Dato for udgivelse
21 Dec 2020 14:49
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
05 Aug 2020 14:29
SKM-nummer
SKM2020.542.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
15-2831721
Dokument type
Afgørelse
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Fradrag
Emneord
Moms, fradragsret, regulering, nedrivning, udlejning
Resumé

I forbindelse med en klage over flere bindende svar fra Skatterådet fandt Landsskatteretten indledningsvis, modsat Skatterådet, at der ved overdragelsen af en ejendom var tale om overdragelse af eksisterende bygninger med tilhørende grund, og ikke tale om overdragelse af en byggegrund, hvorfor overdragelsen var momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum.

Landsskatterettens afgørelse vedrørende overdragelsen af ejendommen medførte, at de påklagede spørgsmål enten faldt bort, eller blev hjemvist til Skatterådet, idet Skatterådet, som følge af Skatterådets afgørelse vedrørende overdragelsen af ejendommen, ikke havde taget stilling hertil i 1. instans.

Reference(r)

Momslovens § 3, stk. 1, § 4, stk. 1, § 13, stk. 1, nr. 9, § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum, § 13, stk. 1, nr. 9, litra b samt § 13, stk. 3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.11.4.4.4.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.11.7.4.7.

Redaktionelle noter

Se tidligere instans (SKM2015.545.SR)


Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret nej til det nedenfor anførte spørgsmål 1b:

"Har [selskabet] fradrag for moms af købesummen på matr. X (forudsat svar på sælgers spørgsmål er, at der skal moms på købesummen) a) […] b) Hvis huslejen ikke tillægges moms?"

Klagen skyldes videre, at følgende spørgsmål 3 er bortfaldet:

"Hvis svar på sælgers spørgsmål er, at der ikke skal moms på købesummen - kan [selskabet] da overtage reguleringsforpligtelsen på ejendommen (grund og bygning) a) Hvis huslejen tillægges moms? b) Hvis huslejen ikke tillægges moms?"

Klagen skyldes videre, at følgende spørgsmål 4 er bortfaldet:

"Såfremt huslejen tillægges moms, og [selskabet] har overtaget reguleringsforpligtelsen på ejendommen, bortfalder en eventuel resterende reguleringsforpligtelse på bygningerne da ved nedrivning på senere tidspunkt?"

Klagen skyldes videre, at Skatterådet har svaret nej til følgende spørgsmål 6:

"Hvis der er moms på købesummen, og der, jf. spm. 1, er fradrag herfor, uanset huslejen ikke tillægges moms, skal [selskabet] da regne reguleringsperioden fra tidspunktet for ibrugtagning af fremtidigt byggeri?"

Klagen skyldes endelig, at Skatterådet har svaret ja til følgende spørgsmål 7a:

"Forudsat, at der er moms på købesummen, og der, jf. spm. 1, er fradrag herfor, vil en nedrivning af bygningerne på et senere tidspunkt da udløse pligt til indbetaling af momsreguleringsforpligtelse (relateret til momsen af købesummen) a) Hvis huslejen tillægges moms? b) […]"

Landsskatteretten ændrer Skatterådets bindende svar, jf. nærmere herom nedenfor.

Faktiske oplysninger
Af Skatterådets bindende svar fremgår følgende om de faktiske forhold:

"[Selskabet] har erhvervet en ejendom og ønsker at afklare spørgsmålet om adgang til momsfradrag for en række omkostninger i forbindelse hermed. Da der har været usikkerhed om, hvorvidt sælger skulle opkræve moms på overdragelsen, og der derfor samtidig med denne anmodning om bindende svar er indsendt en anmodning om bindende svar fra sælger, er der i denne anmodning spurgt til fradrag for evt. moms af købesummen, selv om det er [selskabets] opfattelse, at der ikke skal være moms på denne.

Den erhvervede ejendom skal lejes ud til sælger i en tidsbegrænset periode, og [selskabet] ønsker en afklaring af konsekvenserne for [selskabets] momsfradragsret, hvis [selskabet] vælger at opkræve moms henholdsvis ikke at opkræve moms på huslejen.

[Selskabet] er et ny-etableret partnerskab, der har indgået aftale om erhvervelser af to ejendomme tilhørende [navn udeladt] ("sælger"), matrikel Y, og matrikel X. Kopi af købsaftalen er fremsendt. De to ejendomme ligger samlet i centrum af By Y1. På matrikel Y står en enkelt bygning, mens der på matrikel X er opført flere bygninger. Ejendommene overdrages pr. 30. juni 2015.

Ejendommene anvendes i dag af sælger i dennes erhvervsvirksomhed. Ejendommene anvendes blandet til sælgers momsfrie og den momspligtige virksomhed. Sælger ønsker at afhænde ejendommene nu, men vil fortsat anvende bygningerne, hvorfor der indgås lejekontrakt med [selskabet] herom. Sælger vil ifølge aftalen fraflytte bygningen på matrikel Y frem til 31. december 2015. Bygningerne på matrikel X skal anvendes af sælger frem til 1. januar 2018, dog således at sælger gradvis fraflytter bygningerne frem mod denne dato. Den aftalte fraflytningsplan er fremsendt.

På matrikel Y står en bygning, der er bevaringsværdig, og som [selskabet] planlægger at renovere og ombygge til fremtidig anvendelse, formentlig som hotel og i mindre omfang beboelse - der er ikke truffet endelig beslutning herom endnu. Denne ejendom vil derfor uden tvivl ikke udgøre en byggegrund, ligesom den ikke vil skulle nedrives på et senere tidspunkt, og spørgsmålene omfatter derfor ikke den momsmæssige behandling af denne ejendom.

På matrikel X står en række bygninger, som ikke er bevaringsværdige. En del af disse bygninger er for nuværende indrettet med særlig indretning målrettet sælgers aktiviteter. Det er [selskabets] plan at nedrive alle bygningerne på matrikel X og udvikle området med opførelse af nye bygninger, som vil blive anvendt til kontor, butikker og beboelse, i takt med at sælger fraflytter bygningerne. Den del, sælger fraflytter pr. 1. januar 2017, vil således blive påbegyndt nedrevet snarest muligt efter fraflytningen, dvs. nedrivning vil ikke afvente fraflytning af det samlede område. Nedrivning af bygninger vil dog først blive påbegyndt når og hvis køber inden da opnår ændret plangrundlag for så vidt angår anvendelse /bebyggelsesprocent. Det er ikke på nuværende tidspunkt endeligt fastlagt, i hvilket omfang de nye bygninger vil blive anvendt til hvilket formål.  Det forventes dog, at der opføres ca. A m2, og heraf vil de ca. B m2 blive udlejet til erhverv under en frivillig momsregistrering. De resterende ca. C m2 vil blive anvendt til lejligheder, enten til udlejning som hotellejligheder (dvs. momspligtige aktiviteter) eller til udlejningsboliger.

[Selskabets] vision for området, herunder den påtænkte udvikling af området, er beskrevet i bilag 23.1 til aftalen, som er fremsendt. Det fremgår af købsaftalens pkt. 23, at sælger forpligter sig til i en periode på indtil 2 år efter overtagelsesdagen at stille personale på seniorledelsesniveau til rådighed for i videst muligt omfang aktivt at arbejde for, at [selskabet] kan indgå aftaler med [kommunen] vedrørende lokalplan mv., som er i overensstemmelse med bilag 23.1.

Det kan oplyses, at planforholdene på nuværende tidspunkt ikke giver mulighed for den påtænkte anvendelse af ejendommen. [Selskabet] har indledt drøftelser med kommunen, men der er ikke opnået tilsagn om ændring af planforholdene. Der er fremsendt referat af de to afholdte møder med [kommunen]. […]. Der er heller ikke søgt om nedrivningstilladelse eller lignende. [Selskabet] har ikke i købsaftalen taget forbehold for, at planforholdene ændres så den påtænkte anvendelse bliver mulig.

Det er dog såvel sælgers som [selskabets] klare forventning, at samtlige bygninger på matrikel X nedrives, og at ejendommen herefter udvikles med opførelse af nye bygninger.

Det kan oplyses, at denne anmodning om bindende svar er udarbejdet i samarbejde med sælger, og at der som nævnt samtidig hermed er indsendt anmodning om bindende svar fra sælger i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt ejendommen kan sælges uden tillæg af moms.

[…]."

Sagen har i forbindelse med behandlingen ved Landsskatteretten været berostillet på EU-Domstolens afgørelse i sagen C-71/18, KPC Herning.

Skatterådets bindende svar
SKAT har i forbindelse med sin indstilling og begrundelse for de bindende svar, hvilke er tiltrådt af Skatterådet, anført følgende:

"Lovgrundlag

[…]

Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at [selskabet] har fradrag for moms af købesummen på matr. X (forudsat svar på sælgers spørgsmål er, at der skal moms på købesummen)
a)      […]
b)      Hvis huslejen ikke tillægges moms?

Begrundelse
[Selskabet] er efter det oplyste en afgiftspligtig person, som driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

[Selskabet] har købt ejendommen, matr. X, med den hensigt at nedrive alle bygningerne og udvikle området med opførelse af nye bygninger.

Det forventes, at der opføres ca. A m2, og at ca. B m2 vil blive udlejet til erhverv under en frivillig momsregistrering. De resterende C m2 vil blive anvendt til lejligheder, enten som momspligtige hotellejligheder eller til momsfritagne udlejningsboliger.

Det er endvidere oplyst, at de eksisterende bygninger i perioden fra overtagelsen og frem til 1. januar 2018 udlejes til sælger, dog således at sælger gradvist fraflytter bygningerne frem mod denne dato.

Det er SKATs opfattelse at [selskabet] har købt en byggegrund, og at sælger skal opkræve moms af byggegrunden.

Efter reglerne i momslovens § 56, stk. 1, skal momsregistrerede virksomheder for hver afgiftsperiode opgøre den udgående og den indgående afgift. Den indgående afgift i en afgiftsperiode er momsen på virksomhedens fradragsberettigede indkøb m.v. efter momslovens kapitel 9 i perioden, jf. momslovens § 56, stk. 3.

Efter reglerne i momslovens § 37, stk. 1, er der fuld fradragsret for moms af indkøb, der udelukkende vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter. Modsat er der ingen fradragsret for moms af udgifter, der udelukkende bruges til virksomhedens momsfrie aktiviteter, eksempelvis momsfri udlejning af fast ejendom.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at fradragsretten afhænger af, hvad [selskabet] anvender ejendommen til i den afgiftsperiode, hvor anskaffelsen sker.

Efter det oplyste, skal ejendommen straks fra anskaffelsen lejes ud til sælger.

Udlejning af fast ejendom er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

SKAT kan dog give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 51. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Det er således SKATs opfattelse, at hvis ejendommen på anskaffelsestidspunktet er omfattet af en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 51, kan [selskabet] fratrække købsmomsen fuldt ud, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Modsat er det SKATs opfattelse, at hvis ejendommen på anskaffelsestidspunktet ikke er omfattet af en frivillig momsregistrering, men udlejes uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, har [selskabet] ikke fradragsret for moms af anskaffelsen.

Det bemærkes, at det er SKATs opfattelse, at ejendommen er et investeringsgode, jf. momslovens § 43, stk. 2, nr. 2.

Hvis der sker ændringer i anvendelsen af ejendommen efter anskaffelsen, skal der foretages regulering af den fratrukne moms
a)      når anvendelsen af ejendommen, der ved anskaffelsen har givet ret til fuld fradragsret ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 1, dvs. at en del af det fratrukne momsbeløb skal tilbagebetales, og
b)      når anvendelsen af ejendommen, der ved anskaffelsen ikke har givet ret til fradrag ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 2, dvs. at en del af momsbeløbet nu kan fratrækkes.

Indstilling
SKAT indstiller, […] at spørgsmål 1b besvares med "nej".

[…]

Spørgsmål 3
Hvis svar på sælgers spørgsmål er, at der ikke skal moms på købesummen ønskes det bekræftet, at [selskabet] kan overtage reguleringsforpligtelsen på ejendommen (grund og bygninger)
a)      Hvis huslejen tillægges moms?
b)      Hvis huslejen ikke tillægges moms?

Begrundelse
Som det fremgår af begrundelsen til svar på spørgsmål 1 er det SKATs opfattelse, at sælger skal opkræve moms af byggegrunden.

Spørgsmålet bortfalder derfor.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 3a og 3b besvares med "bortfalder".

Spørgsmål 4
Såfremt huslejen tillægges moms, og [selskabet] har overtaget reguleringsforpligtelsen på ejendommen, ønskes det bekræftet, at en eventuel resterende reguleringsforpligtelse på bygningerne bortfalder ved nedrivning på et senere tidspunkt?

Begrundelse
Som det fremgår af begrundelsen til svar på spørgsmål 1 er det SKATs opfattelse, at sælger skal opkræve moms af byggegrunden.

Der påhviler ikke sælger en reguleringsforpligtelse, når ejendommen sælges med moms, dvs. at der ikke er nogen reguleringsforpligtelse, som køber kan overtage.

Spørgsmålet bortfalder derfor.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "bortfalder".

[…]

Spørgsmål 6
Hvis der er moms på købesummen, og der, jf. spm. 1, er fradrag herfor, uanset huslejen ikke tillægges moms, ønskes det bekræftet, at [selskabet] da skal regne reguleringsperioden fra tidspunktet for ibrugtagning af fremtidigt byggeri.

Begrundelse
Som det fremgår af begrundelsen til svar på spørgsmål 5 er det SKATs opfattelse, at [selskabet] har taget ejendommen i brug straks ved anskaffelsen, dvs. anskaffelsestidspunkt og ibrugtagningstidspunkt er sammenfaldende, og at reguleringsperioden på 10 år skal regnes fra tidspunktet for overtagelsen.

Det er uden betydning, om huslejen tillægges moms eller ej, og om der er opnået fradragsret ved anskaffelsen, da der som nævnt under begrundelsen til svar på spørgsmål 1 skal foretages regulering, uanset om der ved anskaffelsen er opnået fuld fradragsret eller ingen fradragsret, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 1 og 2.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "nej, se dog begrundelsen".

Spørgsmål 7
Forudsat, at der er moms på købesummen, og der jf. spm. 1, er fradrag herfor, ønskes det oplyst, om en nedrivning af bygningerne på et senere tidspunkt da vil udløse pligt til indbetaling af en momsreguleringsforpligtelse (relateret til momsen på købesummen)
a)      Hvis huslejen tillægges moms?
b)      […]

Begrundelse
Som det fremgår af begrundelsen til svar på spørgsmål 1 er det SKATs opfattelse, at [selskabet] har købt en byggegrund, og at sælger skal opkræve moms af byggegrunden, som [selskabet] har fuld fradragsret for, hvis huslejen tillægges moms.

Det er endvidere nævnt, at der skal foretages regulering af den fratrukne moms, hvis der sker ændringer i anvendelsen af ejendommen efter anskaffelsen, når anvendelsen af ejendommen, der ved anskaffelsen har givet ret til fuld fradragsret ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 1, dvs. at en del af den fratrukne moms skal tilbagebetales.

Som det fremgår af begrundelsen til svar på spørgsmål 4 og 5 er reguleringsperioden 10 år.

På baggrund af oplysningerne om, at en del af nybyggeriet på ejendommen skal udlejes til boligformål uden moms, er det SKATs opfattelse, at når nedrivningen af bygningerne påbegyndes, er der tale om en ændret anvendelse af ejendommen, der udløser pligt til at foretage regulering af den fratrukne moms af anskaffelsen, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 1.

Som det fremgår af begrundelsen til svar på spørgsmål 1, er der ikke fradragsret for moms af anskaffelsen, hvis ejendommen på anskaffelsestidspunktet ikke er omfattet af en frivillig momsregistrering, men udlejes uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Når der ikke er opnået fradrag for moms af anskaffelsen på anskaffelsestidspunktet, er den ændrede anvendelse i forbindelse med nedrivningen af bygningerne ikke omfattet af reglerne i momslovens § 43, stk. 3, nr. 1, om pligt til at indbetale en del af den fratrukne moms.

Den ændrede anvendelse er i stedet omfattet af reglerne i momslovens § 43, stk. 3, nr. 2, der giver adgang til, at en del af momsen af anskaffelsen nu kan fratrækkes.

Indstilling
SKAT indstiller at spørgsmål 7a besvares med "ja" […]."

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at de påklagede spørgsmål besvares således:

Spørgsmål 1b skal besvares med ja
Spørgsmål 3a skal besvares med ja
Spørgsmål 3b skal besvares med nej
Spørgsmål 4 skal besvares med ja
Spørgsmål 6 skal besvares med ja
Spørgsmål 7a skal besvares med nej

Selskabets repræsentant har blandt andet anført følgende begrundelse:

"[…]

For beskrivelse af faktum og argumentation for [selskabets] synspunkter henvises […] til anmodningen om bindende svar, der vedlægges som bilag 2, og Skatterådets afgørelse. Vi vedlægger til yderligere belysning af sagen følgende bilag, der også var med som bilag til den oprindelige anmodning (bilag 8 blev rekvireret af SKAT under sagsbehandlingen):

Bilag 3: Underskrevet købsaftale

Bilag 4: Fraflytningsplan

Bilag 5: Bilag 23.1 til købsaftale

Bilag 6: Ref. af møde med [kommunen] 25022015

Bilag 7: Ref. af møde med [kommunen] 06032015

Bilag 8: Lejekontrakt

For så vidt angår begrundelsen for klagen henvises til argumentationen i anmodningen om bindende svar, som ligeledes vedlægges. […]"

Selskabets repræsentant har i forbindelse med anmodningen om bindende svar blandt andet anført følgende (anført i Skatterådets bindende svar):

"[Selskabets] opfattelse og begrundelse

[…]

Spørgsmål 1b
Det er som nævnt [selskabets] opfattelse, at overdragelsen af ejendommen til [selskabet] vedrører en overdragelse af en eksisterende bygning med tilhørende grund.

Såfremt Skatterådet måtte være nået frem til, at der alligevel skal tillægges moms til købesummen ud fra en begrundelse om, at der er tale om en byggegrund, må [selskabet] antage, at dette er gjort ud fra en betragtning om, at der skal bortses fra den periode, hvor ejendommen skal udlejes til sælger, og alene ses på, at [selskabet] forventeligt efter denne periode vil nedrive ejendommen.

Det er [selskabets] opfattelse, at såfremt Skatterådet har bortset fra den mellemliggende udlejning til sælger i spørgsmålet om vurdering af momspligt på købesummen, vil der også skulle bortses fra denne mellemliggende udlejning i spørgsmålet om momsfradrag for denne købesum. Det følger af princippet om momsens neutralitet, at man ikke kan betragte denne (momsfritagne) udlejningsaktivitet som en nullitet i forhold til bedømmelsen af den ene side af transaktionen (salget af ejendommen) for derefter at afskære fradragsretten for den dermed pålignede købsmoms med henvisning til samme udlejningsaktivitet.

Det følger også af EU-Domstolens dom i sag C-257/11, GVM, at købet af ejendommen under disse omstændigheder må anses for en forberedende handling til det senere projekt.

Dermed vil [selskabets] fradragsret afhænge af den anvendelse, ejendommen vil have efter udlejningsaktivitetens afslutning. Det fremtidige projekt forventes at bestå af erhvervslejemål, der vil blive omfattet af en frivillig momsregistrering, samt boliger, som enten skal udlejes som hotellejligheder, hvilket er momspligtigt, eller udlejes til boligformål, hvilket er momsfritaget.

På basis af SKATs praksis i forbindelse med opførelse af boliger, hvor den fremtidige anvendelse ikke er fastlagt, men muligvis kan blive et momspligtigt salg, er det vores opfattelse, at i dette tilfælde, hvor størstedelen af bygningerne vil blive anvendt til momspligtige formål og resten muligvis til momspligtige formål, vil [selskabet] have fuld fradragsret for udvikling af projektet frem til en eventuel momsfritaget udlejning påbegyndes, hvorefter [selskabet] vil være forpligtet til at foretage løbende regulering for den del af ejendommen, der udlejes momsfrit, så længe denne udlejning fortsætter.

Det er således [selskabets] opfattelse, at spørgsmål 1b skal besvares med "Ja".

[…]

Spørgsmål 3a
Det er en betingelse for muligheden for overdragelse [af] reguleringsforpligtelsen, at der er tale om en overdragelse uden moms, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 4. Spørgsmålet er derfor kun relevant i forbindelse med momsfri overdragelse.

Såfremt [selskabet] lader hele lejemålet omfatte af en frivillig registrering og opkræver moms på huslejen, anvendes ejendommen til 100 procent momspligtige formål. Dermed har [selskabet] adgang til at overtage den reguleringsforpligtelse, sælger ellers ville skulle indbetale til SKAT. (og samtidig adgang til at foretage kompenserende momsregulering løbende for spændet mellem sælgers fradragsprocent og 100 procent.)

Det er derfor [selskabets] opfattelse, at spørgsmål 3a skal besvares med "Ja".

Spørgsmål 3b
Eftersom der kun kan ske overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med momsfri overdragelser, forudsættes det her, at Skatterådet har bekræftet, at der ikke skal moms på købesummen. I så tilfælde må vurderingen af, om der skal ske overdragelse, foretages på baggrund af [selskabets] anvendelse efter købet.

I dette tilfælde omfattes lejemålet ikke af en frivillig registrering, og [selskabet] har derfor ikke en generel fradragsret for omkostningerne. [Selskabets] fradragsprocent er derfor på overdragelsestidspunktet 0, og dermed er det ikke muligt at overtage reguleringsforpligtelsen.

Det er derfor [selskabets] opfattelse, at spørgsmål 3b skal besvares med "Nej".

Spørgsmål 4.
I det omfang, [selskabet] har overtaget reguleringsforpligtelsen på ejendommen, jf. ovenfor, er dette sket ud fra en betragtning om, at [selskabet] har fradragsret herfor.

Reguleringsforpligtelsen bliver aktuel i det øjeblik, hvor ejeren af investeringsgodet ændrer anvendelsen af ejendommen således, at han har ret til større eller mindre fradrag end der er taget på anskaffelsestidspunktet. Ifølge praksis skal nedrivning af en bygning ikke anses for ændring af anvendelsen af bygningen, da bygningen efter nedrivningen netop ikke kan anvendes, jf. den tidligere momsvejledning 2011-1 og ældre, afsnit J.4.1.3.1, hvor det fremgår, at en virksomheds bygninger efter nedrivning ikke anses for at være overgået til anden anvendelse med reguleringspligt til følge.

Momsvejledningen 2011-1, J.4.1.3.1:
"Derimod anses en virksomheds bygninger efter nedrivning ikke at være overgået til anden anvendelse med reguleringspligt til følge. Det samme gælder, selv om nedrivningen er sket for at sælge det grundstykke, som ejendommen lå på. Hvis virksomhedens bygninger sælges til en køber, der eventuelt vil rive disse ned, anses bygningerne ved salget for at være overgået til en anvendelse, hvor købsmomsen ikke er fradragsberettiget, jf. § 43, stk. 3, nr. 4, og J.4.1.3.4."

Teksten er fjernet fra efterfølgende vejledninger, formentlig som følge af afgørelsen i SKM2011.281.SR, hvor andet led af afsnittet blev underkendt. Dette ændrer ikke ved, at praksis - som også anerkendt i SKM2011.281.SR - er, at der ikke skal ske regulering, og en eventuel resterende reguleringsforpligtelse bortfalder ved nedrivning.

Det er derfor [selskabets] opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med "Ja".

[…]

Spørgsmål 6
Såfremt der er moms på købesummen, og [selskabet] har fradrag herfor, uanset om der er moms på huslejen til sælger, vil dette være ud fra en betragtning om, at der skal bortses fra den mellemliggende lejeperiode. Dermed vil fradraget været baseret på den fremtidige anvendelse af ejendommen, det vil sige fradragsforholdene for det fremtidige projekt.

For at bevare symmetrien og dermed neutraliteten i den momsmæssige behandling af købesummen må man i denne situation anse ejendommen som anskaffet med henblik på den fremtidige udlejning og evt. momspligtigt salg. I denne situation er det [selskabets] opfattelse, at reguleringsperioden først indtræder ved ibrugtagningen af de bygninger, der senere forventes opført på grunden.

Det er derfor [selskabets] opfattelse, at spørgsmål 6 skal besvares med "Ja".

Spørgsmål 7a
I det omfang der er moms på købesummen, og [selskabet] har fradrag herfor på baggrund af den momspligtige udlejning til sælger, er det [selskabets] opfattelse, at en eventuel resterende reguleringsforpligtelse, der kan henføres til bygningerne, vil bortfalde ved nedrivning af bygningerne, da nedrivningen ikke er udtryk for en ændret anvendelse af bygningerne, jf. det under spørgsmål 4 anførte.

Det er derfor [selskabets] opfattelse, at spørgsmål 7a skal besvares med "Nej".

[…]."

Landsskatterettens afgørelse
Sagen drejer sig indledningsvis om, hvorvidt selskabet har fradrag for moms af købesummen på den omhandlede ejendom (forudsat svar på sælgers spørgsmål er, at der skal moms på købesummen), hvis huslejen tillægges moms (spørgsmål 1b).

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår følgende:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed".

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. […]".

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
  […]
  9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a)      […]
b)      Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund".

Ifølge momslovens § 13, stk. 3, kan Skatteministeren fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til § 13, stk. 1, nr. 9. Denne bemyndigelse er udnyttet i (dagældende) momsbekendtgørelse § 59, stk. 1 (nu § 56, stk. 1), hvorefter en byggegrund er defineret således:

"Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse".

Fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, gennemfører blandt andet momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k, der fritager følgende transaktioner:

"levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde".

Følgende fremgår blandt andet af momssystemdirektivets artikel 12:

"1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:
a) […]
b) levering af en byggegrund
2. […]
[…]
3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne".

EU-Domstolen har i sagen C-71/18, KPC Herning, taget stilling til, at artikel 12, stk. 1, litra a) og b), og artikel 12, stk. 2 og 3, samt artikel 135, stk. 1, litra j) og k), i direktiv 2006/112, momssystemdirektivet, skal fortolkes således, at en transaktion i form af levering af en grund, hvorpå der på leveringstidspunktet er opført en bygning, ikke kan kvalificeres som levering af en "byggegrund", når denne transaktion er økonomisk uafhængig af de øvrige ydelser og ikke sammen med disse udgør én enkelt transaktion, selv om det er parternes hensigt, at bygningen skal rives helt eller delvist ned for at gøre plads til en ny bygning, jf. præmis 63.

Selskabet er efter det oplyste en afgiftspligtig person, som driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Selskabet har købt den omhandlede ejendom med den hensigt at nedrive alle bygningerne og udvikle området med opførelse af nye bygninger.

Det forventes, at der opføres ca. A m2, og at ca. B m2 vil blive udlejet til erhverv under en frivillig momsregistrering. De resterende C m2 vil blive anvendt til lejligheder, enten som momspligtige hotellejligheder eller til momsfritagne udlejningsboliger.

De eksisterende bygninger vil i perioden fra overtagelsen og frem til 1. januar 2018 være udlejet til sælger, dog således at sælger gradvist fraflytter bygningerne frem mod denne dato.

Sælger har anvendt ejendommen i dennes erhvervsvirksomhed. Ejendommen er anvendt blandet til sælgers momsfrie og momspligtige virksomhed.

Spørgsmål 1b
Det ønskes bekræftet, at selskabet har fradrag for moms af købesummen på den omhandlede ejendom (forudsat svar på sælgerens spørgsmål er, at der skal moms på købesummen), hvis huslejen ikke tillægges moms.

Landsskatteretten bemærker herefter, at ejendommen på overdragelsestidspunktet fortsat vil være bebygget med bygninger, der vil være udlejet til sælger. Sælger vil efterfølgende ikke være involveret i nedrivningen af disse.

Da den omhandlede transaktion således ikke vedrører et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1 (dagældende), finder Landsskatteretten ikke, at transaktionen er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Der henvises til EU-Domstolens afgørelse i sagen C-71/18, KPC Herning, præmis 63, jf. ovenfor.

Overdragelsen af den omhandlede ejendom udgør således en overdragelse af eksisterende bygninger med tilhørende grund. Overdragelsen er således momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum.

Idet sælgeren således ikke skal opkræve moms ved salget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum, bortfalder muligheden for fradrag for moms af købesummen allerede på denne baggrund.

Skatterådets bindende svar ændres derfor, idet spørgsmål 1b under henvisning til ovenstående bortfalder.

Spørgsmål 3
Hvis svar på selskabets spørgsmål er, at der ikke skal moms på købesummen, ønskes det bekræftet, at selskabet kan overtage reguleringsforpligtelsen på ejendommen (grund og bygninger) a) Hvis huslejen tillægges moms b) Hvis huslejen ikke tillægges moms.

Skatterådets svar på spørgsmål 3a og 3b bortfaldt som konsekvens af Skatterådets svar på spørgsmål 1. Idet Skatterådet ikke har taget stilling til spørgsmålene i 1. instans, hjemvises disse til Skatterådet til behandling. Herved bedes Skatterådet inddrage den forudsætning, at der ikke skal moms på købesummen, jf. nærmere herom ovenfor under det ad spørgsmål 1b anførte.

Spørgsmål 4
Såfremt huslejen tillægges moms, og selskabet har overtaget reguleringsforpligtelsen på ejendommen, ønskes det bekræftet, at en eventuel resterende reguleringsforpligtelse på bygningerne bortfalder ved nedrivning på et senere tidspunkt.

Skatterådets svar på spørgsmål 4 bortfaldt som konsekvens af Skatterådets svar på spørgsmål 1. Idet Skatterådet ikke har taget stilling til spørgsmålet i 1. instans, hjemvises spørgsmålet til Skatterådet til behandling. Herved bedes Skatterådet inddrage den forudsætning, at der ikke skal moms på købesummen, jf. nærmere herom ovenfor under det ad spørgsmål 1b anførte.

Spørgsmål 6
Hvis der er moms på købesummen, og der, jf. spørgsmål 1, er fradrag herfor, uanset huslejen ikke tillægges moms, ønskes det bekræftet, at selskabet da skal regne reguleringsperioden fra tidspunktet for ibrugtagning af fremtidigt byggeri.

Idet Landsskatteretten under spørgsmål 1b har fundet, at sælgeren ikke skal opkræve moms ved salget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum, bortfalder muligheden for fradrag for moms af købesummen allerede på denne baggrund. Spørgsmål 6 bortfalder derfor.

Spørgsmål 7a
Forudsat, at der er moms på købesummen, og der, jf. spørgsmål 1, er fradrag herfor, ønskes det oplyst, om en nedrivning af bygningerne på et senere tidspunkt da vil udløse pligt til indbetaling af en momsreguleringsforpligtelse (relateret til momsen på købesummen), hvis huslejen tillægges moms. 

Idet Landsskatteretten under spørgsmål 1b har fundet, at sælgeren ikke skal opkræve moms ved salget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum, bortfalder muligheden for fradrag for moms af købesummen allerede på denne baggrund. Spørgsmål 7a bortfalder derfor.