Dato for udgivelse
30 Nov 2020 12:29
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
17 Nov 2020 12:06
SKM-nummer
SKM2020.479.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
20-0751837
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Skattepligt, driftsomkostninger, vederlagsfri ydelser, korresponderende fradrag
Resumé

Spørger er medlem af en brancheorganisation. Brancheorganisationen foretager administration af Spørgers økonomi uden at kræve vederlag herfor. Det skal vurderes, om værdien af vederlagsfri administrationsydelser udgør skattepligtig indkomst for Spørger, og herefter om beskatningen kan elimineres ved et korresponderende fradrag for driftsomkostninger.

Skatterådet bekræfter, at de vederlagsfri administrationsydelser skal anses for at være et formuegode af pengeværdi, som er skattepligtigt for Spørger.

Skatterådet bekræfter, at Spørger kan opnå et korresponderende fradrag, da omkostningerne til ydelserne må anses for at vedrøre driften.

Hjemmel

Statsskatteloven § 4
Statsskatteloven § 6
Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6
Fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2

Reference(r)

Statsskatteloven - Lov 1922-04-10 nr. 149

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.A.1.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.A.6.1.2.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.2.2.1.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.2.1.2.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.2.2.1.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.2.2.1.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.2.5.3.3.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.A.2.2.1


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at H1, der vederlagsfrit modtager økonomisk administration fra G1, er skattepligtig heraf, men at H1 indrømmes et korresponderende fradrag, da betaling af ydelsen for H1 vil have karakter af en fradragsberettiget driftsomkostning?

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

G1 er en arbejdsgiver- og brancheorganisation, der repræsenterer mange [ ] virksomheder fra alle grene af dansk erhvervsliv [ ].

G1 varetager på vegne af sine medlemsforeninger [ ] en lang række sekretariatsopgaver. Til formålet har G1 etableret et såkaldt medlemsforeningssekretariat, der varetager et betydeligt antal opgaver i forhold til det at drive en arbejdsgiver- eller brancheforening mv. For denne sekretariatsbistand betaler medlemsforeningerne et nærmere bestemt honorar til G1.

Herudover tilbyder G1 også at varetage administrationen af medlemsforeningernes økonomi. Denne økonomiske administration dækker over følgende funktioner:

  • Bogføring, regnskab og controlling
  • Kontingentopkrævning i henhold til medlemsforeningens vedtægter og kontingentprincipper
  • Udarbejdelse af perioderegnskaber, årsrapport klargjort til revision, skatteberegning og selvangivelse m.m.

For en række medlemsforeninger gælder, at denne ydelse leveres af G1, uden at G1 opkræver et vederlag herfor. De medlemsforeninger, der vederlagsfrit modtager denne ydelse, er sammenfaldende med de medlemsforeninger, der opretholder såkaldte valgfora. Disse valgfora opstiller medlemmer/delegerede til G1´s generalforsamling og hovedbestyrelse. G1 har en egeninteresse i, at disse valgfora drives professionelt, idet det er væsentligt i forhold til G1´s medlemsdemokrati og medlemsdeltagelse, at der til stadighed er medlemsforeninger, der ønsker at opstille medlemmer/delegerede til generalforsamling og hovedbestyrelsen.

Spørgsmålet er, hvilke skattemæssige konsekvenser G1´s vederlagsfrie ydelse til disse "valgforaforeningerne" har.

Det kan af skatteforvaltningen lægges til grund, at det at drive et valgfora ikke er en aktivitet, den enkelte medlemsforening påtager sig for at opnå en modydelse fra G1. For den enkelte medlemsforeninger handler det derimod om muligheden for at opnå indflydelse i G1´s medlemsdemokrati. 

I det omfang modtagerforeningen af en vederlagsfri ydelse er en arbejdsgiverforening, der er skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 3, vil indtægten ikke være erhvervsmæssig og derfor ikke være skattepligtig for foreningen. Det samme gælder valgforaforeninger, der måtte være skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Er modtagerforeningen derimod en brancheforening, der er skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2, vil ydelsen umiddelbart være skattepligtig for modtagerforeningen.

H1 er en af de X-enheder i G1, som er registreret som valgforum i G1, og som beskattes som en brancheforening efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Vedtægter af X. X 20XX for H1 er vedlagt anmodningen.

G1 varetager således vederlagsfrit en række sekretariatsopgaver for H1. Disse opgaver omfatter bl.a. servicering af foreningens bestyrelse, medlemskontakt, medlemsmøder, økonomiadministration, ligesom regnskabet for H1 revideres af G1´s statsautoriserede revisor.

Kopi af samarbejdsaftale af X. XX 20XX mellem G1 og H1 er vedlagt anmodningen.

Skattepraksis indeholder en række eksempler på, at der i tilfælde, hvor der ydes en vederlagsfri ydelse, efter omstændighederne indrømmes et korresponderende fradrag. Baggrunden herfor er, at de omkostninger, som modtageren af den vederlagsfri ydelse ellers ville have afholdt, ville have udgjort en fradragsberettiget administrationsomkostning.

H1 ønsker ved nærværende anmodning at opnå sikkerhed for den skattemæssige konsekvens for foreningen ved G1´s vederlagsfri ydelse til foreningen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Beskatningen af vederlagsfri ydelser og evt. fradrag som følge af nettoindkomstprincippet - uden for området for kontrollerede transaktioner omfattet af ligningslovens § 2 samt efter omstændighederne selskabsskattelovens § 31 D om skattefri tilskud - reguleres af i statsskattelovens §§ 4 og 6 a.

Det er generelt anerkendt, at der efter statsskattelovens §§ 4 og 6 a vedrørende skattepligtige indtægter og fradragsberettigede udgifter gælder et nettoindkomstprincip, således at der i en given skattepligtig indtægt kan fradrages de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den pågældende skattepligtige indkomst. Det er som udgangspunkt underordnet i forhold til fradragsretten, om udgiften faktisk er betalt eller ej, jf. pligtpådragelsesprincippet.

Det er i tråd hermed hidtil i skattepraksis været anerkendt, at der efter statsskattelovens § 6 a indrømmes et korresponderende fradrag for modtageren af en vederlagsfri ydelse, i det omfang udgiften i øvrigt ville have været fradragsberettiget for modtageren.

Se således Østre Landsrets dom i SKM2005.99.ØLR, hvor et selskab ud fra en tilskudsbetragtning var blevet beskattet af værdien af administrationsarbejde, der vederlagsfrit var blevet udført af medarbejdere fra selskabets moderselskab. Sagens omdrejningspunkt var, om selskabet var berettiget til et korresponderende fradrag svarende til værdien af det vederlagsfri arbejde, således at den foretagne tilskudsbeskatning herved blev elimineret. Landsretten fandt, at statsskattelovens § 6, a, i denne sammenhæng måtte fortolkes således, at selskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst var berettiget til et fradrag svarende til størrelsen af det skattepligtige tilskud. Landsretten henviste i sine præmisser til en almindelig og langvarig kommunal ligningspraksis vedrørende et moderselskabs vederlagsfrie ydelser til sit datterselskab, hvorefter statsskattelovens §§ 4 og 6, litra a blev forstået således, at datterselskabet blev beskattet af værdien af den modtagne ydelse, idet datterselskabet samtidig dog blev indrømmet et tilsvarende fradrag, hvis omkostningen efter sin art var fradragsberettiget. Det var uden betydning, at moderselskabet havde fradraget de afholdte udgifter vedrørende administrationen i sin egen indkomst.

Se i tråd hermed Landsskatterettens kendelse i SKM2005.539.SR, hvor en skatteyder, der var eliteidrætsudøver med løb som disciplin, modtog løbeudstyr og sportstøj som sponsorbidrag, hvilket var skattepligtigt for skatteyderen.

Landsskatteretten bemærkede indledningsvis, at det ved Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2005.99.ØLR (jf. ovenfor) blev fastslået, at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hjemler adgang til et korresponderende fradrag i de tilfælde, hvor den skattepligtige modtager et tilskud i form af friholdelse af udgifter, der ellers ville have været fradragsberettigede. Landsskatteretten fandt herefter, at da udgifter til løbesko, løbetøj m.v. havde den nødvendige driftsmæssige relevans for skatteyderen i forbindelse med hobbyvirksomheden som eliteidrætsudøver, var skatteyderen berettiget til et korresponderende fradrag. Landsskatteretten bemærkede specifikt, at det ikke var til hinder for fradrag, at skatteyderen ikke selv havde afholdt de udgifter, som havde en driftsmæssig tilknytning til hendes virksomhed.

Se i overensstemmelse hermed tillige Skatterådets kendelse i SKM2010.808.SR Sagen omhandlede de skattemæssige konsekvenser for en person, hvis dennes arbejdsgiver købte en cykel og stillede denne til rådighed for medarbejderen. Landsskatteretten fandt, at medarbejderen ville være skattepligtig af cyklens værdi, idet cyklen dog skulle indgå som en indtægt i medarbejderens hobbyvirksomhed. Imidlertid ville medarbejderen i sin hobbyvirksomhed være berettiget til et korresponderende fradrag svarende til værdien af rådigheden over cyklen, idet cyklen i denne sammenhæng måtte anses for at have den fornødne driftsmæssige relevans.

Landsskatteretten har imidlertid i SKM2020.23.LSR afsagt en kendelse, der synes at skille sig ud fra hidtidig skattepraksis om korresponderende fradrag. Den i sagen omhandlede skatteyder drev en virksomhed med salg af tøj mv. Da klageren blev syg, fik skatteyderen vederlagsfri hjælp af familie og venner til virksomhedens daglige drift.

Landsskatteretten fandt, at skatteyderen herved havde modtaget en skattepligtig gave fra familie og venner svarende til værdien af den arbejdskraft, der blev stillet til rådighed. I forhold til skatteyderens påstand om, at han var berettiget til et korresponderende fradrag svarende til værdien af den skattepligtige gave bemærkede Landsskatteretten imidlertid, at skatteyderen ikke havde været forpligtet til at betale en udgift til antagelse af personer til at hjælpe i sin virksomhed, og at skatteyderen derfor ikke var berettiget til et korresponderende fradrag.

Landsskatterettens afgørelse er særlig interessant, idet landsrettens dom i SKM2005.99.ØLR blev kendt irrelevant, idet "adgangen til fradrag i dommen alene blev givet på grund af en særlig kommunal ligningspraksis vedrørende et moderselskabs vederlagsfrie ydelser til sit datterselskab", og idet de faktiske forhold i den for Landsskatteretten i SKM2020.23.LSR behandlede sag ikke faldt ind under denne særlige kommunale ligningspraksis. Ligeledes anførte Landsskatteretten, at Landsskatterettens tidligere kendelse i SKM2005.539.LSR heller ikke kunne føre til et andet resultat, dog uden at begrunde dette udsagn.

Vurdering af praksis

Det må lægges til grund, at baggrunden for resultatet i de afgørelser, der tillader et korresponderende fradrag er, at en modtager af en vederlagsfri ydelse ikke skal stilles ringere skattemæssigt end modtageren af et kontant tilskud, der herefter anvender tilskuddet til at købe den pågældende ydelse hos tredjemand. 

Landsskatterettens afgørelse i SKM2020.23.LSR er således bemærkelsesværdig, idet den ikke er i tråd med den hidtidige retspraksis, der netop har tilladt et korresponderende fradrag ud fra et driftsomkostningssynspunkt.

Landsskatteretten afviser i SKM2020.23.LSR, at landsrettens dom i SKM2005.99.ØLR kan medføre et andet resultat, idet "…adgangen til fradrag i dommen alene blev givet på grund af en særlig kommunal ligningspraksis vedrørende et moderselskabs vederlagsfrie ydelser til sit datterselskab", og idet de faktiske forhold i SKM2020.23.LSR ikke falder ind under denne særlige kommunale ligningspraksis.

Landsskatterettens præmisser kan ikke tiltrædes. Det må ubetinget lægges til grund, at den i SKM2005.99.ØLR omtalte ligningspraksis netop var udtryk for skattemyndighedernes mangeårige fortolkning af driftsomkostningsbegrebet i statsskattelovens § 6 a. Det forhold, at de faktiske omstændigheder i SKM2020.23.LSR ikke er sammenfaldende med faktum i SKM2005.99 kan således ikke begrunde en anderledes fortolkning af statsskattelovens § 6 a.

Endvidere begrunder Landsskatteretten i SKM2020.23.LSR ikke, hvorfor de ellers klare præmisser i SKM2005.539.ØLR om netop fortolkningen af statsskattelovens § 6 a ikke har betydning i SKM2020.23.LSR. Dette svækker den præjudicielle værdi af SKM2020.23.LSR.

Landsskatterettens afgørelse i SKM2020.23.LSR synes båret af, at den i sagen omhandlede skatteyder i sagens natur ikke havde pligt til at betale løn til de familiemedlemmer og venner, der vederlagsfrit valgte at hjælpe skatteyderen under dennes sygdomsforløb.

Bestyrelsen for H1 varetager den overordnede ledelse af foreningen, jf. § 10 i foreningens vedtægter. Bestyrelsen er den styrende myndighed i alle foreningens anliggender, og er som sådan ansvarlig over for generalforsamlingen. Bestyrelsen råder i tråd hermed over foreningens midler til bestridelse af de udgifter, der tjener foreningens interesse, jf. vedtægternes § 11. Bestyrelsen har pligt til at sikre, at foreningens formue forvaltes forsvarligt, jf. vedtægternes § 14.

Bestyrelsen har således på foreningens vegne pligt til at varetage økonomifunktionen på ansvarlig vis, uanset om dette varetages af foreningen selv eller om det outsources til tredjemand (G1). Hertil kommer, at H1 selvsagt efter bogføringsloven har pligt til at sikre, at foreningens bogføring tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik. Hvis ikke G1 havde leveret ydelsen vedrørende den daglige økonomifunktion vederlagsfrit til H1, måtte foreningen have afholdt en udgift til varetagelse heraf, som ville have været skattemæssigt fradragsberettiget for H1.

Den hidtidige praksis - refereret ovenfor - tilsiger, at der ved modtagelse af en vederlagsfri ydelse som udgangspunkt skal ske en tilskudsbeskatning af modtageren, men at denne samtidig indrømmes et korresponderende fradrag, i det omfang den vederlagsfrie ydelse dækker over en i øvrigt fradragsberettiget udgift. Baseret på hidtidig praksis fra såvel Østre Landsret som de administrative instanser er der ikke belæg for synspunktet i SKM2020.23.LSR, hvorefter det forhold, at der ikke foreligger en retlig forpligtelse til at afholde en udgift bevirker, at der ikke kan indrømmes et korresponderende fradrag.

Idet H1 ikke skal stilles ringere skattemæssigt som følge af G1´s vederlagsfri ydelse til foreningen end foreningen ville have været, hvis G1 havde ydet et kontant tilskud til foreningen, som foreningen efterfølgende havde anvendt til indkøb af den selvsamme ydelse, er det vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et Ja. Den skatteretlige hjemmel hertil er den i praksis fastslåede fortolkning af statsskattelovens § 6 a.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H1, der vederlagsfrit modtager økonomisk administration fra G1, er skattepligtig heraf, men at H1 indrømmes et korresponderende fradrag, da betaling af ydelsen for H1 vil have karakter af en fradragsberettiget driftsomkostning.

Begrundelse

Det skal vurderes, om værdien af vederlagsfri administrationsydelser udgør skattepligtig indkomst for H1 ("Spørger"), og herefter om beskatningen kan elimineres ved et korresponderende fradrag for driftsomkostninger.

Spørger og G1 har indgået en samarbejdsaftale, ifølge hvilken G1 blandt andet leverer ydelser i form af økonomiadministration til Spørger. 

Efter Skattestyrelsens opfattelse er de vederlagsfri administrationsydelser at anse for et formuegode af pengeværdi og er dermed skattepligtigt for Spørger.

Spørger kan opnå et korresponderende fradrag, da omkostningerne til ydelserne må anses for at vedrøre driften.

Skattestyrelsen har lagt vægt på følgende forhold:

Tilskud

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, uanset om indkomsten består i penge eller i formuegoder af pengeværdi. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Det følger af praksis, at vederlagsfri ydelser anses for at være formuegoder af pengeværdi. Dette gælder uanset om parterne er interesseforbundne eller ej.

Se blandt andet SKM2005.99.ØLR, hvor et datterselskab skulle beskattes af værdien af de administrationsydelser, som moderselskabet varetog vederlagsfrit på vegne af datterselskabet.

Se også SKM2020.23.LSR, hvor en virksomhedsejer skulle beskattes af hjælp, han modtog til sin virksomhed af venner og familie uden at skulle betale vederlag herfor.

SKM2005.539.LSR fastslog Landsskatteretten, at en eliteidrætsudøver skulle beskattes af løbeudstyr og sportstøj som sponsorbidrag, hun havde modtaget. Tilsvarende i SKM2010.808.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at såfremt en virksomhed køber en cykel og stiller denne til rådighed for sin medarbejder, vil medarbejderen blive beskattet af cyklens værdi.

Da de vederlagsfri administrationsydelser har en økonomisk værdi for Spørger, lig med de sparede omkostninger, må Spørger anses for at have modtaget et tilskud af et formuegode fra G1.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er Spørger således skattepligtig af de modtagne administrationsydelser, jf. statsskattelovens § 4.

Spørgsmålet er herefter, om Spørger kan få et korresponderende fradrag.

Fradrag

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Endvidere forudsætter fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale den pågældende udgift, og at beløbet kan gøres endeligt op. Se Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.2.5.3.3.1.

I SKM2005.99.ØLR blev det fastslået, at der i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er hjemmel til korresponderende fradrag i de tilfælde, hvor den skattepligtige modtager tilskud i form af friholdelse af udgifter, der ellers ville have været fradragsberettigede. Se Skatterådets bekræftelse heraf i SKM2010.808.SR.

SKM2005.99.ØLR vedrørte et moderselskabs vederlagsfri administrationsarbejde ydet til datterselskabet. Lokalt i datterselskabet foretog man den daglige bogføring, mens lønningsbogholderiet for selskabets ansatte blev ført af moderselskabet. Selskabets månedsregnskab blev udarbejdet af et par medarbejdere fra moderselskabet, som en gang pr. måned tog over til datterselskabet i 3 dage for at udføre dette arbejde. Moderselskabet modtog ikke betaling for udførelsen af arbejdet i forbindelse med udarbejdelse af datterselskabets månedsregnskaber.

Landsretten fandt, at datterselskabet skulle beskattes af administrationsarbejdet som et skattepligtigt tilskud, men have fradrag for administrationsomkostningerne, i det man anså dem for at være driftsomkostninger.

Nærværende sag er efter Skattestyrelsens opfattelse sammenlignelig med SKM2005.99.ØLR, idet begge sager vedrører beskatning af administrationsarbejde og korresponderende fradrag for udgifterne forbundet hermed.

Skattestyrelsen gør opmærksom på, at SKM2005.99.ØLR alene vedrørte datterselskabets skattemæssige forhold. Efter Skattestyrelsens opfattelse tager landsretten i sin begrundelse ikke stilling til moderselskabets ret til fradrag for administrationsydelserne, og at det er på denne baggrund, at landsretten bemærkede, at det var uden betydning for datterselskabets ret til fradrag, at moderselskabet havde fradraget de afholdte udgifter vedrørende administrationen i sin egen indkomst.

Med udgangspunkt i SKM2005.99.ØLR fastslog Landsskatteretten i SKM2005.539.LSR, at en eliteidrætsudøver havde ret til korresponderende fradrag for udgifter, der havde omkostningskarakter i hendes hobbyvirksomhed. Det var således ikke en hindring for fradrag, at den skattepligtige ikke selv afholdte de udgifter, som havde en driftsmæssig tilknytning til hendes virksomhed.

Se også DEP.2002.440.DEP vedrørende fradrag for udgifter som følge af sponsoraftaler. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, da afholdelsen af udgifterne var en direkte følge af sponsoraftalerne, hvorefter sponsorerne for det aftalte vederlag havde købt retten til fodboldklubbens ydelser herunder traktementerne, og fodboldklubben var med andre ord kontraktligt forpligtet til at afholde udgifterne. Hvis fodboldklubben ikke leverede traktementerne, misligholdt den sponsoraftalen.

Som nævnt ovenfor er det en forudsætning for fradrag for driftsudgifter, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale den pågældende udgift, og at beløbet kan gøres endeligt op.

Se fx SKM2008.1025.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at udgifter til modydelser, der indgik i leverancer af medicinsk udstyr på baggrund af EU-udbud, og som selskabet var kontraktligt forpligtet til at levere, måtte anses som salgsomkostninger og dermed fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Selskabets udgifter blev afholdt som led i en gensidig bebyrdende aftale, og selskabet var kontraktligt forpligtet til at afholde udgifterne. Udgifternes afholdelse var en forudsætning for gennemførelse af salget, og eventuel efterfølgende manglende betaling af udgifterne ville medføre misligholdelse af kontrakten, som i givet fald kunne ophæves af køber.

Se modsætningsvist SKM2004.502.LSR, hvor Landsskatteretten blandt andet fandt, at et lægemiddel- og medicinalfirmas udgifter til rejser, deltagelse i symposier og uddannelse mv. for eksterne læger og sygeplejersker ikke kunne anses for fradragsberettigede driftsudgifter, blandt andet fordi det ikke kunne anses for dokumenteret, at selskabet i det påklagede år har været kontraktretlig forpligtet til at afholde de omhandlede udgifter, og ingen del af udgifterne således kunne anses for afholdt som led i gensidig bebyrdende aftaler.

Se ligeledes modsætningsvist SKM2020.23.LSR, som omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt vennetjenester til en virksomhedsejer - i form af hjælp til virksomheden under ejerens sygdom - var skattepligtige for boet efter ejeren og tilsvarende fradragsberettigede for samme som en driftsomkostning. Landsskatteretten fandt, at værdien af vennetjenesterne var at anse som en skattepligtig gave for ejeren. Der kunne ikke indrømmes et skattemæssigt fradrag, da ejeren ikke havde været retligt forpligtet til at betale en udgift til antagelse af personer til at hjælpe i sin virksomhed, som svarede til størrelsen af den skattepligtige gave modtaget af familie og venner.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der i nærværende sag en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten (modtagelsen og betalingen for ydelserne). Der må ligeledes anses at foreligge en retlig forpligtelse til afholdelsen af udgifterne, da der er indgået en samarbejdsaftale mellem Spørger og G1.

Der gøres opmærksom på, at i det omfang, Spørger kan anses for helt eller delvist at have betalt for administrationsydelserne gennem kontingent eller lignende, skal det korresponderende fradrag nedsættes tilsvarende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskatteloven - Lov 1922-04-10 nr. 149

§ 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

a)       af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrikdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art;

b)      (…)

§ 6

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage: 

a)      driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;

b)      (…)

Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift, henlæggelse til reserve- eller andre lignende fonds, til gaver eller på anden måde:

Praksis

SKM2005.5.HR

Sagen havde for landsretten vedrørt spørgsmålet om, hvorvidt der skulle ske beskatning af en fiktiv lejeindtægt som følge af, at et selskab havde stillet et sommerhus til rådighed for hovedanpartshaveren. Landsretten havde lagt til grund, at hovedanpartshaveren havde rådighed over sommerhuset, og fandt det ikke sandsynliggjort, at sommerhuset ikke blev benyttet til privat brug. Landsretten havde endvidere fundet, at forholdet var omfattet af ligningslovens § 2, og der var således hjemmel til at beskatte selskabet af en leje svarende til markedslejen. Ved anken til Højesteret var det ubestridt, at der skulle ske beskatning af markedslejen, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, således at sagen i denne instans alene vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der var grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn og markedslejen. Skatteministeriet gjorde forgæves gældende, at markedslejen skulle fastsættes efter den lejeindtægt, som skal betales ved leje gennem et udlejningsbureau. Der kunne efter dette anbringende derfor ikke indrømmes fradrag for en fiktiv udgift i form af provision til et udlejningsbureau. Højesteret fandt ikke, at Skatteministeriet havde oplyst grundlaget for, at lejen var skønnet til 8 pct. af sommerhusets ejendomsværdi. Retten fandt, at der ved skønsudøvelsen måtte lægges vægt på, at der var var tale om langtidsleje. Lejen, der var fastsat på grundlag af skattemyndighedernes praksis, havde derfor ført til et urimeligt resultat. Sagen blev herefter hjemvist til fornyet behandling ved skattemyndighederne. (Tidl. ØLD i TfS 2004, 97)

SKM2002.571.HR

Sagen drejede sig om, hvorvidt der var fradragsret i medfør af den dagældende ligningslovs § 7 A, stk. 1, eller statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, i forbindelse med, at selskabet ved nytegning og udvidelse af aktiekapitalen udbød medarbejderaktier til favørkurs. Skatteministeriet henviste til, at selskabet ikke i forbindelse med udstedelsen overførte værdier fra sin formue til medarbejderen, men at en sådan overførsel fandt sted fra de hidtidige aktionærer i form af kursfald. Skatteministeriet gjorde endvidere gældende, at den dagældende ligningslovs § 7 A udtømmende gjorde op med fradragsmulighederne ved etablering af medarbejderaktieordninger. Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kunne efter Skatteministeriets anbringender ikke anvendes, da udgiften ved ordningen ikke blev afholdt af selskabet, men af aktionærerne. Højesteret lagde imidlertid vægt på, at tildeling af tegningsretten var en del af medarbejdernes aflønning, og at forpligtelsen til at yde dette vederlag påhvilede selskabet. Da Skatteministeriet ikke med tilstrækkelig sikkerhed havde påvist, at den dagældende ligningslovs § 7 A udelukkede et driftsomkostningsfradrag, fandt Højesteret, at kurstabet kunne fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. (Tidl. ØLD i TfS 2001, 396)

SKM2005.99.ØLR

Et moderselskab havde vederlagsfrit udført administrationsarbejde for det sagsøgende selskab, der var dets datterselskab. Skatteankenævnet havde anset den manglende opkrævning af vederlag for et skattepligtigt tilskud fra moderselskabet til datterselskabet uden dog at foretage nogen ændring af moderselskabets ansættelse. Landsretten tiltrådte efter en omfattende bevisførelse, at der før afsigelsen af TfS 1998, 199 H (om rentefiksering i forholdet mellem hovedanparthaver og selskab) forelå en almindelig og langvarig praksis, hvorefter beskatningen af et moderselskabs vederlagsfrie ydelser til et datterselskab blev elimineret ved, at datterselskabet samtidig blev indrømmet et tilsvarende fradrag for driftsomkostninger. Landsretten fandt således, at datterselskabet havde adgang til at foretage et sådant eliminerende fradrag. Datterselskabet havde endvidere nedlagt en påstand, hvorefter det ville blive berettiget til et yderligere fradrag ved at betale et vederlag til moderselskabet efter ligningslovens regler om betalingskorrektioner. Landsretten kunne imidlertid ikke tiltræde, at datterselskabet havde adgang til at foretage en sådan sekundær korrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4, idet retten udtalte, at anvendelsen af denne bestemmelse forudsatte, der var foretaget en primær korrektion hos moderskabet, jf. lovens § 2, stk. 1. (Tidl. LSR i TfS 2000, 253)

SKM2001.589.VLR

En boldklub gjorde gældende, at udgifter til traktementer, som den i henhold til en sponsorkontrakt var forpligtet til at levere, havde karakter af driftsomkostninger. Skatteministeren tog under sagens behandling for landsretten bekræftende til genmæle. (se SKM2002.440.DEP nedenfor)

SKM2020.23.LSR

Klageren blev anset for at have modtaget en skattepligtig gave fra familie og venner, som havde hjulpet klageren med at ekspedere i klagerens butik i forbindelse med, at klageren havde været syg. For Landsskatteretten nedlagde klageren påstand om, at han var berettiget til et korresponderende fradrag, svarende til værdien af den ansatte skattepligtig gave. Heri fik klageren ikke medhold. Landsskatteretten fastslog, at klageren ikke havde været retligt forpligtet til at betale en udgift til antagelse af personer til at hjælpe i sin virksomhed, som svarede til størrelsen af den skattepligtige gave modtaget af familie og venner, og at klageren derfor ikke var berettiget til at fradrage denne udgift. Landsskatteretten bemærkede herved, at hverken klageren eller klagerens familie og venner rent faktisk havde afholdt en sådan udgift. Endelig fandt Landsskatteretten, at Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM2005.99.ØLR og Landsskatterettens kendelse offentliggjort som SKM2005.539.LSR ikke kunne føre til et andet resultat.

SKM2005.539.LSR

En skatteyder, der var eliteidrætsudøver med løb som disciplin, modtog løbeudstyr og sportstøj som sponsorbidrag. Da udgifter til løbesko, løbetøj m.v. havde den fornødne driftsmæssige relevans i forbindelse med skatteyderens hobbyvirksomhed, fandt Landsskatteretten, at skatteyderen var berettiget til korresponderende fradrag.

SKM2004.502.LSR

Et lægemiddel- og medicinalfirmas udgifter til rejser, deltagelse i symposier og uddannelse mv. for eksterne læger og sygeplejersker kunne ikke anses for fradragsberettigede driftsudgifter, men blev anset for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret.

SKM2010.808.SR

Skatterådet bekræftede, at såfremt en virksomhed køber en cykel og stiller denne til rådighed for sin medarbejder, vil medarbejderen blive beskattet af cyklens værdi. Den udleverede cykel kan dog indgå som indtægt i medarbejderens hobbyvirksomhed. Samtidig vil cyklen, der bruges i medarbejderens hobbyvirksomhed, blive anset for en fradragsberettiget udgift. Skatterådet bekræftede dernæst, at medarbejderen vil blive beskattet af det tøj, som stilles til medarbejderens rådighed. Det udleverede tøj kan dog ligeledes indgå som indtægt i medarbejderens hobbyvirksomhed. Samtidig vil tøjet, der bruges i medarbejderens hobbyvirksomhed, blive anset for en fradragsberettiget udgift. Skatterådet udtalte dernæst, at virksomhedens klubbers erlæggelse af gebyrer på vegne af medarbejderne, vil blive betragtet som en skattepligtig indkomst for medarbejderne i overensstemmelse med reglen i statsskattelovens § 4.

SKM2008.1025.SR

Skatterådet bekræfter, at udgifter til modydelser, der indgår i leverancer af medicinsk udstyr på baggrund af EU-udbud, og som selskabet er kontraktligt forpligtet til at levere, anses som salgsomkostninger, fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Skatterådet bekræfter endvidere, at udgifterne skal fratrækkes løbende i takt med udgifternes afholdelse.

Det fremgår af SKATs indstilling, at

"Da Hs provisionsindtægter efter det oplyste udgør en vis aftalt procentdel af det opnåede salg af medicinsk udstyr til G1, og da H for at komme i betragtning som leverandør har forpligtet sig ved aftale til at levere modydelserne, er det SKATs vurdering, at udgifterne hertil må anses som nødvendige og for branchen almindelige salgsomkostninger. Udgifterne afholdes som led i en gensidig bebyrdende aftale og H er kontraktligt forpligtet til at afholde udgifterne. Udgifternes afholdelse er en forudsætning for gennemførelse af salget, og eventuel efterfølgende manglende betaling af udgifterne vil medføre misligholdelse af kontrakten, som i givet fald kan ophæves af køber. Der henvises endvidere til afgørelsen SKM2004.502.LSR modsætningsvist samt til SKM2002.440.DEP."

SKM2002.440.DEP

En professionel fodboldklub havde indtægter på salg af sponsorater. Nogle sponsorater indeholdt bl.a. ret for sponsorerne til bespisning i forbindelse med hjemmekampe. Fodboldklubben købte maden fra et uafhængigt selskab og havde fratrukket udgifterne i forbindelse med bespisningen som driftsudgifter. Landsskatteretten fandt, at der var tale om repræsentationsudgifter. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, da det fulgte af sponsorkontrakten, at sponsorerne havde krav på bespisning; der var derfor ikke tale om repræsentation.

"Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, da bespisningen ikke fandtes at være repræsentation. Udgifterne var afholdt over for forretningsforbindelser, men havde ikke karakter af "opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed". Fodboldklubben afholdt udgifterne direkte for at opfylde sine aftaler med sponsorerne. Afholdelsen af udgifterne var en direkte følge af sponsoraftalerne, hvorefter sponsorerne for det aftalte vederlag havde købt retten til fodboldklubbens ydelser herunder traktementerne, og fodboldklubben var med andre ord kontraktligt forpligtet til at afholde udgifterne. Hvis fodboldklubben ikke leverede traktementerne, misligholdt den sponsoraftalen. Repræsentationsudgifter afholdes derimod frivilligt alene for at få afsluttet forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser, og manglende afholdelse af disse udgifter vil ikke udgøre aftalebrud. Traktementerne må efter Skatteministeriets vurdering ses som et for sportsklubber naturligt led i den samlede sponsoraftale på linje med fodboldklubbens andre (bi)ydelser, f. eks. billetter til kampe."

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.A.1.1 Indkomstbegrebet

Nettoindkomstprincippet

Statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip.

Den skattepligtige indkomst er bruttoindkomsten (skattegrundlaget) med fradrag af de udgifter, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten (driftsudgifter). Den skattepligtige indkomst er dermed en nettostørrelse. Se SL § 6.

En række indtægter er dog fritaget for beskatning. Se afsnit C.A.2.5.

(…)


Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.2.1.2.1 Indtægter, SL § 4

Indkomstens form, usædvanlige betalingsmidler

Skattepligten omfatter alle erhvervelser af økonomisk værdi, og det er derfor uden betydning, om indtægten fremtræder i form af penge eller i form af et andet aktiv af økonomisk værdi.

I tilfælde hvor en skatteyder - frivilligt eller tvunget - i forbindelse med sit erhverv modtager betaling i form af andet end kontante penge, fx i form af

  • aktier
  • obligationer
  • fast ejendom
  • løsøregenstande

til fuld afgørelse af et tilgodehavende eller til en nærmere fastlagt del af et tilgodehavende, skal han indtægtsføre et beløb, som svarer til det modtagnes værdi ved modtagelsen.

Se afsnit C.H.2 om fortjeneste og tab ved senere afståelse af det modtagne usædvanlige betalingsmiddel, hvis der er tale om fast ejendom, og se afsnit C.B.1.4.2 om gevinst og tab på fordringer samt afsnit C.B.2.2.1 om afståelse af aktier.

Hvis modtageren af det usædvanlige betalingsmiddel har som erhverv at handle med sådanne genstande, behandles fortjeneste og tab som næring.

Selvom modtageren ikke har det som sit erhverv at handle med den slags genstande, vil fortjeneste og tab ved senere salg evt. kunne blive omfattet af næringsbeskatning efter reglerne om vederlagsnæring. Se afsnit C.C.2.1.3.3.2 Næring.

Hvis håndværkere m.fl., der har udført arbejde ved opførelse af en bygning for et aktieselskab, modtager aktier som betaling for deres (rest-) tilgodehavende, skal aktierne beskattes som almindelige aktier. Se afsnit C.B.2.1.1.11 "Forklaring af håndværkeraktier".

(…)

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.2.2.1.1 Introduktion vedrørende fradrag for udgifter

(…)

Nettoindkomstprincippet

Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst er SL §§ 4-6. Statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten fratrukket de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes.

(…)

SL § 6, stk. 1, litra a, om driftsomkostninger og afskrivninger

Efter SL § 6, stk. 1, litra a, kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fratrækkes driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger. 

(…)

Pligtpådragelsesprincippet

Fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, forudsætter efter praksis,

  • at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb,
  • at beløbet kan gøres endeligt op.

Der stilles normalt ikke krav om, at beløbet er betalt eller er forfaldent til betaling.

(…)

Rette omkostningsbærer, interesseforbundne parter

Det er en forudsætning for fradrag for en udgift, at skatteyderen er "rette omkostningsbærer", dvs. at udgiften vedrører driften af skatteyderens egen virksomhed. Se afsnit C.C.2.2.1.11 om bl.a. praksis om situationer, hvor skatteyderen har sammenfaldende interesser med den, udgiften afholdes overfor.

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.2.2.1.2 Driftsomkostningsbegrebet, SL § 6, stk. 1, litra a

(…)

Regel: SL § 6, stk. 1, litra a

SL § 6 indeholder den grundlæggende hovedregel for, hvilke driftsomkostninger, der kan trækkes fra ved beregningen af den skattepligtige nettoindkomst.

De fradragsberettigede driftsomkostninger er "de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger". Se SL § 6, stk. 1, litra a.

Indholdet af driftsomkostningsbegrebet er løbende blevet fastlagt og udviklet ved en række domme og afgørelser, der fortolker bestemmelsen.

Krav om driftsmæssig begrundelse

Driftsomkostningsbegrebet indebærer, at der skal være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelse af indkomsten. Der skal altså være en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Højesteret har slået fast, at der ved ordet "indkomsten" i SL § 6 a forstås den skattepligtige indkomst. Udgifter kan derfor trækkes fra i den skattepligtige indkomst som driftsomkostninger, hvis de er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst. Se SKM2012.13.HR og SKM2015.341.ØLR.

Krav om erhvervsmæssig virksomhed

Driftsomkostningsbegrebet forudsætter, at udgiften er afholdt i en erhvervsmæssig virksomhed, dvs. en virksomhed, der drives for egen regning og risiko med det formål at opnå et økonomisk nettooverskud. Se afsnit C.C.1.1.1 om begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed og afsnit C.C.1.3 om de kriterier, herunder rentabilitetskriteriet, der lægges vægt på ved vurderingen af, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed i modsætning til ikke-erhvervsmæssig virksomhed i form af hobbyvirksomhed.

Her i afsnittet beskrives driftsomkostningsbegrebet i relation til selvstændig erhvervsvirksomhed og selskaber mv., som bestemmelsen i SL § 6, stk. 1, litra a, primært tager sigte på.

Erhvervsmæssig (indtægtsskabende) virksomhed som lønmodtager og honorarmodtager i tjenesteforhold kan dog også berettige til fradrag for driftsomkostninger. Se afsnit C.A.4.

Se også afsnit C.C.1.1.2 og afsnit C.C.1.2.3 om den særlige opgørelse af nettoindkomsten, jf. SL § 4 for ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobbyvirksomhed) og honorarmodtagere, der hverken er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere.

(…)

Udgiftens størrelse eller nødvendighed

Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift, vil der normalt ikke være grundlag for at kritisere størrelsen eller den mere eller mindre rimelige begrundelse for at afholde udgiften.

Noget andet er, at en udgifts sædvanlighed ofte indgår i overvejelserne over, om der overhovedet er tale om en erhvervsmæssig udgift. 

Udgifter, der optræder sædvanligt i en erhvervsvirksomhed, fx lønudgifter eller lejeudgifter i erhvervslejemål, kan derfor normalt trækkes fra. Dog skal også disse udgifter knytte sig til indkomsterhvervelsen, hvis der skal være fradragsret. Se SKM2013.557.ØLR.

Der kan ikke lægges afgørende vægt på, om en udgift er nødvendig. Nødvendighed, fx i form af et lovkrav om at afholde udgiften, kan dog i visse tilfælde være af betydning for bevisbedømmelsen af, om der foreligger en driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

(…)

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.A.6.1.2.1 Gavebegreber

(…)

Hvornår er der tale om en gave?

I civilretten defineres en gave traditionelt som en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, der bliver givet som et udslag af gavmildhed, i gavehensigt.

I skattelovgivningen er der ingen entydig definition af en gave. Det er dog en ufravigelig betingelse i skatteretten for at behandle en ydelse som en gave, at der er tale om en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel.

En gave kan fx være

  • en aktuel overdragelse af et formuegode
  • et løfte om en fremtidig ydelse
  • et løfte om eftergivelse af gæld
  • et gode, der overføres fra en persons formue til en andens mod et vederlag, der afviger fra handelsværdien.

En gave kan bestå i såvel overdragelse af ting som arbejdsydelser og brugsrettigheder. Se fx SKM2009.123.BR.

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.2.5.3.3.1 Pligtpådragelsesprincippet

(…)

Regel

Fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, forudsætter efter praksis, at

  • der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, og at
  • beløbet kan gøres endeligt op.

Der stilles normalt ikke krav om, at beløbet er betalt eller er forfaldent til betaling. Se TfS 1996, 227 LSR og LSRM 1970, 16 LSR samt TfS 1991, 400 ØLD, kommenteret i TfS 1991, 394 DEP.

SL § 6, stk. 1, litra a, indeholder ikke hjemmel til at foretage fradrag for hensættelser til fremtidige udgifter. Se SKM2011.669.HR.

Uanset ordlyden af bestemmelsen har administrativ praksis dog indrømmet en begrænset adgang til fradrag for hensættelser til imødegåelse af udgifter ved opfyldelse af garantiforpligtelser og serviceforpligtelser. Se afsnit C.C.2.5.3.3.10.