Dato for udgivelse
29 Oct 2020 13:38
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
29 Sep 2020 13:10
SKM-nummer
SKM2020.432.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
20-0895442
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Fast driftssted, medarbejder, Storbritannien
Resumé

Spørger var et selskab hjemmehørende i Storbritannien. En medarbejder hos Spørger med dansk oprindelse ønskede at flytte tilbage til Danmark. Spørger havde accepteret, at medarbejderen kunne have en ugentlig hjemmearbejdsdag i Danmark. Medarbejderen ville stadig udføre det meste af sit arbejde fra kontoret i London. Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke kunne anses for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark ved medarbejderens arbejde fra sit hjem i Danmark

Hjemmel

Selskabsskatteloven,
OECD´s modeloverenskomst af 2014 og 2017

Reference(r)

Lovbekendtgørelse nr 1164 af 06/09/2016, OECD´s modeloverenskomst af 2014 og 2017

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.D.1.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, C.F.9.2.18.17


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at Spørger ikke vil blive anset for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark, ved at den nedenfor omtalte medarbejder arbejder fra sit private hjem i Danmark?

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et selskab, der er hjemmehørende og har sit hovedkontor i London, Storbritannien. Spørgers primære formål er at identificere og forvalte investeringer i en række fonde, der er udbudt af Spørger. Fondene, som Spørger udbyder, er primært "equity funds", hvor der investeres i en lang række forskellige markeder.

Investorerne i Spørgers fonde omfatter en bred kreds af investorer fra det globale marked, lige fra institutionelle investorer til private investorer.

Spørgers organisation er opdelt i en række teams, der hver er specialister indenfor deres investeringsområde. De enkelte teams forestår administration mv. for de fonde, der henhører til deres specialeområde, ligesom de afsøger nye potentielle markeder indenfor deres specialer mv. Disse teams har typisk en størrelse på x medarbejdere og har ansvaret for et varierende antal fonde. Ud over de enkelte teams har Spørger også en central ledelse, der er placeret i London.

Medarbejderen

Spørger har en medarbejder af dansk oprindelse, der bor og arbejder fra Spørgers kontor i London. Medarbejderen har sammen med sin familie bopæl i London.

Af private årsager påtænker denne medarbejder at flytte sin familie tilbage til Danmark, imens han (hovedsageligt) bliver i Storbritannien.

Tilbageflytningen af familien til Danmark vil ikke ændre på, at medarbejderen som hovedregel vil udføre sit arbejde for Spørger fra Spørgers kontor i London. Medarbejderen vil således fra mandag til torsdag fysisk arbejde på Spørgers kontor i London.

Efter anmodning fra medarbejderen har Spørger imidlertid accepteret, at medarbejderen om fredagen ikke behøver at møde fysisk på Spørgers kontor i London, men at medarbejderen i stedet kan have en hjemmearbejdsdag. Denne dag vil blive brugt til at besøge klienter uden for Storbritannien (og Danmark), tage på selskabsbesøg eller at udføre sit arbejde fra sit private hjem i Danmark. Det er ikke Spørger, der har krævet eller taget initiativ til, at medarbejderen udfører arbejde fra Danmark, og Spørger har ingen erhvervsmæssig interesse i, at medarbejderen udfører arbejde fra Danmark.

Medarbejderen vil således stadig udføre det meste af sit arbejde fra kontoret hos Spørger i London, og Spørger vil således stadig stille kontorfaciliteter til rådighed for medarbejderen i London. Ligeledes vil medarbejderen beholde en bopæl i London, som denne vil benytte sig af fra mandag til torsdag, hvor hans arbejde udføres fra London.

Medarbejderens arbejde vil ikke ændre karakter som følge af, at medarbejderen flytter sin familie til Danmark. 

Medarbejderens arbejde og rolle

Medarbejderen har en ledende titel, og hans ansvarsområder hos Spørger er primært administration mv. af investeringsfonde på x marked. Medarbejderen leder et team, der består af x andre medarbejdere til at varetage de relevante fonde. Medarbejderen har således det overordnede ansvar for de fonde, der foretager investeringer på dette område. På tidspunktet for denne anmodning er der tale om tre fonde:

1)      H2 der er etableret XX. XX 201X,
2)      H3, der er etableret XX. XX 201X, og
3)      H4, der er etableret XX. XX 201X.

De opgaver, som medarbejderen typisk iagttager i løbet af en uge, er:

1)      at analysere investeringsmuligheder,
2)      at overvåge og levere investeringsadministrationsservices for eksisterende investeringer,
3)      at mødes med ledelse/bestyrelse for potentielle og eksisterende investeringer, og
4)      at overvåge markedet for potentielle investeringer, samt afgivelse af anbefaling til Investorselskabet.

Lejlighedsvis vil arbejdsopgaverne også kræve deltagelse i eksterne møder, der efter omstændighederne kan finde sted i andre jurisdiktioner. Rejseaktiviteten til andre jurisdiktioner end Storbritannien og Danmark vil dog have et sporadisk omfang, og vil ikke medføre længere arbejdsmæssige ophold i andre end de ovennævnte jurisdiktioner. Medarbejderens arbejdsopgaver er således fleksible, hvad angår lokalitet. Der vil ikke blive afholdt eksterne møder i Danmark.

Der vil hverken indgå salgsarbejde eller kontraktforberedende arbejde i det arbejde, som medarbejderen udfører i Danmark. Medarbejderen vil således ikke forhandle eller indgå aftaler på vegne af Spørger, mens denne er i Danmark. Det kan derfor lægges til grund, at medarbejderen ikke indgår aftaler eller sædvanligvis udøver den afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, mens han er i Danmark.

Spørger vil ikke have adgang til medarbejderens hjem.

Forholdet mellem Spørger og medarbejderen reguleres af en ansættelseskontrakt. Det fremgår af denne, at medarbejderens arbejdssted er Spørgers kontor i London.

Som nævnt ovenfor, er medarbejderens arbejdsområder rettet mod x. Det er således ikke markedsvendt arbejde med det danske marked, men derimod overordnet rettet mod x markeder.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke vil blive anset for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark, ved at medarbejderen arbejder fra sit private hjem i Danmark.

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er udenlandske selskaber begrænset skattepligtige til Danmark, såfremt de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark.

Det følger af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, 2020-2, afsnit C.D.1.2.2, at begrebet “fast driftssted" i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst (som senest opdateret i 2017).

Af art. 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Storbritannien (der svarer til art. 5, stk. 1 i OECD's modeloverenskomst) fremgår følgende:

I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves."

Artikel 5, stk.1, opstiller således tre betingelser for, at et fast driftssted kan foreligge:

  • Eksistensen af et forretningssted, dvs. indretninger såsom lokaler,
  • Forretningsstedet skal være fast, dvs. det skal være etableret på et givet geografisk sted med en vis grad af varighed, og
  • Det udenlandske selskabs virksomhed skal udføres gennem forretningsstedet, dvs. af personer som på den ene eller anden måde er afhængig af foretagendet (personale), og udfører det udenlandske selskabs virksomhed.

Er alle tre betingelser opfyldt, medfører det, at det udenlandske selskabs aktiviteter i Danmark konstituerer fast driftssted.

Ad forretningssted

Det er vores opfattelse, at den første betingelse ikke er opfyldt i indeværende sag. 

Begrebet "forretningssted" dækker over, at selskabet skal have lokaler eller lignende til rådighed. Det fremgår i den forbindelse af kommentarerne til artikel 5, punkt 18 og 19, i OECDs modeloverenskomst fra 2017, at arbejde udført fra eksempelvis et hjemmekontor ikke medfører, at lokaliteten er til virksomhedens rådighed, såfremt arbejdet ikke udføres på hjemmekontoret på virksomhedens foranledning.

Af punkt 18 i kommentarerne til artikel 5 i OECDs modeloverenskomst af 2017 fremgår det (vores understregning):

"Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition."

Det følger endvidere af punkt 19 i kommentarerne til artikel 5 i OECDs modeloverenskomst af 2017, at:

"[…] Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. […]"

Medarbejderens mulighed for at udføre arbejde fra sin adresse i Danmark er som beskrevet ovenfor i afsnit 1 alene af hensyn til medarbejderens private forhold. Det er således ikke efter Spørgers ønske, at medarbejderen arbejder fra familiens bopæl i Danmark om fredagen, og Spørger har ikke adgang til medarbejderens hjem.

Medarbejderen vil fortsætte med at lave det samme arbejde som inden flytningen af familien til Danmark, og denne flytning har ikke indflydelse på Spørgers aktivitet i Danmark, forretningsmodel eller kommercielle interesser i øvrigt, idet flytningen alene er begrundet med, at medarbejderen - grundet private forhold - gerne vil flytte sin familie til Danmark.

Det er således Spørgers klare opfattelse, at kommentarerne til artikel 5 i OECDs modeloverenskomst fra 2017 indebærer, at det forhold, at medarbejderen én gang om ugen kan arbejde fra sit hjem i Danmark ikke medfører, at Spørger har et fast driftssted i Danmark.

Ovenstående er endvidere støttet af praksis fra Skatterådet.

Det følger således af begrundelsen i SKM2019.460.SR, at:

"Det er oplyst, at medarbejderen vil udføre arbejde fra sin private bopæl i op til 50 % af sin arbejdstid. Det er imidlertid fuldt ud muligt for medarbejderen at udføre sit arbejde fra Spørgers kontor i Sverige, og det er derfor en ren privat beslutning, når han vælger at arbejde hjemmefra.

Spørgers virksomhed er desuden ikke rettet mod Danmark. Medarbejderen har udelukkende en intern funktion i form af en back-office supportrolle for sine kolleger. Medarbejderen udfører intet arbejde for Spørger, som er rettet mod Danmark eller mod Spørgers kunder. Skattestyrelsen lægger således til grund, at Spørger ikke har en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udfører en del af sit arbejder for Spørger fra Danmark.

På baggrund af en konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens private bopæl ikke udgør et “forretningssted" til rådighed for Spørger efter Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1."

I afgørelsen lægger Skatterådet således afgørende vægt på, at det udenlandske selskab ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen ville udføre sit arbejde fra Danmark, men at dette alene skyldes medarbejderens private årsager. Ligeledes blev det tillagt vægt, at det fuldt ud var muligt for medarbejderen at udføre sit arbejde fra arbejdsgiverens kontor, hvorfor det var en ren privat beslutning, når medarbejderen besluttede at arbejde hjemmefra.

Det er i nærværende sag helt op til medarbejderen, om han vil arbejde hjemmefra eller fra kontoret i London, og dermed alene en privat beslutning. Endvidere medfører det ikke nogen fordele for Spørger, at medarbejderen vælger at arbejde hjemmefra hver fredag i stedet for fra kontoret i London.

Ovenstående afgørelse støtter således fuldt ud Spørgers opfattelse.

Der henvises endvidere til SKM2018.544.SR, i hvilken Skatterådet bekræftede, at en medarbejders aktiviteter i Danmark ikke udgjorde et fast driftssted for det udenlandske selskab. I sagen ville medarbejderen arbejde mellem 7 og 11 dage om måneden i Danmark, medarbejderen havde rådighed over et kontor hos arbejdsgiveren i udlandet, arbejdsgiveren havde ikke krævet, at arbejdsopgaver blev udført i Danmark, og arbejdsgiver havde ingen tilknytning til Danmark. 

Som følge af ovenstående udgør medarbejderens hjem ikke et forretningssted for Spørger, og Spørger vil derfor ikke have fast driftssted i Danmark.

Ad virksomhedsudøvelse - hjælpende og forberedende arbejde

For det tilfælde, at man måtte mene, at medarbejderens hjem måtte udgøre et forretningssted for Spørger, er det Spørgers opfattelse, at medarbejderens aktiviteter i Danmark bør betragtes som værende af forberedende eller hjælpende karakter, hvorfor det arbejde, medarbejderen udfører i Danmark, således ikke bør medføre, at Spørger har fast driftssted her i landet.

Dette følger af, at medarbejderen - som nævnt ovenfor - alene udfører et begrænset arbejde i Danmark, og at arbejdet udført i Danmark ikke er rettet mod kunder eller lignende i Danmark.

Dette er også underbygget af praksis fra Skatterådet, hvor SKM2018.618.SR, kan nævnes. Af denne afgørelse fremgår det (vores understregning):

"Skattestyrelsen finder, at salgsmedarbejderens hjemmekontor udgør et fast forretningssted for spørger, og at spørger udøver virksomhed gennem dette, jf. ovenfor.

Skattestyrelsen finder imidlertid efter en samlet konkret vurdering, at salgsmedarbejderens aktiviteter for spørger i Danmark ikke går ud over, hvad der kan karakteriseres som enkeltstående opgaver af hjælpende eller forberedende karakter, som f.eks. afrapportering om markedsforhold etc.

Skattestyrelsen lægger herved vægt på det oplyste om, at det kun er få og enkeltstående arbejdsopgaver, der kan udføres fra bopælen i Danmark. Skattestyrelsen lægger endvidere vægt på oplysningen i høringssvarets om, at salgsmedarbejderen faktisk arbejder uden for Danmark mere end 80 % af tiden, og at arbejdsopgaverne udelukkende knytter sig til kunder uden for Danmark."

I afgørelsen lægges der således afgørende vægt på, at (i) omfanget af arbejdet i Danmark er begrænset (ca. 80 %, hvilket er i overensstemmelse med indeværende sag, hvor medarbejderen også kun vil arbejde i Danmark 1 ud af ugens 5 arbejdsdage), og (ii) arbejdsopgaverne alene knytter sig til kunder udenfor Danmark (hvilket også er konformt med faktum i indeværende sag). Det bemærkes, at selvom ovenstående citerede afgørelse angår dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark, bør dette ikke føre til et andet resultat, idet de begge er baseret på OECD-modellen, og derfor bør fortolkes konformt på dette punkt.

Fast driftssted efter agentreglen

Det bemærkes afslutningsvist, at det er Spørgers opfattelse, at medarbejderen ikke vil udgøre et fast driftssted for Spørger som følge af agentreglen, jf. art. 5, stk. 5, i dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Storbritannien.

Dette følger af, at medarbejderen ikke, når denne befinder sig i Danmark, vil forhandle og/eller indgå kontrakter på vegne af Spørger. Agentreglen vil således heller ikke være relevant.

På baggrund af det ovenstående, er det Spørgers opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke vil blive anset for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark, ved at en medarbejder arbejder fra sit private hjem i Danmark.

Begrundelse

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland.

Ved afgrænsningen af begrebet "fast driftssted" lægges der som udgangspunkt vægt på formuleringen i OECD’s modeloverenskomst art. 5 og de kommentarer, der knytter sig hertil. Se Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.D.1.2.2. I enhver konkret sag er det teksten i den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst, der gælder, og ikke teksten i modeloverenskomsten. Se Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.8.2.1.

Med OECD’s modeloverenskomst fra 2017 blev der ikke ændret i art. 5, stk. 1, og ændringerne i kommentarerne til denne bestemmelse, må anses for at præcisere fortolkningen af begrebet fast driftssted. Kommentarerne fra 2017 kan derfor også inddrages ved fortolkningen af art. 5, stk. 1, i fortolkningen af fast driftssted efter intern dansk ret.

Det følger af OECD’s modeloverenskomst art. 5, stk. 1, at et fast driftssted er "et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvist". Definitionen indeholder følgende betingelser:

  • Eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
  • Forretningsstedet skal være "fast", det vil sige, det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed, og
  • Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se OECD-kommentarer til artikel 5, punkt 6.

Hvis aktiviteten har forberedende eller hjælpende karakter i henhold til artikel 5, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, statueres der dog ikke fast driftssted.

Fast forretningssted - art. 5, stk. 1

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se OECD kommentaren, punkt 10.

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se OECD kommentaren, punkt 18-19.

Spørger har oplyst, at det ikke er Spørger, der kræver, eller har taget initiativ til, at medarbejderen skal arbejde fra sin bolig i Danmark. Spørger anfører, at medarbejderen alene har fået mulighed for at arbejde fra sin bolig af hensyn til medarbejderens private forhold.

Af punkt 19 i kommentarerne til OEDS’ modeloverenskomst fra 2017 fremgår det, at et hjemmekontor, som anvendes af en medarbejder for et udenlandsk foretagende i stedet for det kontor, der stilles til rådighed for medarbejderen, ikke kan anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis foretagendet ikke har krævet, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets virksomhed. Hvis fx en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed.

Spørger har henvist til en række tidligere afgørelser fra Skatterådet.

I SKM2018.544.SR bekræftede Skatterådet, at en medarbejders aktiviteter i Danmark ikke udgjorde et fast driftssted for det udenlandske selskab. Det blev bemærket, at medarbejderen havde et kontor til rådighed hos Spørger i udlandet, og medarbejderen primært ville udføre sine arbejdsopgaver for Spørger uden for Danmark (idet medarbejderen maksimalt ville have 11 arbejdsdage i Danmark på en måned).  Det var ikke en nødvendig forudsætning for medarbejderens arbejdsopgaver, at de udførtes i Danmark, og Spørger havde ikke krævet, at arbejdsopgaverne udførtes fra Danmark. Skatterådet anså de arbejdsopgaver, der ville blive udført i Danmark, for at være af sporadisk og tilfældig karakter, fordi de primære arbejdsopgaver blev varetaget uden for Danmark. Skatterådet bemærkede videre, at Spørger ikke havde nogen tilknytning til Danmark eller påtænkte at få det.

På samme måde kan det i den foreliggende sag siges, at det ikke er en nødvendig forudsætning for medarbejderens arbejdsopgaver, at de udføres i Danmark, og Spørger har ikke krævet, at opgaverne udføres i Danmark.

I SKM2018.618.SR knyttede de arbejdsopgaver, som en medarbejder udførte fra sin bopæl i Danmark sig udelukkende til kunder udenfor Danmark. Medarbejderens hjemmekontor blev anset for et fast forretningssted, men aktiviteten blev ikke anset for at gå ud over, hvad der kunne anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter. Hjemmekontoret blev derfor ikke anset for at udgøre et fast driftssted i Danmark.

I SKM2019.460.SR fandt Skatterådet, at en medarbejder i et svensk selskab ikke fik fast driftssted i Danmark, hvis medarbejderen udførte en del af sit arbejde i Danmark. Spørger havde ikke en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark, og medarbejderen udførte udelukkende en back-office funktion for Spørger, der ikke var rettet mod det danske marked, og ikke en del af Spørgers kernevirksomhed.

I SKM2020.208.SR ville en tysk virksomheds medarbejder, der i en periode på 6 måneder, bortset fra 3 dage hver uge, af personlige årsager skulle arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark derimod medføre, at den tyske virksomhed fik et fast driftssted i Danmark.

SKM2020.208.SR adskilte sig fra SKM2019.460.SR, bl.a. fordi der i SKM2020.208.SR var tale om, at medarbejderen skulle udføre virksomhedens kerneopgaver i Danmark, og medarbejderen skulle bl.a. udvikle forretningen i Danmark.

I den foreliggende sag er Spørgers primære formål at identificere og forvalte investeringer i en række fonde, der er udbudt af Spørger.

Medarbejderens arbejde består primært i at administrere investeringsfonde på x marked. Medarbejderens arbejde i løbet af en uge består typisk i:

  • at analysere investeringsmuligheder,
  • at overvåge og levere investeringsadministrationsservices for eksisterende investeringer,
  • at mødes med ledelse/bestyrelse for potentielle og eksisterende investeringer, og
  • at overvåge markedet for potentielle investeringer, samt afgivelse af anbefaling til Investorselskabet.

Det er oplyst, at medarbejderen, når denne er i Danmark vil fortsætte med "at lave det samme arbejde som inden flytningen af familien til Danmark". Det er dog repræsentantens opfattelse, at arbejdet i Danmark har karakter af at være hjælpende eller forberedende, og det vil ikke være rettet mod kunder i Danmark. Det er oplyst, at medarbejderens arbejde i den foreliggende sag ikke er vendt mod det danske marked, men derimod overordnet rettet mod x markeder.

Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål, jf. pkt. 59 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst.

På baggrund af oplysningerne om Spørgers og medarbejderens arbejde, og oplysningerne om, at medarbejderen vil fortsætte med at udføre det samme arbejde som inden flytningen til Danmark, er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens arbejde i Danmark må anses for at være en del af Spørgers kernevirksomhed.

I SKM2019.460.SR lagde Skatterådet bl.a. vægt på, at det ikke var i spørgers interesse, at arbejdet udførtes i Danmark. Arbejdet udføres heller ikke i den foreliggende sag af hensyn til spørgers interesse.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens bolig i den foreliggende sag ikke kan anses for at være til rådighed for selskabet i Storbritannien, da selskabet ikke har krævet, at medarbejderen skal arbejde fra egen bopæl. Der er desuden tale om, at medarbejderen skal arbejde 4 ud af ugens 5 dage hos arbejdsgiveren i Storbritannien, mens medarbejderen på fredage enten vil arbejde fra egen bopæl i Danmark eller tage på selskabsbesøg i Danmark.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke får et forretningssted på medarbejderens private bopæl i Danmark, hvis medarbejderen arbejder fra sit private hjem i Danmark som beskrevet i anmodningen.

Skattestyrelsen lægger ved vurderingen særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke har en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udfører en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark, og på at baggrunden, for at medarbejderen vil udføre en del af sit arbejde fra Danmark, alene skyldes private forhold. Arbejdet bliver primært udført i Storbritannien, hvor der er stillet et kontor til rådighed.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke får et fast driftssted i Danmark efter art. 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst eller efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Afhængig agent

Det følger af Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5, at en medarbejder, der arbejder for et udenlandsk foretagende, under visse betingelser kan udgøre et fast driftssted for det udenlandske foretagende, uanset om betingelserne efter artiklens stk. 1 og 2, er opfyldt.

Der blev i forbindelse med OECD Modeloverenskomsten fra 2017 ændret i ordlyden af artikel 5, stk. 5. Kommentarerne fra 2017 kan derfor ikke inddrages ved fortolkningen af artikel 5, stk. 5, i fortolkningen af fast driftssted efter intern dansk ret. I stedet inddrages ordlyden af artikel 5, stk. 5, i 2014 Modeloverenskomsten og tilknyttede kommentarer.

Et foretagende skal anses for at have et fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under vise betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2’s forstand, jf. pkt. 31 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst art. 5, stk. 5, fra 2014.

Det vil være tilfældet, hvis der er personer, som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i den stat. Art. 5, stk. 5, går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem, jf. pkt. 32 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst art. 5, stk. 5, fra 2014.

Det er oplyst, at Spørgers medarbejder ikke vil forhandle eller indgå kontrakter på vegne af Spørger, når han befinder sig i Danmark.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger heller ikke er omfattet af Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a:

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…)

OECD’s modeloverenskomst 2017, art. 5, stk. 1-4

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

  1. et sted, hvorfra foretagendet ledes
  2. en filial
  3. et kontor
  4. en fabrik
  5. et værksted og
  6. en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket “fast driftssted" ikke:

  1. anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet
  2. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering
  3. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende
  4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
  5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet
  6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

  1. dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller
  2. den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

OECD’s modeloverenskomst 2014, art. 5, stk. 5

Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Praksis

SKM2020.208.SR

Spørger, der var en tysk virksomhed, havde en dansk medarbejder. Medarbejderen skulle i en periode på 6 måneder arbejde fra et hjemmekontor i Danmark. Spørger havde oplyst, at der ville blive udøvet kernevirksomhed fra medarbejderens hjem. Medarbejderen skulle arbejde 3 dage om måneden i Tyskland, og resten af måneden i Danmark. Skatterådet svarede imod spørgers ønske, at spørger fik fast driftssted i Danmark.

SKM2019.460.SR

Spørger var et svensk selskab, som havde en svensk medarbejder, der var ansat i compliance-afdelingen. Primo 2019 havde medarbejderen opsagt sin bolig i Sverige for at flytte til Danmark af personlige årsager, herunder for at bo med sin samlever.

Spørger ønskede bekræftet, at Spørger ikke fik fast driftssted i Danmark, såfremt medarbejderen udførte en del af sit arbejde fra Danmark.

Spørger havde ikke en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark. Medarbejderen udførte udelukkende en back-office funktion for Spørger og ikke en del af Spørgers kernevirksomhed. Medarbejderen havde ingen kontakt til Spørgers kunder.

Baggrunden, for at medarbejderen ville udføre en del af sit arbejde fra Danmark, skyldes alene private forhold.

Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke ville have fast driftssted i Danmark, hvis medarbejderen udførte en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark. Medarbejderens virksomhed blev anset for at være af udelukkende hjælpende karakter i forhold til Spørgers kernevirksomhed. 

SKM2018.618.SR

Skatterådet bekræftede, at en udenlandsk virksomheds danske salgsmedarbejders aktiviteter ikke medførte, at spørger fik fast driftssted i Danmark efter den dansk-schweiziske dobbeltbeskatnings-overenskomst.

Salgsmedarbejderen var dansk statsborger og havde bopæl i Danmark, hvor han også var fuldt skattepligtig.

Salgsmedarbejderen udførte enkeltstående opgaver som f.eks. afrapportering om markedsforhold fra et hjemmekontor. Det var oplyst, at salgsmedarbejderen udførte mere end 80 % af sit arbejde udenfor Danmark, og at de arbejdsopgaver, han udførte fra bopælen i Danmark, udelukkende knyttede sig til kunder udenfor Danmark.

Skatterådet anså hjemmekontoret for at udgøre et fast forretningssted gennem hvilket spørgers virksomhed blev udøvet. Skatterådet fandt imidlertid efter en samlet konkret vurdering, at salgsmedarbejderens aktiviteter for spørger i Danmark ikke gik ud over, hvad der kunne karakteriseres som enkeltstående opgaver af hjælpende eller forberedende karakter. Skatterådet lagde ved afgørelsen vægt på det i høringsfasen oplyste om arten og omfanget af det arbejde, som faktisk blev udført fra hjemmekontoret i Danmark.

SKM2018.544.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørger ikke får skattemæssigt fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, som følge af en medarbejders hjemmekontor i Danmark.

Den juridiske vejledning 2020-2 C.D.1.2.2

(…)

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

  • Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
  • Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: Fast driftssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

  • en filial
  • et kontor
  • en fabrik
  • et værksted
  • en grube
  • en gas- eller oliekilde
  • et stenbrud
  • eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksempler: Ikke fast driftssted

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

  • Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer, der tilhører foretagendet
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
  • Opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet.

Bemærk

Hvis et foretagende, der er hjemmehørende i et land, bruger en agent i et andet land, kan det medføre, at foretagendet får fast driftssted i det andet land, selv om det ikke selv har noget fast forretningssted i landet (sekundære kriterium). Se punkt 82-101 i kommentaren til modeloverenskomsten.

(…)

Kommentarer til art. 5 i OECD’s modeloverenskomst 2017

6.      Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

    • eksistensen af et “forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
    • dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed
    • virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

10.  Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

11.  Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

12.  Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet.

18.  Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet,  f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19.  Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i sta ten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.

21.  I henhold til definitionen skal forretningsstedet være “fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor).

22.  Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, dvs. at det ikke blot er af midlertidig karakter. Et forretningssted kan imidlertid udgøre et fast driftssted, selvom det rent faktisk kun eksisterer i meget kort tid som følge af, at virksomheden er af en sådan art, at dens udøvelse kun varer kort tid. Det er undertiden vanskeligt at afgøre, om dette er tilfældet. Medlemslandene har ikke haft en fast praksis for tidskrav, men erfaringen har vist, at det normalt ikke anses for at være et fast driftssted, hvis der i et land er udøvet virksomhed på et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder (omvendt viser praksis, at der har været mange tilfælde, hvor det anses for et fast driftssted, hvis forretningsstedet har været opretholdt i en periode på mere end seks måneder). En undtagelse har været de tilfælde, hvor virksomheden har været af stadig tilbagevendende karakter. I disse tilfælde skal hver tidsperiode, i hvilken forretningsstedet er benyttet, ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er benyttet (hvilket kan strække sig over et antal år). En anden undtagelse er gjort i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsen udelukkende fandt sted i dette land. I denne situation kan virksomheden som følge af sin natur være af kort varighed, men da den udelukkende udøves i dette land, er tilknytningen til dette land stærkest. For at lette administrationen kan lande være tilskyndet til at overveje denne praksis, når de tager stilling til uoverensstemmelser om, hvorvidt et forretningssted, der kun eksisterer i et kortere tidsrum, udgør et fast driftssted.

59.  Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

  1. Generelt gælder, at virksomhed af forberedende art er virksomhed, der udøves med henblik på udøvelsen af, hvad der udgør den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Eftersom forberedende virksomhed ligger forud for anden virksomhed, vil den ofte blive udøvet i løbet af en forholdsvis kort periode, og varigheden af denne periode bestemmes af arten af foretagendets primære virkeområde. Dette er dog ikke altid tilfældet, da det er muligt at udøve virksomhed på et givet sted i en længere tidsperiode som forberedelse på virksomhed, der udøves et andet sted. Hvis f.eks. et byggeforetagende uddanner sine ansatte på ét sted, før disse ansatte bliver sendt på arbejde på afsidesliggende arbejdspladser i andre lande, udgør uddannelsen, der finder sted på den første lokalitet, en forberedende virksomhed for det pågældende foretagende. På den anden side svarer virksomhed af hjælpende art generelt til virksomhed, der udøves for at støtte, uden at være en del af den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er ikke sandsynligt, at virksomhed, der forudsætter en væsentlig andel af aktiverne eller de ansatte i foretagendet, kan anses for at være af hjælpende art.

(Skattestyrelsens understregninger)

Kommentarer art. 5, stk. 5, i OECD’s modeloverenskomst 2014

31.  Det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2's forstand. Denne bestemmelse har til hensigt at give den pågældende stat beskatningsretten i sådanne tilfælde. Stk. 5 fastsætter således de betingelser, under hvilke et foretagende skal antages at have et fast driftssted i henseende til enhver handling, udført af en person, der handler på foretagendets vegne. (…)

32.  Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte afhængige repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i, eller have et forretningssted i den stat, i hvilken de udfører arbejde for foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at opretholdelse af enhver afhængig person ville medføre “fast driftssted" for foretagendet. En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem. I så fald har personen tilstrækkelig fuldmagt til at forpligte foretagendets deltagelse i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Anvendelsen af udtrykket “fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter, at denne person benytter denne fuldmagt gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde.