Dato for udgivelse
03 Sep 2020 14:37
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
03 Jul 2020 14:12
SKM-nummer
SKM2020.358.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
18-0001804
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Ejendomsavancebeskatning
Emneord
Landbrugsejendom, sommerhus, sommerbolig, fritidsbolig, skattefritagelse, fordeling, salgssum, sammensætning, ejendomsavance
Resumé

Klageren solgte en ejendom, der var registreret som landbrugsejendom. Klageren gjorde gældende, at avancen ved salget af ejendommen var skattefri i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, idet ejendommen var købt og rent faktisk anvendt som sommerbolig. Landsskatteretten fandt, at avancen ved salget af ejendommen var skattepligtig. Landsskatteretten begrundede dette med, at ejendommen på tidspunktet for afståelsen var en landbrugsejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, og at den administrative praksis, hvorefter helårsboliger omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, kan afstås skattefrit efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, såfremt helårsboligen er købt og rent faktisk anvendt som sommerbolig, ikke omfatter ejendomme, der på afståelsestidspunktet er registreret som landbrugsejendom og dermed omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1. Det er således en forudsætning for anvendelsen af den administrative praksis, at den pågældende ejendom på afståelsestidspunktet har karakter af en helårsbolig omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Landsskatteretten bemærkede, at der ikke er støtte i efterfølgende retspraksis for en udvidelse af anvendelsen af den administrative praksis til også at gælde stuehuse med tilhørende grund på ejendomme omfattet af ejendomsavance-beskatningslovens § 9, stk. 1.

Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningslovens § 1, § 4, stk. 5-6, forarbejderne til § 4, stk. 6, § 8, stk. 1-2, § 9, stk. 1

Henvisning

Den Juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.H.2.1.15.2


Klagerens repræsentant har anmodet SKAT om bindende svar på følgende spørgsmål:

Spørgsmål 1:
Kan SKAT godkende at stuehuset kan sælges skattefrit?

Spørgsmål 2:
Kan SKAT godkende fordeling af salgssummens sammensætning?

Spørgsmål 3:
Såfremt SKAT ikke kan godkende sammensætningen af salgssummen, hvilken sammensætning kan SKAT så godkende?

SKAT har besvaret spørgsmålene 1 og 2 med "Nej".

SKAT har besvaret spørgsmål 3 således:

"SKAT kan godkende følgende fordeling:

Stuehus

  4.900.000 kr.

Driftsbygninger

  90.000 kr.

Jord

  6.010.000 kr.

I alt

11.000.000 kr.

"

Landsskatteretten stadfæster SKATs besvarelse af spørgsmål 1.

Landsskatteretten ændrer besvarelsen af spørgsmål 2 til "Ja". Se begrundelse nedenfor.

Spørgsmål 3 bortfalder.

Faktiske oplysninger
I anmodningen om bindende svar er der anført følgende faktiske oplysninger:

"Den omtalte ejendom er Adresse Y1, by Y1 - ejendomsnummer […], der pr. 1/10 2016 er vurderet som landbrug, bebygget.

Ultimo 2009 køber A ejendommen Adresse Y1, med det formål at ombygge ejendommens driftsbygninger til et sommerhus. Der er ca. 95 km mellem den faste bolig og sommerboligen.

Ved købet var der udover et gammelt stuehus og gamle driftsbygninger 40 ha jord til ejendommen. Denne jord har været bortforpagtet i hele ejertiden, bortset fra 2010, hvor der var søgt EU tilskud til brak, da der ikke var muligt at finde en forpagter. På nuværende tidspunkt er der udover beboelsen kun et maskinhus på ejendommen. Der har aldrig været foretaget erhvervsmæssigt/landbrugsmæssigt arbejde på ejendommen. Der er ikke foretaget skattemæssige afskrivninger på maskinhuset.

Lige efter overtagelsen af ejendommen påbegyndes ombygningen til beboelse/sommerhus for i alt kr.1.784.246. Stuehuset blev erhvervet i 2009 for kr. 539.000 og fundamentet til det nye stuehus for kr. 38.000 ligeledes i 2009.

Ejendommen fungerer som sommerbolig for familien og den er IKKE udlejet.

Boligdelen på ejendommen fungerer reelt som et sommerhus for A. Der er ingen arbejde i forbindelse med jorden, så der er ingen erhvervsmæssig begrundelse for anvendelse af boligdelen. Boligen anvendes på samme måde som andre anvender et sommerhus. De anvender hovedsagelig sommerhuset i weekender og i sommerperioden, som det kan passe ind i forhold til arbejdet på gården i by Y2, hvorfra de driver landbrug.

I hele ejertiden er der betalt ejendomsværdiskat af ejendommen.

Ejendommen er beliggende meget tæt på […] Havn som er et af [landsdelens] turistområder

Der er vedlagt før og nu billeder, som kan vise at boligdelen har ændret sig fra at være et slidt landbrugsstuehus til at have karakter af en flot og ny sommerbolig. Der er en stor herlighedsværdi på ejendommen i form af ro, den rene luft, den gode plads og den gode udsigt. Der er et godt socialt miljø i område med god kontakt til naboerne.

Ejendommen er under salg til G1 ApS, cvr. […] til kr. 11.000.000. Der er tale om en handel med uafhængige parter, som ikke er interesseforbundne.

Der er aftalt følgende sammensætning af handelsprisen:

40 ha jord af kr. 125.000, inkl. betalingsrettigheder kr. 38.000 .....................……...

5.000.000

Maskinhus.......................................................................................................

75.000

Solceller ........................................................................................................

25.000

Stuehus ............................................................................................…………….

5.900.000

I alt ..............................................................................................................

11.000.000"

Udover de faktiske oplysninger anført i anmodningen om det bindende svar fremgår følgende under "faktiske oplysninger" i SKATs bindende svar:

"Ejendommen beliggende Adresse Y1, by Y1 er vurderet som en landbrugsejendom med et jordtilliggende på 405.092 m2 bestående af 1 matrikel. Ejendommen er ved den seneste offentlige vurdering vurderet til 4.300.000 kr., hvoraf grundværdien udgør 1.688.400 kr., mens stuehuset er sat til 1.195.900 kr.

Ejendommen har siden 21. december 2009 været ejet af A, som har bopæl på adressen Adresse Y2, by Y2. Der har ifølge Det Centrale Personregister (CPR-registret) i hendes ejertid ikke været nogen registreret på adressen Adresse Y1, by Y1.

[…]

Ved opslag på internettet ses det af "Orienteringsmateriale vedr. nye vindmøller […]", at projektet består af 6 møller med en totalhøjde på 149,9 m […], som er beliggende […]. Det ansøgte betragtes som en udvidelse af den eksisterende møllepark […]. Det samlede vindmølleanlæg vil herefter bestå af 12 vindmøller.

[Kommunen] har den [dato] 2017 offentliggjort forslag til kommuneplan-tillæg nr. […] samt lokalplan nr. […] med tilhørende miljørapport vedrørende etablering af 6 vindmøller.

Byrådet i [kommunen] har på sit møde den [dato] 2017 vedtaget Lokalplan nr. […] og Tillæg nr. […] til Kommuneplan endeligt. Det fremgår af VVM-tilladelsen, at Adresse Y1 nedlægges som beboelse."

Af VVM-tilladelsen fremgår det, at nedlæggelsen af Adresse Y1 er en betingelse for idriftsættelse af den første vindmølle, og at dokumentation herfor skal indsendes til [kommunen]. Det fremgår af kortmateriale over lokalplanen, at vindmølleparken skulle placeres på nabogrunden til Adresse Y1.

Det fremgår af den indgåede optionsaftale mellem klageren og G1 ApS, gengivet i det endelige skøde ved salget af Adresse Y1, at ejendommen blev erhvervet med henblik på nedlæggelse. Det fremgår endvidere, at ejendommen blev overdraget fri for lejemål af enhver art. Sidst fremgår det, at G1 ApS er berettiget til at påbegynde nedrivning af driftsbygningerne på overtagelsesdagen.

SKAT har til brug for afgivelsen af det bindende svar indhentet en udtalelse fra SKAT Ejendomsvurdering vedrørende fordelingen af afståelsessummen for Adresse Y1, by Y1. Følgende fremgår af udtalelsen:

"Ejendommen Adresse Y1, by Y1, ejendomsnummer […] er pr. 1. september 2017 solgt til G1 ApS for en handelspris på 11.000.000 kr.

Denne handelsværdi kan fordeles således:

Driftsbygninger, afrundet

90.000 kr.

Jord, afrundet

6.010.000 kr.

Stuehus

4.900.000 kr.

I alt

11.000.000 kr.

Begrundelse

Stuehus:
Det forhold, at der jf. lokalplan er tilladelse til at rejse yderligere 6 vindmøller på nabogrunden, og at denne tilladelse har gjort, at boliger inden for en bestemt radius fra møllerne ikke må bebos, har betydet at G1 ApS har købt ejendommen Adresse Y1, By Y1 for en pris, som ligger ud over det sædvanlige ved salg af lignende ejendomme. Endvidere er handelsprisen også højere end hvad der kunne forventes ved ekspropriation. Denne merpris må anses for at vedrøre beboelsen på ejendommen, idet ejendommen uden beboelse ikke ville have udløst en sådan handel, idet den ikke ville have kunnet være til hinder for opførelse af vindmøllerne.

Stuehuset ansættes derfor til den restværdi der er, når overdragelsessummen på 11.000.000 kr. fratrækkes værdien vedrørende driftsbygninger og jord.

Driftsbygninger:
Garage og svinestald, i alt 245 m2 har karakter af udhuse og skønnes at have en værdi på 250 kr. pr. m2
Laden på 132 m2 skønnes ligeledes til en værdi på 250 kr. pr. m2
Der er ingen landbrugsmæssig drift på ejendommen udover, at jorden er forpagtet ud.

Driftsbygninger, i alt 377 m2 x 250 kr. pr. m2 = 94.250 kr.

Jorden:
Jorden skønnes ud fra en samlet vurdering at have en værdi på 150.000 kr. pr. ha. Jorden er god landbrugsjord, særdeles velarronderet omkring ejendomme, den er veldrænet og i omdrift.

40,0792 ha (uden vej) x 150.000 kr. = 6.011.880 kr.

Den måde handelsprisen er fordelt på, afviger fra den måde SKAT Ejendom normalt fordeler handelspriser på. Men pga. handlens meget specielle karakter er det anerkendt, at den merpris salget til G1 ApS i forhold til en sædvanlig køber har indbragt, må henføres til ejendommens beboelse.

Der skal derfor gøres opmærksom på, at denne fordeling af handelsprisen er meget konkret, og denne måde at fordele på kan ikke danne præcedens i lignende sager."

I forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen har SKAT fremsendt en supplerende udtalelse fra SKATs vurderingsafdeling:

"I forbindelse med klagesagen over SKAT’s afgørelse vedrørende Adresse Y1, by Y1 har Vurdering i SKAT disse uddybende bemærkninger:

Sagen er gennemgået på ny, og Vurdering i SKAT fastholder sin fordeling af handelsprisen.

Vurdering i SKAT vil gerne uddybe sin begrundelse for prisen på jorden på 150.000 kr. pr. ha yderligere.

Ejer har fastsat jordprisen til 125.000 kr. pr. ha, hvilket svarer Finanstilsynets jordpriser i juni 2014. Ejendomme er handlet pr. 1. september 2017.

Jf. en artikel i Landbrugsavisen https://landbrugsavisen.dk/en-jordpris- på-262000-krha-har-lange-udsigter-men fremgår det, at priserne er opadgående, og i hvert fald ikke lavere end i 2014.

Ejendommen Adresse Y1, by Y1 sælges for en pris på 11.000.000 kr. op i mod en offentlig vurdering på 4.300.000 kr. Vurderingen har ikke været påklaget. Merprisen udgør 155% i forhold til vurderingen.

Normalt når Vurdering i SKAT fordeler en given handelspris på en ejendom, fordeles handelsprisen forholdsmæssigt med den procentvise afvigelse på de forskellige aktiver ejendommen består af, her beboelse, driftsbygninger og jorden.

Denne normale praksis har Vurdering i SKAT i denne sag fraveget, i det man mente, at netop jordprisen blev alt for høj (ca. 200.000 kr. pr. ha).

Vurdering i SKAT har i stedet skønnet en pris på 150.000 kr. ha. Dette skøn er fastsat under hensyntagen til den aktuelle handelspris, der ikke kan undgå at have påvirket jordprisen på den aktuelle ejendom. Endvidere er der også taget hensyn til niveauet fra Finanstilsynets jordpriser fra 2014, samt at man ikke kan udelukke den mulighed, at jorden på sigt vil kunne anvendes til udvidelse af den allerede etablerede vindmøllepark på nabogrunden, hvorfor køberen G1 ApS eller andre lignende selskaber vil have en særlig interesse i denne jord (der foreligger dog ikke pt. oplysninger om sådanne muligheder)."

Det fremgår af den fremhævede artikel fra Landbrugsavisen, at den beregnede prognose ikke er foretaget på et regionalt plan. Det oplyses endvidere i artiklen, at der er store regionale forskelle på hektarpriserne.

Klagerens repræsentant har med klagen til Skatteankestyrelsen fremlagt et notat fra Finanstilsynet af 2. juli 2014 vedrørende justering af værdiansættelserne af dyrkbar landbrugsjord. Det fremgår heraf, at Finanstilsynet pr. juni 2014 har værdiansat hektarpriser på landbrugsjord uden bygninger som følger (kr./ha):

Område

Nu

Tidligere

Ændring

Vendsyssel

145.000

145.000

0

Himmerland/Thy/Mors/Salling

155.000

150.000

5.000

Midtjylland

140.000

135.000

5.000

Østjylland

160.000

145.000

15.000

Vestjylland

125.000

120.000

5.000

Nordvestjylland

150.000

140.000

10.000

Sønderjylland

140.000

135.000

5.000

Fyn

140.000

140.000

0

Midt- og Vestsjælland

140.000

140.000

0

Sydsjælland/Stevns/Møn

150.000

150.000

0

Lolland/Falster

225.000

175.000

50.000

Bornholm

140.000

140.000

0

Klagerens repræsentant har med klagen til Skatteankestyrelsen fremlagt en kopi af en artikel fra Landbrugsavisen af 21. december 2017. Det fremgår blandt andet her, at:

"I tredje kvartal var jordprisen i Danmark i gennemsnit 152.000 kr. pr. hektar. Det er tre procent mere end i andet kvartal, hvor prisen var på 147.500 kr. pr. hektar.

[…]

Der er større regionale prisudsving på jordprisen.

  • De laveste jordpriser findes i Vestjylland på 116.500 kr. pr. hektar og i Sønderjylland på 119.500 kr.
  • De højeste priser finder man på Vestsjælland, inkl. Lolland/ Falster, på 201.000 kr.
  • Også Østjylland ligger højt på 194.000 kr. pr. hektar. "

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant anført følgende vedrørende værdiansættelse af jorden:

"Parterne har værdiansat jorden imellem sig til 4.962.000 kr.
SKAT har værdiansat jorden til 5.972.000 kr.

Jorden er i oprindeligt skøde værdiansat til 3.272.000 kr.

Der er tale om lavareal (våd jord), som skal afvandes forend man kan dyrke den. Vedhæftet er dokumentation for betalt pumpelagsbidrag.

Da vi ikke har mulighed for at finde nøjagtig matchende jord i omegnen, kan vi alene henvise til tidligere skrevne argumenter samt til finanstilsynests jordpriser fra 2014

Ligeledes medsendt er prisen for pumpelagsbidrag, kr. i alt 19.386 kr., som betales hvert år for at jorden fortsat er dyrkbar. "

SKATs afgørelse
SKAT har besvaret spørgsmålene 1 og 2 med "Nej".

SKAT har besvaret spørgsmål 3 således:

"SKAT kan godkende følgende fordeling:

Stuehus             

4.900.000 kr.

Driftsbygninger

      90.000 kr.

Jord                    

  6.010.000 kr.

I alt                     

11.000.000 kr."

SKAT har anført følgende begrundelse for svarene:

"Spørgsmål 1:

Generelt:
Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1 medregnes fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst.

Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse skal dog ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis huset har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, jf. EBL § 8, stk. 1.

Af EBL § 9 fremgår:
"Stk.1. Ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1, ved afståelse af skovbrugsejendomme, jf. vurderingslovens § 33, stk. 7, 1. pkt., og ved afståelse af ejendomme, der indeholder én eller to selvstændige lejligheder, hvor ejendommen både tjener eller har tjent til bolig for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. vurderingslovens § 33, stk. 5, skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen, ikke medregnes. Anvendelse af reglen i 1. pkt. er betinget af, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, 5 eller 7, 1. pkt. § 8, stk. 1, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Baseret på forarbejder og praksis er det opfattelsen, at afståelse af en ejendom kan falde ind under reglerne i EBL § 8 - forudsat at betingelserne i øvrigt er opfyldt - i stedet for reglerne i EBL § 9, hvis det uanset ejendommens vurderingsmæssige status kan bevises, at ejendommen på afståelsestidspunktet ikke længere benyttes til landbrug.

Som grundlag for SKATs stillingtagen til, om en ejendom skal anses for landbrugsmæssigt benyttet, tages der bl.a. hensyn til:

-        Stuehusets karakter, standard og værdimæssige dominans i forhold til den samlede ejendom
-        Størrelsen og bonniteten af ejendommens jordtilliggende
-        Driftsbygningernes omfang, indretning og landbrugsmæssige benyttelse
-        Intensiteten ved den jordbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen og den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen i øvrigt.

Hvis fx arealtilliggendet er mindre end 5,5 ha eller den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen er helt underordnet i forhold til beboelse, bliver ejendommen normalt henført til beboelse og ikke til landbrugsmæssig benyttelse.

Er arealtilliggende på mere end 5,5 ha og drives ejendommen landbrugsmæssigt, bliver ejendommen normalt henført til landbrugsmæssig benyttelse. Se TfS.2000.707.LSR og SKM2008.464.BR.

Ved sommerhuse er kravet, at ejeren eller dennes husstand har benyttet sommerhusejendommen til private formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit, se EBL § 8, stk. 2.

De ejendomme, der kan sælges efter reglerne i § 8, stk. 2, er traditionelle sommerhuse og fritidshuse. Af den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.H.2.1.15.2, fremgår, at en helårsbolig, der anvendes som fritidsbolig af ejeren og/eller dennes husstand, er omfattet af skattefritagelsen under forudsætning af, at ejendommen oprindeligt blev anskaffet som fritidsbolig og udelukkende har været anvendt som fritidsbolig. Det er ejeren, der har bevisbyrden for at dokumentere, at betingelserne for skattefritagelsen er opfyldte.

Det fremgår af praksis, at landbrugsejendomme, som på afståelsestidspunktet har karakter af en-familiesejendomme, kan sælges efter den administrative praksis "købt og udelukkende anvendt som" fritidsbolig. Der henvises til SKM2011.866.BR samt SKM2007.209.HR, hvor ejendommene på anskaffelsestidspunktet var landbrugsejendomme, men hvor de ved afståelsen havde karakter af og blev anvendt som en-familieshuse. Der blev dog i begge sager givet afslag på skattefrihed på grund af, at ejendommene ikke var anskaffet som fritidsbolig, da man på købstidspunktet havde tilkendegivet, at man ville tage bolig på landbrugsejendommen.

Konkret:
Ejendommen Adresse Y1, by Y1 er vurderet som en landbrugsejendom.

Til brug for sagsbehandlingen har vi bedt om en udtalelse om ejendommens benyttelse efter vurderingsloven fra SKAT Ejendom. Ejendommen er besigtiget, og SKAT Ejendom har udtalt, at ejendommens vurderingsmæssige status skønnes at være korrekt vurderet som bebygget landbrug (kode 05). Ved afgørelsen er der lagt vægt på, at arealet langt overstiger 5,5 ha., at jorden er agerjord, samt at der sker udlejning af de 40 ha. jord. Det er desuden bemærket, at der ikke tidligere er klaget over ejendomsvurderingen.

Det er derfor SKATs opfattelse, at ejendommen Adresse Y1, by Y1 objektivt set fortsat skal anses for at være en landbrugsejendom, hvorfor den ikke er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens (EBL) § 8. Det skal dog vurderes, hvorvidt stuehuset kan sælges skattefrit efter EBL § 9.

EBL § 9, der beskriver reglerne for et skattefrit salg af et stuehus til en landbrugsejendom, indeholder ikke en bestemmelse om, at en sådan ejendom kan sælges skattefrit, såfremt den har været anvendt som fritidsbolig.

SKAT er således af den opfattelse, at stuehuset til en landbrugsejendom ikke kan sælges skattefrit efter praksis for salg af helårshuse, der er købt som og udelukkende anvendt som fritidsbolig, da ejendommen ikke er omfattet af reglerne i EBL § 8, stk. 2., jf. § 8 stk. 1.

A har ikke beboet ejendommen, hvorfor hun ikke kan sælge stuehuset til landbrugsejendommen efter reglerne i EBL § 9. En avance ved salg af Adresse Y1, by Y1 er skattepligtig for hende efter EBL § 1.

SKAT besvarer således spørgsmål 1 med et "nej".

Spørgsmål 2:

Generelt
Ved overdragelse af fast ejendom skal sælger og køber i købsaftalen, i skødet eller på anden skriftlig måde selv fordele den samlede afståelsessum på grund, bygninger, ejerbolig, herunder stuehus.

Af ejendomsavancebeskatningslovens (EBL) § 4, stk. 6 og afskrivningslovens (AL) § 45, stk. 3 ses, at såvel den samlede kontantomregnede afståelsessum som den fordeling på aktiverne, som parterne har aftalt, er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse.

Når parterne i en handelssituation ikke er interesseforbundne og har konkret modstående skattemæssige interesser, og har foretaget en fordeling af overdragelsessummen på aktiverne, kan parterne forvente, at SKAT vil lægge den aftalte overdragelsessum og fordeling heraf på aktiver til grund, med mindre parternes fordeling må anses for åbenbart forkert. Se SKM2009.610.VLR og SKATs juridiske vejledning 2017-2 afsnit, C.H.2.1.9.2.

Eksempel: Parternes fordeling af overdragelsessummen var åbenbar forkert og kunne derfor tilsidesættes:
"I forbindelse med overdragelse af en landbrugsejendom mellem parter med modsatrettede skattemæssige interesser, og hvor parternes fjerne slægtskab ikke kunne begrunde, at der forelå overdragelse i familieforhold, tilsidesatte SKAT parternes fordeling af købesummen mellem stuehus og grunden. Ifølge en syns- og skønserklæring var stuehusets værdi ca. 26 % lavere end parternes ansættelse, men syns- og skønsmandens værdiansættelse var forbundet med en usikkerhed på mellem +/- 10-15 %. Landsretten stadfæstede byrettens dom, og Skatteministeriet fik medhold i, at parternes fordeling var åbenbart forkert, og kunne tilsidesættes. Se SKM2009.610.VLR."

Det er ikke muligt at fastsætte nogen klar grænse for, hvornår en fordeling kan anses for åbenbart forkert. Det skyldes, at der bl.a. må tages hensyn til, at skønsusikkerheden ikke er den samme i alle handler. Der må derfor foretages et samlet skøn ved vurderingen af om fordelingen af overdragelsessummen på de enkelte aktiver er åbenbart forkert. Til støtte herfor er det Landsskatterettens opfattelse, at der som udgangspunkt kan hentes en vis vejledning i de tidligere gældende retningslinjer om en 20 %-grænse for tilsidesættelse af afskrivningsgrundlag for landbrugets driftsbygninger. Landsskatteretten henviser til rettens afgørelse offentliggjort i SKM2004.424.LSR.

I nogle tilfælde har parterne, selvom de ikke er interesseforbundne, ikke modstående skattemæssige interesser. Det kan f.eks. være tilfældet når:

-        Køber ikke skal anvende de overtagne bygninger til et afskrivningsberettiget formål, og derfor ikke har interesse i et afskrivningsgrundlag.
-        Køber i forvejen har så mange egne afskrivninger, at vedkommende ikke kan udnytte flere afskrivninger.
-        Køber på grund af skattemæssige underskud ikke vil kunne udnytte afskrivningerne eller
-        Køber ikke skal anvende ejerboligen til bolig for sig selv, og dermed ikke har modstridende interesse med sælger i ansættelsen af den del af overdragelsen, der kan henføres til boligen.

I disse situationer lægges parternes aftale om såvel overdragelsessummens størrelse som kontantomregningen af overdragelsessummen til grund. SKAT kan efterprøve fordelingen af overdragelsessummen på aktiverne. Hvis fordelingen på aktiverne er væsentlig forkert, kan SKAT tilsidesætte den aftalte fordeling.

Eksempel: Fordeling af købesum blev korrigeret, da parterne, selvom de ikke var interesseforbundne, ikke havde konkret modstående interesser:
"Sagen vedrørte SKATs adgang til at korrigere fordelingen af overdragelsessummen for fast ejendom, der anvendtes til fabriksvirksomhed. Byretten fandt, at aftalens parter, der ubestridt var uafhængige, ikke havde konkret modstående skattemæssige interesser, og at den aftalte fordeling derfor kunne tilsidesættes, fordi fordelingen ikke var et udtryk for handelsværdien for de overdragne aktiver. Se SKM2010.71.BR."

Ifølge skatteforvaltningslovens (SFL) § 22, stk. 1, nr. 1 skal både sælger og køber anmode om bindende svar ved spørgsmål om opgørelse af afståelsessummen for fast ejendom eller fordelingen heraf.

Konkret
Ud fra de foreliggende oplysninger er der lagt til grund, at sælger og køber af ejendommen ikke er interesseforbundne. Det er SKATs opfattelse, at parterne ikke har konkret modstående skattemæssige interesser i fordelingen af købesummen efter EBL § 4, stk. 5 og AL § 45, stk., idet køberen, G1 ApS ikke skal bruge stuehus eller driftsbygninger på ejendommen, ligesom stuehuset efter opstilling af vindmøller ikke må bebos. I den situation kan SKAT ifølge praksis tilsidesætte fordelingen, når fordelingen er væsentligt forkert.

Idet der er stor difference mellem den af parterne aftalte fordeling og den seneste offentlige vurdering, er SKAT Ejendom anmodet om en udtalelse om fordelingen af overdragelsessummen på 11.000.000 kr.

SKAT Ejendom har den 14. december 2017 besigtiget ejendommen, og har efterfølgende udtalt, at det er deres opfattelse, at den af parterne aftalte fordeling ikke kan godkendes, idet den ikke afspejler de enkelte aktivers handelspriser. Fordelingen bør i stedet se således:

Stuehus             

4.900.000 kr.

Driftsbygninger

      90.000 kr.

Jord                    

  6.010.000 kr.

I alt                     

11.000.000 kr."

Den måde handelsprisen i denne sag er fordelt på, afviger fra den måde SKAT Ejendom normalt fordeler handelspriser på. Men pga. handlens meget specielle karakter er det anerkendt, at den merpris salget til G1 ApS i forhold til en sædvanlig køber har indbragt, må henføres til ejendommens beboelse.

Der skal derfor gøres opmærksom på, at denne fordeling af handelsprisen er meget konkret, og denne måde at fordele på kan ikke danne præcedens i lignende sager.

Stuehus:
Det forhold, at der jf. lokalplan er tilladelse til at rejse yderligere 6 vindmøller på nabogrunden, og at denne tilladelse har gjort, at boliger inden for en bestemt radius fra møllerne ikke må bebos, har betydet at G1 ApS har købt ejendommen Adresse Y1, By Y1 for en pris, som ligger ud over det sædvanlige ved salg af lignende ejendomme. Endvidere er handelsprisen også højere, end hvad der kunne forventes ved ekspropriation. Denne merpris må anses for at vedrøre beboelsen på ejendommen, idet ejendommen uden beboelse ikke ville have udløst en sådan handel, idet den ikke ville have kunnet være til hinder for opførelse af vindmøllerne.

Stuehuset ansættes derfor til den restværdi der er, når overdragelsessummen på 11.000.000 kr. fratrækkes værdien vedrørende driftsbygninger og jord.

Driftsbygninger:
Garage og svinestald, i alt 245 m2 har karakter af udhuse og skønnes at have en værdi på 250 kr. pr. m2
Laden på 132 m2 skønnes ligeledes til en værdi på 250 kr. pr. m2
Der er ingen landbrugsmæssig drift på ejendommen udover, at jorden er forpagtet ud.

Driftsbygninger, i alt 377 m2 x 250 kr. pr. m2                    = 94.250 kr.

Jorden:
Jorden skønnes ud fra en samlet vurdering at have en værdi på 150.000 kr. pr. ha.
Jorden er god landbrugsjord, særdeles velarronderet omkring ejendomme, den er veldrænet og i omdrift.

40,0792 ha (uden vej) x 150.000 kr.                                     = 6.011.880 kr.

Ved vurderingen af, hvorvidt fordelingen aftalt mellem sælger og køber er væsentlig forkert, ses der på de enkelte aktiver i fordelingen:

Jord:
(6.010.000-5.000.000)/6.010.000 * 100 = 16,8%

Driftsbygninger:
(90.000-75.000)/90.000 * 100 = 16,7%

Stuehus:
(5.900.000-4.900.000)/4.900.000 * 100 = 20,4%

SKAT vurderer, at fordelingen af overdragelsessummen på ejendommen beliggende Adresse Y1, by Y1 er både væsentlig og åbenbart forkert, idet fordelingen ikke skønnes at afspejle handelspriserne for de overdragne aktiver.
SKAT kan derfor ikke godkende den af parterne aftalte fordeling.

Som følge heraf besvares jeres spørgsmål 2 med et "nej".

Spørgsmål 3:
Fordelingen af overdragelsessummen på 11.000.000 kr. ved overdragelse af ejendommen beliggende Adresse Y1, by Y1 fra A til G1 ApS bør i stedet se således ud:

Stuehus             

4.900.000 kr.

Driftsbygninger

      90.000 kr.

Jord                    

  6.010.000 kr.

I alt                     

11.000.000 kr."

SKAT har i udtalelse af 17. april 2018 fremsat følgende bemærkninger:

"Der er de facto tale om en ejendom, som på afståelsestidspunktet benyttes til landbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1. Der sker bortforpagtning af ca. 40 ha. jord til landbrugsformål.

Evt. skattefrihed for den fortjeneste, som kan henføres til ejendommens stuehus med tilhørende grund og have, skal derfor afgøres efter EBL § 9, og ikke efter EBL § 8.

Der er ikke lovhjemmel eller praksis for at fritage fortjeneste ved salg af stuehuse omfattet af EBL § 9, som ikke har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i hele eller dele af ejertiden, for beskatning.

Benyttelsen af et stuehus til fritidsformål opfylder ikke dette beboelseskrav.

Den særlige administrative praksis om skattefrit salg af parcelhusejendomme omfattet af EBL § 8, stk. 1 efter reglerne om fritidsboliger i EBL § 8, stk. 2 skal fortolkes snævert, da den ikke har hjemmel i lov, og derfor ikke kan udvides til at omfattes boliger, som er omfattet af EBL §9.

Der er i klagen ikke indkommet oplysninger, som synes at føre til et andet resultat (se endvidere supplement til udtalelse fra Vurdering i SKAT vedrørende fordeling af overdragelsessummen)."

Skattestyrelsen har i udtalelse af 30. januar 2020 fremsat følgende bemærkninger til brug for sagens afgørelse på retsmøde for Landsskatteretten:

"Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Beskatning af ejendomsavancen
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse at avancen vedrørende stuehuset og tilhørende grund ikke kan gøres skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, da ejendommen beliggende Adresse Y1 er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1.
Klager opfylder heller ikke betingelsen for skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, da klageren i ejertiden ikke har taget bopæl på ejendommen i bestemmelsens forstand.

Skattestyrelsen fastholder derfor daværende SKATs besvarelse af spørgsmål 1.

Hjemmel til at ændre fordelingen af anskaffelsessummen
Da køberen ikke skal benytte ejendommen til erhverv, men blot skal rive ejendommen ned, er der ikke modstående interesser ved fordelingen af salgssummen. Herefter har SKAT haft hjemmel til at efterprøve fordelingen af salgssummen.

Fordeling af afståelsessummen
Da spørgsmål 1 besvares med Nej, bliver hele salgssummen skattepligtig. Herefter bliver fordelingen af salgssummen uden reel betydning.

På denne baggrund kan Skattestyrelsen tiltræde Skatteankestyrelsens besvarelse af spørgsmål 2 og spørgsmål 3.

Det bemærkes dog, at ændringen udgør 17%, beregner som (5.900.000 - 4.900.000) / 5.900.000 * 100, hvorfor der er tale om en væsentlig ændring."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs besvarelse af de stillede spørgsmål 1 og 2 ændres til "Ja". Det tredje spørgsmål skal som følge heraf bortfalde.

Repræsentanten har anført følgende begrundelse:

"[…]

Begrundelse for vores påstand

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, at fortjeneste ved salg af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst.

Fortjeneste ved salg af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1

Reglerne i stk. 1 gælder også for sommerhusejendomme og lignende, som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Fortjeneste ved salg af en ejendom vurderet som helårsbolig vil efter praksis være omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, hvis det er godtgjort, at ejendommen er købt som og anvendt som et fritidshus, jf. Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 16. december 1997, offentliggjort i TfS 1998.118, samt Told- og Skattestyrelsens kommentar hertil af 5. januar 1998, offentliggjort i TfS 1998.122.

Reglen i § 8, stk. 2 fortolkes således udvidende til også at omfatte helårsboliger under givne forudsætninger. Der findes ingen argumentation for, hvorfor den udvidede fortolkning ikke skulle gøre sig gældende, når det kommer til ejendomme med en ejerboligfordeling.

For helårsboliger er det en forudsætning for skattefritagelse efter stk. 2, at ejendommen er erhvervet med henblik på anvendelse som fritidshus og herefter anvendt som sådan.

Det er endvidere en betingelse, at sommerhuset reelt har været benyttet af ejeren selv eller dennes husstand som privat sommerhus.

Told- og Skattestyrelsen har udtalt i Tfs 1998.122, at det er ejeren, der må sandsynliggøre, at helårshuset er erhvervet til brug for sommerbolig.

Faktum i pågældende sag
På erhvervelsestidspunktet den 21. december 2009 stod det klart for klageren, at ejendommen alene skulle anvendes som fritidshus. Klager påbegyndte herefter ombygningen umiddelbart efter overtagelsen af ejendommen.

Det har aldrig været formålet med erhvervelsen, at klager skulle tage bopæl på ejendommen. Det skal hertil bemærkes, at landbrugslovens bopælskrav og senere hen beboelseskrav i begge tilfælde er opfyldt, idet klager bebor en anden landbrugsejendom. Der har således aldrig været et retligt krav om, at klager skulle bebo ejendommen.

Ejendommen er ombygget med henblik på at kunne anvendes som sommerhus for klager og dennes familie, således har den private anvendelse hele tiden været formålet med erhvervelsen af ejendommen. Sommerhuset anvendes som andre sommerhuse, hvilket hovedsageligt betyder anvendelse i weekender og i sommerperioden, hvor det bedst passer ind i forhold til arbejdet på gården i by Y2, hvorfra de driver landbrug.

Sommerhuset har derudover aldrig været udlejet, og der har aldrig været fratrukket omkostninger på ejendommen, ligesom der aldrig har været foretaget afskrivninger på inventar. Derudover er den i sagen omhandlende ejendom beliggende 95 kilometer fra klagerens bopæl, hvilket taler for, at klager udelukkende anvender boligen som sommerbolig. Yderligere bemærkes det, at der i ejertiden aldrig har været registreret nogen på adressen.

Vi finder således, at der ikke kan være tvivl om, at ejendommen blev erhvervet med henblik på anvendelse som fritidshus og herefter alene anvendt som sådan.

Bemærkninger til det bindende svar
SKAT har i det bindende svar den 5. januar 2018 afvist at stuehuset kan sælges skattefrit.

SKAT har i deres begrundelse lagt vægt på, at ejendommens areal overstiger 5,5 ha, at jorden er agerjord, og at der sker bortforpagtning af 40 ha.

SKAT har i sin begrundelse ligeledes udtalt, at stuehuset til en landbrugsejendom ikke kan sælges skattefrit, da ejendommen ikke er omfattet af reglerne i EBL § 8, stk.2., jf. § 8, stk.1.

Ejendommen er ikke erhvervsmæssigt drevet
Jorden har med undtagelse fra et år, været bortforpagtet. I 2010 blev der søgt EU tilskud til brak, da det ikke var muligt, at finde en forpagter. SKM2017.341.LSR fastslår dog, at modtagelse af EU-støtte ikke sig selv kan anses for udtryk for, at man driver aktiv virksomhedsdrift.

Vi henviser til, at klager aldrig selv har drevet jorden landbrugsmæssigt, og at der aldrig har været foretaget skattemæssige afskrivninger på maskinhuset. Klager har således aldrig drevet landbrug fra ejendommen. Denne har udelukkende fungeret som sommerhus for klager og dennes familie.

Stuehuset bør således kunne sælges skattefrit, mens der på jorden skal opgøres en skattepligtig avance i overensstemmelse med ejendomsavancebeskatningslovens regler herom.

Omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2
Hverken forarbejderne til ejendomsavancebeskatningsloven eller til lov om særlig indkomstskat m.v. indeholder en afgrænsning af, hvilke typer ejendomme, der er omfattet af henholdsvis stk. 1 og stk. 2.

I praksis er fortolkningen af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2 udvidet, således at ejendomme, der vurderingsmæssigt har status som helårshuse ligeledes omfattes.
Forudsætningen herfor er i praksis, dels at det er dokumenteret, at ejendommen i ejertiden alene har været anvendt som fritidshus, dels at det er dokumenteret, at ejendommen blev købt som et fritidshus. Det er i praksis ejeren, der skal sandsynliggøre, at helårshuset er erhvervet til brug som sommerbolig, jf. SKM2006.144.ØLR.

Vi er af den opfattelse, at samme udvidede fortolkning må gøre sig gældende for ejendomme med en ejerboligfordeling, hvorefter et stuehus på en landbrugsejendom ligeledes vil kunne blive omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, såfremt betingelserne herfor er opfyldt.

Henvisning til lovpraksis
SKAT henviser i det bindende svar til SKM2011.866.BR og SKM2007.209.HR, som efter SKATs opfattelse understøtter den holdning, at når ejendommen på anskaffelsestidspunktet er en landbrugsejendom, så kan der ikke sælges skattefrit, da ejendommen ikke er anskaffet som (SKATs understregning) fritidsbolig. I de afgørelser SKAT henviser til, havde man på købstidspunktet tilkendegivet, at man ville tage bolig på landbrugsejendommen, for derved at opfylde bopælspligten

Konkret fandt Landsskatteretten i SKM2011.866.BR, at betingelsen om varig og fast bopæl på ejendommen gjorde, at betingelserne for at ejendommen skulle være købt som fritidsbolig ikke var opfyldt, hvilket blev stadfæstet af Byretten.

Ovenstående afgørelser findes ikke at kunne sammenlignes med nærværende. Der henvises her til, at klager har beboet sin landbrugsejendom i by Y2, og således aldrig har været forpligtet og ej heller givet udtryk for at ville tage fast bopæl på ejendommen.

Forudsætningen om fast bopæl, synes at være det springende punkt i både SKM2011.866.BR og SKM2007.209.HR.

Ligeledes henviser vi til SKM2012.601.ØLR, hvor ejeren og hans søskende overtog en landbrugsejendom. På tidspunktet for overtagelsen var ejendommen registreret som en landbrugsejendom med bopælspligt. Denne bopælspligt erklærede ejeren at imødekomme indenfor 2 år. Af denne grund fik Skatteministeriet medhold i, at ejendommen ikke var blevet købt som et sommerhus, som det kræves efter administrativ praksis. Det var derfor underordnet, om ejeren havde anvendt ejendommen som sommerhus i ejertiden. Det var også underordnet, at ejeren påstod, at erklæringen om at ville opfylde bopælspligten alene var underskrevet proforma.

Ingen af de nævnte afgørelser forholder sig således konkret til hvorvidt det, at der faktuelt er tale om en landbrugsejendom, udelukker, at ejendommen kan bliver omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk.2.

Vi anmoder således Landsskatteretten om at tage stilling til, hvorvidt den udvidede praksis, som gør sig gældende for helårsboliger, ligeledes skal gøre sig gældende for ejendomme med en ejerboligfordeling. Vi finder ikke, at der ud fra ovenstående praksis er grundlag for at nægte skattefritagelse, jf. praksis i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Fordelingen af salgssummen
SKAT har ligeledes tilsidesat den mellem parterne aftalte fordeling af købesummen.
Det fremgår af afskrivningslovens § 45, stk. 3 og ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, at myndighedernes tilsidesættelse af en aftalt fordeling forudsætter, at det er åbenbart, at parternes fordeling ikke svarer til handelsværdierne.

Landsskatteretten har i tidligere kendelser, f.eks. SKATM-2004-0218, SKATM-2004-02-17 og SKATM-2004-02-16, beskrevet hvorledes ovennævnte ordlyd skal forstås med henvisning til lovforslag nr. 85 af 3. november 1999 (senere lov nr. 958 af 20. december 1999). Det fremgår heraf at skattemyndighederne kun forventes at korrigere en af parterne aftalt overdragelsessum eller fordeling, såfremt fordelingen er åbenbart forkert.

I nærværende handel korrigerer SKAT den aftalte handelspris for både jord, driftsbygninger og stuehus.

Parternes fordeling

SKATs fordeling

Stuehus

5.900.000 kr.

4.900.000 kr.

Driftsbygninger og solceller

100.000 kr.

90.000 kr.

Jorden ex. Betalingsrettigheder

4.962.000 kr.

5.972.000 kr.

Betalingsrettigheder

38.000 kr.

38.000 kr.

I alt

11.000.000 kr.

11.000.000 kr.

Pr. ha

124.050 kr.

149.300 kr.

Værdiansættelse af stuehuset
SKAT Ejendom har fastsat stuehuset til 4.900.000 kr., svarende til 44,5 % af den samlede overdragelsessum. Parterne har fastsat stuehusets andel af overdragelsessummen til 5.900.000 kr., svarende til 53,6 % af den samlede overdragelsessum. Forskellen mellem den af skattemyndighederne og den mellem parterne aftalte overdragelsessum for stuehuset udgør således 1.000.000 kr., eller det der svarer til 9,1 % af den af parterne aftalte fordeling.

Ejendommen er solgt i fri handel, og fordelingen af den aftalte overdragelsessum er sket mellem uafhængige parter. Stuehuset er af parterne vurderet til 5.900.000 kr. på baggrund af det store naturareal, roen og den skønne udsigt, som kan nydes fra stuehuset og terrassen, samt den nære beliggenhed til […] Havn. Derudover er der tale om et nyere stuehus.

Værdiansættelse af jorden
Vi mener ligeledes at SKATs værdiansættelse af jorden er helt forkert.

SKAT Ejendom har værdiansat jorden ud fra hvad der synes som et gennemsnit uden hensyntagen de store regionale forskelle der er på jordpriser. Faktum er, at jorden i [landsdelen] sælges væsentligt billigere i forhold til anden jord. (Her henvises til medsendte artikel i landbrugsavisen fra 21. december 2017 samt finanstilsynets opgørelse fra 2014).

SKAT har ligeledes ikke i deres skøn lagt vægt på de konkrete forhold der gør sig gældende for den konkrete jord. Jorden på ejendommen kaldes lav areal, hvilket betyder at jorden er våd og således ikke dyrkbar, medmindre jorden afvandes. Der er således en årlig byrde på jorden på ca. 20.000 kr. i pumpelagsbidrag, som skal afholdes, såfremt jorden skal have landbrugsmæssig værdi.

Denne økonomiske byrde bør indgå som et væsentligt element i skønsfastsættelsen og bør efter vores opfattelse nedsætte prisen yderligere på jorden.

Tages ovenstående i betragtning, er det vores klare opfattelse, at der ikke er tale om en åbenbart forkert værdiansættelse af jorden.

Fordelingen af købesummen
Med udgangspunkt i den af SKATs fastsatte fordeling 4.900.000 kr. for stuehuset, 90.000 kr. for driftsbygningerne og 5.972.000 kr. for jorden, afviger den aftalte fordeling på disse aktiver med henholdsvis -16,9 %, -10 % og 20,3 %.

Landsskatteretten har tidligere udtalt, at det ikke er muligt at fastsætte en klar grænse for, hvornår en fordeling kan anses for "åbenbart forkert", hvorfor der bør henses til de tidligere gældende retningslinjer om en 20 %-grænse for tilsidesættelse af afskrivningsgrundlag for landbrugets driftsbygninger, jf. SKM2004.424.LSR.

Det er vores opfattelse, at afvigelsen ikke under ovenstående omstændigheder kan karakteriseres som så væsentlige, at SKAT kan tilsidesætte den aftalte fordeling.

På klagers vegne skal jeg derfor fastholde, den mellem parterne aftalte fordeling af overdragelsessummen.

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 17. april 2018:

"SKAT skriver, at den særlige administrative praksis om skattefri salg af parcelhusejendomme omfattet af EBL § 8, stk. 1 efter reglerne om fritidsboliger i EBL § 8, stk. 2, skal fortolkes snævert, da den ikke har hjemmel i lov, og derfor ikke kan udvides til at omfatte boliger omfattet af EBL § 9.

Parcelhusreglen i EBL § 8, stk. 1 og stk. 2 fandtes tidligere i LOSI § 2A, stk. 1 og stk. 2. Hverken EBL eller LOSI’s forarbejder indeholder en afgrænsning af, hvilke typer ejendomme, der er omfattet af stk. 1, henholdsvis stk. 2.

Det er i dag i fast administrativ praksis accepteret, at købes en helårsbolig med henblik på anvendelse som sommerhus og anvendes ejendommen rent faktisk som sådan, kan skattefritagelse opnås efter § 8, stk. 2. Skattefritagelse kan dog efter praksis kun opnås, hvis ejendommen oprindeligt er erhvervet med henblik på anvendelse som sommerbolig og anvendes som sådan.

Sådanne overvejelser gengives første gang i SKDM1979, s. 27, nr. 14, hvor et Vestre Landsrets forlig refereres.

I sagen havde en ejer af et helårshus, benyttet dette som helårsbolig i 1 1/2 år og herefter kun til ophold i weekends og ferier. Dengang krævedes det, at en ejer havde boet i et helårshus i 2 år, før det kunne sælges skattefrit. Ejeren af huset ønskede derfor, at perioden, hvor huset havde tjent som bolig, blev lagt sammen med den periode, hvor det havde tjent som sommerhus.

Efter Vestre Landsrets opfattelse omhandler de to bestemmelser (dengang LOSI § 2A, stk. 1 og stk. 2) to forskellige slags huse og anvender to forskellige slags kriterier for, hvad der må anses for beboelse. Da den i sagen omhandlede ejerbolig er købt som, anvendt som og solgt som helårsbolig, og der i øvrigt ikke foreligger tilladelse til at anvende ejendommen som sommerbolig, vil alene § 2A, stk. 1 kunne finde anvendelse på forholdet.

Med udgangspunkt heri var det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at helårshuse kun kan omfattes af § 8, stk. 2, hvis huset er købt som og rent faktisk anvendt som sommerbolig.

Af ordlyden af EBL § 8 stk. fremgår det, at reglerne i stk.1 også gælder

"for sommerhusejendomme og lign. (vores understregning), som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen…. "

I ligningsrådsafgørelsen fra 1998, ref. I Tfs 1998,118 blev der rejst spørgsmål om, hvorvidt et salg af en helårsbolig, der alene havde været anvendt som fritidsbolig, faldt ind under reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, således at et påtænkt salg kunne ske skattefrit.

Vedkommende kommune havde i forbindelse med behandlingen af sagen oplyst, at det ikke var nødvendigt at søge om tilladelse til at anvende ejendommen som sommerbolig.

Ligningsrådet tilkendegav her, at avancen ved salg af ejendommen var skattepligtigt. Rådet henviste herved for det første til, at ejendommen i ingen del af ejerperioden havde tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, men kun havde været anvendt til kortere ferie- og weekendophold.
Fortjenesten ved afståelsen kunne derfor ikke anses for omfattet af fritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Rådet henviste dernæst til, at fritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, ej heller kunne anvendes, da ejerens benyttelse af ejendommen til ferie- og weekendophold ikke medførte, at ejendommen fik karakter af sommerhusejendom eller lignende.

Ligningsrådet tilføjede samtidig, at det dog ikke var udelukket, at et helårshus kunne afstås skattefrit efter “sommerhusreglen" i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, hvis det blev dokumenteret, at huset var købt som og anvendt som sommerbolig. Ud fra det i sagen oplyste ansås dette dog ikke for dokumenteret i den konkrete sag.

Den linje i administrativ praksis, der blev åbnet for i TfS 1998, 118, blev senere fulgt bl.a. i den bindende forhåndsbesked ref. i TfS 2000, 371, hvor Ligningsrådet nåede frem til, at en helårsbolig anvendt som sommerbolig i 10 år kunne afstås skattefrit efter “sommerhusreglen", og i den bindende forhåndsbesked ref. i TfS 2001, 429.

Med Østre Landsrets dom af 27/2 2006 har landsretten nu forudsætningsvist tiltrådt denne praksis for beskatning af helårsboliger anvendt som fritidsboliger. Sagen drejede sig om en i USA bosat dansk-amerikaner, som i 1990 havde arvet en landbrugsejendom på godt 4 ha. i Danmark. Skatteyder søgte i denne forbindelse om Jordbrugskommissionens tilladelse til at erhverve ejendommen, uanset at han var bosiddende i USA og ikke havde planer om at flytte til ejendommen. Dette afslog Jordbrugskommissionen imidlertid, men - ifølge det oplyste - afgav skatteyderen herefter et proforma tilsagn om at ville tage fast bopæl på ejendommen. Ifølge partsforklaringen var der tale om en proforma oplysning efter aftale med Jordbrugskommissionen, således at der kunne etableres frastykning af jorden og bopælspligten herefter bortfaldt. Herefter meddelte Jordbrugskommissionen ultimo 1990 tilladelse til at erhverve ejendommen under forudsætning af, at skatteyderen senest den 1/9 1992 tog fast bopæl på ejendommen.

Med virkning fra 1/1 1992 blev 2,1 ha. solgt fra ejendommen, landbrugspligten blev ophævet, og restejendommen herefter registreret som et fritliggende enfamilieshus. I 2002 blev ejendommen solgt. Ejendommen havde i hele perioden kun været anvendt som fritidsbolig

Skatteyderen mente nu, at avancen ved dette salg var skattefri. Skattemyndighederne anså derimod avancen for skattepligtig, og denne afgørelse blev opretholdt først af Landsskatteretten og nu af Østre Landsret.

Landsretten konstaterede indledningsvist, at skatteyderen havde oplyst Jordbrugskommissionen om, at han agtede at tage fast bopæl på ejendommen, at Jordbrugskommissionen herefter meddelte tilladelse til skatteyderens erhvervelse af ejendommen på betingelse af, at han tog fast bopæl på ejendommen, og at skatteyderen på intet tidspunkt havde søgt ejendommen omregistreret til fritidshus, selv om ejendommen alene blev anvendt som fritidsbolig.

Landsretten udtalte herefter, at det ved sagens afgørelse blev lagt til grund, at det er skattemyndighedernes praksis, at skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2 ved afståelse af ejendomme med status som helårsbolig kun kan opnås, hvis ejendommen blev erhvervet med henblik på anvendelse som fritidshus og herefter er anvendt således.

Da der ikke for landsretten fremkom oplysninger, der gav grundlag for at tilsidesætte denne praksis, og da der ved sagens afgørelse tillige måtte lægges vægt på skatteyderens oplysninger ved erhvervelsen, hvorefter han agtede at tage ophold på ejendommen og anvende denne som bolig, var betingelserne for skattefrihed efter § 8, stk. 2 ikke opfyldt.

Som det fremgår, har landsretten fulgt administrativ praksis i meget vidt omfang, dels i henseende til forudsætningen - at anerkende mulighed for at opnå skattefritagelse efter § 8, stk. 2, uanset at der er tale om en helårsbolig, og dels i henseende til, at bevisbyrden for, at de i den administrative praksis stillede betingelser for skattefrit salg af disse ejendomme er opfyldt, påhviler skatteyderen.

Den administrative praksis vedrørende anvendelsesområdet for ejendomsbeskatningslovens § 8, stk. 2, må på baggrund heraf synes at være lempelig i henseende til kravene om, at der skal være tale om for sommerhusejendomme og lign. - her fritidsbolig.

Ved gennemgang er det stadigvæk ikke lykkedes at finde afgørelser, der tager stilling til hvorvidt den udvidede praksis, som gør sig gældende for helårsboliger, ligeledes kan gøre sig gældende for ejendomme med en ejerboligfordeling.

Jf. ovenstående finder vi ikke, at der ud fra ovenstående praksis eller ud fra tesen om at administrativ praksis skal fortolkes snævert er grundlag for at nægte skattefritagelse, jf. den udvidede praksis i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Det synes ikke, at der konkret er blevet taget stilling hertil, i situationer, hvor alle objektive krav er overholdt og bevislige:

  • Den er erhvervet med henblik på anvendelse som fritidsbolig
  • Den har alene været anvendt som fritidsbolig
  • Der har aldrig været taget bopæl på ejendommen, eller givet tilkendegivelse herom

Vi er af den opfattelse, at klager har løftet bevisbyrden for, at de i den administrative praksis stillede betingelser for skattefrit salg af ejendommen er opfyldt.

Vedr. Vurdering i SKAT’s udtalelse af 16. april 2018

På baggrund af Vurdering i SKATs udtalelse af 16. april 2018, hvor Vurdering i SKAT fastholder jordprisen på 150.000 kr. pr. ha., skal vi anmode om syn og skøn med 100 pct. omkostningsdækning, da vi mener, at dette er nødvendigt for finde den reelle værdi for jorden pr. ha.

Vurdering i SKAT tager ikke stilling til vores tidligere begrundelse for vores ansættelse af jordens værdi. Vi har tidligere beskrevet, at vi i værdiansættelsen har lagt vægt på de konkrete forhold der gør sig gældende for den konkrete jord.

Jorden på ejendommen kaldes lav areal, hvilket betyder at jorden er våd og således ikke dyrkbar, medmindre jorden afvandes. Der er således en årlig byrde på jorden på ca. 20.000 kr. i pumpelagsbidrag, som skal afholdes, såfremt jorden skal have landbrugsmæssig værdi.

Vurdering i SKAT mener i stedet, at det bør indgå i værdiansættelsen, at der er mulighed for, at jorden på sigt vil kunne anvendes til udvidelse af den allerede etablerede vindmøllepark på nabogrunden, hvorfor G1 ApS eller andre lignende selskaber, kan have en særlig interesse i denne jord (der foreligger dog pt. ikke oplysninger om sådanne muligheder- SKATs citat).

Vi mener ikke at fremtidsspekulation bør indgå i vurderingen af den aktuelle jordpris. "

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens mødereferat:

"Vores påstand er som følger:

  • Vi påstår, at den administrative praksis vedrørende helårsboliger, som anvendes som fritidsboliger finder tilsvarende anvendelse på § 9 ejendomme med ejerboligfordeling.

Det vil sige, at vi er af den opfattelse, at den administrative praksis, som har udviklet sig for helårsboliger, hvorefter disse kan sælges skatefrit, såfremt huset er købt og rent faktisk anvendt som sommerbolig, ligeledes gør sig gældende for ejendomme med en ejerboligfordeling omfattet af § 9, stk. 1.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1
"Ved afståelse af en ejendom, der på afståelsestidspunktet anses for landbrugs- eller skovejendom efter ejendomsvurderingsloven, skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have, ikke medregnes.

Det skal bemærkes, at dette har været vores påstand fra start, og vi beklager, at det ikke har været tilstrækkeligt specificeret.  Af vores bemærkninger nu medsendt fra 16. maj 2018, kan det således ligeledes fremgå utydeligt.

Den administrative praksis for helårsboliger, som købes og alene anvendes som fritidsboliger bør tilsvarende finde andvendele på stuehuse med tilhørende grund og have, omfattet af ebl § 9, stk. 1.

Stuehuset med tilhørende grund og have opfylder de forudsætninger, som gør sig gældende for helårsboliger, for at disse efter praksis opfylder betingelserne for skattefritagelse.

Vi henviser endvidere til vores oprindelige klage. "

Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

"Skatteankestyrelsen finder ikke, at avancen vedrørende stuehuset og tilhørende grund kan gøres skattefri efter den særlige administrative praksis for ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

De begrunder dette med, at det er en forudsætning for anvendelse af den administrative praksis, at den pågældende ejendom på afståelsestidspunktet har karakter af en helårsbolig omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk.1.

Skatteankestyrelsen henviser i denne forbindelse til SKM2007.209.HR samt SKM2012.601.ØLR

I SKM2012.601.ØLR, overtog skatteyderen og hans søskende en landbrugsejendom. På tidspunktet for overtagelsen var ejendommen registreret som en landbrugsejendom med bopælspligt. Skatteyderen erklærede at imødekomme bopælspligten inden for 2 år, hvilket indebar, at ejendommen ikke var blevet købt med henblik på anvendelse som et sommerhus, som det kræves efter administrativ praksis. Det var derfor underordnet, om ejeren havde anvendt ejendommen som sommerhus i ejertiden, ligesom det fandtes underordnet, at ejeren påstod, at erklæringen om at ville opfylde bopælspligten alene var underskrevet proforma.

Da man netop over for Jordbrugskommissionen havde tilkendegivet, at man ville tage varig bopæl på ejendommen, var ejendommen ikke erhvervet som sommerbolig.

I SKM2007.209.HR erhvervede Skatteyderen, der var tidligere dansk statsborger, en mindre landbrugsejendom ved arveudlæg på betingelse af, at han opnåede Landbrugsministeriets tilladelse til erhvervelsen. Efter at han over for Jordbrugskommissionen havde erklæret at ville benytte ejendommen til beboelse, opnåede han tilladelse til at overtage ejendommen på betingelse af, at han inden 2 år tog ophold på ejendommen. Beboelsespligten blev imidlertid ophævet inden dette tidspunkt, da skatteyderen lod ejendommens landbrugsarealer frastykke. Skatteyderen anvendte alene ejendommen til fritidsbeboelse, idet ejendommen ikke var egnet til helårsbeboelse. Skatteforvaltningen havde derfor frafaldt lejeværdibeskatning.

Efter skatteyderens påstand var avancen ved ejendommens salg i 2002 skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Højesteret henså til, at huset på salgstidspunktet havde status som et parcelhus samt til de af Jordbrugskommissionen stillede betingelser om at tage ophold på ejendommen. Under disse omstændigheder kunne det forhold, at ejendommen alene havde været benyttet som fritidshus ikke føre til, at ejendommen omfattes af sommerhusreglen. (Tidl. ØLD i TfS 2006, 287).

Det er i dommen kun beboelsesejendommen Højesteret tager stilling til.

Ingen af dommene tager derimod stilling til, om et stuehus på en landbrugsejendom som erhverves som en sommerbolig og rent faktiske anvendes som sommerbolig, ved afståelse kan være omfattet af sommerhusreglen.

Vi er således fortsat af den opfattelse, at den administrative praksis, som har udviklet sig for helårsboliger, hvorefter disse kan sælges skattefrit, hvis huset er købt og rent faktisk anvendt som sommerbolig, ligeledes bør gøre sig gældende for ejendomme med en ejerboligfordeling omfattet af § 9, stk. 1.

Klager og dennes husstand har i hele ejerperioden anvendt stuehuset som sommerbolig.
Stuehuset er anskaffet med henblik på og udelukkende anvendt som sommerbolig af skatteyderen og dennes husstand.

Maskinhuset har aldrig været benyttet erhvervsmæssigt.

At jorden har været bortforpagtet, har ikke betydning for anvendelse af sommerhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 2.

Afgørende for anvendelse af sommerhusreglen er udelukkende, at stuehuset er købt og anvendt som sommerbolig og at stuehuset på afståelsestidspunktet udelukkende anvendes privat (til sommerbolig).

Praksis omkring betydningen af den faktiske anvendelse på afståelsestidspunktet sammenholdt med praksis for helårsejendomme købt og anvendt som sommerbolig medfører således, at ejendommen er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2 ved salg.

Det er derfor fortsat opfattelsen, at ejendommen kan sælges skattefrit.

Reglen i § 8, stk. 2 gælder for sommerhusejendomme og lign.

Når bestemmelsen er udvidet til også at gælde helårsboliger under givne forudsætninger, hvorfor så ikke også ejendomme med ejerboligfordeling?

Reglen i § 8, stk. 2 gælder for sommerhusejendomme og lign.

Når bestemmelsen i § 8, stk. 2, er udvidet til også at gælde helårsboliger under givne forudsætninger, bør den også kunne udvides til også at gælde stuehuse med tilhørende grund på ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1

Faktum:

  • Klager køber ejendommen med henblik på at benytte denne som fritidsbolig
  • Klager har aldrig boet på ejendommen
  • Boligen har aldrig været anvendt til andet end et sommerhus
  • Der er ikke bopælspligt på ejendommen"

Landsskatterettens afgørelse
Beskatning af ejendomsavancen
Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i loven.

Fortjenesten ved afståelse af en- og tofamilieshuse er skattefri, hvis huset har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvor ejeren har ejet ejendommen, og såfremt ejendommens samlede grundareal er under 1.400 m², der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller såfremt udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Fortjeneste ved afståelse af sommerhusejendomme og lignende, som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del eller hele den periode, hvor den pågældende har ejet ejendommen, medregnes heller ikke til den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.

Ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvist benyttes til landbrug, skal den del af fortjenesten der vedrører stuehuset eller ejerboligen ikke beskattes. Det er en betingelse for skattefritagelse, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, ejeren har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1. Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1.

På baggrund af sagens oplysninger lægger retten det til grund, at der er enighed om, at Adresse Y1 på tidspunktet for afståelsen var en landbrugsejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1.

Klagerens repræsentant har påberåbt sig den administrative praksis om skattefri afståelse af helårsboliger efter reglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, som hjemmel til skattefritagelse af avancen vedrørende stuehuset med tilhørende grund.

Den administrative praksis udspringer af Ligningsrådets afgørelse af 16. december 1997, offentliggjort som TfS 1998, 118 LR, samt Told- og Skattestyrelsens kommentar hertil af 5. januar 1998, offentliggjort som TfS 1998, 122. Det følger heraf, at i det omfang en helårsbolig omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, er købt og rent faktisk anvendt som sommerbolig, vil denne kunne afstås efter lovens § 8, stk. 2.

Det er efter rettens opfattelse en forudsætning for anvendelsen af den administrative praksis, at den pågældende ejendom på afståelsestidspunktet har karakter af en helårsbolig omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Dette støttes af Højesterets dom af 9. marts 2007, offentliggjort i SKM2007.209.HR samt Østre Landsrets dom af 17. oktober 2012, offentliggjort i SKM2012.601.ØLR.

Der er ikke støtte i efterfølgende retspraksis for en udvidelse af anvendelsen af den administrative praksis til også at gælde stuehuse med tilhørende grund på ejendomme omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1.

Retten finder herefter ikke, at avancen vedrørende stuehuset og tilhørende grund kan gøres skattefri efter den særlige administrative praksis for ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2.  

Idet Adresse Y1 er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 9, stk. 1, og idet klageren i ejertiden ikke har taget bopæl på ejendommen i bestemmelsens forstand, er betingelserne for skattefrihed af fortjenesten vedrørende stuehuset ikke opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs besvarelse af spørgsmål 1.

Fordeling af afståelsessummen
Ved afståelse af fast ejendom skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på grund, bygninger og ejerbolig, herunder stuehus. Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5.

Såvel den samlede kontante omregnede afståelsessum som den fordeling på aktiver, som parterne i henhold til § 4, stk. 5, har aftalt ved ejendomsoverdragelsen, er undergivet SKATs prøvelse. Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6.

Det fremgår af forarbejderne til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6, at skattemyndighederne kun forventes at korrigere en af parterne aftalt overdragelsessum eller værdifordeling af aktiver, såfremt fordelingen er åbenbart forkert eller - hvis parterne ikke har konkret modstående skattemæssige interesser - hvis overdragelsessummen eller fordelingen ikke er udtryk for handelsværdien for de overdragne aktiver.

På baggrund af det oplyste finder retten, at klageren og G1 ApS ikke kan anses for at være interesseforbundne.

Retten finder imidlertid, at klageren og G1 ApS ikke har modstående skattemæssige interesser i relation til fordeling af købesummen på stuehuset og driftsbygningerne, idet fordelingen ikke ses at have skattemæssig betydning for G1 ApS. Der er henset til, at G1 ApS efter det oplyste ikke skal anvende ejendommens bygninger til afskrivningsberettigede formål.

Under henvisning til handlens specielle karakter, hvor erhvervelsen af ejendommen er motiveret af tilvejebringelsen af det fornødne grundlag for køber til etablering af en vindmøllepark på nabogrunden, er det rettens opfattelse, at en merværdi ved salget af Adresse Y1 rettelig skal tilskrives stuehuset på ejendommen.

Retten finder ikke grundlag for at tilsidesætte den imellem parterne aftalte fordeling. Der er lagt vægt på G1 ApS’ formål med erhvervelsen af ejendommen, til de fremlagte statistiske oplysninger om hektarpriserne for landbrugsjord i [landsdelen] samt til, at der ikke foreligger oplysninger om realiserede højere hektarpriser i området omkring Adresse Y1. Der er tillige lagt vægt på, at den aftalte fordeling til driftsbygningerne alene afviger med 10 % fra den af SKAT skønnede værdi.

Landsskatteretten ændrer derfor det bindende svar på spørgsmål 2 til “JA".

Spørgsmål 3 bortfalder herefter.