Dato for udgivelse
22 Oct 2020 14:57
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Aug 2020 14:27
SKM-nummer
SKM2020.419.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
20-0532394
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momspligt
Emneord
Moms, levering, særskilt levering, bebygget grund, gammel bygning, frivillig registrering
Resumé

Spørger havde i en årrække udlejet en grund til ejeren af den bygning, der stod på grunden. Ejeren drev virksomhed fra bygningen, som var opført på grunden for mange år siden. Udlejningen var omfattet af en frivillig momsregistrering.

Der blev mellem Ejer af bygningen og Køber indgået aftale om, at Køber overtog ejendomsretten over bygningen, og tilsvarende indgået aftale om, at Køber samme dag overtog ejendomsretten over grunden fra Spørger. Der var tale om to indbyrdes afhængige aftaler.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørger under de givne omstændigheder kan sælge grunden til Køber uden moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, første punktum, idet der er tale om særskilt levering af en bebygget grund.

Hjemmel

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 4, nr. 3, jf. § 2, stk. 2

Reference(r)

Momsloven § 3, stk. 1, § 4, stk. 1, § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), § 13, stk. 3 og § 51

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-1, afsnittene D.A.5.9.5.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A


Afgørelsen offentliggøres i redigeret form.

Spørgsmål

  1. Kan Spørger under de givne omstændigheder sælge grunden til Køber uden moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, første punktum?

Svar

  1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Der anmodes om bindende svar på, om Spørger kan sælge en grund momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, første punktum. 

Spørgsmålet indgår i et trepartsaftale-forhold mellem Spørger som sælger af grunden, Sælger af bygningen på grunden samt Køber. 

Sælger af bygningen har i en årrække drevet virksomhed i bygningen. Grunden, som bygningen står på, har imidlertid været ejet af Spørger. Der har derfor mellem Sælger af bygningen og Spørger foreligget en aftale om leje af grunden. Lejebeløbet har været tillagt moms. 

Sælger af bygningen besluttede at flytte driften af virksomheden fra den omhandlede adresse til en ny adresse. Køber ønskede derimod at etablere en virksomhed på adressen med henblik på at kunne betjene sine kunder fra større lokaler. 

Der blev derfor mellem Sælger af bygningen og Køber indgået aftale om, at Køber overtog ejendomsretten over bygningen. Overdragelsen af ejendomsretten var betinget af, at Køber samtidig fra Spørger kunne erhverve ejendomsretten til grunden, hvorpå bygningen er beliggende. 

Der henvises i den forbindelse til vedlagte købsaftale mellem Sælger af bygningen og Køber.

Navnlig henvises der til det sted i aftalen, hvor det fremgår, at købsaftalen fra Købers side er betinget af, at Køber samtidig overtager grunden, som bygningen er beliggende på og som indtil overtagelsen har været lejet af Sælger af bygningen.

Denne betingelse bekræftes endvidere af, at det af købsaftalen fremgår, at grundlejekontrakten ophører med virkning pr. overtagelsesdagen. 

I tilknytning hertil er der indgået vedlagte aftale mellem Spørger og Køber om, at Køber overtager ejendomsretten til grunden. Det vil sige samme dag, som Køber har erhvervet ejendomsretten til bygningen fra Sælger af bygningen. 

Sammenhængen mellem de to aftaler understreges af, at det fremgår af købsaftalen, at der på grunden er opført en bygning, som Køber samtidig med nærværende købsaftale erhverver fra 3. part.

Det fremgår ligeledes, at Køber overtager ejendommen fri for lejemål og andre brugsrettigheder, idet den på ejendommen værende grundlejekontrakt ophører med virkning pr. overtagelsesdagen.

Endelig fremgår det, at købsaftalen fra Købers side er betinget af, at Køber samtidig med nærværende handel overtager den på ejendommen værende bygning. 

De respektive aftaler er således indbyrdes afhængige af, at den anden aftale gennemføres. 

Som det fremgår, er der tale om aftaler, der er gennemført. Det er spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger momspligt af grundsalget, der definitivt søges afklaret med nærværende anmodning om bindende svar. 

Det kan som grundlag for besvarelsen lægges til grund, at der er tale om en fuldt funktionsdygtig bygning, der efter Købers overtagelse vedbliver med at bestå. Køber skal således primært tilpasse ejendommen således at den kan anvendes til Købers virksomhed. 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det, der anmodes om stillingtagen til i spørgsmålet, er som nævnt, om salget af en bebygget grund under de givne omstændigheder kan anses som momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Momslovens § 13, stk. 1, nr.9, har følgende ordlyd:

[Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:]

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, implementerer artikel 135, stk. 1, litra i), k) og l), i Rådets Direktiv 2006/112/EF, der har følgende ordlyd:

[1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner]

"j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a)

k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde

l) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom"

Momsdirektivets artikel 12, stk. 1, litra a og b har følgende ordlyd:

"1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 10, stk. 1, andet afsnit omhandlende former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning

b) levering af en byggegrund."

Momsloven skal fortolkes i overensstemmelse med bestemmelserne i momsdirektivet, herunder retspraksis.

Som nævnt indledningsvist omhandler anmodningen et særskilt salg af en grund, hvorpå der består en efter momsloven "gammel" bygning, der både før og efter salget er fuldt ud funktionsdygtig og skal anvendes til samme formål; her konkret drift af samme type virksomhed.

Der er således tale om salg af en grund, men ikke salg af en byggegrund, da der på grunden i forvejen findes en funktionsdygtig ejendom, som ikke skal gøres til genstand for nedrivning.

Hvis der ses på den strikte ordlyd af Momsdirektivet, omfatter momsfritagelsen for leveringer af grunde efter artikel 135 sammenholdt med artikel 12 levering af ubebyggede grunde, der ikke er byggegrunde.

Ordlyden af momsloven stemmer for så vidt fint overens hermed eftersom momsloven modsætningsvist- men med samme resultat - fastslår momspligt for byggegrunde samt særskilt levering af en bebygget grund.

Det, der er relevant i nærværende sammenhæng, er således fortolkningen af "særskilt levering af en byggegrund".

Den overordnede hensigt med regelsættet er utvivlsomt at fastsætte momspligt for salg af nye bygninger og byggegrunde og fastsætte momsfritagelse for salg af gamle bygninger og grunde, der ikke er byggegrunde.

Indholdet af de danske regler er opsummeret i præmis 21 i EU-Domstolens dom i sag C-71/18, KPC Herning, hvoraf følgende fremgår.

"I dansk ret omfatter begrebet "byggegrunde" ubebyggede grunde, idet den økonomiske virkelighed, og følgelig spørgsmålet om, hvorvidt den faste ejendom er beregnet til at tjene til opførelse af en ny bygning, i denne henseende er afgørende."

"Særskilt levering af fast ejendom" skal efter vores opfattelse fortolkes i den kontekst. Det, denne del af ordlyden af bestemmelsen således har til formål, er at fastsætte momspligt for en byggegrund, der først leveres efter der er opført en ny ejendom på grunden. Med andre ord er der tale om en værnsregel, der uden dette værn, ville have medført, at momspligten for levering af byggegrunden uden videre ville kunne omgås ved at udskyde leveringen af grunden til, der var opført en bygning på grunden.

I nærværende tilfælde er bygningen på grunden opført for lang tid siden og levering af grunden sker først mange år senere. Det har således ikke været formålet med bestemmelsen, at momspligten for byggegrunden skulle omfatte sådanne leverancer. Det vil i givet fald også have ført til den situation, at der ville være indtrådt momspligt efter de handelsaftaler, der her konkret er indgået, eller hvis Spørger først havde solgt grunden til Sælger af bygningen (og Sælger af bygningen herefter foretog en samlet momsfri leverance til Køber), hvorimod der ikke vil have været indtrådt momspligt, hvis Sælger af bygningen havde solgt bygningen til Spørger, der herefter som et samlet salg til Køber havde solgt bygning + grund.

At der ikke foreligger momspligt ved det her omhandlede salg af en bebygget grund fra Spørger til Køber bekræftes af SKATs vejledning fra 2010 om Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde, hvoraf følgende fremgår af afsnit 2.0.2 bebyggede grunde:

"Særskilt levering af bebyggede grunde er som udgangspunkt omfattet af moms-pligten som levering af en byggegrund.

I tilfælde, hvor en ny bygning er opført på sælgers egen eller på lejet grund, vil den senere levering af grunden således være sidestillet med levering af en byggegrund.

At den tilhørende jord ikke indgår i leveringen kan f.eks. skyldes, at sælger af bygningen ejer jorden, men agter at levere den selvstændigt (adskilt fra leveringen af bygningen) på et andet tidspunkt.

Som levering af en byggegrund anses dog ikke levering af en bebygget grund, når leveringen sker senere end 5 år fra tidspunktet for færdiggørelsen af den på grunden opførte bygning. Det er en betingelse, at leveringen ikke sker med henblik på opførelse af en ny bygning". (Vores understregning)

Vi finder således, at vejledningen understreger hensigten med ordlyden af bestemmelsen. Nemlig, at momspligten kun skal "ramme" grunde, der er byggegrunde eller inden for de seneste 5 år har været anvendt som byggegrund.

På den baggrund foreslår vi, som nævnt indledningsvist, at det i bindende svar bekræftes, at der ikke skal svares moms ved salg af en grund fra Spørger til Køber under de her givne omstændigheder.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger under de givne omstændigheder kan sælge grunden til Køber uden moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, første punktum.

Begrundelse

Spørger er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1. Spørger har udlejet grunden som udlejning omfattet af en frivillig momsregistrering. Salget af grunden er således momspligtigt, hvis der er tale om en byggegrund i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b).

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, indeholder en momsfritagelse for levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke byggegrunde og nye bygninger, jf. bestemmelsens litra a) og b).

Ifølge momslovens § 13, stk. 3, kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9. Bemyndigelsen er udnyttet i momsbekendtgørelsens §§ 54-56, jf. bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015.

Begrebet "bygning" er i henhold til momsbekendtgørelsens § 54, stk. 1, nærmere defineret som "grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til".

Begrebet "byggegrund" er i henhold til momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, defineret som "et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger".

"Særskilt levering af en bebygget grund" er i momsbekendtgørelsens § 56, stk. 2, defineret som levering af ethvert grundareal med grundfaste konstruktioner som omhandlet i § 54, stk. 1, i denne bekendtgørelse, hvor der ikke samtidig med leveringen af grundarealet sker levering af de på grunden opførte grundfaste konstruktioner.

Bestemmelserne har baggrund i momssystemdirektivets art. 135, stk. 1, litra j og k, der fritager:

  • levering af bygninger bortset fra levering af nye bygninger som omhandlet i art. 12, stk. 1, litra a), samt
  • levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b, nævnte byggegrunde.

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 12:

“1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner: a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning b) levering af en byggegrund 2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion. Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«. Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år. h3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne."

En særskilt levering af en bebygget grund er i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b) 2. led, sidestillet med levering af en byggegrund.

Af forarbejderne til lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår:

"Det bemærkes, at særskilt salg af bebyggede grunde altid er momspligtigt."

Det har således været lovgivers intention, at også særskilt levering af en bebygget grund, hvorpå der står en gammel bygning, skulle være momspligtig.

Derudover bemærkes, at særskilt levering af en bebygget grund i momsbekendtgørelsens § 56, stk. 2, defineres som levering af ethvert grundareal med grundfaste konstruktioner som omhandlet i momsbekendtgørelsens § 54, stk. 1. Momsbekendtgørelsens § 54, stk. 1, vedrører det generelle begreb "bygning". Der henvises derimod ikke til momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2, som definerer, hvad der skal forstås ved en ny bygning.

Der ses således ikke i lov, forarbejder eller praksis at være grundlag for det af spørger fremførte synspunkt, at særskilt levering af en bebygget grund, hvorpå der er opført en gammel bygning, ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9) litra b, 2. led.

Spørgers repræsentant har citeret og fremhævet et afsnit fra Skatteministeriets vejledning om moms på nye bygninger og byggegrunde. Det pågældende afsnit kan ikke genfindes i nogen af de to offentliggjorte versioner af denne vejledning. Sekretariatet har forgæves haft kontakt til spørgers repræsentant for at få dette forhold opklaret.

Spørgers salg af den bebyggede grund vil således under de oplyste omstændigheder være omfattet af momspligt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), 2. led.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

 (---)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

 (---)

Momslovens § 13, stk. 3

Skatteministeren fastsætter nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.

Momslovens § 51, stk. 1

Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og til- og ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, med henblik på salg til en registreret virksomhed.

Momsbekendtgørelsen (BKG nr. 808 af 30. juni 2015), § 54, stk. 1

Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Momsbekendtgørelsen (BKG nr. 808 af 30. juni 2015), § 56, stk. 1 og 2

Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse.

Stk. 2. Ved særskilt levering af en bebygget grund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, 2. led, forstås levering af ethvert grundareal med grundfaste konstruktioner som omhandlet i § 54, stk. 1, i denne bekendtgørelse, hvor der ikke samtidig med leveringen af grundarealet sker levering af de på grunden opførte grundfaste konstruktioner.

Momsdirektivets art. 135, stk. 1, litra j og k:

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

---

j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i art. 12, stk. 1, litra a) k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b, nævnte byggegrunde"

---

Momsdirektivets artikel 12:

1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner: a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning b) levering af en byggegrund 2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion. Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«. Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år. 3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne.

Forarbejder

Bemærkninger til lovforslag vedtaget som lov nr. 520 af 12. juni 2009, 

2008/1 LFS 203

Til nr. 4

---

"Ved en byggegrund forstås som hovedregel et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Det er muligt at levere en ny bygning uden at den tilhørende jord indgår i leveringen af bygningen. At den tilhørende jord ikke indgår i leveringen kan f.eks. skyldes, at sælger af bygningen ejer jorden, men agter at levere den selvstændigt (adskilt fra leveringen af bygningen) på et andet tidspunkt, eller at køber allerede ejer denne jord. Det bemærkes, at særskilt salg af bebyggede grunde altid er momspligtigt."

---

Praksis

Den juridiske vejledning 2020-1, D.A.5.9.5 Byggegrunde

Særskilt salg af bebyggede grunde

---

"Skatterådet anså et salg af en bebygget grund, som et reelt salg af en gammel bygning med tilhørende jord, der var momsfrit efter ML § 13, stk. 1, nr. 9. Kommunen havde gennem en årrække udlejet en bebygget grund til skiftende lejere, der samtidig havde været ejere af den bygning, der var beliggende på den lejede grund. Ifølge lejekontrakten ville bygningen ved lejekontraktens ophør vederlagsfrit overgå til ejeren af grunden. Da kommunen allerede havde opsagt lejemålet før det påtænkte salg, fandt Skatterådet at salget reelt vedrørte salg af en "gammel" bygning. Se SKM2013.167.SR."   ---