Dato for udgivelse
25 Sep 2020 08:40
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Aug 2020 08:24
SKM-nummer
SKM2020.390.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
20-0605756
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift + Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning + Momspligt
Emneord
Fast driftssted, fast forretningssted, dobbeltbeskatning, datacenter, hosting
Resumé

Det ønskedes bekræftet, at Spørger ikke fik fast driftssted hhv. fast forretningssted i Danmark fra et skattemæssigt hhv. momsmæssigt perspektiv, når selskabet indgik en hostingaftale med et dansk selskab, H2, som drev et datacenter i Danmark. Spørger betalte et service fee til H2 for hosting af Spørgers data, websted m.v.

Det blev ud fra de fremlagte oplysninger vurderet, at Spørgers hostingaftale med det danske datacenter ikke medførte, at Spørger fik skattemæssigt fast driftssted i Danmark. Der blev i den forbindelse lagt vægt på, at Spørger hverken ejer, leaser eller driver den fysiske hardware i datacenteret, at Spørger som udgangspunkt ikke har fysisk adgang til datacenteret, samt at den faktiske håndtering af Spørgers data foregår via fjernadgang fra udlandet.

Det blev endvidere vurderet, at Spørger ikke fik momsmæssigt fast forretningssted i Danmark. Der blev ud over ovenstående lagt vægt på, at H2 ikke udførte nogen salgs- eller markedsføringsrelaterede aktiviteter eller nogen R&D-aktiviteter i forhold til Spørgers produkter/teknologi, at Spørger ikke havde noget personale ansat hos H2 til at udføre softwarearbejdet, samt at Spørger ikke udøvede en kontrol over serverne, som om Spørger de facto ejede eller opererede serverne placeret hos H2.

Reference(r)

Selskabsskattelovens § 2
Momslovens § 16

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.D.1.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.6.2.3.3.


Offentliggjort i forkortet og redigeret form.

Spørgsmål

  1.  Vil Spørger blive anset for at udøve erhverv gennem et dansk fast driftssted som defineret i artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y-land, alene som følge af de heri beskrevne aktiviteter?
  2.  Vil Spørger blive anset for momsmæssigt at have et fast forretningssted i Danmark til sit indkøb af ydelser eller levering af ydelser som følge af de heri beskrevne aktiviteter?

Svar

  1.  Nej
  2.  Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Denne anmodning angår spørgsmålet om, hvorvidt Spørger, H1, som er en enhed baseret i Y-land, vil blive anset for at udøve erhverv gennem et fast driftssted/et fast forretningssted.

H2 er registreret og hjemmehørende i Danmark. H1 og H2 er en del af den internationale X-koncern med hovedkontor i udlandet. Koncernen har etableret et datacenter ("Datacentret") i Danmark. H2 blev oprettet med henblik på at eje og vedligeholde Datacentret (herunder grunde, ejendomme, servere og udstyr) i Danmark samt med henblik på at yde hosting-tjenester (som beskrevet i det følgende) via Datacentret til H1.

H1 har ikke og kommer ikke til at have nogen direkte aktivitet i Danmark, men H1 vil fortsat indgå aftaler med danske kunder på tværs af sin produktportefølje. Denne anmodning angår ikke sådanne produktaftaler.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt Datacentret og H2’s aktiviteter vil føre til, at H1 skal anses for at have et fast driftssted i Danmark og/eller et momsmæssigt fast forretningssted her.

Spørger og H2

Spørger, H1, er et selskab oprettet i henhold til Y-lands lovgivning. Spørger er ikke hjemmehørende i Danmark. Spørger er hjemmehørende i Y-land i henhold til den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst ("DBO"). Spørger indgiver ikke selvangivelse i Danmark.

H2 er et dansk indregistreret og hjemmehørende selskab.

Spørger, som befinder sig i Y-land, udgør X-koncernens hovedsæde i regionen.

Som regionalt driftsselskab er Spørger ansvarlig for regionen og har ikke-eksklusiv økonomisk ret til at markedsføre, sælge, levere og yde support til kunders anvendelse af X’s produkter og tjenester i regionen.

Det danske Datacenter og H2’s rolle

H2 ejer og driver Datacentret og leverer hosting-tjenester til Spørger.

I datacenteret er der to funktionelle teams med ansvar for hosting-funktionerne. De to funktionelle teams er hardwareteamet og driftteamet. Hardwareteamet håndterer datacentrets daglige it-drift, herunder kontrol med levetiden af den hardware, som anvendes i datacentret. Datacentrets driftteam håndterer driften af anlægget, herunder bygningsvedligeholdelse, strøm, køling, lys, m.v.

Datacentret huser fysisk de computerservere, som er forbundet med internettet via fiberoptiske kabler, som slutter inde i Datacentret. Serverne er ejet af H2 og er en del af X’s overordnede serverinfrastruktur. Serverne er designet til at lagre, katalogisere og behandle data.

Generelt kan Datacentret betjene den overordnede X-serverinfrastruktur, hvilket vil sige, at alle X’s produkter og tjenester teknisk set kan køre på Datacentrets servere.

I praksis er H2 og dennes egne medarbejdere ansvarlige for at installere og vedligeholde hardwaren. H2 og medarbejdernes opgave er at tilpasse kablinger, reparere maskiner, tage nye maskiner i anvendelse, opgradere maskiner til nye modeller, samt helt generelt at sørge for, at Datacentret er ordentligt vedligeholdt for at sikre dets funktionalitet, således at det kan yde support til X’s teknologi. H2’s medarbejdere er ikke på nogen måde indblandet i udviklingen af produkter eller software.

H2 leverer hosting-tjenester til Spørger, bestående af

  •  ejerskab og vedligeholdelse af Datacentret
  •  installation af hardware,
  •  serverforbindelse,
  •  datalagring, katalogisering, bearbejdning og transmission,
  •  reparations- og vedligeholdelsesarbejde,
  •  anlægsforvaltning (sikkerhed og sikring, air condition, osv.).

Det bemærkes, at H2 aktiviteter er begrænset til hosting-tjenester. H2 udfører ikke nogen salgs- eller markedsføringsrelaterede aktiviteter eller nogen R&D-aktiviteter i forhold til X’s produkter/teknologi. H2’s aktiviteter er udelukkende af understøttende karakter. De teams, der arbejder i Datacentret, er ansvarlige for at sikre, at hardwaren er installeret og fungerer korrekt. Arbejdet vil som nævnt bestå i at tilpasse kablinger, reparere maskiner, tage nye maskiner i anvendelse, opgradere maskiner til nye modeller, samt helt generelt at sørge for, at Datacentret er ordentligt vedligeholdt for at sikre dets funktionalitet, således at det kan yde support til Spørgers teknologi.

Nogle eksempler på de aktiviteter, der udføres af H2’s "facilitetsteam", er:

  •  At levere pålidelig og sikker strøm og køling til "host racks" og servere,
  •  At levere netværksforbindelse for at forbinde anlægget med resten af verden,
  •  At sikre, at serverne er i drift og effektive med hensyn til hardware, hvilket omfatter installation af nye servere, reparation af eksisterende servere og bortskaffelse af gamle servere, og
  •  At levere ethvert andet accessorisk infrastrukturudstyr, der er nødvendigt for at drive X’s systemer effektivt.

Det skal understreges, at ingen af H2’s medarbejdere på nogen måde er involveret i udvikling af produkter og software. De er ligeledes ikke ansvarlige for at installere de respektive programmer/software på serverne. Dette udføres af X’s softwareteams på fjernbasis (se nedenfor).

H2 og dette selskabs ansatte er ansvarlige for den generelle daglige drift af Datacentret.

H2 anvender i sin forretningsdrift tredjepartsleverandører, fx ved kontrakter, der ikke genererer omsætning, såsom indkøb af udstyr, værktøj og andre fornødenheder til driften af Datacentrets hardware.

H2 har ligeledes anvendt tredjepartsleverandører ved opførelsen af Datacentret. H2 indgår kontrakter i eget navn. H2 er ikke berettiget til at indgå kontrakter i Spørgers navn.

H2 ejer desuden en del af de fiberoptiske kabler, der er tilsluttet til Datacentret.

Et mindre antal af Spørgers kunder er underlagt lovmæssige forpligtelser i relation til lagring af data. Sådanne kunders data kan blive genstand for en gennemgang foretaget af de relevante datamyndigheder. For at sådanne datatilsyn kan være muligt, kan det være nødvendigt, at der er adgang til den bygning, hvor H2 driver og vedligeholder Datacentret. Som følge af dette, har parterne som en del af Hosting Services aftalen mellem H2 og Spørger aftalt, at Spørger under visse betingelser kan anmode om adgang til Datacentret, og H2 kan acceptere eller afvise anmodningen. Mere præcist, hvor et datatilsyn kræver, at X-medarbejdere og/eller datamyndigheden skal befinde sig fysisk på Datacentret, er det bestemt i aftalen, at Spørgers repræsentanter kan få lov til at anmode om adgang til, at X-medarbejdere og/eller datamyndigheden kan udføre et datatilsyn på specificerede arbejdsdage. Skulle H2 modtage en sådan anmodning, kan selskabet acceptere, afvise eller acceptere med forudsætning om overholdelse af rimelige betingelser. Hvis anmodningen accepteres eller accepteres med forudsætning om overholdelse af rimelige betingelser, vil en H2-medarbejder på alle tidspunkter følge og overse de X-medarbejdere og/eller datamyndigheden, der udfører datatilsynet, mens de befinder sig fysisk i Datacentret. H2 er aflønnet af Spørger for disse ydelser, der henføres under Hosting Services aftalen (se nedenfor).

Drift, som varetages af Spørger inden for data hosting-servicerammen

Som tidligere nævnt er Spørger ansvarlig for at formidle den nødvendige data-hosting for at kunne levere tjenester til X’s kunder i regionen.

Datacentersystemet er i drift 24 timer i døgnet/7 dage om ugen og fjernovervåges af andre software-teams. Disse teams kan fjernadministrere software, der er installeret på serverne i Datacentret, uden at der er medarbejdere på stedet til at udføre en fysisk kontrol. For eksempel kan de på afstand opdatere softwaren, overvåge softwarens ydeevne, installere og afinstallere applikationer.

Spørgers software-team kan fjernhåndtere software på systemerne, uden at der er folk til stede for fysisk at kontrollere softwaren. De er således ikke involveret i "hardware-siden" af de servere, som H2 ejer, og som er H2’s opgave og ansvar. Spørgers medarbejdere kan ikke fysisk tilgå Datacentret uden H2’s samtykke og assistance.

Det hardware-team, der er baseret i Datacentret, tager sig af "hardware-siden" og sikrer, at serverne er installeret korrekt med den grundlæggende konfiguration. Et software-team (som oftest Spørgers team, evt. en anden X-enheds team) konfigurerer dernæst serverne og downloader den software, som der på tidspunktet er behov for til disse maskiner. Software-teamet sikrer, at softwaren er korrekt uploadet til serverne og kører løbende opdateringer, installerer ny software eller tager sig af problemer efter behov i Datacentrets levetid. Software-teamet konfigurerer enheder og planlægger og styrer båndbredde på en server cluster i Datacentret. Alt dette er fjernhåndteret.

H2’s medarbejdere har ikke adgang til software eller data og er i princippet ikke involveret i den softwaredrift, der udøves på den serverkapacitet, som H2’s Datacenter leverer.

De påtænkte transaktioner

H2 har indgået en aftale om hosting-tjenester med Spørger. Hosting-tjenester omfatter datacenter og it-support leveret for at støtte Spørgers levering af tjenester til X’s kunder. Sådanne tjenester indebærer drift af anlæg til kommunikations-, computerdata- og internet-relateret udstyr, at fungere som indgangsportal for telekommunikation og data, og at yde teknisk support i rimeligt omfang for at assistere Spørger i dennes udførelse af tjenester.

H2 aktiviteter er begrænset til hosting-tjenester. H2 udfører ikke salgs- eller markedsføringsrelaterede aktiviteter eller R&D-aktiviteter.

Hosting-aftalen med Spørger er den eneste hosting-aftale, som er indgået af H2 (andre koncerninterne hosting-aftaler kan blive indgået i fremtiden).

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er Spørgers opfattelse, at Datacentret ikke udgør et fast driftssted for Spørger eller nogen anden X-enhed, og at spørgsmål 1 ovenfor derfor bør besvares med et "nej".

Generelt om fast driftssted

Det følger af selskabsskatteloven § 2, at selskaber hjemmehørende i udlandet er begrænset skattepligtige til Danmark, forudsat at de udøver et erhverv fra et fast driftssted i Danmark. Lovens § 2 skal forstås i henhold til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst ("OECD-overenskomsten").

I henhold til artikel 5, stk. 1, i OECD-overenskomsten skal tre kumulative betingelser opfyldes for at der er tale om et fast driftssted:

  1.      Der skal være et forretningssted;
  2.      Forretningsstedet skal være fast; og
  3.      Virksomhedens erhverv skal udøves helt eller delvist via dette faste forretningssted.

Til trods for artikel 5, stk. 1, indskrænker bestemmelserne i artikel 5, stk. 4, definitionen i punkt 1 betydeligt og udelukker en række faste forretningssteder fra stk. 1’s ret så vide udstrækning, og disse faste forretningssteder bør ikke anses som faste driftssteder, fordi virksomhedens aktiviteter udelukkende er forberedelses- eller hjælpeaktiviteter. Således nævner OECD-kommentarerne, at bestemmelserne i punkt 4 har til formål at forhindre, at en virksomhed i én stat betaler skat i en anden stat, såfremt virksomheden udelukkende udøver rene forberedelses- eller hjælpeaktiviteter i denne anden stat.

Det afgørende kriterium er, hvorvidt en aktivitet i det faste driftssted i sig selv udgør et væsentligt og betydningsfuldt element i virksomhedens aktiviteter under ét. Hvis det faste driftssted ydermere har til opgave at administrere en virksomhed eller en del af virksomheden, vil dette ikke blive anset for at være forberedelses- eller hjælpeaktiviteter.

Den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5 svarer til artikel 5 i OECD-overenskomsten af 2014.

Fast driftssted i kraft af et datterselskab

Relevante OECD-kommentarer

Det følger af OECD-overenskomstens artikel 5, stk. 7, at eksistensen af et datterselskab ikke i sig selv udgør et fast driftssted for datterselskabets udenlandske moderselskab. Dette følger af princippet om, at et datterselskab udgør en uafhængig juridisk enhed, for så vidt angår beskatning. I OECD-kommentarerne nævnes, at selvom den handel eller forretning, som datterselskabet udfører, administreres af moderselskabet, betyder dette ikke, at datterselskabet er moderselskabets faste driftssted.

Hvis moderselskabet udøver erhverv gennem et datterselskabs forretningssted, kunne dette føre til en anerkendelse som et fast driftssted for moderselskabet, hvis betingelserne i OECD-overenskomstens artikel 5, stk. 1, er opfyldt.

Følgende eksempler fremgår af OECD-kommentarerne:

"4.3 ... en medarbejder i et selskab, som i en længere periode har tilladelse til at anvende et kontor i et andet selskabs hovedsæde (fx et nyligt erhvervet datterselskab) for at sikre, at sidstnævnte selskab overholder sine forpligtelser i henhold til de kontrakter, der er indgået med det førstnævnte selskab. I så fald udøver medarbejderen aktiviteter, der er forbundet med det førstnævnte selskabs forretning, og det kontor, som han har fået stillet til rådighed i det andet selskabs hovedsæde, udgør et fast driftssted for hans arbejdsgiver, forudsat at kontoret er til hans rådighed i en tilstrækkelig lang periode til at udgøre et "fast forretningssted" ... og at de aktiviteter, der udøves, går ud over de aktiviteter, der refereres til i artiklens punkt 4.

[…]

42. ... I det omfang at et selskab, der en del af en multinational koncern, leverer tjenesteydelser (fx administrationsydelser) til et andet selskab i koncernen, som en del af dets egen forretning, der udøves fra et forretningssted, som ikke tilhører det andet selskab, og ved brug af eget personale. I så fald er stedet, hvorfra disse tjenesteydelser leveres, ikke til rådighed for sidstnævnte selskab, og det er ikke dette selskabs forretning, som udøves gennem dette sted. Dette sted kan derfor ikke betragtes som værende et fast driftssted for det selskab, hvortil tjenesteydelserne leveres. Faktisk vil den kendsgerning, at et selskabs egne aktiviteter på en given adresse kan være en økonomisk fordel for et andet selskabs forretninger, ikke betyde, at sidstnævnte selskab udøver erhverv gennem dette forretningssted: Det er tydeligt, at et selskab, der alene køber varer produceret eller tjenesteydelser leveret af et andet selskab i et andet land, således ikke vil have et fast driftssted, selvom det måske kan drage fordel af produktionen af disse varer eller leverancen af disse tjenesteydelser."

Ovenstående kommentar i punkt 42 giver udtryk for det synspunkt, at et moderselskab generelt ikke opnår et fast driftssted i kraft af et datterselskab, der agerer serviceleverandør for moderselskabet eller et associeret selskab.

I et OECD-debatoplæg fra 2011 påpeges det, at kommentaren i punkt 42 forudsætter, at datterselskabets forretningssted ikke er til moderselskabets rådighed, og at moderselskabets erhverv ikke helt eller delvist udøves fra dette forretningssted. 

OECD's debatoplæg fra 2011 tager også konkret fat på spørgsmålet om, hvorvidt et datterselskabs forretningssted kan anses for at være til rådighed for et moderselskab.

"4.2. ... I det omfang at en virksomhed ikke har ret til at være tilstede på en adresse og faktisk ikke selv bruger denne adresse, vil adressen tydeligvis ikke være til rådighed for virksomheden; således kan man ikke anse fx en fabrik, der ejes og kun anvendes af udbyderen eller en ordreproducerende virksomhed, som værende til rådighed for en virksomhed, som vil modtage de producerede varer ved denne fabrik blot fordi alle disse varer vil blive anvendt i virksomhedens udøvelse af erhverv."

Fast driftssted i forbindelse med e-handel og computerudstyr

Relevante OECD-kommentarer

Spørgsmålet om fast driftssted i forbindelse med e-handel og online virksomhed beskrives i artikel 42.1-42.10 i kommentarerne til OECD-overenskomstens artikel 5 (samme ordlyd som i punkt 122-131 i OECD-kommentarerne fra 2017). I forhold til denne anmodning om bindende svar er kommentarerne i artikel 42.1-42.3 (samme ordlyd som i punkt 122-124 i OECD-kommentarerne fra 2017) specielt relevante, og kommentarerne er som følger:

"42.1 Der har været nogen diskussion om, hvorledes i forbindelse med e-handel alene driften af computerudstyr i et land kan udgøre fast driftssted. Det spørgsmål rejser en del problemer i forbindelse med artiklens bestemmelser.

42.2 Mens et sted, hvorfra automatiseret udstyr drives af en virksomhed, kan udgøre et fast driftssted i det land, hvor det befinder sig (se nedenfor), er man nødt til at skelne mellem computerudstyr, som installeres på et sted, således at det udgør et fast driftssted under særlige forhold, og data samt software, som benyttes af eller lagres på sådant udstyr. En internethjemmeside, som er en kombination af software og elektronisk data, udgør eksempelvis ikke i sig selv et håndgribeligt aktiv. Den har derfor ikke et sted, som kan udgøre et "forretningssted", idet der ikke er nogen "faciliteter, såsom lokaler eller i særlige tilfælde maskiner eller udstyr" (se punkt 2 ovenfor), hvad angår den software og data, som udgør hjemmesiden. På den anden side er serveren, hvorpå hjemmesiden lagres og gennem hvilken hjemmesiden kan tilgås, et stykke udstyr, som har en fysisk placering, og en sådan placering kan derfor udgøre et "fast driftssted" for den virksomhed, der benytter sig af serveren.

42.3 Det er vigtigt at skelne mellem hjemmesiden og den server, hvorpå hjemmesiden lagres og bruges, idet virksomheden, som benytter sig af serveren, kan være forskellig fra den virksomhed, som driver forretning via hjemmesiden. Det er for eksempel almindelig praksis, at den hjemmeside, hvorigennem en virksomhed driver forretning, hostes på en server, der tilhører en internetudbyder. Selvom de gebyrer, der betales til internetudbyderen i henhold til sådanne aftaler, bestemmes på baggrund af den mængde diskplads, som bruges til at lagre software og data på, der er nødvendig for hjemmesiden, giver disse kontrakter typisk ikke anledning til, at serveren og det sted, hvor den står, stilles til rådighed for virksomheden (se punkt 4 ovenfor), uanset om virksomheden har været i stand til selv at beslutte, at hjemmesiden skulle hostes på en bestemt server på et bestemt sted. I sådanne tilfælde er virksomheden ikke engang fysisk til stede på det sted, idet hjemmesiden ikke er håndgribelig. I sådanne tilfælde kan virksomheden ikke anses for at have fået et driftssted i kraft af hosting-aftalen. Såfremt virksomheden, der driver forretning via en hjemmeside, derimod har serveren til rådighed, den ejer (eller lejer) for eksempel serveren samt benytter sig af serveren, hvorpå hjemmesiden lagres og bruges, så kan det sted, hvor serveren befinder sig, udgøre et fast driftssted for virksomheden, hvis artiklens andre krav er opfyldt."

Regler og praksis

Danske skatteforhold

Der henvises i første omgang til et relativt nyligt bindende svar fra Skatterådet, SKM2016.188.SR, angående spørgsmålet om fast driftssted i kraft af et datterselskab, som minder om etableringen af Datacentret. Et dansk selskab ville bygge og eje datacentrets bygninger og datacentrets udstyr, og selskabet ville have sine egne medarbejdere i Danmark til at drive datacentret med hjælp fra uafhængige selskaber. Det danske selskabs aktiviteter ville bestå af den drift og vedligeholdelse af serverne og øvrigt datacenterudstyr, som var påkrævet for at kunne tilbyde hjemmeside- og data hosting-kapacitet til spørgerne i forbindelse med det bindende svar. Spørgerne ville ikke have medarbejdere i Danmark på andet end lejlighedsvis og midlertidig basis. Hjemmesiden, applikationerne, indholdet og data, der hostes af datacentret skulle håndteres via fjernadgang af Spørgers medarbejdere, som befandt sig uden for Danmark. I afgørelsen fastlagde Skatterådet, at de udenlandske spørgere ikke ville opnå fast driftssted i Danmark i henhold til Overenskomstens artikel 5, stk. 1, som følge af de aktiviteter, som det danske selskab udøvede.

En anden nyere afgørelse fra Skatterådet, SKM 2015.369 SR, er relevant for bedømmelsen af, hvorvidt en data hosting-aftale medfører, at ejeren af data vil blive anset for at have et fast driftssted i host-landet. Med denne afgørelse traf Skatterådet beslutning om, at et dansk selskab, der ejede applikationer og data (onlinespil), som var lagret på udenlandske servere, ikke havde et fast driftssted i pågældende land, hvor serverne var placeret. Den danske spørger kunne få fjernadgang til applikationerne i form af onlinespil samt data på serverne og kunne starte særlige servere og lukke dem ned ved hjælp af fjernadgang. De danske skattemyndigheder og Skatterådet fastslog, at det danske selskab ikke udøvede erhverv gennem et fast driftssted, eftersom det ikke ejede og betjente serverne, som det kunne få fjernadgang til. Der var tale om lagring af data og software på hosting-firmaets servere. Hosting-firmaet, som ejede serverne, stod for al vedligeholdelse og forbedring af netværksrelateret hardware, mens det danske selskab alene havde lejet plads på serverne.

Udover de to ovennævnte afgørelser har Skatterådet i to tidligere afgørelser behandlet spørgsmålet om fast driftssted i forbindelse med e-handel.

I SKM2011.828.SR kunne Skatterådet bekræfte, at et udenlandsk selskab, der tilbød online spillevirksomhed, ikke havde fast driftssted i Danmark. Der blev bl.a. lagt vægt på, at der ikke forelå et forretningssted i Danmark for virksomheden, at virksomheden i enhver henseende ikke var berettiget til at råde over forretningslokaler, kontorer m.v. i Danmark, og at spillet, der skulle afvikles via en dansk hjemmeside, foregik fra en server, der var fysisk placeret uden for Danmark.

Den anden sag, SKM2014.268.SR, omhandlede et dansk A/S, der påtænkte at etablere et datterselskab på Malta med henblik på at drive online kasinovirksomhed via en international kasinohjemmeside. Skatterådet bekræftede, at datterselskabet ikke havde fast driftssted i Danmark. Der blev ved afgørelsen henset til, at datterselskabet i enhver henseende ikke var berettiget til at råde over forretningslokaler i Danmark, at alle ansatte ville have arbejdssted i selskabets lokaler på Malta, og at selskabets spilleservere ville befinde sig uden for Danmark.

SKM2019.647 SR angik et dansk selskab, der ejede og drev et datacenter i Danmark samt ejede servere og computerudstyr, der befandt sig uden for Danmark. Serverne og udstyret placeret uden for Danmark blev installeret i bygninger, der var ejet af tredjeparter. Skatterådet bekræftede i et bindende svar, at serverne og andet computerudstyr, der befandt sig uden for Danmark, udgjorde udenlandske faste driftssteder for det danske selskab, idet serverne udgjorde et fast forretningssted, og idet selskabet udøvede sin virksomhed gennem disse servere.

Udenlandske skatteforhold

I 2013 udstedte de canadiske skattemyndigheder en kendelse angående etablering af fast driftssted, hvor et selskab hjemmehørende i Canada tilbød samme type data hosting-service osv., som beskrives i nærværende anmodning, til et udenlandsk koncernforbundet selskab hjemmehørende i USA eller Irland i kraft af en i Canada værende server ejet af det canadiske selskab. Kendelsen nævnes i den danske afgørelse i SKM2016.188SR.

I sagen drev et amerikansk selskab en hjemmeside, hvor selskabet tjente penge via reklamer på hjemmesiden. Brugere af hjemmesiden kunne også købe digitalt indhold. Hjemmesiden var hostet på servere på forskellige lokaliteter i USA. Det amerikanske selskab påtænkte at lave et nyt datacenter i Canada og i forbindelse hermed stifte et nyt canadisk koncernselskab, som skulle eje og drive datacentret. Det amerikanske selskab ville herefter købe hosting-ydelser af det canadiske selskab mod et honorar.

Artikel V i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Canada vedrørende fast driftssted svarer til artikel 5 i OECD-overenskomsten.

Kendsgerningerne, der lå til grund for den canadiske afgørelse, er meget lig de kendsgerninger, der er beskrevet ovenfor.

I den canadiske afgørelse fastslog de canadiske skattemyndigheder, at de påtænkte datacenteraktiviteter i Canada ikke skabte et fast driftssted i Canada for de tilknyttede amerikanske og irske selskaber.

Den svenske myndighed "Skatterättsnämnden" (en myndighed under Finansministeriet, som afgiver bindende svar i skattesager) afgav et bindende svar den 12. juni 2013 (afgørelse 125/l 1D), som er relevant for denne sag.

Et udenlandsk selskab påtænkte at købe en server og opstille serveren i lejede lokaler i Sverige. Selskabet ville herefter stille serveren til rådighed for et koncernselskab, som også var hjemmehørende uden for Sverige. Ingen beslutninger ville blive taget i Sverige, og ingen aftaler ville blive indgået i Sverige. De udenlandske selskaber ville ikke have personale til stede i Sverige.

Spørger og de svenske skattemyndigheder "Skatteverket" fandt, at ingen af de udenlandske selskaber ville få fast driftssted i Sverige som følge af opstillingen af serveren.

Skatterättsnämnden fandt, at selskabet, som ejede serveren, ville få fast driftssted i Sverige, hvorimod selskabet, som havde sin hjemmeside lagret på serveren, ikke ville få fast driftssted i Sverige.

Skatterättsnämnden begrundede afgørelsen med, at selskabet, som ejede serveren, ville få fast driftssted i Sverige, idet serveren befandt sig på et fast forretningssted, hvorfra selskabet udøvede erhverv ved at udleje serveren. Derimod ville selskabet, som skulle benytte serveren ved at lade serveren hoste sin hjemmeside, ikke få fast driftssted i Sverige, idet softwaren ansås for at være et immaterielt aktiv, som ikke kunne give fast driftssted.

Afgørelsen blev påklaget til den øverste svenske administrative myndighed "Högsta Förvaltningsdomstolen", hvor sagen blev annulleret på grund af mangelfulde omstændigheder. Högsta Förvaltningsdomstolen henviste blandt andet til, at der ikke var fremlagt oplysninger om, hvilket selskab der skulle have rådighedsretten over serveren, eller hvilket selskabs ansatte der skulle føre opsyn med serveren.

Opsummering

Opremsningen af de faktiske omstændigheder indikerer, at driften at et datacenter i Danmark ikke burde udgøre et fast driftssted for Spørger.

Som det påpeges i ovenstående sagsfremstilling, står H2 som ejer af Datacentrets bygninger og Datacentrets udstyr, og selskabet har sine egne medarbejdere i Danmark til at drive Datacentret med hjælp fra uafhængige selskaber.

H2 aktiviteter består af drift og vedligeholdelse af serverne og øvrigt Datacenterudstyr, som er påkrævet for at kunne tilbyde hjemmeside- og data hosting-kapacitet til Spørger.

Derudover har Spørger ikke medarbejdere i Danmark på andet end lejlighedsvis eller midlertidig basis.

Spørgers medarbejdere og/eller X kan ikke få fysisk adgang til hardwaren eller Datacentret uden indblanding fra H2 lokale personale. 

Fast driftssted i kraft af et datterselskab

Den kendsgerning, at den hjemmeside, de applikationer, det indhold og data, der er hostet i Datacentret, fjernhåndteres af medarbejdere hos Spørger, som er placeret uden for Danmark, kan ikke føre til at (udstyret i) Datacentret skal anses for at være til rådighed for Spørger i den betydning, som anføres i OECD-kommentarerne og i OECD's debatoplæg fra 2011.

H2 (som er juridisk ejer af hardware, servere og udstyr) og dets medarbejdere har den ultimative fysiske rådighed over serverne såvel som driftssoftwaren, der anvendes til at levere ydelser til Spørger. H2 har dog ikke tilladelse til at bruge eller behandle data kontrolleret af Spørger (undtagen som en databehandlingsydelse udført på vegne af eller under instruktion fra Spørger).

Fast driftssted i forbindelse med e-handel og computerudstyr

Som nævnt ovenfor udgør en internethjemmeside, som er en kombination af software og elektronisk data, ikke i sig selv et håndgribeligt aktiv. Derfor kan data og software ikke befinde sig på et sted, som udgør et "driftssted". Dette fremgår af OECD-kommentarernes punkt 42.2 (123 i OECD-kommentarerne fra 2017). Som følge heraf kan den simple kendsgerning, at Spørgers hjemmeside hostes af H2, ikke anses for at udgøre Spørgers faste driftssted i Danmark.

Det er almindeligt anerkendt, at udenlandske virksomheder, som har indgået en hosting-aftale med en lokal serviceudbyder, ikke kan anses for at have et driftssted i kraft af en sådan hosting-aftale.

Således fastslås, at "for at en server skal udgøre et selskabs faste driftssted, skal den […] driftes af selskabet selv og ikke af en tredjepart". Dette er tilfældet, uanset om den udenlandske virksomhed har været i stand til selv at beslutte, at hjemmesiden (softwaren) skal hostes på en bestemt server på et bestemt sted. Se OECD-kommentarernes punkt 42.3 (124 i OECD-kommentarerne fra 2017).

Den hosting-aftale, som er indgået mellem Spørger og H2 betyder ikke, at serveren og det sted, hvor den står, er til rådighed for Spørger, idet denne ikke ejer eller lejer serverne. Driften af serverne er udelukkende H2’s ansvar. Som nævnt ovenfor, er Spørgers medarbejdere ikke i stand til fysisk at få adgang til hardwaren i Datacentret, uden at H2 medarbejdere involveres (hvilket H2 naturligvis modtager rimelig betaling for).

Derfor er Spørger ikke fysisk til stede i Datacentrets lokaler, idet hjemmesiden ikke er et håndgribeligt aktiv. Således kan Spørger ikke anses for at have fast driftssted i Danmark i kraft af hosting-aftalen.

Det, at der ikke er fast driftssted i Danmark som følge af Datacentret og hosting-aftalen, understøttes af praksis som beskrevet ovenfor og specielt af afgørelsen i SKM 2016.188 SR. Det, at der ikke er fast driftssted i Danmark, understøttes desuden af den canadiske afgørelse nævnt ovenfor. 

Agentreglen

Ydermere kan et udenlandsk moderselskab anses for at have et fast driftssted, hvis et datterselskab anses for at være agent i henhold til artikel 5, stk. 5, i OECD-overenskomsten, som fastsætter at " ... i det omfang, at en anden person end en agent med uafhængig status omfattet af punkt 6 repræsenterer en virksomhed og har, og jævnligt udøver en, beføjelse i en kontraherende stat til at indgå kontrakter i virksomhedens navn, vil denne virksomhed anses for at have et fast driftssted i denne stat, for så vidt angår enhver aktivitet, som personen påtager sig for virksomheden..."

Således kan Spørger opnå fast driftssted i henhold til den såkaldte agentregel, hvis H2 repræsenterer Spørger og er berettiget til at indgå bindende aftaler på vegne af Spørger.

Eftersom ingen af medarbejderne hos H2 har fuldmagt til at indgå kontrakter i Spørgers navn, kan Spørger ikke anses for at have et fast driftssted som følge af, at H2 bliver anset for at være en agent i henhold til artikel 5, stk. 5, i OECD-overenskomsten.

På baggrund af ovenstående bør svaret på spørgsmål 1 være et "nej".

Spørgsmål 2

Det er Spørgers opfattelse, at Datacentrets aktiviteter ikke udgør et momsmæssigt fast forretningssted for Spørger, og at spørgsmål 2 derfor bør besvares med "nej".

Definition på et fast forretningssted

En afgiftspligtig person kan udøve virksomhed gennem mere end ét forretningssted. Såfremt en afgiftspligtig person udøver virksomhed fra mere end et land, vil forretningsstedet i det andet land end der, hvor hovedsædet ligger, under særlige omstændigheder kunne betegnes som et fast forretningssted.

Hverken momsloven eller EU's momsdirektiv indeholder en definition på et fast forretningssted. Det følger af praksis, at et fast forretningssted kan være ethvert forretningssted udover hovedforretningsstedet, som karakteriseres ved en tilstrækkelig grad af permanent tilstand og en passende struktur, hvad angår menneskelige og tekniske ressourcer, for at kunne tilbyde eller modtage tjenesteydelser.

I pkt. D.A.6.2.3.3 i Juridisk Vejledning nævnes, at for at et fast forretningssted kan anses for at være leverandør af tjenesteydelser omfattet af momslovens § 16, stk. 4, skal forretningssted have:

  •          En tilstrækkelig permanent karakter
  •          En passende struktur, hvad angår menneskelige og tekniske ressourcer, der gør det muligt for driftsstedet at levere de tjenesteydelser, som det leverer

Det nævnes ligeledes i pkt. D.A.6.2.3.3, at et datterselskab som hovedregel ikke kan udgøre moderselskabets faste forretningssted. En undtagelse til denne regel kunne være, hvor den permanente karakter erhverves fra en underleverandør, som fungerer som agent.

Praksis

Der findes ingen offentliggjort dansk praksis, der angår faste forretningssteder i situationer, som ligner de heri beskrevne.

EU-Domstolen har i en række domme behandlet spørgsmålet om faste forretningssteder.

Især kendelsen i C-605/12; Welmory ("Welmory") er relevant i denne sag, idet det er den første EU-retssag, som angår faste forretningssteder i forbindelse med til e-handel.

Sagen omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt et selskab på Cypern, som drev virksomhed inden for internetsalg, burde anses for at have fast momsregistreret driftssted i Polen i kraft af det polske datterselskabs aktiviteter og infrastruktur. EU-Domstolen fastslog i præmis 63:

"Hvis de faktiske omstændigheder, som det polske selskab har påberåbt sig, viser sig at være korrekte, vil den forelæggende ret således skulle fastslå, at det cypriotiske selskab ikke råder over et fast forretningssted i Polen, idet det ikke der har den nødvendige infrastruktur til at modtage de tjenesteydelser, der leveres af det polske selskab, og anvende disse med henblik på sin økonomiske virksomhed."

Præmissen henviser til den omstændighed, at det polske selskab havde bevist, at de nødvendige menneskelige ressourcer, den nødvendige it-infrastruktur og den forretningsmæssige infrastruktur befandt sig uden for Polen.

Afgørelsen i Welmory-sagen er blevet fortolket således, at et internetselskab kan disponere over et fast forretningssted i et andet land i kraft af en af en anden juridisk person ejet infrastruktur, dog kun såfremt infrastrukturen kan anses for at være "egnet". Det er ikke tilstrækkeligt, at det udenlandske selskab for eksempel disponerer over en server (via dets datterselskab). Det udenlandske selskab skal også disponere over "noget mere" end en server (se i forbindelse med denne fortolkning "VAT Expert Group VEG No. 48", 31. august 2015, side 19).

Dette udfald, i henhold til hvilket der skal være mere end en server i landet, hvor testen om fast forretningssted udføres, stemmer overens med fortolkningen i C-190/95; Aro Lease BV ("Aro Lease"). EU-Domstolen fastslog i den sag, at "et driftssted skal have en tilstrækkelig permanent karakter og med hensyn til de menneskelige og tekniske ressourcer en struktur, der kan gøre det muligt selvstændigt at levere de omtalte tjenesteydelser" (afsnit 15 og 16).

EU-Domstolen fastslog dernæst, at "et [leasing]selskab ikke kan antages at råde over et fast forretningssted i en medlemsstat, når selskabet i denne stat hverken har sit eget personale eller en struktur, der har en tilstrækkelig permanent karakter, og inden for hvilken der kan indgås kontrakter eller træffes administrative beslutninger til gennemførelse heraf, dvs. en struktur, der kan gøre det muligt selvstændigt at levere de omtalte tjenesteydelser" (afsnit 19).

Det følger derfor af afgørelsen, at et selskab skal have tilstrækkelige menneskelige og tekniske ressourcer på stedet i den anden medlemsstat til at udføre det udenlandske selskabs nøglefunktioner, førend selskabet skattemæssigt kan anses for at have et fast forretningssted.

Opsummering

Spørger har ingen medarbejdere i Danmark, og Datacentrets tekniske ressourcer kan ikke anses for at gøre Spørger i stand til at formidle de tjenester, Spørger leverer, med henblik på at etablere et fast forretningssted i Danmark. Datacentret benyttes af H2 til at levere hosting-ydelser til Spørger som beskrevet ovenfor. Selv hvis Spørger kunne disponere over Datacentrets tekniske ressourcer (hvilket Spørger ikke kan), er en sådan ret til at disponere over (udelukkende) teknisk udstyr ikke nok til, at der opstår et fast driftssted. Derfor har Spørger ikke fast forretningssted i Danmark.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de beskrevne aktiviteter ikke i sig selv medfører, at H1 vil blive anset for at have et fast driftssted i Danmark efter artikel 5 i den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Begrundelse

Det er oplyst, at det danske X-selskab H2 ejer og driver datacenteret. H2 leverer via datacenteret hosting-ydelser til H1, som markedsfører og sælger X-produkter til kunder i regionen.

Dette indebærer, at H2 stiller den fysiske hardware, bl.a. serverkapacitet og internetkommunikation, til rådighed for Spørger med henblik på at Spørger kan anvende dette til softwareeksekvering, websider, opbevaring og transport af data og øvrig datahåndtering i relation til X produktportefølje. Al konfiguration m.v. af serverne og al datahåndtering varetages af Spørgers software-teams via fjernadgang.

H2’s medarbejdere har efter det oplyste alene ansvaret for driften af hardware, netværksforbindelser, kabler, bygninger m.v., og har ikke adgang til Spørgers data, der opbevares i datacenteret. Omvendt har Spørgers medarbejdere som udgangspunkt heller ikke fysisk adgang til datacenteret. Kun undtagelsvis i forbindelse med et datatilsyn kan Spørgers medarbejdere få behov for fysisk adgang til datacenteret, og dette vil i så fald kun ske ved involvering af H2’s medarbejdere.

Bestemmelser om fast driftssted

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er selskaber med hjemsted i udlandet skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med et fast driftssted her i landet. Skattepligten er begrænset til den indkomst, der kan henføres til det faste driftssted.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der også eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO).

Den relevante DBO’s artikel 5, stk. 1, definerer et fast driftssted som "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves". Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig et sted, hvorfra foretagendet ledes, en filial, et kontor, en fabrik, et værksted eller et sted, hvor naturforekomster udvindes, jf. DBO’ens artikel 5, stk. 2.

DBO’ens artikel 5, stk. 4, litra e) bestemmer, at et fast driftssted ikke omfatter virksomhed af forberedende eller hjælpende art for selskabet.

Endelig bestemmer DBO’ens artikel 5, stk. 5, at hvis en ikke-uafhængig repræsentant i Danmark

  1.       handler på selskabets vegne og
  2.       har og sædvanligvis udøver en fuldmagt i Danmark til at indgå aftaler i selskabets navn,

så skal selskabet anses for at have fast driftssted i Danmark, medmindre repræsentantens aktiviteter udelukkende er af forberedende eller hjælpende art som omfattet af artikel 5, stk. 4.

OECD’s fortolkningsbidrag

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Se Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit C.D.1.2.2.

OECD’s modeloverenskomst inklusive kommentarer er senest ændret i 2014 og i 2017.

Artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst fra 2014 er i alt væsentligt identisk med artikel 5 i DBO’en. 2014-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst kan derfor umiddelbart anvendes som bidrag til fortolkningen af DBO’ens artikel 5 samt selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

I 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst er der sket en række ændringer af artikel 5 samt kommentarerne hertil, som ikke alle kan indfortolkes i dansk ret uden ændringer af lovgivningen.

Lovforslag L 48 af 6. november 2019 indeholder forslag til ændringer af fast driftssteds-definitionen i selskabsskattelovens § 2 med henblik på at tilpasse denne til 2017-udgaven af OECD’s modeloverenskomst. Lovforslaget blev den 27. maj 2020 udskudt indtil videre på grund af covid-19-situationen.

Det fremgår af bemærkningerne til L 48, afsnit 2.2.1.1, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af artikel 5, som videreføres indholdsmæssigt uændret i 2017, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret.

De ændringer af kommentarerne, som vedrører de dele af artikel 5, som er ændret i 2017-udgaven, kan således ikke anvendes som fortolkningsbidrag uden ændringer af fast driftssteds-definitionen i såvel selskabsskattelovens § 2 som i DBO’en.

Det bemærkes i relation hertil, at Danmark ligesom Y-land har tiltrådt OECD’s multilaterale konvention af 24. november 2016 ("MLI’en"), og ved lov nr. 327 af 30. marts 2019 ("MLI-loven") vedtaget, at konventionens bestemmelser om bl.a. fast driftssted er umiddelbart anvendelige i de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er omfattet af MLI-loven. Y-land har ligeledes vedtaget tilsvarende bestemmelser.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Y-land er omfattet af MLI-loven, hvorfor bestemmelserne i den multilaterale konvention skal anses som en del af DBO’en. Se MLI-lovens bilag 3.

De overenskomstbestemmelser om fast driftssted, der ændres som følge af MLI-konventionen, vil imidlertid kun kunne håndhæves fuldt ud her i landet, hvis de danske internretlige regler om fast driftssted ændres, således at de tager hensyn til de materielle ændringer, som indgår i 2017-udgaven af artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst, jf. bemærkningerne til lovforslag L 48 af 6. november 2019, afsnit 2.2.2.1.

Det foreliggende spørgsmål skal vurderes på baggrund af intern, dansk ret, da der ikke er intern hjemmel til at anvende de ændringer af DBO’en som følger af MLI’en. Herudover anvendes 2017-kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst ved fortolkningen med forbehold for de dele af kommentarerne, hvor der er sket substantielle ændringer af modeloverenskomsten og hvor 2014-kommentarerne derfor anvendes.

Fast forretningssted

Som nævnt ovenfor vil Spørger have fast driftssted i Danmark, hvis Spørgers virksomhed udøves helt eller delvist gennem et fast forretningssted i Danmark, jf. DBO’ens artikel 5, stk. 1, medmindre der er tale om virksomhed af hjælpende eller forberedende karakter for Spørger, jf. DBO’ens artikel 5, stk. 4.

Efter det oplyste består Spørgers virksomhed i Danmark primært i, at Spørgers data og datatrafik er placeret på servere, der fysisk er placeret hos og ejes af H2 i Danmark. Spørger har som udgangspunkt ikke fysisk adgang til datacenteret, men har kun adgang til Spørgers egne data, som tilgås via fjernadgang fra Spørgers SRE-teams.

H2 leverer således en hosting-ydelse til Spørger.

I kommentarerne til OECD’s modeloverenskomsts artikel 5, 2014 (2017) er der bl.a. angivet følgende vedrørende e-handel:

"122

Det har været diskuteret, om den blotte anvendelse af computerudstyr i et land i forbindelse med e-handel kan udgøre et fast driftssted. Dette rejser en række spørgsmål i relation til artiklens bestemmelser.

123

(…) [Det er] nødvendigt at foretage en sondring mellem computerudstyr, der kan opstilles på en lokalitet, og således under visse omstændigheder kan udgøre et fast driftssted, og data og software, der anvendes af eller lagres på dette udstyr.

Et internet website, der er en kombination af software og elektroniske data, udgør f.eks. ikke i sig selv et materielt aktiv.

I forbindelse med et website kan man derfor ikke tale om nogen lokalitet, der kan udgøre et “forretningssted", da der ikke er “anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr" (…), for så vidt angår den software og de data, der udgør websitet.

På den anden side er den server, på hvilken websitet er lagret og hvorfra websitet er tilgængelig, udstyr, der fysisk befinder sig på en lokalitet, og denne lokalitet kan udgøre et “fast forretningssted" for det foretagende, der driver serveren.

124

Sondringen mellem et website og den server, på hvilken den er lagret og anvendes, er vigtig, da det foretagende, der driver serveren, kan være forskelligt fra det foretagende, der udøver forretningsmæssig virksomhed gennem websitet.

Det er f.eks. almindeligt, at det website, hvorfra et foretagende udøver sin virksomhed, hostes på en server, der tilhører en internetudbyder (ISP).

Selv om det vederlag, der betales til internetudbyderen i henhold til et sådant arrangement, kan være beregnet på grundlag af den diskplads, der anvendes til at lagre den software og de data, der er nødvendige for websitet, medfører disse kontrakter typisk ikke, at serveren og den lokalitet, hvor denne befinder sig, er til rådighed for foretagendet (…), selv om foretagendet har kunnet bestemme, at dets website skal hostes på en bestemt server på en bestemt lokalitet.

I dette tilfælde har foretagendet endog ikke en fysisk tilstedeværelse på lokaliteten, da websitet ikke er et materielt aktiv.

I disse tilfælde kan foretagendet ikke anses for at have opnået et forretningssted som følge af arrangementet.

Hvis foretagendet, der udøver forretningsvirksomhed gennem et website, imidlertid har en server til sin egen disposition (hvis f.eks. foretagendet ejer (eller leaser) og driver den server, på hvilken websitet er lagret og anvendes), kan det sted, hvor serveren befinder sig, udgøre et fast driftssted for foretagendet, hvis de andre betingelser i artiklen er opfyldt."

Det fremgår af det oplyste, at Spørger hverken ejer, leaser eller opererer serverne, som ejes og opereres af H2. Spørger betaler et service fee til H2 for hosting af Spørgers data, websted m.m. Spørger udøver heller ikke en kontrol over serverne, som om Spørger de facto ejede eller opererede serveren placeret i H2.

I Skatterådets afgørelse i SKM2016.188.SR, som vedrører en tilsvarende situation, fandt Skatterådet, at den aktivitet der skulle udføres af det danske datacenter, ikke medførte fast driftssted i Danmark for spørger.

I SKM2015.369.SR fastslog Skatterådet, at et dansk selskab, som havde udviklet et onlinespil, der blev afviklet på servere hos en hostingleverandør i udlandet, ikke ville blive anset for at have fast driftssted i det pågældende udland, idet serverne ikke blev opereret af den danske spiludbyder.

Ud fra det oplyste er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at hostingaftalen med H2 ikke medfører, at Spørger kan siges at udøve virksomhed i Danmark gennem et fast forretningssted.

Det er herefter ikke relevant at forholde sig til, om aktiviteten i Danmark alene er af hjælpende eller forberedende karakter for Spørger.

Agent-reglen

Efter agentreglen i DBO’ens artikel 5, stk. 5, kan Spørger få fast driftssted i Danmark, hvis en ikke-uafhængig repræsentant (dvs. H2) har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i Spørgers navn og på Spørgers vegne.

Det er oplyst, at ingen medarbejdere i H2 har fuldmagt til at indgå kontrakter i Spørgers navn.

Det er på baggrund af det oplyste Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke har fast driftssted i Danmark efter DBO’ens artikel 5, stk. 5.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes oplyst, om Spørger vil blive anset for momsmæssigt at have et fast forretningssted i Danmark til sit indkøb af ydelser eller levering af ydelser som følge af de heri beskrevne aktiviteter.

Begrundelse

Efter hovedreglerne i momslovens § 16, stk. 1 (B2B), bestemmes leveringsstedet som udgangspunkt efter, hvor kunden har etableret stedet for den økonomiske virksomhed.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 44.

Hjemstedet for den økonomiske virksomhed skal altså anses for at have modtaget ydelsen, medmindre et fast forretningssted opfylder betingelserne for at kunne anses for kunde/leverandør. Et fast forretningssted, hvortil/hvorfra ydelsen leveres, kan anvendes som tilknytningsmoment, hvis forretningsstedet har en tilstrækkelig permanent karakter og en passende struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler til at modtage/præstere de pågældende ydelser.

EU-Domstolens praksis har fastslået, at et datterselskab som udgangspunkt ikke kan anses for at være et fast forretningssted for moderselskabet, da selskaberne udgør hver sin særskilte person, jf. dommen i de forenede sager C-318/11 og C-319/11, Daimler og Widex.

Efter Skattestyrelsens opfattelse medfører det, at H2, der er et koncernforbundet selskab til Spørger, som udgangspunkt heller ikke kan anses for at være et fast forretningssted for Spørger.

En afgiftspligtig person kan dog efter EU-Domstolens praksis i visse tilfælde undtagelsesvist anses for at have et fast forretningssted, hvorfra der leveres ydelser, ved at indkøbe den permanente struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler hos en underleverandør. Dvs. i tilfælde, hvor der ikke er tale om en agent, der er en uafhængig mellemmand, men hvor agenten som underleverandør har fået overladt udførelsen af en del af de faktiske transaktioner, og hvor det ikke vil lede til et beskatningsmæssigt rationelt resultat eller ikke ville afspejle den økonomiske realitet, hvis beskatningsretten blev henført til hjemstedet for kommittentens økonomiske virksomhed, jf. EU-domstolens domme i sagen C-260/95, DFDS.

De faktiske omstændigheder i DFDS-sagen, var at datterselskabet, som var ejet af rejsebureauet (DFDS), var kontraktligt forpligtet til alene at handle som bureauets hjælpeorgan, hvilket medførte, at selskabet ikke kunne anses for at være en uafhængig mellemmand mellem moderselskabet og kunderne. Dette gjaldt, selv om datterselskabet var en selvstændig juridisk enhed.

EU-domstolen har supplerende i præmis 49 i dommen i de forenede sager C-318/11 og C-319/11, Daimler og Widex, bemærket, at der i DFDS-sagen alene blev set bort fra datterselskabets selvstændige status til fordel for den kommercielle realitet for at kunne fastslå, om det var moderselskabet eller datterselskabet, der havde foretaget den faktiske gennemførelse af de momspligtige transaktioner, og for at kunne fastslå, i hvilken medlemsstat der følgelig skulle betales afgift af disse transaktioner efter særordningen for rejsebureauer.

Udgangspunktet er derfor som nævnt, at et datterselskab ikke udgør et fast forretningssted for sit moderselskab. Dette gælder også i forbindelse med afgørelsen af, om køberen af en hovedregelydelse (B2B), jf. momslovens § 16, stk. 1, og momssystemdirektivets artikel 44, har et fast forretningssted, hvortil der leveres ydelser. Se EU-domstolens dom i sag C-605/12, Welmory.

Som en undtagelse kan en afgiftspligtig person i visse tilfælde anses for at have et fast forretningssted, hvorfra eller hvortil der leveres ydelser, ved at indkøbe den permanente struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler hos en underleverandør. Men efter Skattestyrelsens opfattelse, jf. omtalen af dommen i Den juridiske vejlednings afsnit D.A.6.2.3.3, skal undtagelsen ikke tages i anvendelse i forbindelse med situationen i sagen C-605/12, Welmory. Tilsvarende gælder i nærværende sag.

Skattestyrelsen finder derfor, at H2 ikke kan anses for at udgøre et fast forretningssted her i landet for Spørger.

Skattestyrelsen har ved denne vurdering bl.a. lagt vægt på, at H2 ikke udfører nogen salgs- eller markedsføringsrelaterede aktiviteter eller nogen R&D-aktiviteter i forhold til Spørgers produkter/teknologi. Spørger har ikke noget personale ansat hos H2 til at udføre softwarearbejdet, som enten sker på distancen fra Spørgers hovedkvarter i Y-land, eller ved at H2 giver tilladelse til at Spørgers ansatte udfører arbejdet på stedet. Endvidere er der lagt vægt på, at Spørger hverken ejer, leaser eller opererer serverne, som ejes og opereres af H2. Spørger vil betale et service fee til H2 for hosting af Spørgers data, websted m.m. Spørger udøver heller ikke en kontrol over serverne, som om Spørger de facto ejede eller opererede serverne placeret i H2.

Skattestyrelsen finder således ikke, at Spørger efter det oplyste har en tilstedeværelse/et forretningssted her i landet med en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, så det kan modtage ydelserne fra Spørger til forretningsstedets egne formål. Ligesom Skattestyrelsen efter det oplyste ikke finder, at Spørger har en tilstedeværelse/et forretningssted her i landet, hvorfra der leveres ydelser.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…). Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (…)

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Y-land, artikel 5

  Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

  Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

et sted, hvorfra et foretagende ledes;

a)      en filial;
b)      et kontor;
c)      en fabrik;
d)      et værksted; og
e)      en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

  Stk. 3. Et bygningsarbejde eller anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

  Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

a)      anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
b)      opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
c)      opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;
d)      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
e)      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet;
f)       opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a)-e) nævnte virksomheder, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter.

  Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 skal et foretagende - i tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på foretagendets vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn - anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til hele den virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til de i stykke 4 nævnte forhold, som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i dette stykke.

  Stk. 6. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller en anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervirksomhed.

  Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, behersker eller beherskes af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver erhvervsvirksomhed i denne anden stat, skal ikke i sig selv medføre, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Praksis

Kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2014

E- handel

122

Det har været diskuteret, om den blotte anvendelse af computerudstyr i et land i forbindelse med e-handel kan udgøre et fast driftssted. Dette rejser en række spørgsmål i relation til artiklens bestemmelser.

123

Selv om en lokalitet, hvor automatiseret udstyr anvendes af et foretagende, kan udgøre et fast driftssted i det land, hvor udstyret befinder sig (se nedenfor), er det nødvendigt at foretage en sondring mellem computerudstyr, der kan opstilles på en lokalitet og således under visse omstændigheder kan udgøre et fast driftssted, og data og software, der anvendes af eller lagres på dette udstyr. Et internet website, der er en kombination af software og elektroniske data, udgør f.eks. ikke i sig selv et materielt aktiv. I forbindelse med et website kan man derfor ikke tale om nogen lokalitet, der kan udgøre et “forretningssted", da der ikke er “anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr" (jf. pkt. 6 ovenfor), for så vidt angår den software og de data, der udgør websitet. På den anden side er den server, på hvilken websitet er lagret, og hvorfra websitet er tilgængelig, udstyr, der fysisk befinder sig på en lokalitet, og denne lokalitet kan udgøre et “fast forretningssted" for det foretagende, der er driver serveren.

124

Sondringen mellem et website og den server, på hvilken den er lagret og anvendes, er vigtig, da det foretagende, der driver serveren, kan være forskelligt fra det foretagende, der udøver forretningsmæssig virksomhed gennem websitet. Det er f.eks. almindeligt, at det website, hvorfra et foretagende udøver sin virksomhed, hostes på en server, der tilhører en internetudbyder (ISP). Selv om det vederlag, der betales til internetudbyderen i henhold til et sådant arrangement, kan være beregnet på grundlag af den diskplads, der anvendes til at lagre den software og de data, der er nødvendige for websitet, medfører disse kontrakter typisk ikke, at serveren og den lokalitet, hvor denne befinder sig, er til rådighed for foretagendet (jf. pkt. 10-19 ovenfor), selv om foretagendet har kunnet bestemme, at dets website skal hostes på en bestemt server på en bestemt lokalitet. I dette tilfælde har foretagendet endog ikke en fysisk tilstedeværelse på lokaliteten, da websitet ikke er et materielt aktiv. I disse tilfælde kan foretagendet ikke anses for at have opnået et forretningssted som følge af arrangementet. Hvis foretagendet, der udøver forretningsmæssig virksomhed gennem et website, imidlertid har en server til sin egen disposition (hvis f.eks. foretagendet ejer (eller leaser) og driver den server, på hvilken websitet er lagret og anvendes), kan det sted, hvor serveren befinder sig, udgøre et fast driftssted for foretagendet, hvis de andre betingelser i artiklen er opfyldt.

125

Computerudstyr på en given lokalitet kan kun udgøre et fast driftssted, hvis det opfylder kravet om at være “fast". Hvad angår en server er det relevante ikke, om det er muligt at flytte serveren, men om den rent faktisk flyttes. For at udgøre et fast forretningssted skal en server befinde sig på et bestemt sted i et tilstrækkeligt langt tidsrum for at blive fast, jf. stk. 1.

126

Et andet spørgsmål er, om et foretagendes forretningsmæssige virksomhed kan anses for helt eller delvis at blive udøvet på en lokalitet, når foretagendet har udstyr, såsom en server, til disposition. Spørgsmålet, om et foretagendes forretningsmæssige virksomhed helt eller delvis udøves ved hjælp af sådant udstyr, skal afgøres konkret fra sag til sag. Der skal herved henses til, om foretagendet på grund af dette udstyr har anlæg til rådighed, hvorfra foretagendets forretningsmæssige virksomhed udøves.

127

Når et foretagende anvender computerudstyr på en bestemt lokalitet, kan der foreligge et fast driftssted, selv om der på lokaliteten ikke kræves personale til at betjene udstyret. Tilstedeværelse af personale er ikke nødvendig for at anse et foretagende for helt eller delvis at udøve virksomhed på en lokalitet. Dette er tilfældet, når personale rent faktisk ikke er nødvendigt for at udøve forretningsmæssig virksomhed på denne lokalitet. Dette gælder med hensyn til e-handel i samme udstrækning, som det gælder med hensyn til anden virksomhed, hvor udstyr fungerer automatisk, f.eks. automatisk pumpeudstyr der anvendes ved udvindingen af naturforekomster.

128

Et andet spørgsmål vedrører det forhold, at der ikke anses at foreligge et fast driftssted, hvis e-handelsvirksomhed udføres ved hjælp af computerudstyr på en given lokalitet i et land, når denne virksomhed er begrænset til at være af forberedende eller hjælpende art, der er omfattet af stk. 4. Om en virksomhed udøvet på en sådan lokalitet er omfattet af stk. 4, skal undersøges fra sag til sag, idet de forskellige funktioner, der udøves af virksomheden ved hjælp af dette udstyr, skal tages i betragtning. Følgende er eksempler på virksomhed, der normalt anses for at være af forberedende eller hjælpende art:

  •         levering af kommunikationslinjer - meget lig en telefonforbindelse - mellem leverandører og kunder
  •         markedsføring af varer eller tjenesteydelser
  •         relay-forsendelse af information gennem en spejlserver (mirror-server) af hensyn til sikkerhed og effektivitet
  •         indsamling markedsdata til foretagendet
  •         levering af informationer.

129

Når sådanne funktioner imidlertid i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets samlede virksomhed, eller hvor andre af virksomhedens kerneområder udføres gennem computerudstyret, vil sådan virksomhed række ud over den virksomhed, der er omfattet af stk. 4, og hvis udstyret udgør et fast forretningssted for foretagendet (jf. pkt. 123-127 ovenfor), vil der foreligge et fast driftssted.

130

Hvad der udgør en virksomheds kerneområder, afhænger naturligvis af arten af den virksomhed, der udøves af dette foretagende. F.eks. er nogle internetudbyderes virksomhed at drive deres egne servere for at hoste websites o.l. for andre foretagender. For disse internetudbydere er driften af deres servere for at levere tjenesteydelser til kunder en væsentlig del af deres forretningsmæssige virksomhed, og denne virksomhed kan ikke anses som forberedende eller hjælpende. Et eksempel, der er forskelligt herfra, er et foretagende (undertiden kaldet “e-tailer"), der udøver sin virksomhed ved salg af varer via internettet. I dette tilfælde er foretagendets virksomhed ikke drift af servere, og alene det faktum, at virksomheden udøves på en bestemt lokalitet, er ikke nok til at konkludere, at virksomheden udøvet på denne lokalitet er mere end af forberedende eller hjælpende art. I dette tilfælde skal arten af den virksomhed, der udøves på lokaliteten, undersøges i lyset af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af foretagendet. Hvis denne virksomhed blot er af forberedende eller hjælpende art i forhold til udøvelsen af salgsvirksomheden via internettet (lokaliteten anvendes f.eks. til drift af en server, der hoster et website, der, som det ofte er tilfældet, udelukkende anvendes til markedsføring, fremvisning af et varekatalog eller information til nye kunder), finder stk. 4 anvendelse, og lokaliteten udgør ikke et fast driftssted. Hvis de typiske salgsfunktioner imidlertid udføres på denne lokalitet (f.eks. kontraktindgåelse med kunder, overførsel af betaling og levering af varerne sker automatisk ved hjælp af udstyr, der befinder sig dér), kan disse aktiviteter ikke anses for kun at være af forberedende eller hjælpende art.

131

Et sidste punkt er spørgsmålet, om stk. 5 kan medføre, at en internetudbyder udgør et fast driftssted. Som allerede anført er det almindeligt for internetudbydere, at de leverer tjenesteydelser i form af at hoste andre foretagenders websites på deres servere. Man kan stille det spørgsmål, om stk. 5 kan medføre, at internetudbyderne anses for at udgøre faste driftssteder for de foretagender, der udøver e-handel via websites, der drives gennem de servere, der ejes og drives af internetudbyderne. Selv om dette kan være tilfældet under meget usædvanlige omstændigheder, vil stk. 5 generelt ikke finde anvendelse, da internetudbyderne ikke vil optræde som repræsentanter for de foretagender, som websitene tilhører. Dette skyldes, at de ikke indgår kontrakter eller spiller den ledende rolle op til indgåelse af kontrakter i foretagendernes navn, eller for overførsel af ejendom tilhørende disse foretagender eller tjenesteydelser udført af disse foretagender, eller fordi de handler inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsmæssige virksomhed som uafhængige repræsentanter, hvilket er dokumenteret ved, at de hoster websites for mange forskellige foretagender. Det er også klart, at stk. 5 - da websitet, hvorfra et foretagende udøver sin forretningsmæssige virksomhed, ikke er en “person", som defineret i art. 3 - ikke kan anvendes til at udgøre et fast driftssted som følge af, at websitet anses for at være repræsentant for foretagendet.

SKM2016.188.SR

Spørger ejer et nyoprettet dansk anpartsselskab, der vil etablere et datacenter i Danmark. I datacenteret vil befinde sig servere og noget udstyr. Det danske selskab vil ansætte it-medarbejdere og rekvirere leverandører til driften af datacenteret. Serverne og udstyret vil blive anvendt af det danske selskab til at hoste websteder, data og applikationer på vegne af spørger. Skatterådet bekræftede, at den aktivitet der skulle udføres af det danske datacenter ikke medførte fast driftssted i Danmark for spørger, og som følge heraf ville spørger ikke blive begrænset skattepligtige her i landet efter selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a.

SKM2015.369.SR

Skatterådet fandt ikke, at det forhold, at selskabet afvikler sine spil på servere i udlandet, medførte, at selskabet fik et fast driftssted i det pågældende udland, idet serverne ikke blev opereret af den danske spiludbyder. Der var tale om lagring af data og software på hostingfirmaets servere. Hostingfirmaet, som ejer serverne, står for alt vedligeholdelse og forbedring af netværksrelateret hardware, mens selskabet alene havde lejet plads på serveren.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momslovens § 16, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 16. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b."

Momssystemdirektivets artikel 44 (Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem) har følgende ordlyd:

"Artikel 44

Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor den afgiftspligtige person, der

modtager sådanne ydelser, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted."

Rådets gennemførelsesforordning (EU) Nr. 282/2011af 15. marts 2011

om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem artikel 11, har følgende ordlyd:

"Artikel 11

1. Med henblik på anvendelsen af artikel 44 i direktiv 2006/112/EF forstås ved »fast forretningssted« et forretningssted bortset fra det i artikel 10 i denne forordning nævnte hjemsted for den økonomiske virksomhed, der kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan modtage og anvende de ydelser, som dette forretningssted får leveret, til egne formål.

2. Med henblik på anvendelsen af følgende artikler forstås ved »fast forretningssted« et forretningssted bortset fra det i artikel 10 i denne forordning nævnte hjemsted for den økonomiske virksomhed, der kendetegnes ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan præstere de ydelser, som det leverer:

a) artikel 45 i direktiv 2006/112/EF

b) fra den 1. januar 2013, artikel 56, stk. 2, andet afsnit, i direktiv 2006/112/EF

c) indtil den 31. december 2014, artikel 58 i direktiv 2006/112/EF

d) artikel 192a i direktiv 2006/112/EF.

3. Et momsregistreringsnummer er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at en afgiftspligtig person kan betragtes som havende et fast forretningssted."

Praksis

C-190/95, Aro Lease BV

Et leasingselskab kunne ikke anses for at have fast forretningssted i den medlemsstat, hvor leasingbiler blev udlejet. Udlejningen skete gennem selvstændige mellemmænd. Leasingselskabet havde ikke kontor eller oplagringsplads for biler i den medlemsstat, hvor bilerne blev udlejet.

Domstolen udtalte, at ydelser i forbindelse med udlejning af biler i det væsentlige består i, at kontrakterne forhandles, udfærdiges, underskrives og gennemføres, samt i at kunderne fysisk får stillet bilen til rådighed. Et fast forretningssted må derfor have personale og en struktur, der gør det muligt selvstændigt at levere disse ydelser.

De selvstændige mellemmænd kunne ikke anses for at være sådanne permanente menneskelige ressourcer. At bilerne var indregistreret i den pågældende medlemsstat, var underordnet.

Leasingselskabet havde hverken eget personale eller en struktur, der havde tilstrækkelig permanent karakter. Hjemstedet for den økonomiske virksomhed havde således forrang som tilknytningsmoment.

C-260/95, DFDS

Ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt fører anvendelse af stedet for den økonomiske virksomhed som tilknytningsmoment ikke til en rationel løsning, hvis den ikke inddrager det sted, hvor rejserne reelt sælges. De nationale myndigheder kunne derfor med rimelighed betragte det sted, hvor rejserne sælges, som det mest hensigtsmæssige tilknytningsmoment.

Domstolen bemærkede, at det er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der skal tages hensyn til den økonomiske virkelighed. I sagen havde denne alternative løsning ved fastlæggelsen af leveringstedet netop til formål at tage hensyn til en mulig spredning af bureauernes aktiviteter.

De forenede sager C-318/11 og C-319/11, Daimler og Widex

EU-domstolen har i dommen i de forenede sager C-318/11 og C-319/11 bemærket, at der i DFDS-sagen alene blev set bort fra datterselskabets selvstændige status til fordel for den kommercielle realitet for at kunne fastslå, om det var moderselskabet eller datterselskabet, der havde foretaget den faktiske gennemførelse af de momspligtige transaktioner, og for at kunne fastslå, i hvilken medlemsstat der følgelig skulle betales afgift af disse transaktioner.

C-605/12, Welmory

En første momspligtig person, som har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i en medlemsstat, og som modtager tjenesteydelser fra en anden afgiftspligtig person etableret i en anden medlemsstat, skal anses for i denne anden medlemsstat at råde over et »fast forretningssted« som omhandlet i artikel 44 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008, med henblik på fastsættelse af disse tjenesteydelsers beskatningssted, hvis dette forretningssted er kendetegnet ved en tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske midler, således at det kan modtage tjenesteydelser og anvende disse til egne formål. Domstolen fandt, at i en situation som i sagen skal der med "egne formål" forstås den udøvede aktivitet med afholdelse af internetauktionen og salget af rettighederne til at byde på auktionen.

Skattestyrelsen bemærker i omtalen af dommen i Den juridiske vejlednings afsnit D.A.6.2.3.3, at som Skattestyrelsen læser dommen, skal undtagelsen, hvorefter en afgiftspligtig person i visse tilfælde kan anses for at have et fast forretningssted, hvorfra eller hvortil ydelserne leveres, ved at indkøbe den permanente struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler hos en underleverandør, ikke tages i anvendelse i forbindelse med situationen i sagen, jf. særligt dommens præmisser 61-64.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.A.6.2.3.3 Fast forretningssted

"(…)

Et datterselskab kan som udgangspunkt ikke anses for at være et fast forretningssted for moderselskabet, da selskaberne udgør hver sin særskilte person.

Ligesom en agent som udgangspunkt ikke kan anses for at være et fast forretningssted for kommittenten/hovedmanden. Se EU-domstolens dom i sag C-190/95, Aro Lease BV.

En afgiftspligtig person kan dog efter EU-domstolens praksis i visse tilfælde undtagelsesvist anses for at have et fast forretningssted, hvorfra der leveres ydelser, ved at indkøbe den permanente struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler hos en underleverandør. Dvs. i tilfælde, hvor der ikke er tale om en agent, der er en uafhængig mellemmand, men hvor agenten som underleverandør har fået overladt udførelsen af en del af de faktiske transaktioner, og hvor det ikke vil lede til et beskatningsmæssigt rationelt resultat eller ikke ville afspejle den økonomiske realitet, hvis beskatningsretten blev henført til hjemstedet for kommittentens økonomiske virksomhed. Se EU-domstolens domme i sagen C-260/95, DFDS, og i de forenede sager C-318/11 og C-319/11.

Udgangspunktet gælder også i forbindelse med afgørelsen af, om køberen af en hovedregelydelse (B2B) har et fast forretningssted, hvortil der leveres ydelser. Se EU-domstolens dom i sag C-605/12, Welmory."