Dato for udgivelse
22 Dec 2020 14:06
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
15 Dec 2020 12:40
SKM-nummer
SKM2020.553.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
20-0818218
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Handel med udlandet og betalingspligtige personer + Momspligt + Fradrag + Momsfritagelse og -godtgørelse
Emneord
moms, overførsel, reparation, sammensat, vare, ydelse
Resumé

Spørgers ydelser består i servicering og vedligeholdelse, inkl. reparation, af hjul og bremser i kunders fly. Som led i denne servicering udskiftes den slidte del (hjul eller bremse) med enten en ny eller brugt, men repareret, del. De udtagne brugte hjul og bremser repareres i et andet EU-land af en selvstændig reparatør. Skatterådet bekræftede, at det forhold, at spørger efter endt service/reparation beholder de udskiftede slidte dele, ikke kan anses for udtryk for, at flyejeren har leveret varer mod vederlag til spørger i form af de udskiftede slidte dele. Skatterådet bekræftede, at leveringen af de nye dele, evt. nye brugte dele, til flyejeren momsmæssigt ikke skal anses for et selvstændigt varesalg, men - som en biydelse - anses for en del af service-/reparationsydelsen. Skatterådet bekræftede, at spørger har fradragsret for de reparationsydelser, som spørger selv aftager fra reparatøren i det andet EU-land. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at forsendelsen/transporten af de udskiftede slidte dele til reparatøren i det andet EU-land er undtaget fra reglerne om overførsel af varer til andre EU-lande. Spørger skal således betale moms, dog til 0-sats (fritagelse med fradragsret), her i landet i forbindelse med forsendelserne/transporterne. Forsendelserne/transporterne er dog undtaget fra reglerne om moms på overførsel af varer i tilfælde, hvor reparatøren efter endt reparation returnerer flydelene til spørger i Danmark.

Hjemmel

Lbk.nr. 1021/2019

Reference(r)

Momslovens § 4, stk. 1

Momslovens § 10

Momslovens § 37, stk. 1 og 2

Momslovens § 46, stk. 1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, D.A.4.1.6.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, D.A.4.1.7

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, D.A.4.7.3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, D.A.8.1.1.10.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, D.A.11.1.3.1.3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, D.A.11.1.3.4

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, D.A.11.1.3.6

Henvisning

Den juridiske vejledning 2020-2, D.A.11.1.4.2

Redaktionelle noter

Påklaget til Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten

Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at der ikke opstår en momspligtig levering af en brugt flydel fra flyejer til spørger i forbindelse med den beskrevne ombytning af flydele i Danmark?

  2. Kan det bekræftes, at der ikke opstår en momspligtig levering af en ny flydel fra spørger til flyejer i forbindelse med den beskrevne ombytning af flydele i Danmark?

  3. Kan det bekræftes, at overflytning af den i spørgsmål 1 omhandlede brugte flydel fra Danmark til EU-landet A med henblik på gennemførelse af reparation i EU-landet A, ikke skal anses som en momspligtig overførsel af varer til eget brug, jf. momslovens § 10?

  4. Kan det bekræftes, at spørger har ret til momsfradrag for den omhandlede reparationsydelse udført i EU-landet A?

  5. Kan det bekræftes, at transport af en brugt, men repareret flydel, fra EU-landet A til f.eks. EU-landet B som beskrevet med henblik på installering eller montering i et fly i EU-landet B, ikke udgør en momspligtig overførsel af varer til eget brug fra Danmark til EU-landet B, jf. momslovens § 10?

Svar

  1. Ja

  2. Ja

  3. Ja, se dog indstilling og begrundelse

  4. Ja

  5. Ja, se dog indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

1. Spørger

Spørger beskæftiger sig inden for eftermarked for salg af service, reparation og reservedele i form af hjul og bremser til fly indenfor den kommercielle luftfart.

Spørgers ydelser består i servicering- og vedligeholdelse, inkl. reparation, af hjul og bremser til kunders fly i alle dele af verden. Som led i denne servicering udskiftes den slidte del (hjul eller bremse) med enten en ny eller brugt, men repareret del.

Kunderne i form af luftfartsselskaber faktureres løbende for services i henhold til en servicekontrakt. Samtlige af Spørgers kunder har dokumenteret status som internationale luftfartsselskaber, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, jf. momslovens § 34, stk. 3.

Spørger er momsregistreret i Danmark. Spørger er ikke momsregistreret andre steder i EU.

Spørger er i øjeblikket i gang med at søge AEO (Authorised Economic Operator) bevilling.

2. Flydele

2.1. Indkøb af nye dele til lager i Danmark

Spørgers indkøb af flydele sker blandt andet til lager i Danmark.

Indkøb sker på et såkaldt luftdygtighedscertifikat.

Der afregnes import eller erhvervelsesmoms for importerede/EU-indkøbte varer til lager i Danmark. Den indgående moms på alle dele fratrækkes af Spørger i Spørgers danske momsregnskab, jf. momslovens § 37, idet alle delene anvendes som led i Spørgers momsfritagne leverancer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.

Spørgers udgående leverancer faktureres som serviceydelser, der faktureres kunderne løbende uden moms, jf. momslovens § 34. stk. 1, nr. 10. Samtlige leverancer angives som rubrik C levering af ydelser til den fakturerede værdi i overensstemmelse med de almindelige angivelsesregler. Der foretages ikke særskilt fakturering af eventuelt udbyttede flydele, idet prisen for disse er inkluderet i det løbende service fee.

2.2. Håndteringen af brugte flydele

I forbindelse med vedligeholdelse af flydele til fly, der lander i Danmark, vil Spørger udtage brugte dele i form af hjul og bremser, der ikke længere er luftfartsdygtige. Den udtagne slidte flydel erstattes med f.eks. en ny del fra Spørgers lager af flydele, der ligeledes befinder sig i Danmark, jf. afsnit 2.1 ovenfor. Flyet har enten EU-status eller befinder sig under ordningen for midlertidig indførsel for fly.

Den slidte flydel sendes til EU-landet A med henblik på reparation hos en selvstændig reparatør i EU-landet A. Reparatøren, der er et koncernforbundet selskab specialiseret i reparation af flydele, fakturerer Spørger den udførte reparations ydelse på markedsvilkår.

Flydelen sendes retur til Danmark til opbevaring inden brug, medmindre flydelen efter endt reparation sendes direkte til f.eks. EU-landet B med henblik på installering/montering i et fly som led i en af Spørger udført flyserviceydelse der.

Flydelen opbevares typisk 2 dage og i visse tilfælde op til 30 dage hos reparatøren i EU-landet A inden den sendes videre til enten Danmark eller det andet land, hvor delen skal anvendes.

Det er oplyst, at reparationsydelsen alene anvendes af spørger til brug for levering af serviceleverancer til internationale luftfartsselskaber.

Spørgers opfattelse og begrundelse

1. Ad spørgsmål 1 - momspligtig erhvervelse af brugt flydel som led i flyserviceaftale

En momspligtig transaktion forudsætter en levering mod vederlag, jf. momslovens § 4.

Når Spørger udtager en brugt flydel som led i udførelsen af sin service- og reparationsydelse og i den forbindelse erstatter en udslidt og ikke luftfartsdygtig del med en ny reservedel, foreligger der ganske enkelt ikke nogen levering mod vederlag af en udslidt brugt flydel fra flyejer til Spørger. Den udslidte flydel er således ikke genstand for en selvstændig levering til Spørger, ligesom delen ikke hverken helt eller delvist udgør nogen betaling for den af Spørger leverede service- og reparationsydelse. Den brugte flydel erstatter derfor den nye flydel og indgår i kredsløbet af flydele, der leveres af Spørger som led i Spørgers momspligtige (nul-momsede) leverancer til de internationale luftfartsselskaber, der i øvrigt angives i deres helhed til Skattestyrelsen, jf. afsnit 2.

Der foreligger ingen danske praksis vedrørende spørgsmålet. Der henvises derfor i stedet til VAT guidelines "Ships, aircraft and associated services (VAT Notice 744C)" de engelske skattemyndigheders moms HM Revenue & Customs, hvoraf fremgår:

“6.6 Repair and maintenance of parts and equipment for aircraft

The repair and maintenance of certain parts or equipment (see section 7) of a qualifying aircraft are zero-rated, as long as you meet any of the following conditions:

  • you carry out the repair on board

  • you remove the part or equipment for repair, and replace in the same aircraft afterwards

  • following repair or maintenance, you return the parts or equipment to be held in stock for the future use as spares in qualifying aircraft

  • if they’re unserviceable parts or equipment, you exchange them for identical parts which have themselves been reconditioned, repaired or maintained

You may also zero rate the parts, components or materials that you provide to carry out the repair or maintenance work as long as they’re regarded as part of the supply."[Min fremhævning]

Når Spørger udtager en udslidt flydel fra et fly, der efter reparation evt. opbevares på lager indtil videre brug i et fly med international luftfartsstatus, vil den udtagne del kunne anses som en del af Spørgers momsfritagne services efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.

De engelske regler på området har ligesom de danske afsæt i EU’s momslovgivning, herunder Momssystemdirektivet Rådets direktiv 2006/112.

Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja".

2. Ad spørgsmål 2 - momspligtig levering af ny flydel som led i flyservicering

Levering af en ny flydel mod betaling sker som led i Spørgers udførelse af servicearbejde på et fly udgør en momspligtig levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, der er momsfritaget, idet Spørgers kunde udgør et flyselskab, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, jf. § 34, stk. 3.

Betalingen for den udskiftede nye del sker via Spørgers løbende opkrævning af service fee, der angives som et rubrik C-salg af ydelser. Momspligten opstår på faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 2, og ikke det tidspunkt, flydelen indføjes i flyet (med mindre disse perioder er sammenfaldende).

Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "Ja".

3. Ad spørgsmål 3 - transport af brugt flydel til EU-landet A med henblik på reparation

En momspligtig transaktion forudsætter i udgangspunktet en levering mod vederlag, jf. momslovens § 4. Interne overførsler af varer uden overførslen af retten til som ejer at råde over denne vare vil derfor ikke udgør en momspligtig transaktion.

Momsloven fastlægger, at sådanne interne overførsler dog desuagtet anses for at være en levering mod vederlag, såfremt varen overføres med henblik på eget brug eller egen anvendelse i et andet EU-land, jf. momslovens § 10, stk. 1.

Momslovens § 10 indeholder imidlertid en række undtagelser til ovennævnte undtagelse, som igen bringer hovedreglen i kraft, og dermed fastsætter, at der ikke er tale om en momspligtig transaktion (levering mod vederlag).

En forsendelse eller transport af en vare til brug for en af følgende transaktioner anses således ikke for at være en overførsel til et andet EU-land, når der er tale om levering af en vare, som er fritaget for afgift efter § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15, jf. momslovens § 10, stk. 2, nr. 5.

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 1295 af 5. december 2019, der havde til formål at implementere Momssystemdirektivets række af undtagelser af forsendelser og transporter af varer fra reglerne om momspligt ved overførsel mellem to EU-lande.

Af bestemmelsens forarbejder fremgår:

"foreslås i stk. 2, nr. 5, at forsendelse eller transport af en vare til et andet EU-land ikke skal anses for en overførsel, hvis salget af varen er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15.

Undtagelsen betyder, at f.eks. salg til momsregistrerede virksomheder i andre EU-lande, eksport til tredjelande via andre EU-lande og momsfrit salg af udstyr til skibe og fly ikke skal anses for en overførsel."

Af de generelle bemærkninger fremgår videre:

"Formålet med momssystemdirektivets undtagelser, som er i overensstemmelse med dansk praksis og foreslås indskrevet direkte i momsloven, er at undgå, at den brede definition på overførsel i direktivet fører til dobbeltmoms. Ved overførsel til et andet EU-land forstås nemlig som udgangspunkt enhver forsendelse eller transport af en løsøregenstand foretaget af den afgiftspligtige person eller for dennes regning til et andet EU-land til brug for den afgiftspligtige persons virksomhed. F.eks. kunne den brede definition i en tænkt situation uden undtagelser betyde, at en dansk virksomhed ved salg af en vare, der blev forsendt til en tysk forbruger, både skulle betale moms af salget og betale moms efter reglerne om overførsel. Undtagelserne skal i forbindelse med et sådant salg sikre, at der kun skal betales moms én gang, nemlig af salget.

Med undtagelserne undgås det desuden, at erhvervslivet pålægges administrative byrder forbundet med f.eks. momsregistrering i andre EU-lande, og at mindske byrderne ved indberetning af overførsler. Det undgås f.eks., at en dansk virksomhed skal momsregistreres i et andet EU-land og indberette en overførsel til Skatte-forvaltningen, blot fordi virksomheden sender et driftsmiddel til reparation i et andet EU-land."[Min fremhævelse]

Det følger derfor direkte af momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, at forsendelse eller transport af en vare til et andet EU-land ikke skal anses for en overførsel, hvis salget af varen er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15. Henset til at Spørgers ydelser er momsfritagne leverancer omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 10 skal overførslen af den brugte flydel med henblik på reparation derfor ikke sidestilles med en momspligtig leverance, der skal angives i både Danmark og EU-landet A (hvortil kræves en momsregistrering af Spørger i EU-landet A i strid med formålet med regelsættet).

Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med "Ja".

4. Ad spørgsmål 4 - momsfradrag for reparationsydelsen udført i EU-landet A

Spørger køber en reparationsydelse i EU-landet A hos et etableret koncernforbundet selskab specialiseret i reparation af flydele. Reparationsydelsen faktureres på markedsvilkår.

Det er Spørgers opfattelse, at den i EU-landet A indkøbte reparationsydelse har leveringssted i Danmark, jf. momslovens § 16, stk. 1. Spørger skal derfor afregne erhvervelsesmoms af købet, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. Da ydelsen vedrørende reparation af flydele udelukkende anvendes af Spørger som led i Spørgers levering af momsfritagne serviceleverancer til internationale luftfartsselskaber, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, er det videre Spørgers opfattelse, at Spørger har fuldt fradrag for reparationsydelsen her i landet. Det forhold, at flydelene opbevares i EU-landet A i op til 30 dage, medfører således ikke, at Spørger får momsmæssigt fast forretningssted i EU-landet A med den konsekvens, at leverandøren af reparationsydelsen i stedet skal opkræve indenlandsk moms af sine ydelser.

Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med "Ja".

5. Ad spørgsmål 5 - transport af brugt, men repareret flydel fra EU-landet A til EU-landet B med henblik på installering/montering i fly

I det omfang Skattestyrelsen som forventet besvarer spørgsmål 3 med "Ja", ønsker Spørger oplyst, om transporten af den reparererede flydel fra reparatøren i EU-landet A til EU-landet B udgør en intern overførsel af varer fra Danmark til EU-landet B, jf. momslovens § 10, stk. 1, med den konsekvens, at overførslen skal angives som en EU-leverance i Danmark (og tilsvarende erhvervelse i EU-landet B).

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers transport af den brugte, men reparerede flydel fra reparatøren i EU-landet A til brug for Spørgers servicearbejde på et fly i f.eks. EU-landet B ikke udgør en intern overførsel til eget brug efter momslovens § 10, stk. 2, nr. 5. Der henvises i det hele til argumentationen ovenfor til spørgsmål 3.

Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at spørgsmål 5 skal besvares med "Ja".

6. Ad spørgsmål 3 og 5 - Spørgers høringssvar

Skattestyrelsen indstiller i sit brev af 9. oktober 2020 svar i overensstemmelse med Spørgers forslag til svar, hvilket Spørger naturligvis kan tiltræde.

Skattestyrelsens begrundelse for svaret på spørgsmål 3 og 5, giver imidlertid anledning til supplerende bemærkninger, idet Skattestyrelsen med sin begrundelse i strid med hensynet bag de nye bestemmelser i momslovens § 10, stk. 2, pålægger Spørger en udvidet forpligtelse til at lade sig både momsregistrere og momsangive i forbindelse med overførsel af flydele indenfor EU, der udelukkende sker med henblik på Spørgers levering af momsfritagne leverancer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10. Det bemærkes for god ordens skyld, at kvalificeringen af overflytningen som en "momspligtig overførsel" ikke medfører pligt til betaling af moms i Danmark, men derimod udelukkende udgør en angivelsesteknisk manøvre.

En anvendelse af momslovens § 10, stk. 2, nr. 5 udgør derfor ikke noget momstab for Danmark.

Som anført i den oprindelige anmodning om bindende svar anvender Spørger en reparatør i EU-landet A til at udføre reparation af slidte fly reservedele.

Spørger har på den baggrund bedt Skatterådet om at bekræfte, at en overflytning af flydele til og fra reparatøren i EU-landet A ikke anses som en momspligtig overførsel af varer efter momslovens § 10, stk. 1.

Skatterådet bekræfter ved besvarelsen af spørgsmål 3, at overflytning af flydele fra Danmark til EU-landet A ikke anses som en "momspligtig overførsel af varer til eget brug", jf. momslovens § 10, stk.1, når flydelen efter endt reparation i EU-landet A returneres til Danmark.

For varer, der ikke efter endt reparation returneres til Danmark betyder det, at overflytningen af flydelen udgør en "momspligt overførsel af varer til eget brug, jf. § 10, stk. 1, med den konsekvens, at Spørger skal momsregistreres og momsangive i både Danmark og EU-landet A. Af samme årsag vil en efterfølgende overflytning af flydelen fra EU-landet A til f.eks. EU-landet B ikke udgøre en momspligtig overførsel til eget brug i Danmark, idet varen i dette scenarie allerede er flyttet ud af Danmark, jf. svaret på spørgsmål 3.

Spørger er enig i, at flydele, der sendes retur efter endt reparation i EU-landet A, er omfattet momslovens § 10, stk. 2, nr. 7, der netop omhandler reparationsydelser.

Spørger er imidlertid uenig i, at bestemmelsen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 7 diskvalificerer anvendelsen af momslovens § 10, stk. 2, nr. 5 i de tilfælde, hvor flydelen ikke returneres til Danmark. Overflytningen af flydelen til EU-landet A og efterfølgende til EU-landet B vil fortsat ske som led i Spørgers levering af momsfritaget leverancer efter § 34, stk. 1, nr. 10.

Det anførte støttes af de konkrete bemærkninger til momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, jf. L27 af 2. oktober 2019, hvoraf fremgår:

"Det foreslås i stk. 2, nr. 5, at forsendelse eller transport af en vare til et andet EU-land ikke skal anses for en overførsel, hvis salget af varen er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15.

Undtagelsen betyder, at f.eks. salg til momsregistrerede virksomheder i andre

EU-lande, eksport til tredjelande via andre EU-lande og momsfrit salg af udstyr til skibe og fly ikke skal anses for en overførsel."

Heraf fremgår udtrykkeligt, at en overflytning af varer mellem EU-lande ikke skal anses som en momspligtig overførsel til eget brug, når overflytning sker til brug for f.eks. momsfrit salg til fly. Det forhold, at flydelen midlertidigt tager ophold i EU-landet A under reparation, ændrer ikke herved, idet der ikke sker nogen egentlig anvendelse af flydelen i EU-landet A som led i Spørgers afgiftspligtige aktivitet. Det vil således være i strid med formålet med bestemmelsen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, hvis flydelens midlertidige ophold i EU-landet A medfører omfattende administrative samt registreringsforpligtelser for Spørger.

Det skal herved atter præciseres, at anvendelsen af momslovens § 10, stk. 2, nr. 5, ikke medfører mindre provenu eller lavere momsbetaling til Danmark.

Baggrunden herfor er, at en "momspligtig overførsel til eget brug" efter momslovens 10, stk. 1, sidestilles med en momsfri EU-leverance efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, og derfor ikke vil udløse dansk moms. Spørger opnår derfor ikke noget momsbesparelse ved anvendelsen af undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 10, stk. 2, nr. 5.

Der er ved anvendelsen af momslovens § 10, stk. 2, nr. 10, derimod - helt i overensstemmelse med formålet bag bestemmelsen - tale om en lettelse af de administrative byrder, der ellers påhviler Spørger i form af både momsregistrering i EU-landet A og EU-landet B, såvel som angivelse af overførslerne i Danmark, EU-landet A såvel som EU-landet B. Først i det øjeblik intentionen om at anvende flydelene som led i Spørgers momsfritagne aktivitet efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10 opgives, vil betingelserne for, at undtagelsen kan finde anvendelse, ikke længere være opfyldt med den konsekvens, at flydelen anses for at være overflyttet til et andet EU-land, f.eks. EU-landet A. Overførslen vil i denne situation blive anset for at finde sted på det tidspunkt, hvor hensigten opgives og betingelsen dermed ophører med at være opfyldt.

Spørger skal på den baggrund anmode Skattestyrelsen om at ændre sin indstilling i overensstemmelse med Spørgers anmodning om bindende svar.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ikke opstår en momspligtig levering af en brugt flydel fra flyejer til spørger i forbindelse med den beskrevne ombytning af flydele i Danmark.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at der ikke opstår en momspligtig levering af en ny flydel fra spørger til flyejer i forbindelse med den beskrevne ombytning af flydele i Danmark.

Begrundelse

Da spørgsmål 1 og 2 er nært forbundne, har Skattestyrelsen behandlet dem under et.

Spørgers ydelser består i servicering og vedligeholdelse, inkl. reparation, af hjul og bremser til kunders fly i alle dele af verden. Som led i denne servicering udskiftes den slidte del (hjul eller bremse) med enten en ny eller brugt, men repareret del.

Der skal indledningsvis tages stilling til, om spørger til flyejerne momsmæssigt leverer én eller flere leverancer. Hvis der alene leveres en leverance, skal der dernæst tages stilling til, om denne leverance skal anses for en ydelse eller en vare. Endelig skal der tages stilling til, om det forhold, at spørger efter endt service/reparation beholder de udskiftede slidte dele, er udtryk for, at flyejeren har leveret varer mod vederlag til spørger i form af de udskiftede slidte dele.

Skattestyrelsen finder, at den service/reparation, som spørger leverer til flyejerne, momsmæssigt skal anses for at udgøre en enkelt udelelig leverance/hovedydelse. Flyejerne kan ikke anses for at efterspørge to særskilte leverancer, bestående i henholdsvis en levering af nye, evt. nye brugte, dele til hjul og bremser og en reparationsydelse. Flyejerne må anses for at efterspørge en udelelig ydelse, der opfylder flyejernes behov for servicering og evt. reparation af hjul og dæk. Der er dermed tale om en blandet leverance, der indeholder både et vare- og et ydelseselement. Momsmæssigt må den blandende leverance anses for en ydelse.

Denne opfattelse svarer til den opfattelse, som Skatterådet gav udtryk for i SKM2015.638.SR, hvor Skatterådet fandt, at spørgerens ydelser mod vederlag bestående i årlig service af biler var en momspligtig ydelse. I modsætning til nærværende sag leverede spørger i SKM2015.638.SR også en anden, særskilt hovedydelse bestående i løbende uforudsete reparationer, der kunne anses for en momsfritaget forsikringsydelse.

Efterfølgende har Skattestyrelsen i forbindelse med et forsøg i EU-regi om EU-skriftlige svar (Cross Border Rulings) i to tilfælde - samstemmende med myndighederne i en række andre EU-lande - fundet, at reparation henholdsvis restaurering af biler skulle anses for at være en blandet leverance og var en enkelt udeligelig leverance, der momsmæssigt skulle anses for levering af ydelser, ikke varer (CBR nr. 21 og nr. 22.).

På den baggrund finder Skattestyrelsen efter en konkret vurdering, at det forhold, at spørger efter endt service/reparation beholder de udskiftede slidte dele, ikke kan anses for udtryk for, at flyejeren har leveret varer mod vederlag til spørger i form af de udskiftede slidte dele. Der er ganske vist et varebytte - slidte dele skiftes til nye dele, evt. nye brugte dele. Men dette varebytte må ligesom varebyttet i SKM2019.433.SR, anses for en biydelse til spørgers hovedydelse. I nærværende sag service/reparation, i SKM2019.433.SR opbevaring af standardpaller. Skattestyrelsen har i denne forbindelse lagt vægt på det forhold, at det, som flyejer efterspørger, er en reparation, dvs. at flyejer efterspørger, at hjulet/dækket bringes tilbage til sin oprindelige tilstand. Der er yderligere lagt vægt på, at reparatøren opfylder dette behov ved at indsætte en ny del og senere reparere den udtagne flydel og anvende denne del i forbindelse med tilsvarende reparationsydelser til en ny kunde. På den måde kommer de to kunder til at bytte dele med hinanden med reparatøren som mellemmand. Endeligt er der lagt vægt på, at delene efter endt reparation kan anses for standardvarer. Der er således ikke tale om to separate transaktioner i form af byttehandel.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at overflytning af den i spørgsmål 1 omhandlede brugte flydel fra Danmark til EU-landet A med henblik på gennemførelse af reparation i EU-landet A, ikke skal anses som en momspligtig overførsel af varer til eget brug, jf. momslovens § 10.

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at transport af en brugt, men repareret flydel, fra EU-landet A til f.eks. EU-landet B som beskrevet med henblik på installering eller montering i et fly i EU-landet B, ikke udgør en momspligtig overførsel af varer til eget brug fra Danmark til EU-landet B, jf. momslovens § 10.

Begrundelse

Da spørgsmål 3 og 5 er nært forbundne, har Skattestyrelsen behandlet dem under ét.

I forbindelse med vedligeholdelse af flydele til fly, der lander i Danmark, vil spørger udtage brugte dele i form af hjul og bremser, der ikke længere er luftfartsdygtige. Den udtagne slidte flydel erstattes med f.eks. en ny del fra spørgers lager af flydele, der ligeledes befinder sig i Danmark.

Den slidte flydel sendes til EU-landet A med henblik på reparation hos en selvstændig reparatør i EU-landet A. Flydelen sendes retur til Danmark til opbevaring inden brug, medmindre flydelen efter endt reparation sendes direkte til f.eks. EU-landet B med henblik på installering/montering i et fly som led i en af spørger udført flyserviceydelse der.

Flydelen opbevares typisk 2 dage og i visse tilfælde op til 30 dage hos reparatøren i EU-landet A inden den sendes videre til enten Danmark eller det andet land, hvor delen skal anvendes.

Det fremgår af momslovens § 10, stk. 2, 1. led, og 2. led, nr. 7, at en forsendelse eller transport af en vare til brug for levering af en ydelse, der præsteres for en afgiftspligtig person og består i værdiansættelse af eller arbejde på en vare, som rent faktisk udføres i det EU-land, hvor forsendelsen eller transporten af varen afsluttes, ikke anses for at være en overførsel til et andet EU-land. Det er dog en forudsætning, at varen efter værdiansættelsen eller forarbejdningen returneres til denne afgiftspligtige person i det EU-land, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret.

Med andre ord følger det af momslovens § 10, stk. 2, 1. led, og 2. led, nr. 7, at i tilfælde, hvor spørger sender slidte flydele til reparation i EU-landet A, og flydelen efter reparationen sendes tilbage til spørger i Danmark, anses transporten eller forsendelsen ikke for en overførsel omfattet af momspligten i § 10, stk. 1. I tilfælde, hvor flydelene sendes til reparation i EU-landet A, men ikke sendes tilbage til Danmark efter reparationen, er transporten eller forsendelsen til EU-landet A derimod momspligtig efter § 10, stk. 1. Dette svarer til resultatet i EU-Domstolens dom i de forende sager C-606/12 og C-607/12, Dresser-Rand SA.

I tilfælde, hvor det er hensigten, at flydelene skal sendes tilbage til spørger i Danmark efter endt reparation, men hvor dette ikke sker, anses flydelene for overført fra Danmark til EU-landet A på det tidspunkt, hvor hensigten må anses for opgivet. Det vil fx være tilfældet, hvis det besluttes at sende varen fra EU-landet A til et andet EU-land end Danmark, fx EU-landet B. Jf. momslovens § 10, stk. 3.

I forbindelse med forsendelsen eller transporten fra EU-landet A til fx EU-landet B vil denne forsendelse eller transport ikke i sig selv udløse en overførsel fra Danmark til EU-landet B, som vil være momspligtig i Danmark efter momslovens § 10. Dette allerede fordi, at flydelene befinder sig i EU-landet A på tidspunktet for påbegyndelsen af denne forsendelse eller transport. Danmark har dermed ikke den momsmæssige beskatningsret i forbindelse med forsendelsen eller transporten. Derimod vil forsendelsen eller transporten fra EU-landet A til EU-landet B medføre, at en betingelse for ikke at anse den tidligere forsendelse eller transport fra Danmark til EU-landet A for en overførsel ikke længere vil være opfyldt. Denne første forsendelse eller transport skal derfor som nævnt anses for en overførsel fra Danmark til EU-landet A.

I forbindelse med spørgers høringssvar skal det bemærkes, at det fremgår af momslovens § 10, stk. 2, 1. led, og 2. led, nr. 5, at en forsendelse eller transport af en vare til brug for levering af en vare, som er fritaget for afgift efter § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15 ikke anses for at være en overførsel til et andet EU-land.

Med andre ord følger det af momslovens § 10, stk. 2, 1. led, og 2. led, nr. 5, at i tilfælde, hvor der momsmæssigt sker levering af en vare (et varesalg/en overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode), og hvor denne levering af en vare er omfattet af en af momsfritagelserne i § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15, anses transporten eller forsendelsen af varen ikke for en overførsel omfattet af momspligten i § 10, stk. 1. Undtagelsen i § 10, stk. 2, 1. led, og 2. led, nr. 5, omfatter således tilfælde, hvor der sker et varesalg, hvor varen forsendes eller transporteres i forbindelse med salget (transporten eller forsendelsen kan henføres til salget), og hvor varesalget er omfattet af en af de nævnte fritagelser.

Imidlertid har Skattestyrelsen i forbindelse med spørgsmål 1 og 2 indstillet, at spørger momsmæssigt skal anses for at levere ydelser, ikke varer. Når spørger sender slidte flydele til reparation i EU-landet A, sker det derfor til brug for levering af ydelser. Disse ydelser er efter det oplyste omfattet fritagelsen i § 34, stk. 1, nr. 10, i de tilfælde, hvor kunden er etableret i Danmark, og ydelserne derfor har leveringssted (momsmæssigt beskatningssted) i Danmark, jf. lovens § 16, stk. 1. Det forhold, at nogle af ydelserne er fritaget efter § 34, stk. 1, nr. 10, kan imidlertid ikke medføre, at transporten eller forsendelsen af de slidte dele bliver omfattet af undtagelsen i § 10, stk. 2, 1. led, og 2. led, nr. 5, jf. både bestemmelsens ordlyd og forarbejder. Det er derfor undtagelsen i § 10, stk. 2, 1. led, og 2. led, nr. 7, der er relevant i nærværende sag.

Som anført ovenfor så følger det af momslovens § 10, stk. 2, 1. led, og 2. led, nr. 7, at i tilfælde, hvor spørger sender slidte flydele til reparation i EU-landet A, og flydelen efter reparationen sendes tilbage til spørger i Danmark, anses transporten eller forsendelsen ikke for en overførsel omfattet af momspligten i § 10, stk. 1. I tilfælde, hvor flydelene sendes til reparation i EU-landet A, men ikke sendes tilbage til Danmark efter reparationen, er transporten eller forsendelsen til EU-landet A derimod momspligtig efter § 10, stk. 1.

Spørgers høringssvar giver derfor ikke Skattestyrelsen anledning til at ændre indstilling.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at spørger har ret til momsfradrag for den omhandlede reparationsydelse udført i EU-landet A.

Begrundelse

På baggrund af det i sagen oplyste forudsættes det, at spørger har hjemstedet for sin økonomiske virksomhed i Danmark, og at spørger ikke har faste forretningssteder i andre EU-lande. De reparationsydelser, som samarbejdspartneren i EU-landet A udfører for spørger, har derfor efter momslovens § 16, stk. 1, leveringssted i Danmark.

På baggrund af det oplyste forudsættes det, at samarbejdspartneren ikke er etableret i Danmark. Det er derfor spørger, der efter momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, skal indbetale momsen af reparationsydelserne til Skatteforvaltningen ("omvendt betalingspligt"). Denne moms må derfor anses for skyldig efter loven.

Det er oplyst, at reparationsydelsen alene anvendes af spørger til brug for levering af serviceleverancer til internationale luftfartsselskaber. Spørger har derfor fuld fradragsret for momsen på reparationsydelserne efter momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1. Det forhold, at nogle af ydelserne måtte have leveringssted i udlandet, jf. 16, stk. 1 (modsat), kan ikke medføre et andet resultat, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Det forhold, at spørgers egne ydelser til danske kunder er momsfritagne, kan heller ikke medføre et andet resultat, da de efter det oplyste er momsfritagne efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. (…)"

Praksis

SKM2015.638.SR

Spørger er et autoværksted, der udbyder et samlet produkt i form af årlig service inklusive på forhånd fastlagte udskiftninger af sliddele, samt løbende uforudsete reparationer af biler. For den samlede pakke betaler kunderne et fast årligt beløb, som i henhold til den fremlagte aftale fordeles på de to ydelser.

Service af biler er kendetegnet ved, at disse som udgangspunkt udføres en gang årligt, og her foretager Spørger en række på forhånd fastlagte opgaver på bilen, som er beskrevet i bilens "Garanti- og eftersynshæfte", herunder eksempelvis udskiftning af olie og -filter, kontrol af bremse- og kølevæske, samt udskiftning af reservedele i form af eksempelvis lyddæmpere, støddæmpere, bremseklodser, bremseskiver, pærer, og tændrør som følge af almindelig slitage

De løbende uforudsete reparationer er kendetegnet ved at bestå i udskiftninger, som ikke er fastlagt på forhånd i bilens "Garanti- og eftersynshæfte", ligesom de ikke er en følge af almindelig slitage på bilen.

Det var Skatterådets opfattelse, at Spørgers ydelser mod vederlag bestående i årlig service af biler er en momspligtig ydelse, jf. momslovens § 4, ligesom ingen af momsfritagelserne sås at finde anvendelse på denne ydelse. Der blev herved henset til, at der er tale om en på forhånd fastlagt ydelse, hvor Spørger ingen risiko påtager sig i relation til omfanget af ydelserne.

Det var endvidere Skatterådets opfattelse, at Spørgers ydelser mod vederlag bestående i uforudsete løbende reparationer, er momsfritagne, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, idet der er tale om forsikringsydelser.

SKM2019.433.SR

Spørger opbevarer standardpaller for sine kunder. Lageret er ikke opdelt, og hver kundes andel af pallerne kan ikke adskilles fysisk fra andre kundes andele. Det vil derfor være tilfældigt, hvis det er samme palle, der bliver indleveret til spørger og senere udleveret til samme kunde. Skatterådet bekræftede, at spørger kan anses for at levere en opbevaringsydelse til kunderne. Der er ikke tale om køb og salg af paller. Der blev lagt vægt på, at opbevaringen må anses for hovedydelsen, og at byttet fra en standardpalle til en anden er en biydelse til opbevaringen.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.4.1.6.1

"(…)

Når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, skal der i henhold til EU-Domstolens praksis tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse. Se dom i sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 19, dom i de forenede sager C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, Bog m.fl., præmis 52, og dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmis 18.

Domstolen har i den henseende fastslået, at der foreligger én enkelt ydelse, når et element skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der er momsmæssig stillet som hovedydelsen. Se dommen i sag C-34/99, Primback, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis, samt dommen i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmis 19.

Der kan imidlertid også være tale om én enkelt ydelse i momsmæssig henseende under andre omstændigheder. Domstolen har således fastslået, at dette ligeledes er tilfældet, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt, udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Se sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 22, og dom i sag C-44/11, Deutsche Bank AG, præmisserne 20-21.

I det konkret tilfælde kan afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse få et af tre mulige resultater:

  • Der er tale om to eller flere særskilte ydelser.

  • Der er tale om en hovedydelse med en eller flere biydelser, som hver især momsmæssig skal behandles på samme måde som hovedydelsen. Se afsnit D.A.4.1.6.2 Hovedydelse og en eller flere biydelser.

  • Elementerne og handlingerne er så nært forbundne, at de set under et udgør én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele. Denne ydelse skal momsmæssigt bedømmes i sin helhed. Dvs. alle elementer og handlinger set under et, idet ingen af dem udgør en hovedydelse. Se afsnit D.A.4.1.6.3 Nært forbundne ydelser.

(…)"

Uddrag af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit D.A.4.1.7

"(…)

En blandet leverance er en leverance, der indeholder både en vare og en ydelse, men som momsmæssigt udgør en enkelt udelelig leverance.

(…)

For at kunne tage stilling til, om en blandet leverance skal anses for en vare eller en ydelse, så skal de fremherskende omstændigheder ved leverancen identificeres. Se præmis 14 i dommen i sag C-231/94, Fåborg-Gelting linien, og præmis 27 i sag C-41/04, Levob.

Der skal med andre ord tages stilling til, om det er varen (varerne) eller ydelsen (ydelserne), der udgør hovedbestanddelen i den blandede leverance.

Det gælder både, når der kan identificeres en hovedydelse (som både kan være en vare og ydelse), se afsnit D.A.4.1.6.2 Hovedydelse og en eller flere biydelser, og de tilfælde, hvor ingen af varerne eller ydelserne i den blandede leverance, kan anses for en hovedydelse, se afsnit D.A.4.1.6.3 Nært forbundne ydelser. Hvis der kan identificeres en hovedydelse, sker bedømmelsen alene på baggrund af hovedydelsen. Hvis der ikke kan identificeres en hovedydelse, sker bedømmelsen på baggrund af alle delelementer i leverancen set under ét.

(…)"

Uddrag af siden "Forsøgsordninger for at undgå dobbeltbeskatning" på www.skat.dk:

"(…)

En række lande deltager i et EU-forsøg, der går ud på, at virksomhederne ved at skrive til deres egne skattemyndigheder kan få skriftlig vejledning (EU-skriftlige svar) fra flere EU-lande om, hvordan landene hver især fortolker de fælles regler ved handler i EU. Danske momsregistrerede virksomheder kan anmode om et EU-skriftligt svar gennem Skattestyrelsen. Det er en betingelse, at virksomheden har planer om at gennemføre handler, der vedrører 2 eller flere deltagende EU-lande. Der skal være tale om komplekse forhold eller uens praksis i de involverede lande.

Du skal desuden give samtykke til, at Skattestyrelsen kan videregive oplysninger fra din anmodning til de andre berørte lande.

Landene vil kun forsøge at nå frem til en besvarelse med et fælles indhold, som de er enige om, hvis du beder om det. Ellers vil de som udgangspunkt svare hver for sig.

Skattestyrelsens svarbidrag til et skriftligt svar ved EU-handel kan ikke betragtes som et bindende svar eller en afgørelse. Forsøgsordningen er indtil videre forlænget på ubestemt tid.

(…)"

Uddrag af Information notice om CBR/EU-skriftlige svar:

"TEST CASE FOR PRIVATE RULING REQUESTS RELATING TO CROSS-BORDER SITUATIONS

Within the framework of the EU VAT Forum, several EU Member States have agreed to participate in a test case for private VAT ruling requests relating to cross-border situations (CBR). At present, the following Member States participate in this project: Belgium, Denmark, Ireland, Estonia, Spain, France, Italy, Cyprus, Latvia, Lithuania, Malta, Hungary, Netherlands, Portugal, Slovenia, Finland and Sweden.

Taxable persons planning cross-border transactions to one or more of these participating Member States may wish to ask for such a ruling with regard to the transactions they envisage.

In that case, they are invited to introduce their request for a cross-border ruling in the participating Member State where they are registered for VAT purposes.

In principle, this request must be introduced in line with the conditions governing national VAT rulings in that Member State.

If two or more companies are involved, the request should only be introduced by one of them, also acting on behalf of the others.

Such requests should be accompanied by a translation into the official language of the other Member State(s) concerned, or by another translation, as allowed in the following table:

(…)

Such a cross-border ruling can only be requested if the transaction(s) envisaged are complex and have a cross-border aspect (in two or more Member States participating in the test case).

The taxable person introducing a request for a cross-border ruling must accept that the data provided can be shared with the Tax authorities of the Member State(s) concerned.

Consultations between the competent authorities of the Member States concerned will only take place if this is requested explicitly by the taxable person.

This consultation does not guarantee that a cross-border ruling, agreed by the Member States concerned, can be delivered.

The tax authorities' opinions on such cross-border transactions will only be delivered under the guarantees applying to national rulings, decisions or opinions in the Member States concerned.

(…)

On the basis of such a request, the Member States concerned will consult each other. However, this cross-border ruling process does not guarantee that these Member States will agree on the VAT treatment of the transactions envisaged.

Decisions will be taken as soon as possible. Please note that national rules with regard to reply deadlines may not apply to these cross-border ruling requests.

Applicants are requested to provide a detailed and clear description of their case and of their opinion and/or doubts with regard to the applicable VAT regime, in order not to delay the treatment of the request and the decision process.

(…)

Uddrag af resuméer af afgivne CBR/EU-skriftlige svar

"(…)

2018 / 21. ROADSIDE ASSISTANCE SERVICES

CBR ADOPTED 23.11.2018

Member States involved: Belgium, Denmark, Ireland, Estonia, Spain, Latvia, Lithuania, Malta, Hungary, Portugal, Slovenia, Finland, Sweden, United Kingdom, Italy.

Facts: A Belgian company provides services for vehicles by organizing roadside assistance in case of a breakdown with the aim of getting the vehicle repaired and operational again. Those services are rendered through a network of certified repair dealers. The customers are home dealers that all qualify as VAT taxable persons (in principle entitled to a full input VAT deduction).

In the framework of its roadside assistance services, the Belgian company is involved in two types of cross-border transactions:

Firstly, the Belgian company’s certified repair dealers established in another

Member State render cross-border repair services to the Belgian company, consisting generally of two or more elements, namely the diagnostic services, the spare parts used (to the extent required) and the effective repair services performed (repair hours, towing, etc.) for making the vehicle, as soon as possible, operational again.

Secondly, the Belgian company renders roadside assistance services to its VAT tax-able customers (including the cross-border repair charges incurred by the Belgian company in this respect).

Question:

What is the applicable VAT Treatment to (i) the intra-Community repair services, which are acquired from certified repairers; (ii) and the road assistance services pro-vided to the customers?

Legal Framework: Articles 14(1), 24(1), 36, 44 and 196 of Directive 2006/112/EC

CBR:

The supplies received by the Belgian company from the certified repair dealers are a supply of services, irrespective of whether or not spare parts are used during the repair and what their value might be. The cross-border repairs rendered to the Belgian company are to be treated as complex general B2B services from a VAT perspective (Articles 24(1), 44 and 196 of Directive 2006/112/EC).

The roadside assistance services rendered by the Belgian company to its VAT taxable customers are to be treated as complex general B2B service transactions from a VAT perspective (article 24(1), 44 and 196 of Directive 2006/112/EC).

2019 / 22. VAT TREATMENT OF RESTORATION, MODIFICATION AND CUSTOMIZATIONWORKS ONMOTOR VEHICLES

CBR ADOPTED 12.03.2019

Member States involved: United Kingdom, Malta, Latvia, Estonia, Belgium, Slovenia, Denmark, Finland, Sweden, Portugal, Italy.

Facts: Company A is a US company in the process of setting up a UK operation to carry out the same business model as it carries out in the US. Its services include providing substantial restoration, modification and customization of their private customers’ vehicles. The customer, a private individual, typically sources a 20-30 year old road-worthy vehicle and continues to retain ownership of the vehicle throughout the process. Company A never takes the ownership of the vehicle.

Company A then provides restoration, modification and customization services on these vehicles and charges for the works carried out. The works will be carried out in the UK but the vehicle may be registered to the vehicle owner who resides in either the UK or another EU Member State. Once the works on the vehicle have been completed, the enhanced vehicle will then be delivered to the customer.

Questions:

1. Do the works carried out by Company A on a customer’s vehicle represent:

a) a single supply of goods (i.e. an ‘enhanced vehicle’ supplied to the Customer)?

b) multiple supplies of goods (i.e. each new component supplied and installed in the Customer’s vehicle)?

c) a single service (i.e. the ‘enhancement’ of the Customer’s vehicle)?

2. What is the place of supply/supplies made by Company A to its customer?

3. Where should the VAT be accounted for on the supply offered to each customer?

Legal Framework: Article 54(2)(b) VAT Directive 2006/112/EC

CBR:

1. The company's supply of restoration, modification and customization services of motor vehicles is a supply of a single complex service.

2. According to Article 54(2)(b) of the VAT Directive 2006/112/EC, the place of supply of B2C services, consisting of works made on movable tangible properties, shall be the Member State where such works are physically carried out, thus the UK.

3. VAT should be accounted for in the UK. (The company should account for VAT on the service that it supplies to each costumer in the EU MS where the works are undertaken. That is, the UK.)

(…)"

Spørgsmål 3 og 5

Lovgrundlag

Momslovens § 10 som affattet ved lov nr. 1295 af 5. december 2019:

"§ 10. Med levering af varer mod vederlag sidestilles en afgiftspligtig persons overførsel til et andet EU-land af en vare til brug for dennes virksomhed i det andet EU-land, jf. dog stk. 2 og 3 og § 10 a.

Stk. 2. En forsendelse eller transport af en vare til brug for en af følgende transaktioner anses ikke for at være en overførsel til et andet EU-land:

1) Levering af en vare foretaget af en afgiftspligtig person i et andet EU-land, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes som fjernsalg, jf. § 14, stk. 1, nr. 2, 3. pkt.

2) Levering af en vare, der skal installeres eller monteres af leverandøren eller for dennes regning, foretaget af leverandøren af varen i det andet EU-land, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, jf. § 14, stk. 1, nr. 2 og 3.

3) Levering af en vare foretaget af en afgiftspligtig person om bord på skibe, fly eller tog under en personbefordring, når leveringsstedet fastlægges efter § 14, stk. 1, nr. 4, eller tilsvarende bestemmelser i andre EU-lande.

4) Levering af gas gennem et naturgassystem beliggende i EU’s område eller ethvert net, der er forbundet med et sådant system, levering af elektricitet og levering af varme eller kulde gennem varme- eller kuldenet, når leveringsstedet fastlægges efter § 14, stk. 1, nr. 5 og 6, eller tilsvarende bestemmelser i andre EU-lande.

5) Levering af en vare, som er fritaget for afgift efter § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15.

6) Levering af varer i tilfælde, hvor aftageren er berettiget til godtgørelse efter § 45, stk. 12.

7) Levering af en ydelse, der præsteres for en afgiftspligtig person og består i værdiansættelse af eller arbejde på en vare, som rent faktisk udføres i det EU-land, hvor forsendelsen eller transporten af varen afsluttes, forudsat at varen efter værdiansættelsen eller forarbejdningen returneres til denne afgiftspligtige person i det EU-land, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret.

8) Midlertidig anvendelse af en vare i det EU-land, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, med henblik på levering af ydelser, der præsteres af en afgiftspligtig person, som er etableret i det EU-land, hvor forsendelsen eller transporten af varen påbegyndes.

9) Midlertidig anvendelse af en vare i en periode på højst 24 måneder i et andet EU-land, hvis indførslen af samme vare fra et tredjeland med henblik på midlertidig anvendelse ville være omfattet af ordningen vedrørende fuldstændig fritagelse for importafgifter ved midlertidig indførsel.

Stk. 3. Når en af de betingelser, som skal være opfyldt, for at bestemmelserne i stk. 2 kan finde anvendelse, ikke længere er opfyldt, anses varen for at være overført til et andet EU-land. Overførslen finder i så fald sted på det tidspunkt, hvor denne betingelse ophører med at være opfyldt."

Forarbejder

Lovforslag nr. 27, 1. samling, folketingsåret 2019-2020, Almindelige bemærkninger, 2.5.2. Den foreslåede ordning

Det foreslås, at momssystemdirektivets undtagelser af en række forsendelser og transporter af varer fra reglerne om moms ved overførsel mellem to EU-lande udtrykkeligt indsættes som et nyt stk. 2 i momslovens § 10. Det foreslåede medfører ingen ændringer af dansk praksis, men gengiver EU-reglerne direkte i momsloven.

Formålet med momssystemdirektivets undtagelser, som er i overensstemmelse med dansk praksis og foreslås indskrevet direkte i momsloven, er at undgå, at den brede definition på overførsel i direktivet fører til dobbeltmoms. Ved overførsel til et andet EU-land forstås nemlig som udgangspunkt enhver forsendelse eller transport af en løsøregenstand foretaget af den afgiftspligtige person eller for dennes regning til et andet EU-land til brug for den afgiftspligtige persons virksomhed. F.eks. kunne den brede definition i en tænkt situation uden undtagelser betyde, at en dansk virksomhed ved salg af en vare, der blev forsendt til en tysk forbruger, både skulle betale moms af salget og betale moms efter reglerne om overførsel. Undtagelserne skal i forbindelse med et sådant salg sikre, at der kun skal betales moms én gang, nemlig af salget.

Med undtagelserne undgås det desuden, at erhvervslivet pålægges administrative byrder forbundet med f.eks. momsregistrering i andre EU-lande, og at mindske byrderne ved indberetning af overførsler. Det undgås f.eks., at en dansk virksomhed skal momsregistreres i et andet EU-land og indberette en overførsel til Skatteforvaltningen, blot fordi virksomheden sender et driftsmiddel til reparation i et andet EU-land.

Det foreslås yderligere, at det udtrykkeligt kommer til at fremgå i et nyt stk. 3 i momslovens § 10, at når en af de betingelser, som skal være opfyldt, for at undtagelserne kan finde anvendelse, ikke længere er opfyldt, vil varen blive anset for at være overført til et andet EU-land. Overførslen vil så blive anset for at finde sted på det tidspunkt, hvor denne betingelse ophører med at være opfyldt.

Lovforslag nr. 27, 1. samling, folketingsåret 2019-2020, Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, Til § 4, Til nr. 9

Momssystemdirektivet undtager en række forsendelser og transporter af varer fra reglerne om moms ved overførsel til et andet EU-land. Undtagelserne fremgår af momslovens § 10, stk. 1, ved en henvisning til EU’s regler.

Formålet med undtagelserne er at undgå, at den brede definition på overførsel i direktivet fører til dobbeltmoms. Ved overførsel til et andet EU-land forstås som udgangspunkt enhver forsendelse eller transport af en løsøregenstand foretaget af den afgiftspligtige person eller for dennes regning til et andet EU-land til brug for den afgiftspligtige persons virksomhed. F.eks. kunne den brede definition i en tænkt situation uden undtagelser betyde, at en dansk virksomhed ved salg af en vare, der blev forsendt til en tysk forbruger, både skulle betale moms af salget og betale moms efter reglerne om overførsel. Undtagelsen skal i forbindelse med et sådant salg sikre, at der kun skal betales moms én gang, nemlig af salget.

Undtagelserne betyder desuden, at erhvervslivet ikke pålægges administrative byrder forbundet med f.eks. momsregistrering i andre EU-lande, og at byrderne mindskes ved indberetning af overførsler. Det undgås f.eks., at en dansk virksomhed skal momsregistreres i et andet EU-land og indberette en overførsel til Skatteforvaltningen, blot fordi virksomheden sender et driftsmiddel til reparation i et andet EU-land.

Det foreslås, at disse undtagelser nævnes direkte i momsloven som et nyt stk. 2 i § 10, i stedet for alene ved en henvisning til EU´s regler. Der er ikke med forslaget tilsigtet ændring i den gældende retstilstand.

(…)

Det foreslås i stk. 2, nr. 5, at forsendelse eller transport af en vare til et andet EU-land ikke skal anses for en overførsel, hvis salget af varen er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-3, 5, 7-10, 12, 14 eller 15.

Undtagelsen betyder, at f.eks. salg til momsregistrerede virksomheder i andre EU-lande, eksport til tredjelande via andre EU-lande og momsfrit salg af udstyr til skibe og fly ikke skal anses for en overførsel.

(…)

Det foreslås i stk. 2, nr. 7, at en afgiftspligtig persons forsendelse eller transport af en vare fra den pågældendes virksomhed ikke anses for en overførsel, hvis varen forsendes eller transporteres med henblik på leveringen af en ydelse udført for den afgiftspligtige, og ydelsen består i værdiansættelse af eller arbejde på varen. Det er en betingelse, at varen efter værdiansættelsen eller forarbejdningen returneres til den afgiftspligtige person i det EU-land, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret.

Undtagelsen sikrer, at det undgås, at en dansk virksomhed skal momsregistreres i et andet EU-land og indberette en overførsel til Skatteforvaltningen, blot fordi virksomheden sender et driftsmiddel til reparation i et andet EU-land.

Det foreslås i stk. 2, nr. 8, at midlertidig anvendelse af en vare i et andet EU-land med henblik på levering af ydelser til andre ikke skal anses for en overførsel. Det er en betingelse, at den afgiftspligtige person, som forsender eller transporterer varen, og som leverer ydelsen, er etableret i det EU-land, hvorfra varen forsendes eller transporteres.

Undtagelsen sikrer, at det undgås, at en dansk virksomhed skal momsregistreres i et andet EU-land og indberette en overførsel til Skatteforvaltningen, blot fordi virksomheden sender et driftsmiddel til et andet EU-land til brug for leveringen af en ydelse til en kunde.

Det foreslås i stk. 2, nr. 9, at midlertidig anvendelse af en vare i en periode på højst 24 måneder i et andet EU-land ikke anses for en overførsel. Det er en betingelse, at indførslen af samme vare fra et tredjeland med henblik på midlertidig anvendelse ville være omfattet af toldordningen vedrørende fuldstændig fritagelse for importafgifter ved midlertidig indførsel.

Det foreslås i § 10, stk. 3, at når en af de betingelser, som skal være opfyldt, for at undtagelserne kan finde anvendelse, ikke længere er opfyldt, vil varen blive anset for at være overført til et andet EU-land. Overførslen vil så blive anset for at finde sted på det tidspunkt, hvor denne betingelse ophører med at være opfyldt.

Praksis

Forende sager C-606/12 og C-607/12, Dresser-Rand SA

For at en forsendelse eller en transport af en vare ikke kvalificeres som overførsel til en anden medlemsstat, er det efter Momssystemdirektivets artikel 17, stk. 2, litra f), en betingelse, at varen efter at være blevet forarbejdet i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, nødvendigvis returneres til den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvorfra den oprindelig blev afsendt eller transporteret.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.4.7.3 Undtagelser

"(…)

En forsendelse eller en transport af en vare til brug for en række transaktioner anses ikke for at være en overførsel til et andet EU-land. Se ML § 10, stk. 2, som indsat ved lov nr. 1295 af 5. december 2019, § 4, og momssystemdirektivets artikel 17, stk. 2.

Der er tale om følgende transaktioner:

  • Fjernsalg. Se ML § 10, stk. 2, nr. 1, og momssystemdirektivets artikel 17, stk. 2, litra a). Om fjernsalg, se D.A.6.1.6.

  • Installering og montering. Se ML § 10, stk. 2, nr. 2, og momssystemdirektivets artikel 17, stk. 2, litra b). Om installering og montering, se D.A.6.1.5.

  • Levering af varer om bord på skibe, fly eller tog, når leveringsstedet fastlægges efter momssystemdirektivets artikel 37 (ML § 14, stk. 1, nr. 4). Se ML § 10, stk. 2, nr. 3, og momssystemdirektivets artikel 17, stk. 2, litra c). Om levering af varer om bord på skibe, fly eller tog, se D.A.6.1.7.

  • Levering af gas, elektricitet, varme eller kulde, når leveringsstedet fastlægges efter momssystemdirektivets artikel 38 eller 39 (ML § 14, stk. 1, nr. 5-6). Se ML § 10, stk. 2, nr. 4, og momssystemdirektivets artikel 17, stk. 2, litra d). Om leveringsstedet for gas, elektricitet, varme og kulde, se D.A.6.1.8.

  • Levering af varer, der i afsendelseslandet er momsfritaget eller berettiger til momsgodtgørelse efter momssystemdirektivets artikel 138 (ML § 34, stk. 1, nr. 1-3), artiklerne 146-147 (ML § 34, stk. 1, nr. 5, og ML § 45, stk. 12), artikel 148 (svarende til ML § 34, stk. 1, nr. 7-10, 12), artikel 151 (ML § 34, stk. 1, nr. 14, og ML § 45, stk. 4) eller 152 (ML § 34, stk. 1, nr. 15). Se ML § 10, stk. 2, nr. 5 og 6, og momssystemdirektivets artikel 17, stk. 2, litra e). Se evt. D.A.10, D.A.12.3.4 og D.A.12.4 for en beskrivelse af fritagelserne og adgangen til godtgørelse.

  • Levering af en ydelse, der præsteres for en afgiftspligtig person og består i værdiansættelse af eller arbejde på en vare, som rent faktisk udføres i det EU-land, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, forudsat at varen efter værdiansættelsen eller forarbejdningen returneres til denne afgiftspligtige person i det EU-land, hvorfra varen oprindelig blev afsendt eller transporteret. Se ML § 10, stk. 2, nr. 7, og momssystemdirektivets artikel 17, stk. 2, litra f).

  • Midlertidig anvendelse af varen i det EU-land, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, med henblik på levering af ydelser, der præsteres af den afgiftspligtige person, som er etableret i det EU-land, hvor forsendelsen eller transporten påbegyndes. Se ML § 10, stk. 2, nr. 8, og momssystemdirektivets artikel 17, stk. 2, litra g).

  • Midlertidig anvendelse af varen i en periode på højst 24 måneder i et andet EU-land, hvor indførslen af samme vare fra et tredjeland med henblik på midlertidig anvendelse ville være omfattet af ordningen vedrørende fuldstændig fritagelse for importafgifter ved midlertidig indførsel. Se ML § 10, stk. 2, nr. 9, og momssystemdirektivets artikel 17, stk. 2, litra h). Om ordningen vedrørende fuldstændig fritagelse for importafgifter ved midlertidig indførsel, se F.A.23.3.

Betingelser, der ikke længere opfyldes

Hvis en betingelse, som skal være opfyldt for, at en forsendelse eller en transport af en vare ikke anses for at være en overførsel til et andet EU-land, ikke længere er opfyldt, anses varen for at være overført til det andet EU-land. Overførslen finder i så fald sted på det tidspunkt, hvor denne betingelse ophører med at være opfyldt. Se ML § 10, stk. 3, og momssystemdirektivets artikel 17, stk. 3.

(…)"

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Momslovens § 16, stk. 1, § 34, stk. 1, nr. 10, § 37, stk. 1 og 2, samt § 46, stk. 1, nr. 3, har følgende ordlyd:

"§ 16. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b.

Stk. 2 (…)

§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) (…)

10) Salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af luftfartøjer, som anvendes af luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik, samt levering, udlejning, reparation og vedligeholdelse af disse luftfartøjers faste udstyr samt nødvendigt udstyr, der leveres til brug om bord på disse luftfartøjer.

11) (…)

§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

2) (…)

§ 46. Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når

1. (…)

3. aftageren er en afgiftspligtig person eller en ikkeafgiftspligtig momsregistreret juridisk person, til hvem der leveres ydelser omhandlet i § 16, stk. 1, § 18 bortset fra bro- og tunnelbilletter, § 21 a og § 21 b, hvis ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her i landet,

4. (…)

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.6.2.8.9 Vurdering af og arbejde på løsøregenstande ML § 20, nr. 2

"(…)

Bemærk

Hvis salget sker til afgiftspligtige personer, der handler i denne egenskab, gælder hovedreglen for leveringssted for ydelser efter ML § 16, stk. 1, dvs. at der skal betales moms i det land, hvor køber har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted, hvortil ydelsen leveres. Læs mere herom i afsnit D.A.6.2.4.1.

(…)"