Dato for udgivelse
20 Aug 2020 11:11
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
23 Jun 2020 11:09
SKM-nummer
SKM2020.337.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
20-0292728
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsfritagelse og -godtgørelse
Emneord
Momsfritagelse, tandlægebehandling, abonnement
Resumé

Skatterådet kom frem til, at Spørger skulle opkræve moms af vederlag fra privatpersoner for abonnement til tandlægebehandling, idet Spørger hverken var leverandør efter momslovens § 4, stk. 1, eller formidlede i eget navn jf. momslovens § 4, stk. 4. Spørger var derfor ikke omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 1.

Skatterådet kunne derimod bekræfte, at Spørger ikke skulle opkræve moms af den del af abonnementsprisen, som Spørger videregav til samarbejdstandlægen i forbindelse med betaling af behandling af honorartabelydelser. Dette med den begrundelse, at Spørgers samarbejdstandlæger var leverandører af tandlægeydelserne i forhold til slutkunden.

Slutteligt kunne Skatterådet ikke bekræfte, at den tilbageværende del af abonnementsvederlaget, efter betaling til samarbejdstandlægen for dennes levering af honorartabelydelse, skulle anses som vederlag for en biydelse til momsfritaget tandlægebehandling. Skatterådet anså derimod formidlingsydelsen som en selvstændig hovedydelse, og Spørger skulle derfor betale moms af den resterende del af abonnementsprisen.

Hjemmel

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 4

Reference(r)

Momslovens § 4,
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.4.2.3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.8.1.1.2.6.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.4.1.6.2.


Spørgsmål:

  1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at Spørger ikke skal opkræve moms af vederlag fra privatpersoner for abonnement til tandlægebehandling, idet Spørger leverer momsfritagne tandlægeydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?
  2. Såfremt spørgsmål 1 besvares med "nej", kan Skattestyrelsen da bekræfte, at Spørger i eget navn for fremmed regning formidler momsfritagne tandlægebehandlinger omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, og derfor ikke skal opkræve moms af vederlag fra privatpersoner for abonnement til tandlægebehandling?
  3. Såfremt spørgsmål 2 besvares med "nej", kan Skattestyrelsen da bekræfte, at Spørger ikke skal opkræve moms af den del af abonnementsprisen, som Spørger videregiver til samarbejdstandlægen i forbindelse med betaling af behandling af honorartabelydelser, idet dette vederlag ikke skal anses som vederlag for en levering foretaget af Spørger?
  4. Såfremt spørgsmål 2 besvares med "nej", kan Skattestyrelsen da bekræfte, at Spørger ikke skal opkræve moms af den eventuelle del af abonnementsprisen, som måtte være tilbage, efter at Spørger har betalt samarbejdstandlægen for dennes levering af honorartabelydelser, idet en evt. tilbageværende del af abonnementsvederlaget skal anses for vederlag for en biydelse til momsfritaget tandlægebehandling?

Svar

  1. Nej
  2. Nej
  3. Ja
  4. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Beskrivelse af formål og koncept, som lægger til grund for anmodningen om bindende svar:

Baggrund for Spørgers koncept med tandlægeabonnementsordning:

Spørger ønsker at skabe en voksentandpleje med lige adgang for alle patienter. Tal fra Danmarks Statistik viser, at over 50% af den danske befolkning ikke var til tandlægen i 2018, hvorfor Spørger ser en mulighed for at skabe et tilbud til denne gruppe af patienter.

Ifølge Tandsundhed, Sundheds- og sygelighedsundersøgelsen 2017 har tandsundhed en økonomisk effekt på samfundet, idet befolkningens tandsundhed også har betydning for omfanget af det offentliges sygesikringsudgifter til tandpleje og behandling. God tand- og mundsundhed er derfor både i den enkeltes og samfundets interesse.

Spørgers formål er således også at afhjælpe et samfundsmæssigt problem i den forstand at hjælpe patienter regelmæssigt til tandlægen. Derved mindskes store og dyre behandlinger, som nogle patienter ikke har mulighed for at betale.

Regelmæssige tandeftersyn er den mest optimale måde at forbedre danskernes tandsundhed på. Samtidig sparer samfundet penge på den lange bane. Dette synspunkt understøttes af Sundheds- og sygelighedsundersøgelsen fra 2017, som konkluderer, at regelmæssige tandlægebesøg har bredere implikationer for folkesundheden end de, der alene knytter sig til befolkningens tandsundhed.

Sundheds- og sygelighedsundersøgelsen fra 2017 konkluderer endvidere, at selvom voksentandplejen i princippet fungerer som et tilbud til alle danskere, er der i høj grad forskel på, hvem der går til tandlægen, i og med der er en meget tydelig sammenhæng mellem uddannelsesniveau og både forekomst og sværhedsgrad af caries, parodontose og især tandstatus.

Således konkluderer rapporten vedrørende Sundheds- og sygelighedsundersøgelsen fra 2017, at gruppen af patienter, der har folkeskolen som højeste gennemførte uddannelsesniveau, er den mindste gruppe blandt dem, der stadig har 20 eller flere egne tænder tilbage (rapporten definerer i den forbindelse 20 eller flere egne tænder som et funktionsdygtigt tandsæt.)

Ydermere er prisen på tandlægebesøget også en afgørende faktor for, hvem der benytter sig af tilbuddet om voksentandpleje, i og med den relativt høje brugerbetaling til tandlægebesøg i Danmark er en vigtig årsag til ulighed i tandpleje. Den økonomiske belastning ved tandlægebesøg er således særlig stor for personer med ringe økonomiske ressourcer.

Spørger har derfor udviklet en abonnementsordning, der skal hjælpe den almene dansker til tandlægen på en budgetvenlig og økonomisk måde. Ordningen tilbydes til privatpersoner i Danmark.

Patienten betaler et fast månedligt beløb til Spørger og får derved adgang til en række sundhedsydelser hos Spørgers samarbejdstandlæger. Spørger hjælper således patienterne med at administrere og indkøbe sundhedsydelser via Spørgers samarbejdstandlæger samt afvikler betaling af sundhedsydelser direkte ved tandlægen på patientens vegne.

Disse sundhedsydelser er udelukkende sundhedsfremmende behandlinger, hvilket betyder, at kosmetiske behandlinger ikke er inkluderet i dette koncept. Det kan derfor lægges til grund, at samtlige ydelser, som indgår i et abonnement, er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Abonnementerne bliver opdelt i forskellige kategorier, der indeholder forskellige ydelser med forskellige priser, så patienterne har mulighed for at vælge det abonnement, der passer dennes behov.

Det er dog altid tandlægens sundhedsfaglige vurdering, der afgør, hvilken behandling patienten skal modtage samt intervallet af behandlinger.

Tandlægebehandlinger i Danmark er opdelt i 2 hovedgrupper: Ydelser efter honorartabeller og frie ydelser. Der er for begge hovedgrupper tale om momsfritagne sundhedsydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Ydelser efter honorartabeller er tandlægeydelser, hvor priserne er fastsat på baggrund af aftaler (overenskomster) mellem tandlægeforeningen og den offentlige sygesikring. Dette vil typisk være tandlægeydelser i form af diagnostiske grundundersøgelser, tandrensninger, tandfyldninger, rodbehandlinger m.v.

De frie ydelser er tandlægeydelser, som ikke er omfattet af honorartabelydelserne. Den enkelte tandlæge prisfastsætter selv disse ydelser. Ydelserne kan typisk bestå i f.eks. krone- og broarbejde, bedøvelse m.v.

Alt afhængigt af det valgte abonnement vil patienten, udover fuld dækning af udgiften til visse ydelser omfattet af honorartabellerne (typisk diagnostisk grundundersøgelse og tandrensning), opnå ret til en rabat på mellem 20-45% på frie ydelser op til et fastsat beløb.

Tandlægen giver altid en patient med abonnement 20% rabat på behandling af frie ydelser. Såfremt et abonnement giver adgang til rabat over 20%, betaler Spørger den yderligere rabat for patienten til tandlægen via faktura, jf. nedenstående beskrivelse. Spørger betaler herefter tandlægen via faktura for behandlingen af honorartabelydelserne.

F.eks. kan der tegnes et abonnement med en månedlig betaling på DKK XX. Abonnementet dækker honorartabel-ydelser i form af 1 diagnostisk grundundersøgelse, 1 tandrensning samt 1 sæt røntgen pr. kalenderår. Ydermere giver abonnementet ret til 20% rabat på frie ydelser op til DKK XXXX. Har patienten ikke modtaget behandling, står det patienten frit for at opsige sig abonnement når som helst. Såfremt patienten modtager behandling og gør brug af rabatten, vil der forekomme en bindingsperiode på 6 måneder. Når bindingsperioden er udløbet, kan patienten igen opsige sit abonnement hvis ønsket.

Det betyder i praksis, at hvis patienten (udover de af abonnementet dækket honorartabel-ydelser) skal have behandling i form af frie tandlægeydelser for DKK XXXX, udgør patientens egenbetaling DKK XXX, idet abonnementet giver ret til 20% rabat på prisen på den frie ydelse. Såfremt den samlede pris for behandlingen overstiger DKK XXXX, frafalder rabatten på det yderligere løb, samt det yderligere beløb bliver lagt til patientens egenbetaling. Dvs. modtager patienten behandling for DKK XXXX, er patientens samlede egenbetaling DKK XXXX.

Såfremt patienten har modtaget behandling af frie ydelser med egenbetaling, afregner patienten sin egenbetaling direkte med tandlægen. Såfremt patienten har modtaget behandling i form af honorartabelydelser, der indgår i patientens abonnementet, modtager Spørger faktura herfor fra tandlægen og Spørger betaler denne behandling. Endvidere kompenserer Spørger tandlægen for den eventuelt højere rabatprocent (over 20%), som patienten måtte have modtaget i overensstemmelse med patientens givne abonnement.

I praksis vil konceptet fungere således, at når en patient (privatperson) ønsker at tegne et abonnement på tandlægebehandling hos Spørger, tilgår patienten Spørgers hjemmeside og vælger det abonnement, som passer til patientens behov. I samme forbindelse vælger patienten, hvilken samarbejdstandlæge han/hun ønsker skal indgå i abonnementet.

Spørger betaler tandlægen for de udførte tandlægebehandlinger. Prisen på faste ydelser (honorartabelydelser) er den faktiske pris, som tandlægen ville have opkrævet af patienten, hvis ikke denne havde et abonnement hos Spørger.

Tandlægen giver op til 20% rabat på prisen på udførte tandlægebehandlinger i form af frie ydelser, i overensstemmelse med det givne abonnements rabatvilkår. Der er således ikke tale om, at Spørger modtager betaling/provision eller lignende fra deres samarbejdstandlæger.

Hvis en patient er utilfreds med den behandling m.v., som en samarbejdstandlæge har givet, eller hvis der opstår komplikation m.v. som følge af en behandling, er det den pågældende samarbejdstandlæges forsikring, som dækker dette. Patienten vil i denne situation skulle tage direkte kontakt til samarbejdstandlægen. For at sikre en optimal løsning vil Spørger dog altid i sådanne tilfælde være behjælpelig med at etablere kontakt mellem patient og tandlæge.  

På spørger hjemmeside fremgår det, at Spørger alene er formidler af den af tandlægeklinikken leverede behandling, som tilbydes gennem Spørgers forskellige medlemskaber. Spørger skriver desuden, at Spørger ikke er en tandlægeklinik, men derimod samarbejder med autoriserede og kvalitetsbevidste tandlæger,

Spørger er alene formidler af kontakten mellem kunden og tandlægeklinikken, og Spørger fraskriver sig derfor ethvert ansvar for skader, som måtte indtræde i forbindelse med tandklinikkens behandling. Eventuelle skader skal derfor anmeldes af kunden selv direkte til dennes eget forsikringsselskab og er Spørger uvedkommende.

Såfremt man ønsker at benytte sig af det i abonnementets inkluderede rabattilbud på yderligere behandling (frie ydelser) samt behandlingssum, aftales behandlingen direkte med den valgte tandlægeklinik. Egenbetalingen sker direkte ved tandlægeklinikken, og man skal ringe til tandlægen, såfremt man ønsker at vide, hvilke behandlinger der er omfattet af de frie ydelser.

Tilkøbte ydelser betales direkte til tandlægeklinikken minus den tilgængelige rabat, som er baseret på kundens abonnement samt anciennitetsniveau.

Efter indsendelsen af anmodningen om et bindende svar er Spørgers hjemmeside blevet opdateret, således at konceptet beskrevet i anmodningen og på hjemmesiden er enslydende.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1:

Det er vores opfattelse, at det stillede spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Lovgrundlag:

Momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:

"1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b-e i dansk ret. Bestemmelsen i momssystemdirektivet har følgende ordlyd:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat

d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser."

Henvisning til praksis

Den juridiske vejledning i sin helhed afsnit D.A.5.1.2

SKM 2016.345 SR

Begrundelse

Spørger tilbyder via et abonnement på sin hjemmeside tandlægebehandlinger til privatpersoner. Tandlægebehandlingen foretages af selvstændigt praktiserende tandlæger, som er tilknyttet Spørger som samarbejdspartnere. På Spørgers hjemmeside bliver de tilknyttede tandlæger omtalt som Spørgers samarbejdstandlæger.

Det er vores opfattelse, at Spørger i forbindelse med abonnementerne og tandlægebehandlingerne optræder som den direkte kontraktpart med kunderne.

Således kontakter kunderne Spørger i forbindelse med oprettelse af et abonnement. Efter oprettelse af et abonnement kontakter Spørger løbende abonnenterne med påmindelser om årlige forebyggende tandlægebesøg ligesom vederlaget for abonnementet, og dermed for betaling af tandlægebehandlingerne dækket af abonnementet, opkræves i Spørgers navn.

Vederlaget for et valgt abonnement opkræves samlet over for kunden på Spørgers hjemmeside og indbetales til Spørgers bankkonto.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at vederlaget for de tandlægebehandlingsabonnementer, som Spørger tilbyder, er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Det gør i den forbindelse ikke nogen forskel, at de pågældende tandlæger ikke er ansat i Spørger, jf. praksis i SKM 2016.345 SR.

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 mod forventning besvares med "nej", er det vores opfattelse, at det stillede spørgsmål 2 skal besvares med "ja".

Lovgrundlag

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 4 følgende:

"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren selv for at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

Henvisning til praksis

Den juridiske vejledning afsnit D.A.4.2.3

SKM 2019.518 SR

Begrundelse

Bestemmelsen i momslovens § 4, stk. 4 har som forudsætning, at en formidling skal ske i eget navn, men for tredjemands regning, hvis formidlingsydelsen momsmæssigt skal behandles på samme måde, som den underliggende ydelse.

Bestemmelsen er ikke en fritagelsesbestemmelse. Men i forbindelse med levering af momsfritagne sundhedsydelser som f.eks. tandlægebehandling, skal bestemmelsen sikre, at den momsfrie tandlægebehandling ikke belastes med moms, når den leveres via en formidlingsvirksomhed, som køber og videresælger samme ydelse (tandlægebehandlingen).

I forhold til patienten, som tegner et tandlægebehandlingsabonnement, er det vores opfattelse, at Spørger handler i eget navn. Når patienten bestiller et tandlægebehandlingsabonnement, sker dette via Spørgers hjemmeside.

Bestilling af et abonnement til tandlægebehandling indebærer ikke, at patienten indgår en aftale/kontrakt med samarbejdstandlægen. Kontrakten indgås direkte mellem Spørger og patienten.

Efter praksis er det i forhold til spørgsmålet, om man handler i eget eller i fremmed navn, afgørende, hvorvidt man er forpligtet i henhold til den kontrakt, som er indgået med køberen af ydelsen.

Som nævnt oven for under begrundelse til spørgsmål 1, så er det Spørger som i forbindelse med abonnementerne og tandlægebehandlingerne optræder som den direkte kontraktpart med kunderne. Således kontakter kunderne Spørger i forbindelse med oprettelse af abonnement, Spørger kontakter løbende abonnenter med påmindelser om årlige forebyggende tandlægebesøg, ligesom vederlaget for abonnementet, og dermed for betaling af tandlægebehandlingerne dækket af abonnementet, opkræves i Spørgers navn.

Vederlaget for et valgt abonnement opkræves samlet over for kunden på Spørgers hjemmeside og indbetales til Spørgers bankkonto.

Det er således Spørger, som bærer den økonomiske risiko i forhold til betaling af tandlægebehandlingerne, og ikke de pågældende samarbejdstandlæger.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at vederlaget for de tandlægebehandlingsabonnementer, som Spørger tilbyder, er omfattet af momsfritagelse, jf. momslovens § 4, stk. 4, idet Spørger i forbindelse med opkrævning af vederlaget for disse abonnementer skal anses for selv at have købt og videresolgt de momsfritagne tandlægebehandlinger.

Spørgsmål 3a

Såfremt både spørgsmål 1 og spørgsmål 2 mod forventning besvares med "nej", er det vores opfattelse, at det stillede spørgsmål 3a skal besvares med "ja".

Begrundelse

Såfremt spørger efter Skattestyrelsens vurdering ikke kan anses for at levere momsfritagne tandlægebehandlinger ved salg af tandlægeabonnementerne, er det vores opfattelse, at den del af abonnementsbetalingen, som Spørger betaler til samarbejdstandlægen for dennes udførte behandlinger, er momsfritaget.

Dette skyldes, at den del af abonnementsvederlaget, som dækker betaling til samarbejdstandlægen for dennes udførte tandlægebehandlinger, ikke skal anses som vederlag for en levering foretaget af Spørger til patienten. Der er derimod for denne del af abonnementsvederlaget tale om et vederlag, som Spørger opkræver af patienten på vegne af samarbejdstandlægen for tandlægens udførte momsfritagne tandlægebehandlinger.

Spørgsmål 3b

Såfremt både spørgsmål 1 og spørgsmål 2 mod forventning besvares med "nej", er det vores opfattelse, at det stillede spørgsmål 3b skal besvares med "ja".

Henvisning til praksis

Den juridiske vejledning i sin helhed afsnit D.A.4.1.6.2

Sag C-349/96, CPP

C-44/11, Deutsche Bank AG

Begrundelse

Såfremt Spørger efter Skattestyrelsens vurdering ikke kan anses for at levere momsfritagne tandlægebehandlinger, er det vores opfattelse, at Spørger ikke skal opkræve moms af den eventuelle del af abonnementsprisen, som måtte være tilbage, efter at Spørger har betalt samarbejdstandlægen for dennes levering af honorartabelydelser.

Det er vores opfattelse, at der i forbindelse med opkrævning af abonnementsvederlaget er tale om vederlag for en hovedydelse bestående i momsfritaget tandlægebehandling, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, samt en biydelse bestående i administration af de pågældende abonnementer.

Efter praksis skal biydelser momsmæssigt behandles som den hovedydelse, som biydelsen er en del af.

I den konkrete situation efterspørger patienterne tandlægebehandling. Administrationsydelserne, som Spørger leverer i forbindelse med håndtering m.v. af tandlægebehandlingsabonnementerne, er således blot et middel til at opnå det, som patienterne efterspørger - nemlig tandlægebehandling.

Vi bemærker, at EU-domstolens praksis tager hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelse af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse. Vi bemærker, at Domstolen i denne henseende har fastslået, at der foreligger en enkelt ydelse, når et element skal anses for at udgøre en hovedydelse, mens et andet element skal anses som en sekundær ydelse, der er momsmæssigt stillet som hovedydelsen.

Domstolen har i den henseende fastslået, at der foreligger én enkelt ydelse (en leverance), når et element skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der er momsmæssig stillet som hovedydelsen.

Af den juridiske vejledning afsnit D.A.4.1.6.2 fremgår det, at der er tale om en sekundær ydelse til hovedydelsen, når den ikke for kunden udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte hovedydelsen bedst muligt.

Det er på baggrund heraf vores opfattelse, at det vederlag, som eventuelt måtte være tilbage, efter at Spørger har betalt den pågældende samarbejdstandlæge, er vederlag for en biydelse til momsfritaget tandlægebehandling. Derfor skal der ikke opkræves moms af dette evt. resterende vederlag.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1 og 2

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke skal opkræve moms af vederlag fra privatpersoner for abonnement til tandlægebehandling, idet spørger leverer momsfritagne tandlægeydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?

Det ønskes bekræftet, at Spørger i eget navn for fremmed regning formidler momsfritagne tandlægebehandlinger omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, og derfor ikke skal opkræve moms af vederlag fra privatpersoner for abonnement til tandlægebehandling?

Begrundelse

Hvis Spørger skal anses for at foretage leverancer af tandlægeydelser omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er det en forudsætning at Spørger enten kan anses for at være leverandør af ydelserne efter momslovens § 4, stk. 1, eller for at foretage formidling af ydelserne i eget navn, jf. § 4, stk. 4.

Dette spørgsmål skal derfor indledningsvist afklares. Skattestyrelsen finder det på den baggrund hensigtsmæssigt at besvare spørgsmål 1 og 2 samlet.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, skal der som udgangspunkt betales moms af varer og ydelser, som leveres mod vederlag her i landet. Det fremgår af § 4, stk. 4, at når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

Vurderingen af, om en virksomhed handler i eget navn, foretages på baggrund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leveringen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtelser overfor kunderne.

I afgørelsen SKM2018.108.SR kom Skatterådet frem til, at spørger, som havde indgået aftaler med en række apoteker og autoriserede behandlere indenfor sundhedsydelser, omkring salg af disses ydelser via værdikuponer på apoteker, handlede i fremmed navn. Skatterådet lagde vægt på, at kundens eventuelle indsigelser vedrørende en udført behandling skulle rettes mod den enkelte behandler og ikke mod Spørger.

Ligeledes vurderede Skatterådet i SKM2017.733.SR, at Spørger handlede i andens navn. Sagen omhandlede opstart af en online platform, hvor privatpersoner kunne indgå en aftale om køb af forskellige turistserviceydelser hos andre private personer (guider).  Selskabet skulle ikke selv levere ydelserne, disse blev udført af den private guide. Skatterådet lagde vægt på, at selskabet ikke påtog sig ansvar for eventuelle skader, klager eller lignende.

Det følger af oplysningerne i nærværende sag, at Spørger tilbyder tandlægebehandlinger til privatpersoner via et abonnement på sin hjemmeside. Tandlægebehandlingen foretages af selvstændigt praktiserende tandlæger, som er knyttet til Spørger som samarbejdspartnere.

Ifølge Spørgers hjemmeside, er Spørger ikke en tandlægeklinik. Spørger samarbejder derimod med autoriserede og kvalitetsbevidste tandlæger. Af handelsbetingelserne på Spørgers hjemmeside fremgår det desuden, at Spørger alene er formidler af den af tandlægeklinikkerne leverede behandling, som tilbydes gennem Spørgers forskellige medlemskaber.

Spørger er således alene formidler af kontakten mellem kunden og tandlægeklinikken, og Spørger fraskriver sig ethvert ansvar for skader, som måtte indtræde i forbindelse med tandklinikkens behandling. Eventuelle skader skal derfor anmeldes af kunden selv direkte til dennes eget forsikringsselskab og er Spørger uvedkommende.

Ud fra ovenstående oplysningerne finder Skattestyrelsen, at kunderne må være klar over, at Spørger kun er mellemmand, og at Spørger formidler på en andens vegne/i fremmed navn. Det, at Spørger handler i andens navn bekræftes desuden af, at Spørger frasiger sig ethvert ansvar i tilfælde af utilfredshed, skade mv.

Da Spørger handler i fremmed navn, er Spørger hverken leverandør efter momslovens § 4, stk. 1, eller formidler i eget navn jf. § 4, stk. 4. Spørger er derfor ikke omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 1.

Spørgers ændring af konceptbeskrivelsen på dennes hjemmeside har ikke medført en ændring af de oplysninger, der er anvendt i begrundelsen. Opdateringen af hjemmesiden medfører således ikke en ændret indstilling.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 og 2 besvares med "NEJ".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet,at Spørger ikke skal opkræve moms af den del af abonnementsprisen, som Spørger videregiver til samarbejdstandlægen i forbindelse med betaling af behandling af honorartabelydelser, idet dette vederlag ikke skal anses som vederlag for en levering foretaget af Spørger?

Begrundelse

Ifølge den samlede besvarelse af spørgsmål 1 og 2 handler Spørger i fremmed navn. Det betyder, at Spørgers samarbejdstandlæger er leverandører af tandlægeydelserne i forhold til slutkunden. Det er derfor samarbejdstandlægerne, der eventuelt skal opkræve moms af vederlaget for behandling af honorartabelydelser, hvis disse vel og mærke ikke måtte være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr.1.

Skattestyrelsen skal for en god ordens skyld bemærke, at provision til Spørger ikke kan modregnes i tandlægernes momsgrundlag.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "JA".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke skal opkræve moms af den eventuelle del af abonnementsprisen, som måtte være tilbage, efter at Spørger har betalt samarbejdstandlægen for dennes levering af honorartabelydelser, idet en evt. tilbageværende del af abonnementsvederlaget skal anses for vederlag for en biydelse til momsfritaget tandlægebehandling?

Begrundelse

Skattestyrelsen fandt ved den samlede besvarelse af spørgsmål 1 og 2, at Spørger handler i fremmed navn. Skattestyrelsen finder på den baggrund, at den del af abonnementsprisen, som Spørger, ikke videregiver til tandlægerne, må anses for at være provision for formidling i fremmed navn.

En biydelse skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, biydelsen er en del af. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt.

Når det skal vurderes, om en ydelse anses for en biydelse eller en uafhængig ydelse, skal der lægges vægt på, hvorvidt den gennemsnitlige forbruger anser ydelsen for at udgøre et mål i sig selv, eller om den udgør et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse.

For at en ydelse eventuelt skal kunne anses for at være en biydelse til en hovedydelse er det en forudsætning, at begge ydelser er leveret af samme leverandør. Se sag C - 173/88, Morten Henriksen.

Allerede fordi, at Spørger ikke kan anses for at være leverandør af tandlægeydelserne, kan der ikke være tale om en biydelse for så vidt angår Spørgers formidlingsydelse.

Idet formidlingsydelsen anses som en selvstændig hovedydelse, vil Spørger skulle betale moms af den del af abonnementsprisen, der måtte være tilbage efter, at Spørger har betalt samarbejdstandlægen, idet det resterende beløb udgør vederlaget for formidlingsydelsen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "NEJ".

 Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

 Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag

Momslovens § 4

Stk. 1. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

(…)

Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

Momslovens § 13

Stk. 1. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

  1. Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed. (…).

Praksis

SKM2017.733.SR

Skattestyrelsen vurderede, at Spørger handlede i andens navn. Sagen omhandlede opstart af en online platform, hvor privatpersoner kunne indgå en aftale om køb af forskellige turistserviceydelser hos andre private personer (guider).  Selskabet skulle ikke selv levere ydelserne, disse blev udført af den private guide. Man lagde vægt på, at selskabet ikke påtog sig ansvar for eventuelle skader, klager eller lignende.

SKM2018.108.SR

Skattestyrelsen kom frem til, at spørger, som havde indgået aftaler med en række apoteker og autoriserede behandlere indenfor sundhedsydelser, omkring salg af disses ydelser via værdikuponer på apoteker, handlede i fremmed navn. Man lagde vægt på, at kundens eventuelle indsigelser vedrørende en udført behandling skulle rettes mod den enkelte behandler og ikke mod Spørger.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.A.4.2.3

"(…)

Det følger af ML § 4, stk. 4, at formidlingsvirksomheden anses for selv at foretage leverancen til aftageren af den formidlede ydelse. Samtidig anses formidlingsvirksomheden for selv at have aftaget den formidlede ydelse. Med andre ord anses formidleren for at have købt og solgt den formidlede ydelse. Se dommen i sag C-464/10, Konkursboet efter Tiercé Franco-Belge SA.

Formidleren kan i forbindelse med formidling i eget navn, men for fremmed regning, derfor ikke anses for at have leveret en formidlingsydelse til den person, for hvis regning formidleren handler i forbindelse med formidlingen (formidlingskunden). Se C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA.

(…)

Efter Skattestyrelsens opfattelse er formålet med reglen i ML § 4, stk. 4, at sidestille formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning, med afgiftspligtige personer, der handler i eget navn og for egen regning (dvs. benytter underleverandører). Denne opfattelse støttes af Momsforordningens artikler 9a og 33a samt betragtningerne nr. 4 og nr. 15 til Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 1042/2013.

(…)

Hvis formidleren handler i eget navn, og den formidlede ydelse er fritaget for moms, så vil både leveringen af ydelsen fra den første sælger til formidleren (første køber) og leveringen af ydelsen fra formidleren til den anden køber som udgangspunkt begge være momsfrie. Se dommen i sag C-464/10, Tiercé Franco-Belge SA, og dommen i sag C-224/11, BGZ Leasing sp. z o.o.

Men reglen i ML § 4, stk. 4, er ikke en regel om momsfritagelse. Reglen er som nævnt ovenfor i stedet en modifikation af ML § 4, stk. 1, om hvilke leveringer, der er momspligtige. Momsfritagelse er derfor en konsekvens af reglen. Det forhold, at formidleren efter reglen momsmæssigt ikke skal anses for at have leveret en formidlingsydelse, men i stedet skal anses for at have leveret den formidlede ydelse til den anden køber, vil med andre ord få den konsekvens, at formidleren bliver omfattet af en momsfritagelse.

Derved bliver formidlere, der handler i eget navn, men for fremmed regning, som udgangspunkt behandlet anderledes end formidlere, der handler i en andens navn og for en andens regning. Formidlere, der handler i en andens navn og for en andens regning, er nemlig som udgangspunkt omfattet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.

Fx er salg af fast ejendom som hovedregel momsfrit, se evt. D.A.5.9. Men formidling i en andens navn af salg af fast ejendom er ikke momsfritaget.

Men eksempelvis findes der en selvstændig momsfritagelse for formidling i en andens navn af salg af værdipapirer, se evt. D.A.5.11.3 eller D.A.5.11.8.7.

(…)

En formidler handler i eget navn, når fx en lejer indgår en aftale med formidleren, således at formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af aftalen overfor lejeren.

Afgørelsen af, om virksomheden handler i eget navn, foretages på baggrund af en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende leveringen, herunder navnlig karakteren af virksomhedens kontraktlige forpligtelser overfor kunderne. Se EF-domstolens dom i sag C-200/04, Ist.

Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en konkret vurdering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer den økonomiske risiko i forbindelse med den formidlede ydelse.

(…)"

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Momsloven § 27, stk. 1 og 2

§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

Stk. 2. I afgiftsgrundlaget medregnes:

1) Told og afgifter, der i henhold til andre love er opkrævet af tidligere omsætningsled, eller som betales i forbindelse med indførsel fra steder uden for EU eller ved erhvervelse af varer fra andre EU-lande, eller som det påhviler virksomheden at betale i forbindelse med den pågældende levering.

2) Biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger afholdt af aftageren.

3) Tilslutnings- og oprettelsesafgifter og andre beløb, som leverandøren afkræver modtageren som betingelse for levering af varer og ydelser.

4) Agentprovision og lign. samt auktionssalær.

5) Kreditkøbstillæg, finansieringstillæg og lign.

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.A.8.1.1.2.6

"(…)

Agentprovisioner og lignende skal medregnes til momsgrundlaget. Se ML § 27, stk. 2, nr. 4. Også denne bestemmelse svarer til princippet i ML § 27, stk. 1.

Et hotel skal eksempelvis opkræve moms af den fulde værelsespris, som hotelgæsten betaler, selv om hotellet skal betale en vis procent af prisen til det rejsebureau, der har anvist værelset til gæsten.

Den rabat, som en virksomhed yder værtinder, der sælger virksomhedens produkter ved sammenkomster i private hjem, er en provision, der skal indgå i momsgrundlaget. Agentprovisionen skal altså indgå i den pris, som værtinderne skal betale for varerne, og dermed i det beløb, som virksomheden skal beregne moms af ved faktureringen til værtinden. Se MNA1973, 359.

En virksomhed indenfor "collective buying", der sælger værdikuponer over internettet, som giver ret til køb af en vare eller ydelse fra eksterne selvstændige leverandører, handler i leverandørens navn og for leverandørens regning. Når virksomheden modtager betalingen fra kunderne, men videreafregner beløbet med fradrag af 30 % til leverandørerne, er det de eksterne leverandører der er momspligtig af betalingen fra kunderne, idet betalingen er vederlag for leverandørernes varer eller ydelser til kunderne. Virksomheden er momspligtig af de 30 % af vederlaget, der må anses for vederlag for virksomhedens formidlingsydelse. Se SKM2011.354.SR.

(…)"

Spørgsmål 4

Praksis

C-173/88, Morten Henriksen

Udlejning af garager og parkeringspladser. Biydelse til udlejning af fast ejendom, hvis parkeringspladsen hører til samme bebyggelse som ejendommen, og hvis både garage/parkeringsplads og den faste ejendom udlejes til den samme lejer af én og samme udlejer.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.A.4.1.6.2

"(…)

Når en transaktion består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der først og fremmest tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion. Se præmis 12-14 i EF-domstolens dom i sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien, og præmis 28 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).

Hver levering af varer eller tjenesteydelser skal sædvanligvis anses for en uafhængig og selvstændig levering. Se sjette momsdirektivs artikel 2, nr. 1 (nu momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a).  Samtidig må en levering af varer og ydelser, der i økonomisk henseende udgør en enkelt levering, ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Derfor må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person leverer flere uafhængige hovedydelser (selvstændige leverancer af varer eller ydelser) eller en enkelt vare eller ydelse til kunden, forstået som en gennemsnitskunde. Se præmis 29 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP).

Efter Skattestyrelsens opfattelse forstås ved den gennemsnitlige kunde i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

Der er tale om levering af en enkelt vare eller ydelse i tilfælde, hvor et eller flere elementer tilsammen skal anses for at udgøre hovedleveringen, medens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser (sekundære leveringer af varer eller ydelser), der momsmæssigt er stillet som hovedydelsen (hovedleveringen af enten en vare eller ydelse).

Dvs., at hvis virksomheden leverer et eller flere elementer, som tilsammen udgør en hovedydelse, og et eller flere elementer, som alene udgør biydelser til hovedydelsen, så er der momsmæssigt alene tale om en levering.

En vare eller ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den momspligtige persons hovedydelse på de bedste mulige betingelser. Se præmisserne 24 og 25 i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel-sagerne), præmis 30 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), og præmisserne 26 og 27 i dommen i sag C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH.

(…)"