne under alle omstændigheder senere ville have fået tilbage i kraft af fradrag for indgående moms, jf. EU-Domstolens afgørelse i sagen C-497/01, Zita Modes, præmis 39.

Landsskatteretten bemærker, at der ikke i momssystemdirektivet findes en tilsvarende bestemmelse som i momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum. Momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, skal dog fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivet.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, gennemfører momssystemdirektivets artikel 19, hvorefter medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der, ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af goder, og at modtageren træder i overdragerens sted. Denne bestemmelse er frivillig at anvende, og medlemsstaten kan foretage de nødvendige tiltag for at undgå momsmisbrug eller momsunddragelse. 

Således som sagen foreligger oplyst, lægger Landsskatteretten til grund, at selskabet er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, der driver selvstændig økonomisk virksomhed i form af tandlægevirksomhed, som er en momsfritaget aktivitet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Selskabet er herefter ikke en registreringspligtig virksomhed.

Landsskatteretten lægger herved til grund - som oplyst af selskabet i anmodningen om bindende svar - at selskabets momspligtige salg af tandbørster og lignende løbende ikke har oversteget registreringsgrænsen.

Landsskatteretten finder herefter, at idet selskabet ikke har haft fradrag, fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. i forbindelse med selskabets aktivitet, er der tale om et momsfritaget salg til G1 A/S, jf. momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis. Der er herved henset til ordlyden af momslovens § 8, stk. 1, sammenholdt med, at det fremgår direkte af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende momslovens § 8, stk. 1, at der skal betales afgift ved salg af en virksomheds aktiver, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb m.v. af aktivet. Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges.

Landsskatteretten finder således, at momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, ikke kan finde anvendelse i den omhandlede situation, idet momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, i henhold til ordlyden i momslovens § 8, stk. 1, alene anses at finde anvendelse i forbindelse med overdragelse af registreringspligtig virksomhed. Hertil bemærkes, at dette anses at være i overensstemmelse med formålet med bestemmelsen, herunder formålet hermed i henhold til momssystemdirektivet, jf. EU-Domstolens afgørelse i sagen C-497/01, Zita Modes, præmis 39.

Landsskatteretten finder således ikke, at overdragelsen af alle materielle og immaterielle aktiver er omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, idet dette forudsætter, at der er tale om en registreringspligtig virksomhed, herunder at den nye indehaver er eller bliver registreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51 a, hvilket ikke er tilfældet, når der er tale om momsfritaget aktivitet i form af tandlægevirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Overdragelsen er i stedet omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis, hvorefter selskabet kan overdrage virksomhedens aktiver momsfrit.

Landsskatteretten stadfæster, med ovenstående begrundelse, således Skatterådets besvarelse af spørgsmålet om, hvorvidt overdragelsen af alle materielle og immaterielle aktiver fra selskabet til G1 A/S er omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, med et "nej".