Dato for udgivelse
25 Jan 2021 11:20
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
16 Dec 2020 10:18
SKM-nummer
SKM2021.42.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-22115/2018
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
Selskab, Skattefrit, Erhvervsmæssig kørsel, Stikprøver, Væsentlighedsvurdering
Resumé

Sagen angik, om skatteyderen var berettiget til skattefri kørselsgodtgørelse, der i 2011 og 2012 var blevet udbetalt ham af hans selskab.   

Retten tiltrådte, at betingelserne for, at kørselsgodtgørelsen kunne udbetales skattefrit, jf. ligningslovens § 9 B, ikke var opfyldt. Retten henviste herved bl.a. til, at sagsøgeren ikke over hele året havde endeligt opgjort og afregnet den skattefri kørselsgodtgørelse ved udgangen af den måned, som fulgte efter måneden, hvor den erhvervsmæssige kørsel blev foretaget.  

Sagsøgeren havde desuden gjort gældende, at SKATs afgørelser om kørselsgodtgørelse var ugyldige, fordi SKAT ikke havde foretaget høring af sagsøgeren om en række stikprøver i sagsøgerens kørselsregnskaber, der lå til grund for afgørelserne, jf. skatteforvaltningslovens § 20. SKAT havde sendt agterskrivelser med oplysninger om stikprøverne til sagsøgerens selskab. Retten fandt efter en konkret væsentlighedsvurdering, at der ikke forelå ugyldighed, da fejlene ikke havde haft betydning for rigtigheden af SKATs afgørelser.   

Under retssagen nedlagde sagsøgeren subsidiær påstand om hjemvisning for det tilfælde, at retten ikke ville give medhold i spørgsmålet om skattefri kørselsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B. I den forbindelse gjorde sagsøgeren gældende, at sagsøgeren havde ret til kørselsfradrag efter ligningslovens § 9 C. Heroverfor nedlagde Skatteministeriet principalt påstand om afvisning og gjorde gældende, at spørgsmålet om kørselsfradrag ikke kunne inddrages i sagen, jf. skatteforvaltningslovens dagældende § 48, stk. 1, 2. pkt. Retten fandt, at sagsøgeren ikke kunne inddrage spørgsmålet om kørselsfradrag under retssagen, da der ikke er en klar sammenhæng mellem skattefri kørselsgodtgørelse og kørselsfradrag, fordi bedømmelsen sker på baggrund af forskellige retsregler og faktiske omstændigheder.   

Skatteministeriet blev derfor frifundet for sagsøgerens principale påstand om kørselsgodtgørelse, mens sagen blev afvist for så vidt angik sagsøgerens subsidiære påstand om hjemvisning til opgørelse af hans kørselsfradrag.   

Reference(r)

Ligningslovens §§ 9 B og 9 C

Skatteforvaltningslovens § 20

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1 C.A.4.3.3.3.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1 A.A.7.4.5

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatteretten, Ej offentliggjort

Parter

A

(v./ advokat Maria Hygum Fleischer)

mod

Skatteministeriet

(v./ advokat Tim Holmager)

Denne afgørelse er truffet af byretsdommer

Dorte Nørby.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 22. juni 2018 drejer sig om sagsøgers skatteansættelser for indkomstårene 2011 og 2012.

Sagsøgeren, A, har påstået, at hans skatteansættelser for indkomstårene 2011 og 2012 skal nedsættes med henholdsvis 163.122 kr. og 138.026 kr., subsidiært hjemvisning til Skattestyrelsen.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse. Overfor den subsidiære påstand har sagsøgte påstået afvisning, subsidiært hjemvisning.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

I slutningen af 2014 gennemførte SKAT en momskontrol af selskabet G1 ApS. Selskabet var på daværende tidspunkt ejet af A, som også var direktør i selskabet. Gennemgangen gav anledning til ændring af As indkomstopgørelse for indkomstårene 2011 og 2012.

SKAT sendte den 6. januar 2015 en agterskrivelse til A for hvert af indkomstårene 2011 og 2012. I agterskrivelserne varslede SKAT en forhøjelse af As indkomst, hvad angik kørselsgodtgørelse, fri telefon samt diverse udlodninger fra selskabet G1 ApS.

A sendte den 8. januar 2015 bemærkninger til agterskrivelserne vedlagt yderligere dokumentation for kørselsgodtgørelsen. Af bemærkninger fremgår om kørselsgodtgørelsen bl.a.:

"…

Det varierer meget fra måned til måned, hvor stort kørselsbehovet er, men som udgangspunkt starter et år med, at A har et større beløb til gode, da han alene i december typisk kører mellem 10.000 og 11.000 km. For ikke at belaste selskabets driftskredit unødigt, men dog sikre, at selskabet ikke oparbejder en urimelig stor gæld til A, har man derfor valgt at udbetale et fast a conto beløb hver måned over hele året. Vel at mærke således, at det samlede a conto beløb for et år ikke overskrider den forventede kørselsgodtgørelse for året. Denne procedure er pr. 1. januar 2015 ændret, således, at der fremover afregnes fuldt og endeligt hver måned, efter opgørelsen er lavet og indleveret af A.

…"

Dokumentationen for kørselsgodtgørelsen bestod af en samlet opgørelse af As kørsler i henholdsvis 2011 og 2012, en kontoudskrift fra selskabet samt fakturerer og en række aftalebekræftelser udsendt til kunder i samme år.

Af kørselsregnskabet for 2011 fremgår:

"…

Kørselsregnskab 2011

Januar

  752

Februar

 7460

Marts

 5620

April

 5870

Maj

 4560

Juni

 4476

Juli

 1910

August

 5892

September

 4840

Oktober

 6516

November

 6328

December

10637

I alt kørt 2011

64861

Heraf

20000

3,67

 73.400

og efterfølgende

44861

2

 89.722

I alt til udbetaling

163.122

…"

Af kontoudskrift fra selskabets konto "3250 Kørselsgodtgørelse" for indkomståret 2011 fremgår:

"…

Dato

Bilag

Tekst

Debet

Kredit

Akkumuleret

01.01.11

Primo

25.000,00

20.01.11

23071

kørepenge

 8.000,00

25.000,00

28.01.11

23071

kørepenge

 9.500,00

33.000,00

25.02.11

23071

kørepenge

 9.500,00

42.500,00

30.03.11

23071

kørepenge

   173,95

52.000,00

14.04.11

23082

Tank-1

  173,95

52.173,95

14.04.11

23512

Rett. Blg

23082

  9.500,00

52.000,00

28.04.11

23116

Datofejl bilag

23115

  9.500,00

61.500,00

12.05.11

23115

Kørepenge bilag 2309

  9.500,00

71.000,00

13.05.11

23116

Datofejl

9.500,00

61.500,00

30.05.11

23169

Løn

  9.500,00

71.000,00

29.06.11

23206

Løn

  9.500,00

80.500,00

01.07.11

23644

Kørselsgodtg.

  8.000,00

88.500,00

29.07.11

23261

Løn AR

20.000,00

108.500,00

29.09.11

23390

Løn

9.500,00

118.000,00

28.10.11

23476

løn

9.500,00

127.500,00

29.11.11

23524

løn

9.500,00

137.000,00

29.12.11

23638

Løn

9.500,00

146.500,00

31.12.11

Ultimo

146.500,0

0

…"

Af kørselsregnskabet for 2012 fremgår:

"…

Kørsel 2012

Måned

Km

Januar

  1.823

Februar

  6.536

Marts

  1.578

April

  2.892

Maj

  5.784

Juni

  4.679

Juli

  1.584

August

  2.534

September

  5.702

Oktober

  4.614

November

  4.523

December

  7.287

Sum

 49.536

20.000 km á kr. 3,80

 76.000

29.536 km á kr. 2,10

 62.026

I alt til udbetaling 2012

138.026

…"

Af kontoudskrift fra selskabets konto "3250 Kørselsgodtgørelse" for indkomståret 2012 fremgår:

"…

Dato

Bilag

Tekst

Debet

Kredit

Akkumuleret

01.01.12

Primo

     0,00

05.01.12

23649

kørepenge a/c

20.000,00

 20.000,00

05.01.12

23933

Blg. 23649 tilbgf.

20.000,00

      0,00

05.01.12

23933

kørepenge

 9.500,00

  9.500,00

30.01.12

23915

Rett. Blg 23689

 9.500,00

 19.000,00

28.02.12

23728

Løn

 9.500,00

 28.500,00

27.04.12

23824

løn

 9.500,00

 38.000,00

30.05.12

23874

Løn

29.500,00

 67.500,00

30.05.12

23933

Blg. 23874 tilbgf.

29.500,00

 38.000,00

30.05.12

23933

kørepenge

 9.500,00

 47.500,00

29.06.12

23934

Kørepenge juni

 9.500,00

 57.000,00

30.07.12

23983

Løn

 9.500,00

 66.500,00

28.09.12

24092

Dataløn

 9.500,00

 76.000,00

30.10.12

24148

 9.500,00

 85.500,00

01.11.12

24169

Kørselsopgørelse

27.724,00

113.224,00

29.11.12

24211

løn

 9.500,00

122.724,00

27.12.12

24288

løn

 9.500,00

132.224,00

31.12.12

Ultimo

Ultimo

…"

SKAT sendte en ny agterskrivelse til A den 4. februar 2015 for hvert af indkomstårene. I agterskrivelserne fastholdt SKAT den varslede forhøjelse, hvad angår kørselsgodtgørelsen. SKAT bad A om at fremkomme med sine bemærkninger til forslagene senest den 27. februar 2015.

Selskabet, som A ejede og var direktør i, modtog sideløbende med sagen mod A personligt, ligeledes agterskrivelser fra SKAT. Selskabet modtog også den 4. februar 2015 en agterskrivelse. I agterskrivelsen til selskabet havde SKAT indsat sine bemærkninger til stikprøver udtaget af SKAT.

Der fulgte herefter en mailkorrespondance mellem SKAT og A den 5. februar 2015, hvor A kl. 9.17 skrev til SKAT:

"…

Vedr. de to sager har jeg allerede svaret på alle spørgsmålene i det brev, som jeg afsender i dag. Så det giver ikke rigtig mening at sætte dem i bero.

Jeg udarbejder yderligere et svar på punkterne i sagsid. (red. Sagsnummer fjernet) [selskabets skattesag], men henviser i dette svar til brevet som jeg afsender i dag, vedr. de punkter jeg allerede har kommenteret.

Dette vil jeg kunne i løbet af næste uge.

Håber det er OK.

…"  

A skrev kl. 9.54 samme dag, at han skulle have et møde med sin revisor den 24. februar 2015, da revisoren skulle hjælpe ham med at svare på de sidste spørgsmål. A bad på den baggrund om at få svarfrist til primo marts. KJ fra SKAT svarede, at han havde noteret sig, at han ville modtage de sidste oplysninger senest den 9. marts 2015.

Af As brev til SKAT af 5. februar 2015 fremgår bl.a.:

"…

Vedr. punkt 1: Skattefri kørselsgodtgørelse fra G1 ApS Jeg kan ikke acceptere forslaget.

Detaljeret kørselsregnskab er efter aftalte fremsendt 8/1-15

…"

SKAT traf afgørelse den 11. marts 2015 for hvert af indkomstårene 2011 og 2012. I afgørelserne fastholdt SKAT den varslede forhøjelse af As indkomst, hvad angik kørselsgodtgørelsen.

Samme dag sendte A en mail til SKAT, hvor han gjorde opmærksom på at have modtaget nye årsopgørelser vedrørende indkomstårene 2011 og 2012 uden forinden at have modtaget en agterskrivelse eller afgørelse fra SKAT. SKAT svarede A, at afgørelserne allerede var blevet sendt til ham, og at offentliggørelse af årsopgørelserne skyldtes tekniske udfordringer.

A påklagede afgørelserne den 7. juni 2015 angående beskatningen af kørselsgodtgørelsen.

Skatteankenævnet stadfæstede den 12. april 2018 SKATs afgørelse af 11. marts 2015 om at forhøje As skattepligtige indkomst med 163.122 kr. for indkomståret 2011 som følge af, at A havde modtaget kørselsgodtgørelse fra sit selskab, G1 ApS, der efter Skatteankenævnets opfattelse ikke opfyldte betingelserne for at være skattefri. Af afgørelsen fremgår:

"…

Klagepunkt

SKATS afgørelse

Klagerens opfattelse

Skatteankenævn

Y17-by' afgørelse

2011

Rejseog kørselsgodtgørelse skattepligtig

163.122 kr.

      0 kr.

    163.122 kr.

Faktiske oplysninger

Sagens formalitet

SKAT har fremsendt det første forslag til afgørelse den 6. januar 2015. Den 7 og 8. januar sender klager en mail samt en skrivelse med bemærkninger til forslaget samt dokumentation for kørsel i 2011 og 2012.

SKAT sender herefter det andet forslag til afgørelse den 4. februar 2015. Klager sender indsigelser til det andet forslag den 5. februar 2015.

På grund af tekniske udfordringer internt i SKAT blev årsopgørelserne vedrørende indkomstårene 2011 og 2012 lavet den 6. marts 2015. SKAT sender herefter en afgørelse til klageren den 11. marts 2015.

Det fremgår af R75 for indkomståret 2011, at der er udbetalt henholdsvis 108.500 kr. og 38.000 kr. i skattefri rejseog kørselsgodtgørelse.

Af klagerens eget kørselsregnskab fremgår, at der er udbetalt i alt 163.122 kr. i skattefri rejseog kørselsgodtgørelse.

Sagens realitet

Klageren var i indkomståret 2011 hovedanpartshaver samt ansat som direktør i selskabet G1 ApS.

Klageren har i indkomståret 2011 modtaget 163.122 kr. i skattefri kørselsgodtgørelse.

Der er fremlagt kørselsrapporter i form af fakturaer og aftalebekræftelser med angivelse af antal af kørte kilometer. På nogle af dokumenterne fremgår spillested, dato samt tidspunkt.

De skattefrie godtgørelser udbetales løbende som acontobeløb. Ved indkomstårets udløb er der sket en regulering af a conto udbetalingerne og den beregnede kørselsgodtgørelse.

SKATs afgørelse

SKAT har anset udbetalt kørselsgodtgørelse på 163.122 kr. for skattepligtig.

SKAT har begrundet afgørelsen med følgende:

"Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil.

Vestre Landsret har i SKM2010.778VLR anført, at når der er tale om udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse til en hovedanpartshaver, må man som følge af interessefællesskabet stille strenge krav til dokumentationen for, at betingelserne for at udbetale godtgørelsen skattefrit er opfyldt. Denne praksis er yderligere stadfæstet af Østre Landsret i SKM2015.73.ØLR.

Arbejdsgiverens kontrolpligt har medført, at bogføringsbilaget vedrørende udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse jf. bekendtgørelsen om rejseog befordringsgodtgørelse § 2, stk. 2 skal indeholde følgende:

1)    Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer.

2)    Kørslens erhvervsmæssige formål.

3)    Dato for kørslen.

4)    Kørslens mål med eventuelle delmål.

5)    Angivelse af antal kørte kilometer.

6)    De anvendte satser.

7)    Beregning af befordringsgodtgørelsen.

Selskabets bogføringsbilag ved udbetaling af a conto godtgørelse indeholder ikke nogen af de anførte oplysninger.

Selskabets bogføringsbilag i forbindelse med beregningen af den årlige godtgørelse indeholder alene oplysninger om månedernes samlede kørsel, de anvendte satser og beregningen af den årlige godtgørelse.

Selskabet har således på intet tidspunkt levet op til de gældende krav til bogføring af skattefri kørselsgodtgørelse i forbindelse med Selskabets løbende udbetaling af faste acontobeløb på 9.500 kr., hvor endelig opgørelse sker ved årets udgang.

Det fremgår af bekendtgørelsen om rejseog befordringsgodtgørelse § 2, stk. 5, at der ved udbetaling af forskud skal være foretaget endelig opgørelse og afregning af den skattefrie befordringsgodtgørelse ved udgangen af den måned, der følger efter måneden, hvor kørslen er foretaget.

Selskabet har alene overholdt dette krav for de a conto udbetalinger, der er foretaget i november/december 2011.

Det forhold at formålet med a conto betalingerne var at undgå at belaste selskabets driftskredit unødvendigt, medfører ikke at reglerne af denne årsag kan anses som overholdt.

Selskabet har oplyst at fakturaadressen er identisk med spillestedet, hvilket imidlertid må afvise under henvisning til de indsendte fakturaer/aftaler der danner grundlag for den beregnede kørselsgodtgørelse.

Eksempelvis

Faktura 16022:

Dateret 11/08-11, til G2, c/o NP, Y1-bopæl vedr. forestilling den 21/8-2011.

Idet fakturaadressen er NP privatadresse, og forestillingen jf. fakturaen i øvrigt finder sted på Hotel-1, Y2-by må det anses for usandsynligt, at forestillingen er afviklet på fakturaadressen som selskabet hævder.

Det må derfor afvises at der ved opgørelse af kørselsfradrag kan tages udgangspunkt i fakturaadressen, men at der i stedet i hvert enkelt tilfælde skal tages udgangspunkt i den faktiske kørsel til det sted, hvor forestillingen afholdes.

Selskabet oplyser at den fremsendte dokumentation for kørsel i 2011, i form af fakturaer/aftaler er udarbejdet af A og forelagt/kontrolleret af G1 ApS.

Kørselsregnskabet er lavet ud fra de fakturaer, som virksomheden har skrevet til kunderne og at det burde være tydeligt for enhver, at den angivne kørsel har været relevant for virksomhedens omsætning og at omsætningen ikke kunne være realiseret uden den angivne kørsel.

Vi er enige med selskabet i, at den anførte kørsel ville være relevant for virksomhedens omsætning, såfremt den vitterlig også var foretaget, hvilket vi jf. efterfølgende må anses for særdeles tvivlsomt.

Det anføres at det kørte antal kilometer er angivet på de enkelte fakturaer, hvor der er for hver faktura [er] angivet det kilometertal der er fra virksomhedens adresse til spillestedet og retur, hvorved der er væsentlig risiko for, at der ikke er taget hensyn til, at der i nogle tilfælde køres direkte fra en forestilling til den næste eller forestillinger på Y3-region med overnatning:

Vi har derfor udtaget nogle få stikprøver, som vi har følgende bemærkninger til:

28.- 29. april 2011

Der angives på faktura 15980, 15981 og 15982 at der den 28. er kørt til Y4-by og retur 566 km. Den 29. skulle der så være kørt til Y5-by og retur 528 km samt til Y6-by og retur 512 km i alt 1.606 km. Henset til, at det af selskabets regnskab fremgår at der den 28/4 er betalt for hotelophold på Hotel-2, må det konstateres, at der den 28. ikke er kørt retur, og at det ligeledes må anses for urealistisk, at der skulle være kørt to gange frem og tilbage den efterfølgende dag.

Da selskabet har betalt for hotellet, og dermed er bekendt med, at der overnattes, kan det konstateres, at der ikke foretages kontrol af kørselsgodtgørelsen.

27. - 29. maj 2011

Der angives på faktura 15994 og 15995 at der begge dage [er] kørt til og fra Y3-region i bil, mens selskabets bogføring angiver at der er købt togbillet henholdsvis den 27. og den 29. Der er således umiddelbart ydet såvel kørselsgodtgørelse som refusion efter regning for samme kørsel.

1.  december 2011

Der angives på aftaler der danner grundlag for faktura 16094 og 16095 at gennemføres en forestilling i Y7-by kl. 10.00 og sener en i Y8-by (Y9-by) kl. 14.00. Kørslen angives at være 99 x 2 til Y7-by og 204 x 2 til Y8-by, hvorved det kan konstateres at du angiver at der er kørt fra Y10-by til Y7-by og retur, hvorefter der er kørt til Y8-by og retur.

Forestillingen i Y7-by er aftalt til ca. 1 time således der alene ville være 2½ time inden du skulle møde i Y8-by. Inden for de 2½ time, vil udstyr skulle pakkes ned i Y7-by, og der vil skulle køres 303 km. Henset til tiden må det anses for urealistisk, at der skulle være kørt knap 200 km fra Y7-by og tilbage til Y11-by eller ca. 2 timer når [der] alene er 132 km kørsel fra Y7-by til Y8-by, hvilket en evt. kontrol ville have konstateret.

2.  december 2011

Der angives på aftaler der danner grundlag for faktura 16096 og 16097 at [der] gennemføres en forestilling i Y12-by og sener Y13-by NV. Kørslen angives at være 273 x 2 til Y12-by og 66 x 2 til Y13-by NV, hvorved det kan konstateres at A for denne tur angiver at der er kørt ruten Y10-by Y12-by Y13-by NV Y12-by Y10-by. En evt. kontrol, ville have stillet spørgsmål til afstandene, idet det ville være ulogisk at køre ned til Y12-by inden der køres hjem.

Uanset at det ikke kan bestrides, at du i et uvist omfang har kørt erhvervsmæssigt for selskabet, medfører den manglende opfyldelse af kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejseog befordringsgodtgørelse § 2, stk. 2, at selskabet ikke havde mulighed for at kontrollere oplysningerne i forbindelse med udbetalingen ligesom flere at de konkrete eksempler viser, at hvor selskabet havde muligheden f.eks. ved overnatning, er der ikke foretaget nogen kontrol.

Skattefrihed efter ligningslovens § 9 B er jf. Højesterets domme SKM2007.247.HR og SKM2009.430.HR, betinget af, at det selskab, som udbetaler kørselsgodtgørelse, kontrollerer, at grundlaget er til stede.

Som følge af, at selskabet jf. ovenfor ikke havde mulighed for at kontrollere oplysningerne i forbindelse med udbetalingerne, må det konstateres at denne kontrol ikke er foretaget. Selskabet har således ikke i medfør af ligningslovens § 9 B, stk. 4, kunnet undlade at medregne kørselsgodtgørelsen ved angivelse af din skattepligtige løn fra dette.

De modtagne skattefrie godtgørelser bliver som følge heraf skattepligtige jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. 163.122 kr.

Såfremt du kan fremlægge fyldestgørende dokumentation /sandsynliggørelse for den erhvervsmæssige kørsel, vil der kunne beregnes fradrag for kørslen jf. reglerne i ligningslovens § 9 C"

SKAT har i en udtalelse til klagen bemærket følgende:

"Henset til at der subsidiært påberåbes ugyldighed grundet sagsbehandlingsfejl, hvorved sagens materielle indhold vil være irrelevant, har vi indledningsvis vurderet dette forhold. Vi kan konstatere, at vi er enige med klager i, at der er sket sagsbehandlingsfejl som anført.

Vi indstiller derfor til Skatteankestyrelsen, at klager gives fuldt ud medhold i de supplerende påstande om, at der er sket sagsbehandlingsfejl, der ifølge Skatteforvaltningsloven kan medføre ugyldighed, således at skattepligtige indkomster skal nedsættes med:

2011: 163.122 kr.

2012: 138.026 kr.

Henset til at vi jf. ovenfor indstiller medhold grundet sagsbehandlingsfejl, har vi ikke taget stilling til eller i øvrigt vurderet klagers bemærkninger til sagens materielle indhold."

Klagers opfattelse

Repræsentanten har på klagers vegne nedlagte påstand om at den udbetalte kørselsgodtgørelse på 163.122 kr. er skattefri og subsidiært påstået, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Repræsentanten har herfor bl.a. anført følgende:

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at den af SKAT trufne afgørelse ikke er korrekt, da A dels opfylder betingelserne for at få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse og dels at SKAT har begået sagsbehandlingsfejl.

I SKATs sagsfremstilling, jf. bilag 1 side 4, fjerde afsnit anføres, at "Selskabet har oplyst, at fakturaadressen er identisk med spillestedet, hvilket imidlertid må afvises under henvisning til de indsendte fakturaer/aftaler der danner grundlag for den beregnede kørselsgodtgørelse". Det, der er blevet oplyst til SKAT er, at fakturaadresse og spillested normalvis er den samme adresse. I få tilfælde, er spillestedet et andet sted end fakturaadressen. Det gælder eksempelvis det af SKAT fremhævede i sagsfremstillingen som eksempler. Der er tale om følgende, som SKAT henviser til og mærker omkring:

"Faktura 16022: Dateret 11/8-11, til G2, c/o NP, Y1-bopæl vedr. forestilling den 21/82011. Idet fakturaadressen er NPs privatadresse, og forestillingen jf. fakturaen i øvrigt finder sted på Hotel-1, Y2-by må det anses for usandsynligt, at forestillingen er afviklet på fakturaadressen som selskabet hævder."

På faktura 16022 er anført Y1-bopæl, Y14-by C, men af " vare" teksten på fakturaen samt af aftalebekræftelsen, jf. bilag 3 fremgår at afholdelsesstedet er Hotel-1, Y15-bopæl, Y2-by. På fakturaen er anført de kørte kilometer, dvs. 49 x 2 kilometer, altså i alt 98 kilometer tur/retur. I henhold til Krak, som beregner der hurtigste rute fra Y16-bopæl, Y10-bopæl til Y15-bopæl, Y2-by, fremkommer i alt 95,6 kilometer, jf. bilag 4. Der foreligger således en mindre difference på: 98-95,6 = 2,4 kilometer. De kørte kilometer, faktura og aftalebekræftelse sikrer således, at selskabet har mulighed for at kontrollere, at kørslen stemmer med det reelle arbejdssted.

Fakturaen skal således sammenholdes med aftalebekræftelsen, og anses for at være et underliggende dokument.

Vi skal således fastholde, at de kørte kilometer har været en nødvendighed for opretholdelse af selskabets omsætning og at omsætningen fortsat ikke kunne være nået uden den angivne kørsel. Selskabets kontrolpligt overholdes således ved at tjekke, at de kørte kilometer stemmer overens med spillestedet.

SKAT anfører videre i sagsfremstillingen, jf. bilag 1 side 4 og 5 følgende: "Vi er enige med selskabet i, at den anførte kørsel ville være relevant for omsætningen, såfremt den vitterligt også var foretaget, hvilket vi jf. efterfølgende må anses for særdeles tvivlsomt."

"28. - 29. april 2011: Der angives på faktura 15980, 15891 og 15982 at der den 28. er kørt til Y4-by og retur 566 km. Den 29. skulle der så være kørt til Y5-by og retur 528 km samt til Y6-by og retur 512 km i alt 1.606 km.

Henset til, at det af selskabets regnskab fremgår at der den 28/4 er betalt for hotelophold på Hotel-2, må det konstateres, at der den 28. ikke er kørt retur, og at det ligeledes må anses for urealistisk, at der skulle være kørt to gange frem og tilbage den efterfølgende dag.

Da selskabet har betalt for hotellet, og dermed er bekendt med, at der overnattes kan det konstateres, at der ikke foretages kontrol af kørselsgodtgørelsen."

SKATs opfattelse af faktum er ikke korrekt, hvilket ligeledes er bestridt over for SKAT, dels mundtligt og dels skriftligt. Det er korrekt, at der bestilles og betales for en hotelovernatning på den anførte dato, men ingen gør brug af overnatningsmuligheden. Selvom det kan synes forholdsvist mange kilometer A kører, så er han til tider nødsaget til, at køre hjem til familien, selvom kørslen vil forekomme urimelig. A er meget ude på jobs, hvorfor den ekstra kørsel er nødvendig. Hvis fristen for annullering af hotellet overskrides, vil selskabet være nødsaget til dels at afholde udgiften til hotellet og dels til As skattefrie kørselsgodtgørelse.

Videre omtaler SKAT følgende: "27.- 29. maj 2011. Der angives på faktura 15994 og 15995 at der begge dage er kørt til og fra Y3-region i bil, mens selskabets bogføring angiver at der er købt en togbillet henholdsvis den 27. og den 29. Der er således umiddelbart ydet såvel kørselsgodtgørelse som refusion efter regning for samme kørsel."

SKATs antagelse af de faktiske omstændigheder er ikke korrekt. Der skete det, at A d. 26. maj vurderede, at han ville lade sin bil blive i Y13-by hos sin familie, for at spare turen tilbage til Y17-by og dermed få en afslappende tur i toget bare så han kunne sidde og arbejde med sin pc i toget. Han ville således køre forbi sin bror på Y18-by og få ham til at køre sig til Hovedbanegården og tage toget derfra til Y17-by. På baggrund af disse tanker, bestilte A derfor den 26. maj kl. 13.04 en togbillet til den 27. maj. Men arrangementet den 27. maj i Y19-by forsinkes, hvorfor A ikke kunne nå toget, som planlagt. A ender derfor med at ændre planer og køre hjem til Y17-by (Y10-by). Billetten købt den 26. maj kl. 13.15 blev ligeledes ikke anvendt.

Selvom der således dels købes (men ikke anvendes) togbilletter og dels afholdes kørsel, er dette fortsat en driftsomkostning for selskabet. At omstændighederne ændrer sig på dagen og en forestilling forsinker A, har intet at gøre med at kontrolpligten ikke overholdes. Selskabet er velvidende om situationen og har fin mulighed for at kontrollere den faktiske kørsel. Man kan ikke forlange, at A skal dække togbilletten, når udgiften er i selskabets interesse.

SKAT fortsætter med yderligere med redegørelse og påstande om sine udtagne stikprøver. Vi skal herefter referere til nedenstående afsnit, hvor vi har fremsat vores redegørelser for SKATs sagsbehandlingsfejl.

A har på intet tidspunkt haft lejlighed til konkret at komme med indsigelser over for SKATs stikprøver, hvilket må siges at være væsentligt fejl i nærværende sag set i forhold til så mange udtagne stikprøver.

Generel opfyldelse af kontrolpligten

Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer. Der kan ikke stilles som betingelse for godkendelse af skattefri befordringsgodtgørelse kræves et egentligt kørselsregnskab, men der kan stilles krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte erhvervsmæssige kilometer kan kontrolleres.

Selskabet har således ved kørselsregnskab, faktura og aftalebekræftelse kunnet kontrollere kørslens formål, den dato kørslen sker, de kørte kilometer og at kørslen er sket i As egen bil. Kontrollen kan således efter vores opfattelse udmærket finde sted på baggrund af de dokumenter der forefindes i selskabet.

Sagsbehandlingsfejl

Vil SKAT ikke følge sin agterskrivelse fordi der er tilgået myndigheden nye oplysninger af væsentlig betydning, som den skattepligtige ikke har haft lejlighed til at udtale sig om, må en ny agterskrivelse udsendes til den skattepligtige. Hvis der således under en høring fremkommer nye oplysninger om sagens faktiske omstændigheder, der er væsentlig betydning for sagens afgørelse, og er til ugunst for den, som afgørelsen retter sig til, og som denne ikke har haft lejlighed til at udtale som om, skal en ny agterskrivelse samt korrigeret sagsfremstilling sendes til høring hos afgørelsens adressat, jf. TSFI 997.105LSR.

I agterskrivelse af d. 4. februar 2015, jf. bilag 7 fremgår helt overordnet, at SKAT ikke mener, at selskabet har overholdt sin kontrolpligt. Men af afgørelse af d. 11. marts 2015, jf. bilag 1 foreligger helt konkrete henvisninger til specifikke fakturaer, som A ikke har haft mulighed for at redegøre for og samtidig bemærker man, at man faktisk ikke tror på at kørslen er foretaget. Denne antagelse begrunder man ved at henvise til en række stikprøver der er foretaget.

Efter vores opfattelse sker der således så væsentlige ændringer og nye begrundelse og redegørelser i sagen, at SKAT overhovedet ikke tror på, at kørslen har fundet sted i samme omfang. Det er således ikke direkte sammenhæng mellem begrundelsen i forslaget, jf. bilag 7 og den endelige afgørelse. I Afgørelsen er det ikke alene kontrolpligten men ligeledes den faktiske kørsel som SKAT er uenig i. På baggrund af dette må afgørelsen anses for ugyldig, da Skatteforvaltningslovens § 20 ikke kan anses for overholdt til fulde.

I forbindelse med afslutningen af sagen begår SKAT endnu en fejl. I nærværende situation træffes først afgørelse i sagen ved udarbejdelse af Årsopgørelse 2011, jf. bilag 8 og senere ved formel kendelse. Da A har fremsat begrundede indsigelser til sagen, ses Skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2 ikke overholdt. Da der således reelt træffes afgørelse før tid og den egentlige afgørelsen ikke følger lovens bestemmelse må afgørelsen anses for ugyldig.

A har hele tiden være uenig med SKATs opfattelse af deres fremstilling af sagen faktum, redegørelser samt begrundelse, hvorfor der hver gang der er fremsat nye forslag er blevet fremlagt indsigelser til sagen. Den 6. marts 2015, jf. bilag 8 sker der det, at SKAT begår den fejl, at træffe afgørelse i sagen uden at udarbejde formel kendelse i sagen. A reagerer på denne ændring, ved at bemærke over for SKATs sagsbehandler KJ, at der ikke er modtaget formel kendelse hvor As indsigelser fremgår. A bemærker videre, at han ikke mener at det være rigtigt, efter forvaltningsretlige principper, at han intet hører ud over en årsopgørelse. Og dette har A naturligvis helt ret i. SKAT begår en klar sagsbehandlingsfejl i sagen, og det er A der fanger fejlen. Først efter mailen udarbejder SKAT en egentlig kendelse med begrundelser i sagen. Efter vores opfattelse er fejlen væsentlig og bør statuere ugyldighed. SKAT kan herefter efter vores opfattelse ikke bare korrigere ved en kendelse. Han skulle reelt set have taget sagen op igen på ny. Som følge af ovenstående gøres således gældende, at:

Selskabet har overholdt sin kontrolpligt, hvorfor udbetalingen af kør-selsgodtgørelser kan opretholdes skattefrie

• At SKAT begår to væsentlige sagsbehandlingsfejl, som medfører ugyldighed. "

Skatteankenævn Y17-by' afgørelse

Sagens formalitet

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 20:

"Agter toldog skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomsteller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Det samme gælder, i det omfang en selvangivelsespligtig har undladt at selvangive og ansættelsen som følge deraf skal ske skønsmæssigt. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.

Stk.2. Den selvangivelsespligtige m.v. skal samtidig underrettes om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende over for toldog skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. Har den selvangivelsespligtige m.v. ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan afgørelsen træffes som varslet uden yderligere underretning."

Klagerens repræsentant gør gældende at sagsbehandlingsfejl i sagen skal medføre ugyldighed.

SKAT har i forbindelse med sagsbehandlingen fremsendt 2 agterskrivelser til klageren. Den sidste agterskrivelse blev sendt til klageren den 4. februar 2015. Klageren har efterfølgende fremsendt indsigelser til forslaget.

På grund af tekniske udfordringer internt i SKAT blev årsopgørelserne vedrørende indkomstårene 2011 og 2012 tilgængeliggjort i klageren skattemappe den 6. marts 2015.

Klageren modtog herefter afgørelsen den 11. marts 2015.

Det fremgår af den Juridiske vejledning afsnit A.A.7.5, at hovedparten af de formelle regler skal ses som en garanti for, at der bliver truffet en lovlig og rigtig afgørelse, og at det derfor i de konkrete tilfælde anlægges en generel vurdering af den enkelte sagsbehandlingsregels betydning med hensyn til reglens egnethed til at sikre en materiel rigtig afgørelse.

Det følger af praksis, herunder bl.a. SKM2011.236.ØL og SKM2013.751Ø, at en sagsbehandlingsfejl skal være væsentlig for at kunne medføre ugyldighed. Væsentlighedskriteriet opdeles i to led, idet den tilsidesatte regel skal have karakter af en væsentlig garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed (garantiforskrift), og den begåede fejl i den konkrete sag skal derudover have medvirket til, at afgørelsen materielt set er forkert.

Det har i nærværende sag ikke nogen materiel betydning, at årsopgørelsen er modtaget af klager inden selve afgørelsen. Klager har haft mulighed for, at komme med bemærkninger til begge agterskrivelser inden årsopgørelsen blev udsendt.

At SKAT har udsendt årsopgørelserne vedrørende indkomstårene 2011 og 2012 inden klageren modtog afgørelsen den 11. marts 2015, anses ikke for at være en væsentlig sagsbehandlingsfejl der kan medføre afgørelsens ugyldighed.

Sagens realitet

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtger påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke godtgørelser for befordringsog rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A og 9 B, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 2 i bekendtgørelse om rejseog befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13.03.2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

1.     Modtagerens navn, adresse og CPR-nummer.

2.     Kørslens erhvervsmæssige formål.

3.     Dato for kørslen

4.     Kørslens mål og eventuelle delmål

5.     Angivelse af antal kørte kilometer

6.     De anvendte satser

7.     Beregning af befordringsgodtgørelse

Konsekvenserne af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig hos modtageren, uanset om den ansatte i øvrigt opfylder betingelser for erhvervsmæssig kørsel. jf. eksempelvis SKM2002.525.VLR og SKM2009.430.HR, hvor Højesteret fandt, at der alene havde været kontrol af om der var tale om erhvervsmæssig kørsel, og ikke om de øvrige betingelser var opfyldt.

I denne sag er rejsegodtgørelsen udbetalt til klageren, der som hovedanpartshaver og ansat i virksomheden har en særlig tilknytning til, og interessefællesskab med virksomheden.

Som følge af dette interessefællesskab må der stilles strenge dokumentationskrav i relation til vurderingen af, om den udbetalte rejsegodtgørelse kan anerkendes som skattefri godtgørelse.

Kørselsbilagene fremstår med uklarhed og mangler, og det må på denne baggrund vurderes, at de ikke opfylder kravene i § 2, stk. 2 i bekendtgørelsens om rejseog befordringsgodtgørelse.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at de fremlagte bilag er utilstrækkelige som dokumentation for de kørte ture, idet bilagene ikke indeholder oplysninger om rejsens startog sluttidspunkt, de anvendte satser samt modtagerens navn, adresse og CPR-nummer.

Hertil kommer, at klageren ved skrivelse af 8. januar 2015 har skrevet at fakturaadressen er identisk med spillestedet. Af klagen fremgår dog, at det i få tilfælde er andre steder end fakturaadressen. Kravet om at bogføringsbilagene skal indeholde oplysninger om kørslens mål og delmål anses derfor ikke for at være opfyldt.

Nævnet finder således, at selskabet på denne baggrund ikke havde mulighed for i overensstemmelse med bekendtgørelsens § 2, stk. 1, i forbindelse med udbetalingen af godtgørelsen at kontrollere de oplysninger, der dannede grundlag for udbetalingen.

Det bemærkes, at der såfremt der udbetales skattefri rejsegodtgørelse aconto, som følge af § 1, stk. 5, i bekendtgørelsen om rejseog befordringsgodtgørelse, skal foretages endelig opgørelse og afregning af skattefri rejsegodtgørelse ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvori den pågældende rejse er foretaget. I denne sag er der kun foretaget regulering én gang i løbet af året.

Betingelserne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse er således ikke opfyldt.

Det bemærkes i øvrigt, at der ikke er gjort indsigelser vedrørende beløbets størrelse."

Skatteankenævnet stadfæstede den 22. marts 2018 SKATs afgørelse af 11. marts 2015 om af forhøje As skattepligtige indkomst med 138.026 kr. for indkomståret 2012 som følge af, at A også dette år havde modtaget kørselsgodtgørelse fra sit selskab G1 ApS, der ikke opfyldte betingelserne for at være skattefri. Afgørelsen er i det væsentlige enslydende med Skatteankenævnets afgørelse af 11. marts 2015, idet det dog er SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2012, der henvises til, og klagers indsigelser relaterer sig til dette år. Herom fremgår af afgørelsen følgende:

"…

Klagepunkt

SKATS afgørelse

Klagerens opfattelse

Skatteankenævn

Y17-by' afgørelse

2012

Rejseog kørselsgodtgørelse skattepligtig

    138.026 kr.

        0 kr.

       138.026kr.

SKATs afgørelse

"…

Selskabet har oplyst at fakturaadressen er identisk med spillestedet, hvilket imidlertid må afvise under henvisning til de indsendte fakturaer/aftaler der danner grundlag for den beregnede kørselsgodtgørelse.

Eksempelvis

Faktura 16143

Dateret 12/1-12, til G3, c/o LG, Y20-bopæl, Y21-by vedr. forestilling den 21/1-2012.

Idet fakturaadressen er Næstformanden LGs privatadresse, må det anses for usandsynligt, at forestillingen er afviklet på fakturaadressen.

Faktura 16149:

Dateret 24/1-12, til Y9-by G4 c/o MB, Y22-bopæl, Y9-by vedr. forestilling den 29/1-2012.

Idet fakturaadressen er MBs privatadresse, og Y9-by

G4 ellers holder deres arrangementer i Y9-by Biografteater, Y23-bopæl, Y9-by, må det anses for usandsynligt, at forestillingen er afviklet på fakturaadressen.

Det anføres at det kørte antal kilometer er angivet på de enkelte fakturaer, hvor der er for hver faktura angivet det kilometertal der er fra selskabets adresse til spillestedet og retur, hvorved der er væsentlig risiko for, at der ikke er taget hensyn til, at der i nogle tilfælde køres direkte fra en forestilling til den næste eller forestillinger på Y3-region med overnatning:

Vi har derfor udtaget nogle få stikprøver, som vi har følgende bemærkninger til:

26. - 27. april 2012

Der angives på faktura 16182, 16183 samt 16206 at der den 26. er kørt til Y24-by og retur 616 km. Den 27. skulle der så være kort til Y6-by og retur 512 km samt kørt til Park-1 og retur 50 km.

Henset til, at det af selskabets bogføring fremgår at der den 26/4 er betalt for hotelophold på Hotel-2 og turen omfatter besøg på Park-1 den 26., må det konstateres, at der den 26. ikke er kørt retur. Da selskabet har betalt for hotellet, og dermed er bekendt med, at der overnattes kan det konstateres, at der ikke foretages kontrol af kørselsgodtgørelsen.

11. oktober 2012

Der angives på faktura 16264 og 16265 at der denne dag er kørt til Y25-by og retur 288 km samt til Y7-by og retur 196 km.

Da grundlaget for opgørelsen er fakturakopier, er det ikke muligt at konstatere hvornår på dagen de to forestillinger har fundet sted, men henset til at der er tale om to børnehaver, må forestillingerne forventes at ligge i deres åbningstid.

Det må herefter anses for usandsynligt at der mellem de to forestillinger er kørt hjem, når dette minimum giver 2 timers ekstra kørsel.

Uanset at det ikke kan bestrides, at du i et uvist omfang har kørt erhvervsmæssigt for selskabet, medfører den manglende opfyldelse af kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejseog befordringsgodtgørelse § 2, stk. 2, at selskabet ikke havde mulighed for at kontrollere oplysningerne i forbindelse med udbetalingen ligesom flere at de konkrete eksempler viser, at hvor selskabet havde muligheden f.eks. ved overnatning er der ikke foretaget nogen kontrol.

Skattefrihed efter ligningslovens § 9 B er jf. Højesterets domme SKM2007.247.HR og SKM2009.430.HR, betinget af, at det selskab, som udbetaler kørselsgodtgørelse, kontrollerer, at grundlaget er til stede.

Som følge af, at selskabet jf. ovenfor ikke havde mulighed for at kontrollere oplysningerne i forbindelse med udbetalingerne må det konstateres at denne kontrol ikke er foretaget. Selskabet har således ikke i medfør af ligningslovens § 9 B, stk. 4, kunnet undlade at medregne kørselsgodtgørelsen ved angivelse af din skattepligtige løn fra dette.

De modtagne skattefrie godtgørelser bliver som følge heraf skattepligtige jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. 138.026 kr.

Såfremt du kan fremlægge fyldestgørende dokumentation/sandsynliggørelse for den erhvervsmæssige kørsel, vil der kunne beregnes fradrag for kørslen jf. reglerne i ligningslovens § 9 C".

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagers vegne nedlagte påstand om at den udbetalte kørselsgodtgørelse på 138.026 kr. er skattefri og subsidiært påstået, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Repræsentanten har herfor bl.a. anført følgende:

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at den af SKAT trufne afgørelse ikke er korrekt, da A dels opfylder betingelserne for at få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse og dels at SKAT har begået sagsbehandlingsfejl.

I SKATs sagsfremstilling jf. bilag 1 side 4, fjerde afsnit anføres, at "Selskabet har oplyst, at fakturaadressen er identisk med spillestedet, hvilket imidlertid må afvises under henvisning til de indsendte fakturaer/aftaler der danner grundlag for den beregnede kørselsgodtgørelse". Det, der er blevet oplyst til SKAT er, at fakturaadresse og spillested normalvis er den samme adresse. I få tilfælde, er spillestedet et andet sted end fakturaadressen. Det gælder eksempelvis det af SKAT fremhævede i sagsfremstillingen som eksempler. Der er tale om følgende, som SKAT henviser til og mærker omkring:

"Faktura 16143: Dateret 12/1-2012 til G3 c/o LG, Y20-bopæl, Y21-by vedr. forestilling den 21/1-2012. Idet fakturaadressen er Næstformanden LGs private adresse, må det antages for usandsynligt, at forestillingen er afviklet på fakturaadressen"

På faktura 16143 er anført Y20-bopæl, Y21-by som adressat, men af den tilhørende aftalebekræftelse fremgår afholdelsessted, Y26-bopæl, Y27-by, jf. bilag 3. På faktura er anført de kørte kilometer, dvs. 494 km tur/retur. I henhold til Krak, som beregner den hurtigste rute fra Y16-bopæl, Y10-bopæl til Y28-bopæl, Y27-by og retur, fremkommer i alt 483 kilometer. Dette giver således en difference på: 494 483 = 11 kilometer. As GPS har således foreslået en kørselsrute, som er 5,5 km længere pr. tur end den af krak foreslåede. Det synes ikke at være underligt med i alt 11 kilometer ekstra. (set i forhold til den hurtigste rute/kraks forslag om rute) på en rute med så mange kørte kilometer. Se videre bilag 4. Fakturaen skal således sammenholdes med aftalebekræftelsen, og anses for at være et underliggende dokument.

Videre henviser SKAT til følgende:

"Faktura 16149: Dateret 24/1-2012, til Y9-by G4 c/o MB, Y22-bopæl, Y9-by vedr. forestilling den 29/1-2012. Idet fakturaadressen er MBs privatadresse, og Y9-by G4 eller holder deres arrangementer i Y9-by biografteater, Y23-bopæl, Y9-by, må det anses for usandsynligt, at forestillingen er afviklet på fakturaadressen"

På faktura 16149 er anført Y22-bopæl, Y9-by, men af den tilhørende aftalebekræftelse fremgår, at Teater-1 foregår på Y9-by Biograf Teater, Y23-bopæl, Y9-by, jf. bilag S. På fakturaen er der anført, at der er kørt 396 kilometer tur/retur. I henhold til krak, som beregner den hurtigste rute fra Y16-bopæl, Y10-bopæl til Y23-bopæl, Y9-by og retur frem til i alt 396,8 kilometer. Dette er i overensstemmelse med det på faktura anførte. Der skal herefter henvises til bilag 6.

Vi skal således fastholde, at de kørte kilometer har været en nødvendighed for opretholdelse af selskabets omsætning og at omsætningen fortsat ikke kunne være nået uden den angivne kørsel.

Selskabets kontrolpligt overholdes således ved, at tjekke at de kørte kilometer stemmer overens med spillestedet.

SKAT anfører videre i sagsfremstillingen, jf. bilag 1 side 4 og 5 følgende: "Vi er enige med selskabet i, at den anførte kørsel ville være relevant for omsætningen, såfremt den vitterligt også var foretaget, hvilket vi jf. efterfølgende må anses for særdeles tvivlsom?"

"11. oktober 2012: Der angives på faktura 16264 og 16265 at der denne dag er kørt til Y25-by og retur 288 km samt til Y7-by og retur 196 km. Da grundlaget for opgørelsen er fakturakopier, er det ikke muligt at konstatere hvornår på dagen de to forestillinger har fundet sted, men henset til at der er tale om to børnehaver, må forestillingen forventes at ligge i deres åbningstid. Det må herefter anses for usandsynligt at der mellem de to forestillinger er kørt hjem, når dette minimum giver 2 timers ekstra kørsel."

At faktura 16264 fremgår at der er kørt 288 kilometer tur/retur. Af aftalebekræftelsen, jf. bilag 7 fremgår, at Teater-1 afholdes kl. 10 på Y29-bopæl, Y30-by, Y25-by. En forestilling med Teater-1 varer 45 minutter. A ankommer normalt 45 minutter før forestillingen. Efter forestillingen går der ca. 30 minutter før A kører. Han er på stedet ca. 2 timer i alt. Han forlader således Y25-by ca. kl. 11.15, hvilket giver masser af tid til at komme retur til Y10-by.

Senere samme dag, nærmere bestemt kl. 18.45 afholdes "Trylleforestilling for børn", jf. aftalebekræftelse bilag 8. Der er i henhold til faktura 16265 kørt i alt 196 kilometer tur/retur. SKATs formodning om, at dels at forestillingerne skulle være afholdt i børnehavens åbningstid samt delt sandsynligheden i om den foretagne kørsel reelt kunne have foregået, må således være afkræftet. Ydermere kan oplyses, at institutioner har mange arrangementer uden for normal åbningstid. Det gælder bl.a. sommerfester, valg til forældrebestyrelse, mv. samt ligeledes et arrangement som dette den 11. oktober 2011. En forestilling med trylleri varer 35 minutter. A kommet normalt 60 minutter før forestillingen og kører normalt igen efter 30 minutter. Selskabet har således som følge af den foreliggende dokumentation haft en god mulighed for at kontrollere oplysningerne. Alt transport til og fra spillestederne har let kunne nås.

Videre omtaler SKAT følgende: "26.-27. april 2012: Der angives på faktura 16182, 16183 samt 16206 at der den 26. er kørt til Y24-by og retur 616 km. Den 27. skulle der så være kørt til Y6-by og retur 512 km samt kørt til Park-1 og retur 50 km. Henset til, at det af selskabets bogføring fremgår at der den 26/4 er betalt for hotelophold på Hotel-2 og turen omfatter besøg på Park-1 den 26., må det konstateres, at der den 26. ikke er kørt retur. Da selskabet har betalt for hotellet, og dermed er bekendt med, at der overnattes kan det konstateres, at der ikke foretages kontrol af kørselsgodtgørelsen. "

SKATs opfattelse af faktum er igen ikke korrekt, hvilket ligeledes er bestridt over for SKAT, dels mundtligt og dels skriftligt. Det er korrekt, at der bestilles og betales for en hotelovernatning på den anførte dato, men ingen gør brug af overnatningsmuligheden. Den 26. april 2012 optrådte A i Y24-by kl. 10 og den 27. april 2012 optrådte A i Y6-by kl.18.30. A havde på et tidspunkt vurderet, at han ville overnatte på Y3-region. Nogle gange, hvis der er flere forestillinger på Y3-region i træk, bliver A på Y3-region og overnatter. Men på nuværende dato kommer logistikken til at give problemer. Familien har brug for, at han kommer hjem og passe børnene. A ser sig derfor nødsaget til at køre hjem til Y10-by den 26. april. På dette tidspunkt er det ikke længere muligt at annullere hotelbookingen, hvorfor selskabet er nødsaget til at afholde udgiften til dels, hotel og dels kørsel til A. Det er således andre omstændigheder end det af SKAT anførte og selskabet overholder igen sin kontrolpligt.

Generel opfyldelse af kontrolpligt

Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer. Der kan ikke stilles som betingelse for godkendelse af skattefri befordringsgodtgørelse kræves et egentligt kørselsregnskab, men der kan stilles krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte erhvervsmæssige kilometer kan kontrolleres.

Selskabet har således ved kørselsregnskab, faktura og aftalebekræftelse kunnet kontrollere kørslens formål, den dato kørslen sker, de kørte kilometer og at kørslen er sket i As egen bil. Kontrollen kan således efter vores opfattelse udmærket finde sted på baggrund af de dokumenter der forefindes i selskabet.

Sagsbehandlingsfejl

Vil SKAT ikke følge sin agterskrivelse fordi der er tilgået myndigheden nye oplysninger af væsentlig betydning, som den skattepligtige ikke har haft lejlighed til at udtale sig om, må en ny agterskrivelse udsendes til den skattepligtige. Hvis der således under en høring fremkommer nye oplysninger om sagens faktiske omstændigheder, der er væsentlig betydning for sagens afgørelse, og er til ugunst for den, som afgørelsen retter sig til, og som denne ikke har haft lejlighed til at udtale som om, skal en ny agterskrivelse samt korrigeret sagsfremstilling sendes tit høring hos afgørelsens adressat, Jf. TSFI 997.105LSR.

I agterskrivelse af d. 4. februar 2015, jf. bilag 9 fremgår helt overordnet, at SKAT ikke mener, at selskabet har overholdt sin kontrolpligt. Men af afgørelse af d. 11. marts 2015, jf. bilag 1 foreligger helt konkrete henvisninger til specifikke fakturaer, som A ikke har haft mulighed for at redegøre for og samtidige bemærker man, at man faktisk ikke tror på at kørslen er foretaget. Denne antagelse begrunder man ved at henvise til en række stikprøver der er foretaget bl.a. den 26.-27 april 2012 og 11. oktober 2012.

Efter vores opfattelse sker der således så væsentlige ændringer og nye begrundelse og redegørelser i sagen, et SKAT overhovedet ikke tror på, at kørslen har fundet sted i samme omfang. Det er således ikke direkte sammenhæng mellem begrundelserne i forslaget, jf. bilag 9 og den endelige afgørelse. I Afgørelsen er det ikke alene kontrolpligten men ligeledes den faktiske kørsel som SKAT er uenig i. På baggrund af dette må afgørelsen anses for ugyldig, da Skatteforvaltningslovens § 20 ikke kan anses for overholdt til fulde.

I forbindelse med afslutning af sagen begår SKAT endnu en fejl. I nærværende situation træffes først afgørelse i sagen ved udarbejdelse af Årsopgørelse 2012, jf. bilag 10 og senere ved formel kendelse. Da A har fremsat begrundede indsigelser til sagen, ses Skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2 ikke overholdt. Da der således reelt træffes afgørelse før tid og den egentlige afgørelsen ikke følger lovens bestemmelse må afgørelsen anses for ugyldig.

A har hele tiden være uenig med SKATs opfattelse af deres fremstilling af sagen faktum, redegørelser samt begrundelse, hvorfor der hver gang der er fremsat nye forslag, er blevet fremlagt indsigelser til sagen. Den 6. marts 2015, jf. bilag 10 sker der det, at SKAT begår den fejl, at træffe afgørelse i sagen uden at udarbejde formel kendelse i sagen. A reagerer på denne ændring, ved at bemærke over for SKATs sagsbehandler KJ, at der ikke er modtaget formel kendelse hvor As indsigelser fremgår. A bemærker videre, at han ikke mener at det være rigtigt, efter forvaltningsretlige principper, at han intet hører ud over en årsopgørelse. Og dette har A naturligvis helt ret i. SKAT begår en klar sagsbehandlingsfejl i sagen, og det er A der fanger fejlen. Først efter mailen udarbejder SKAT en egentlig kendelse med begrundelser i sagen. Efter vores opfattelse er fejlen væsentlig og bør statuere ugyldighed. SKAT kan herefter efter vores opfattelse ikke bare korrigere ved en kendelse. Han skulle reelt set have taget sagen op igen på ny.

Som følge af ovenstående gøres således gældende, at:

• Selskabet har overholdt sin kontrolpligt, hvorfor udbetalingen af kørselsgodtgørelser kan opretholdes skattefrie

• At SKAT begår to væsentlige sagsbehandlingsfejl, som medfører ugyldighed

…"

Under sagens behandling ved retten har A fremlagt 23 bilag, der ikke har været fremme under sagens behandling ved SKAT eller Skatteankenævnet. Bilagene omfatter angivelse af kørsler pr. måned i 2011 og 2012, fakturaer samt aftalebekræftelser og kontoudtog for "X1 F1-bank Driftskonto".

Forklaringer

A har forklaret bl.a., at han gik ud af gymnasiet i 1989, fordi han gerne ville optræde. Han startede som tryllekunster. Med tiden blev han specialiseret i børneteater. På et tidspunkt besluttede han sig for at supplere indtægten med en webshop med udstyr bl.a. til børnefødselsdage. Det gik ikke så godt med webshoppen, så den del blev afviklet.

I 2011 of 2012 spillede han børneteater. Den primære målgruppe var og er fortsat børnehaver, skoler, storcentre og firmaarrangementer særligt ved juletid. Han kører hele landet rundt og optræder. Det er meget sæsonarbejde. December, februar og marts er meget travle måneder. Han er på landevejen 200-220 dage om året. Længden af kørslen afhænger af, hvor i landet han skal optræde. Han kører 40.000 - 60.000 km om året.

Han har haft forskellige rådgivere i denne sag. Han havde først R1 v/ LR. Det var hende, der skrev klagen til Skatteankenævnet. Da de modtog oplysningen om, at SKAT indstillede, at afgørelsen var forkert, sagde LR, at han ikke behøvede at gøre mere, for nu ville Skatteankenævnet omgøre SKATs afgørelse. Der gik 2 år og 6 måneder, før han fik afgørelsen fra Skatteankenævnet. LR var da sygemeldt. Han kontaktede sin revisor, der anbefalede en advokat. Denne advokat deponerede desværre sin bestalling. Han fik et ny, der hedder ND, og de fik sagen indbragt rettidigt for retten. Desværre havde ND for travlt, og derfor endte han med sin nuværende advokat.

Han har haft den samme revisor i rigtig mange år. Det var ham, der udarbejdede årsrapporterne. Revisoren var dog ikke involveret i sagen, efter han fik LRs som rådgiver. Bogføring havde han en ældre herre, NH, til at hjælpe med. NH var ikke uddannet bogholder, men han fik NH anbefalet til at komme et par timer om ugen og lave indtastningerne.

Det fremgår af kørselsgodtgørelseskontoen fra 2011, at der ud for mange af postering er anført løn, mens der ud for andre er anført kørepenge. Det var NH, der indtastede og havde skrevet "løn". NH havde sikkert siddet med et bilag fra dataløn, der både administrerede udbetaling af løn og kørselsgodtgørelse, og så var han kommet til at skrive løn i stedet for kørselsgodtgørelse eller kørepenge. NH var nok kommet til at blande det samme.

Når der ikke blev foretaget månedlig opgørelse og afregning i f.eks. februar og marts, så var det fordi, at han kørte meget i de måneder, hvilket ville presse likviditeten i selskabet, der var meget lav på grund af webshoppen. Det var derfor løsningen med acontoudbetalingerne blev brugt. Han sikrede sig, at acontoudbetalingerne ikke oversteg de faktiske udgifter, så han ikke blev udsat for at skulle betale tilbage.

Kontrollen af kørslerne blev fortaget af ham. Han lavede aftalen med kunden og sendte en bekræftelse til kunden. Det var ham selv, der foretog kørslen. Når han satte sig ind i bilen, kontrollerede han, hvor mange kilometer han havde kørt. Hvis han glemte at se efter, så gik han efterfølgende ind på Krak og kontrollerede afstanden. Han sendte regningen og modtog penge fra jobbet. Kontrollen var dermed fuldendt, og han havde jo selv foretaget kørslen.

SKATs udtalelse til Skatteankenævnet i anledning af hans klage gjorde ham først glad. De medgav, at han skulle have sit kørselsfradrag, fordi der havde været sagsbehandlingsfejl. Derefter blev han meget forarget og gal over, at SKAT havde lavet sagsbehandlingsfejl. Han planlagde ikke at gøre mere derefter, da SKAT havde indstillet, at han skulle have medhold.

Han kan godt se, at det fremgår af afgørelserne fra SKAT af 11. marts 2015, at der vil kunne beregnes kørselsfradrag efter reglerne i ligningslovens § 9 C, såfremt han fremlagde fyldestgørende dokumentation/sandsynliggørelse for den erhvervsmæssig kørsel. På daværende tidspunkt tænkte han ikke over, at det ikke skulle være nok dokumentation. Han syntes, at det var meget fyldestgørende, hvad han havde fremlagt. Når han ikke havde inddraget spørgsmålet før, var det fordi, at det først var, da han fik sin sidste advokat, at han blev gjort opmærksom på muligheden for kørselsfradrag. Han havde fået det indtryk, at hele sagen skulle behandles på ny ved domstolen. Han havde også hele tiden haft rådgivere, og han havde regnet med, at de ville gøre ham opmærksom på, hvad han skulle gøre.

Når han ikke kom med bemærkninger til SKATs stikprøver, var det fordi han på et tidspunkt i forløbet blev gal og indigneret. Han lod selskabet gå konkurs, da han ikke orkede det mere.

I stikprøven, der angår den 28.-29. april 2011, fremhæves, at han den 28. april 2011 kørte 566 km til Y4-by og retur til hjemadressen, og den 29. april 2011 kørte 528 km til Y5-by og retur til hjemadressen samt samme dag kørte 512 km til Y6-by og retur, i alt 1.606 km på to dage. Når han også havde fratrukket hotelophold den 28. april 2011, var det fordi, at det var en udgift, som han reelt havde afholdt. Han havde muligvis glemt et kostume derhjemme, og han havde af den årsag været nødt til at køre hjem den 28. april 2011. Den følgende dag var den første forestilling om formiddagen i en børnehave, og da den næste forestilling først var om aftenen, havde han valgt at køre hjem mellem de to forestillinger.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

3.1. Skattefri befordringsgodtgørelse

Til støtte for den nedlagte principale påstand, gøres det gældende, at A ikke skal beskattes af den udbetalte befordringsgodtgørelse i indkomstårene 2011 og 2012.

Efter ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt., medregnes godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A og 9 B, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, ikke ved indkomstopgørelsen.

Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4, 4. pkt., at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administration af godtgørelsesreglerne. Der er i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejseog befordringsgodtgørelse fastsat regler herfor.

Det gøres gældende, at det som betingelse for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse ikke kræves, hverken ifølge bekendtgørelsen eller praksis i øvrigt, at der er ført et egentligt kørselsregnskab. Der stilles alene krav om, at udbetalingerne, og dermed de kørte erhvervsmæssige kilometer, kan kontrolleres. Eksempelvis ved udfyldelse af et skema, hvoraf relevante oplysninger fremgår.

Der er i bekendtgørelsen heller ikke opstillet formkrav til udformningen af dette skema, idet afgørende alene er, hvorvidt det for arbejdsgiver er muligt at foretage en egentlig kontrol af, om den udbetalte befordringsgodtgørelse modsvarer de erhvervsmæssige kilometer, som den ansatte har kørt over en given periode.

Dette har støtte i praksis, og der kan henvises til en række utrykte afgørelser afsagt af Landsskatteretten, herunder eksempelvis landsskatteretsafgørelserne af den 6. oktober 2008, den 5. november 2014 og den 13. august 2015 (Landsskatterettens j.nr. 07-01602, 12-0191975 og 13-6640662).

I afgørelsen af den 5. november 2014 (Landsskatterettens j.nr. 12-0191975) havde skatteyder modtaget skattefri befordringsgodtgørelse på kr. 57.467 i indkomståret 2009. Sagen blev først behandlet af et skatteankenævn, som ikke godkendte den udbetalte befordringsgodtgørelse som skattefri. Landsskatteretten ændrede herefter skatteankenævnets afgørelse, idet Landsskatteretten fandt det tilstrækkeligt bevist, at der var ført den fornødne kontrol, uanset at der ikke oprindeligt var udarbejdet et egentligt kilometerregnskab eller et kørselsbilag med angivelse af modtagerens navn, adresse, CPR-nr., angivelse af kørslens erhvervsmæssige formål, angivelse af kørslens mål og adresse samt attestation af arbejdsgiver.

Herudover fandt Landsskatteretten, at kontrollen havde været tilstrækkelig, uanset at der var kilometerdifferencer mellem de efterfølgende udarbejdede opgørelser over antal kørte kilometer og de faktiske udbetalinger af befordringsgodtgørelse, hvilket ellers netop var årsagen til, at skatteankenævnet ikke accepterede, at befordringsgodtgørelserne kunne udbetales skattefrit.

Afgørelsen er ikke offentliggjort eller indbragt af Skatteministeriet for domstolene, og afgørelsen er således i overensstemmelse med praksis på området.

Det gøres gældende, at de af A udarbejdede kørselsbilag fremlagt som bilag 5-28 til fulde dokumenterer, at den opgjorte kørsel i bilag D og E reelt har fundet sted, og at der således er ført fornøden kontrol med den erhvervsmæssige kørsel. Bilag 5-28 dokumenterer ved aftaler, fakturaer og indbetalingsbilag alle foretagne kørsler. Derfor er A berettiget til skattefri befordringsgodtgørelse i indkomstårene 2011 og 2012, jf. ligningslovens § 9 B, jf. § 9, stk. 4, 2. pkt.

Det gøres endvidere gældende, at det ifølge praksis ikke skal komme A til skade, at materialet i bilag 5-28 er udarbejdet, mens sagen verserer ved byretten. Særligt henset til, at han i forbindelse med Skatteankenævn Y17-by’ sagsbehandling af sagen forventede at opnå medhold, da SKATs sagsbehandler indstillede medhold på baggrund af ugyldighed, jf. bilag M. Herved gik hverken A eller SKATs sagsbehandler ind i sagens materielle forhold.

I nærværende sag er der de facto sket kontrol. Der har løbende været foretaget kontrol, således at de foretagne udbetalinger ikke oversteg det, A var berettiget til. Samtlige kørsler er gennemgået, og det er sikret, at den faktiske kørsel stemmer overens med de foretagne udbetalinger. Det gøres derfor gældende, at selskabet opfyldte kravet om at føre kontrol med udbetalingerne og antallet af kørte kilometer.

Det er da også værd at bemærke, at Skatteministeriet ikke sætter spørgsmålstegn ved hverken kørslernes erhvervsmæssige karakter, de kørte kilometer, den anvendte sats eller beregningen af befordringsgodtgørelsen.

I sagen er der foretaget udbetalinger med en sats på hhv. kr. 3,67 pr. km for de første 20.000 km i 2011, og derefter med en sats på kr. 2,00 pr. km. For så vidt angår den foretagne kørsel i 2012 er der foretaget udbetalinger med en sats på kr. 3,80 pr. km indtil 20.000 km og derefter med en sats på kr. 2,10 pr. km.

Det er derfor As opfattelse, at der ikke er sket udbetalinger med et højere beløb end de beløb, som fremgår af Ligningsrådets satser, hvilket Skatteministeriet har erklæret sig enig i ved besvarelsen af opfordring (A), jf. processkrift B, side 3, 2. nye afsnit.

I duplikken, side 1, gør Skatteministeriet gældende, at der ud for flere af udbetalingerne i bilag D, side 2, er anført "løn" eller lignede betegnelse frem for "kørselsgodtgørelse". Det er As opfattelse, at dette ikke kan tillægges betydning, idet alle udbetalingerne netop er registeret på konto "3250 kørselsgodtgørelse". Det er derfor As opfattelse, at der ikke kan være tvivl om, at de foretagne udbetalinger skal anses som befordringsgodtgørelse.

Det bestrides som følge heraf, at der er tale om løn, der skal beskattes efter statsskattelovens § 4.

3.2. SKATs afgørelser af 11. marts 2015 er ugyldige

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det gældende, at SKATs sagsbehandling i sagen er karakteriseret ved gentagne sagsbehandlingsfejl, og at dette medfører, at SKATs afgørelser af 11. marts 2015, jf. bilag I og J, er ugyldige.

Der skal for det første henvises til, at SKAT ikke foretog tilstrækkelig høring af A i forbindelse med sagsbehandlingen. SKAT har en ubetinget forpligtelse til at foretage høring, jf. ordet "skal" i såvel skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, som i Den juridiske vejledning 20151, afsnit A.A.7.4.5 Høring.

Skatteforvaltningslovens § 20 er indsat for at sikre, at afgørelser ikke træffes på et forkert grundlag og at skatteyderen får lejlighed til at forholde sig til såvel de faktiske forhold som den juridiske vurdering, en ændret ansættelse hviler på. Høring efter skatteforvaltningsloven er en ubetinget høring, og det er en garantiforskrift, der normalvis bevirker afgørelsens ugyldighed.

Vil SKAT ikke følge sit forslag til afgørelse, fordi der er tilgået nye oplysninger af væsentlig betydning, som den skattepligtige ikke har haft lejlighed til at udtale sig om, må en ny agterskrivelse udsendes til den skattepligtige.

I de fremsendte forslag til afgørelser af 4. februar 2015, jf. bilag A og B, fremgår helt overordnet, at SKAT ikke mener, at As selskab har overholdt sin kontrolforpligtelse. Men i afgørelserne af 11. marts 2015, jf. bilag I og J, foreligger konkrete henvisninger til specifikke fakturaer, som A ikke har haft mulighed for at forholde sig til og redegøre for. Samtidig anføres det, at man faktisk ikke tror på, at kørslen er foretaget. Der er dermed sket så væsentlige ændringer i SKATs afgørelser, set i forhold til de fremsendte forslag til afgørelser, at A skulle have været hørt.

I relation hertil bestrides det, at SKAT kan reparere den manglende høring af A ved at henvise til, at der er foretaget høring i selskabets skattesag, jf. bilag Q.

Det er væsentligt, at SKAT under sagens behandling ved Skatteankenævnet erkendte, at der var begået sagsbehandlingsfejl. SKAT har således i sin udtalelse til Skatteankestyrelsen, jf. bilag M, indstillet, at der skal gives A fuldt medhold under henvisning til, at der er sket sagsbehandlingsfejl, der ifølge skatteforvaltningsloven medfører ugyldighed.

Til støtte for, at SKATs afgørelser i bilag I og J er behæftet med sagsbehandlingsfejl, og derfor er ugyldige, skal der for det andet henvises til, at SKAT fremsendte årsopgørelser for indkomstårene 2011 og 2012 den 6. marts 2015, inden fristen for at fremkomme med bemærkninger udløb den 9. marts 2015, og inden der var fremsendt afgørelser til A.

Da A konstaterede, at han havde modtaget årsopgørelser for indkomstårene 2011 og 2012, kontaktede han SKATs sagsbehandler, der oplyste, at årsopgørelserne var udsendt på grund af "tekniske udfordringer internt i SKAT", jf. bilag K. Dette blev aldrig uddybet yderligere. SKAT må selvsagt ikke inden udløb af en frist, og uden varsel, danne nye årsopgørelser for indkomstårene 2011 og 2012.

Samlet set gøres det derfor gældende, at SKATs sagsbehandling i sagen er karakteriseret ved gentagne sagsbehandlingsfejl, og at dette medfører, at SKATs afgørelser af 11. marts 2015, jf. bilag I og J, er ugyldige. 6

3.3. Den subsidiære påstand om hjemvisning

Der er nedlagt en subsidiær påstand om hjemvisning for det tilfælde, at retten ikke vil give medhold i spørgsmålet om skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B. I givet fald gøres det gældende, at A har ret til kørselsfradrag efter ligningslovens § 9 C, og at sagen skal hjemvises til Skattestyrelsen, der herefter skal vurdere fradragets størrelse.

Lønmodtagere og erhvervsdrivende, der anvender egen bil til erhvervsmæssig kørsel, har mulighed for at få kompensation for udgifterne til kørsel enten i form af udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse efter ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt., jf. ligningslovens § 9 B, eller ved at selvangive et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

Det gøres gældende, at A i bilag 5-28 har foretaget en fuldstændig dokumentation af sin kørsel i indkomstårene 2011 og 2012, og han har derfor ret til befordringsfradrag for kørsel frem og tilbage mellem sin bopæl og de forskellige arbejdspladser i indkomstårene 2011 og 2012, idet han opfylder betingelserne herfor i henhold til ligningslovens § 9 C, jf. § 2, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1044 af den 8. november 2012 om visse ligningslovsregler m.v.

Det gøres endvidere gældende, at retten skal tillade spørgsmålet om fradrag inddraget i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt.

Det fremgår af bestemmelsen, at retten kan tillade, at et nyt spørgsmål inddrages under retssagen, hvis det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for sagen, og det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten.

Det gøres gældende, at spørgsmålet om fradrag for kørsel har en klar sammenhæng med spørgsmålet om befordringsgodtgørelse i sagen. Retten til skattefri befordrings-godtgørelse og retten til fradrag vedrører netop en vurdering af de samme underliggende faktiske omstændigheder i bilag 5-28, og falder således ind under det samme juridiske forhold.

Sammenhængen mellem de to bestemmelser fremgår udtrykkeligt og ordret af ligningslovens § 9 C, stk. 6: "Modtages hel eller delvis skattefri befordringsgodtgørelse, kan der ikke foretages fradrag for den befordring, der har dannet grundlag for godtgørelsen."

Dette understreges da også af Den juridiske vejledning, 2020-2, afsnit C.A.4.3.3. Befordringsfradrag og -godtgørelse, hvor befordringsfradrag og befordringsgodtgørelse er behandlet samme sted. Det fremgår videre under punkt C.A.4.3.3.3.2 i afsnittet "Skatterådets satser", at: 7

"Udbetaler arbejdsgiveren ikke skattefri befordringsgodtgørelse efter LL § 9 B med Skatterådets godtgørelsessatser, kan lønmodtageren kun fratrække sine erhvervsmæssige befordringsudgifter efter reglerne i LL § 9 C, dvs. et fradrag, der er opgjort som fradraget for befordring mellem bopæl og arbejdssted og beregnet med Skatterådets satser herfor efter bestemmelsen i LL § 9 B, stk. 4, 2. pkt."

At der er en klar sammenhæng mellem retten til skattefri befordringsgodtgørelse og retten til fradrag følger endvidere af administrativ praksis, jf. f.eks. Landsskatterettens afgørelse af den 11. juni 2020 (j.nr. 18-0029654), Landsskatterettens afgørelse af den 2. december 2019 (j.nr. 18-0010735), Landsskatterettens afgørelse af den 8. maj 2018 (j.nr. 15-2179024), Landsskatterettens afgørelse af den 30. marts 2016 (j.nr. 13-6636095) og Landsskatterettens afgørelse af den 1. oktober 2015 (j. nr. 13-4357857).

Det fremgår af denne praksis, at Landsskatteretten i sager om skattefri befordringsgodtgørelse automatisk hjemsender sagerne til Skattestyrelsen til vurdering og opgørelse af fradrag, hvis der ikke gives medhold i spørgsmålet om befordringsgodtgørelse. Dette uanset, om der er nedlagt en påstand om hjemvisning.

Der foreligger således en righoldig praksis, der tydeligt viser den klare sammenhæng mellem retten til befordringsgodtgørelse og retten til fradrag.

Det gøres endvidere gældende, at det er undskyldeligt, at A ikke ved sagens behandling ved Skatteankenævnet gjorde gældende, at han havde ret til fradrag. Både A og Skattestyrelsen forventede, at A ville opnå medhold under sagens administrative behandling, idet Skattestyrelsen netop selv indstillede hertil, jf. Skattestyrelsens udtalelse af den 28. juli 2015, jf. bilag M, hvoraf følgende fremgår:

"Henset til at der subsidiært påberåbes ugyldighed grundet sagsbehandlingsfejl, hvorved sagens materielle indhold vil være irrelevant, har vi indledningsvis vurderet dette forhold. Vi kan konstatere, at vi er enige med klager i, at der er sket sagsbehandlingsfejl som anført.

Henset til at vi jf. ovenfor indstiller medhold grundet sagsbehandlingsfejl, har vi ikke taget stilling til eller i øvrigt vurderet klagers bemærkninger til sagens materielle indhold." (min understregning)

Når Skattestyrelsen selv valgte ikke at forholde sig nærmere til sagens materielle indhold ved sagens behandling ved Skatteankenævnet, fordi Skattestyrelsen mente, at afgørelsen var ugyldig, vil det være særdeles betænkeligt, hvis det samtidig skal tillægges processuel skadevirkning for A, at han ikke inddrog spørgsmålet om befordringsfradrag under den administrative behandling af sagen.

Det gøres gældende, at A de facto indsendte tilstrækkelig dokumentation (bilag D og E) til, at både Skattestyrelsen og Skatteankenævnet kunne have beregnet et befordringsfradrag. Både Skattestyrelsen og Skatteankenævnet var forpligtet til at beregne et kørselsfradrag, da materialet forelå, jf. officialprincippet.

Endvidere gøres det gældende, at A vil lide et uforholdsmæssigt retstab, hvis retten ikke tager stilling til den subsidiære påstand om hjemvisning.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, har en skatteyder mulighed for at anmode om genoptagelse af sin skatteansættelse forudsat, at fristen herfor er overholdt. Da sagen vedrører indkomstårene 2011 og 2012, hvorfor fristen for at anmode om genoptagelse udløb den 1. maj i henholdsvis 2015 og 2016, vil A ikke have mulighed for at få skatteansættelserne genoptaget ordinært efter afslutningen af sagen ved retten.

Det bestrides, at der er tale om en omgåelse af fristreglerne ved at inddrage spørgsmålet om fradrag i sagen nu. Da A forventede at opnå medhold i sagen ved Skatteankenævnet, hvilket Skattestyrelsen var enig med ham i, fandt han selvsagt ikke anledning til at anmode om genoptagelse på daværende tidspunkt. Han vil derfor lide et uforholdsmæssigt retstab ved, at spørgsmålet om fradrag ikke prøves ved retten.

Sammenfattende kan der dermed ikke herske tvivl om, at retten skal forholde sig til den nedlagte subsidiære hjemvisningspåstand i relation til fradrag, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

3.1 Udbetalingerne udgør ikke kørselsgodtgørelse

Skatteministeriet gør gældende, at ingen af udbetalingerne, hverken i 2011 eller 2012, angår kørselsgodtgørelse, men angår løn til A, der er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4.

Skattepligtig løn kan under ingen omstændigheder efterfølgende konverteres til skattefri kørselsgodtgørelse. I hvert fald de beløb, hvor det er angivet, at der er tale om løn, skal behandles som sådan.

Al indkomst er skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, og godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. ligningslovens 9, stk. 4, 1. pkt.

Det fremgår af kørselsregnskabet for 2011 og 2012 (bilag D, side 1, og bilag E, side 1), at A har modtaget kørselsgodtgørelse fra sit selskab, G1 ApS, for hhv. 163.122 kr. i indkomståret 2011 og 138.026 kr. i indkomståret 2012.

Kørselsgodtgørelsen er udbetalt aconto forud, således at endelig opgørelse og regulering af acontoudbetalingerne først er sket efterfølgende. Dette fremgår af kørselsregnskabet for 2011 og 2012 (bilag D, side 1 og bilag E, side 1) sammenholdt med As brev af 8. januar 2015 (bilag C, afsnit 4).

Dette understøttes også af kontoudskriften for 2011, der er fremlagt sammen med kørselsregnskabet (bilag D, side 2), samt af kontoudskriften for 2012 (bilag R).

Kontoen i bilag D, side 2, har betegnelsen "3250 Kørselsgodtgørelse". Ifølge kontoudskriften er der løbende hen over 2011 udbetalt i alt 146.500 kr. Differencen mellem acontoudbetalingerne i 2011 (146.500 kr.) og den endeligt opgjorte kørselsgodtgørelse for 2011 (163.122 kr.) på 16.622 kr. havde A til gode i selskabet, jf. bilag C, afsnit 4, 1. pkt. Ved nogle af udbetalingerne er der anført "kørepenge" og "kørselsgodtg.". Ud for syv af udbetalingerne på i alt 77.000 kr. er der dog anført "Løn", "løn" og "Løn AR".

Kontoen i bilag R har også betegnelsen "3250 Kørselsgodtgørelse". Herfra er der løbende hen over 2012 udbetalt i alt 132.224 kr. Differencen mellem acontoudbetalingerne i 2012 (132.224 kr.) og den endeligt opgjorte kørselsgodtgørelse for 2011 (138.026 kr.) på 5.802 kr. havde A til gode i selskabet, jf. bilag C, afsnit 4. Ved nogle af udbetalingerne er der anført "kørepenge" og "Kørselsopgørelse". Ud for seks af udbetalingerne på i alt 57.000 kr. er der imidlertid anført "Løn" og "dataloen".

En stor del af acontobeløbene er således ikke - hverken i 2011 eller 2012 - blevet udbetalt som kørselsgodtgørelse, men som løn til A.

Ifølge SKATs agterskrivelse i bilag P, side 22, pkt. 15.1, 3. og 4. afsnit, skete opgørelse og regulering tre gange, nemlig henholdsvis ved udgangen af 2011, 1. november 2012 og 31. december 2012. Fristerne for opgørelse og afregning af kørselsgodtgørelse i bekendtgørelsens § 2, stk. 5, er dermed heller ikke overholdt. Ingen af udbetalingerne er således behandlet efter reglerne om skattefri kørselsgodtgørelse.

3.2 Eventuel kørselsgodtgørelse er ikke skattefri

Måtte retten finde, at A har bevist, udbetalingerne er kørselsgodtgørelse, gør ministeriet i anden række gældende, at han ikke har bevist, at betingelserne for skattefrihed i medfør af ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt., jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, er opfyldt.

Kørselsgodtgørelse beskattes ikke, hvis udbetalingen af godtgørelse er omfattet af ligningslovens § 9 B, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt.

Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4, 4. pkt., at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administration af godtgørelsesreglerne.

Sådanne regler fremgår af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejseog befordringsgodtgørelse.

Ifølge bekendtgørelsens § 2, stk. 2 er det en betingelse for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, at bogføringsbilag angående den erhvervsmæssige kørsel indeholder 1) modtagerens navn, adresse og CPR-nummer, 2) kørslens erhvervsmæssige formål, 3) dato for kørslen, 4) kørslens mål med eventuelle delmål, 5) angivelse af antal kørte kilometer, 6) de anvendte satser og 7) beregning af befordringsgodtgørelsen.

I bekendtgørelsens § 2, stk. 5, hedder det:

"Er der udbetalt forskud, skal den endelige opgørelse og afregning af den skattefri befordringsgodtgørelse, som lønmodtageren har ret til, være fortaget ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvor den erhvervsmæssige kørsel er foretaget."

Bevisbyrden for, at den pågældende kørselsgodtgørelse er skattefri, påhviler A, og bevisbyrden er skærpet, fordi han ejede det selskab, der har udbetalt beløbene, jf. SKM 2015.73 Ø og SKM2010.778 V.

Som uddybet i det følgende, er der flere selvstændige grunde til, at betingelserne for skattefri kørselsgodtgørelse ikke er opfyldt.

I en situation som den foreliggende, hvor kørselsgodtgørelsen er udbetalt på forskud, skal den endelige opgørelse og afregning af den skattefri befordringsgodtgørelse, som lønmodtageren har ret til, være foretaget ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvor den erhvervsmæssige kørsel er foretaget, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 5.

A opfylder som nævnt ikke denne betingelse. Han opgjorde således kun tre gange i løbet af perioden på 24 måneder, nemlig henholdsvis ved udgangen af 2011, den 1. november 2012 og den 31. december 2012, på hvilke tidspunkter opgørelserne skete for perioder på hhv. 12, 10 og 2 måneder.

Betingelsen i § 2, stk. 5, er således ikke opfyldt.

Heroverfor kunne A anføre, at opgørelserne er rettidige i hvert fald for så vidt angår november og december 2011 og for september, oktober, november og december 2012, hvorfor i hvert fald godtgørelsen for disse måneder opfylder betingelserne for skattefrihed.

Et sådant standpunkt vil dog ikke være holdbart, fordi samtlige udbetalinger er skattepligtige, når betingelserne set over hele året ikke er opfyldt. Det følger således af § 2, stk. 3, i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, at hele beløbet er skattepligtigt, hvis der udbetales befordringsgodtgørelse med et højere beløb end Ligningsrådets satser. Tilsvarende gælder, hvis der af andre grunde end overskridelse af satserne er udbetalt mere, end skatteyderen er berettiget til, jf. SKM2003.317.ØLR og SKM2017.161.BR.

As fremlægger med bilag D og E samt bilag 3-28 et kørselsregnskab, der efter As opfattelse til fulde giver mulighed for at kontrollere de oplysninger, der dannede grundlag for udbetalingen af skattefri befordringsgodtgørelse, jf. processkrift 1, side 3, 3. afsnit.

Bilagene omfatter en række forskellige angivelser, der kan opsummeres som følger:

- Bilag D og E: Angivelse af kilometertal pr. måned, kontoudtog for "3250 Kørselsgodtgørelse", påtegnet beregning og fakturaer samt aftalebekræftelser

- Bilag 3 og 4: Angivelse af kørsler for alle måneder i 2011 og 2012 med oplysninger pr. kørsel

- Bilag 5-28: Angivelse af kørsler pr. måned i 2011 eller 2012, fakturaer samt aftalebekræftelser og kontoudtog for "X1 F1-bank Driftskonto"

Som bl.a. anført i svarskriftets side 7, 2. afsnit, er skemaerne ikke ført løbende i forbindelse med de enkelte kørsler, hvilket også er ubestridt under skriftvekslingen.

Skemaerne må derfor være ført på et grundlag, som G1 ApS ikke kunne kontrollere, inden selskabet foretog acontoudbetalingerne.

Derfor opfylder de efterfølgende udarbejdede skemaer under ingen omstændigheder kravene i bekendtgørelsens § 2, stk. 1 og 2. De efterfølgende udarbejdede skemaer kan ikke tillægges nogen vægt, jf. en lignende situation i UfR 2005.1691 H om et efterfølgende kørselsregnskab. At rigtigheden af skemaerne måske kan underbygges af diverse fakturaer og lignende er heller ikke tilstrækkeligt, idet grundlaget skal være således, at arbejdsgiveren oprindeligt kunne foretage fornøden kontrol, inden udbetaling af godtgørelserne, jf. UfR 2009.2423 H og UfR 2007.1526 H.

I øvrigt bemærkes det, at skattefrihed også udelukkes, fordi G1 ApS ikke på tidspunktet for acontoudbetalingen kunne kontrollere nogen af de oplysninger, der kræves ifølge bekendtgørelsens § 2, stk. 2, herunder modtagerens navn, adresse og CPR-nummer samt hver enkelt kørsels erhvervsmæssige formål, dato, mål med eventuelle delmål og antal af kørte kilometer.

De fakturaer, aftalebekræftelser m.v., A har fremlagt, fører ikke til, at kravene i bekendtgørelsens § 2, stk. 2, er opfyldt, jf. også UfR 2009.2423 H.

3.3 SKATs afgørelser er ikke ugyldige

Skatteministeriet bestrider, at SKATs afgørelser af 11. marts 2015 (bilag I og J) er ugyldige.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, er skattemyndighederne forpligtet til at underrette den selvangivelsespligtige, når myndighederne agter at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst på et andet grundlag end det, der er selvangivet. SKAT foretog denne underretning allerede ved de første agterskrivelser af 6. januar 2015 i bilag A og B.

Herudover skal der foretages en fornyet høring i de tilfælde, hvor der under sagsforløbet fremkommer nye faktiske oplysninger, nye retlige oplysninger, eller hvor skattemyndighederne ændrer sin retlige vurdering, jf. Den juridiske vejledning, afsnit A.A.7.4.5 (2019-1).

Efter at A fremkom med sine indsigelser i brevet af 8. januar 2015 (bilag C), foretog SKAT en sådan fornyet høring ved agterskrivelserne af 4. februar 2015 i bilag F og G. Fristen for indsigelser hertil var den 27. februar 2015, jf. bilag F, side 7, og bilag G, side 14, som SKAT forlængede til den 9. marts 2015 (bilag H, side 5).

I brev af 5. februar 2015 (bilag H) anførte A på side 1, at han for så vidt angår kørselsgodtgørelse ikke kunne acceptere forslaget med henvisning til sine indsigelser i brevet af 8. januar 2015 (bilag C). Han fremkom ikke med yderligere indsigelser inden udløbet af høringsfristen den 9. marts 2015. Herefter traf SKAT afgørelserne den 11. marts 2015 (bilag I og J) uden, at A var fremkommet med yderligere.

A er således blevet hørt i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens regler, hvorefter SKAT har truffet afgørelserne. Disse er dermed gyldige. Det forhold, at der i SKATs afgørelser blev tilføjet et afsnit med bemærkninger til stikprøverne, ændrer ikke herved. Dette indebærer ikke, at SKAT skal sende endnu en agterskrivelse.

A anfører i stævningen, at han ikke havde mulighed for at forholde sig til de stikprøver, der henvises til i SKATs afgørelser af 11. marts 2011, og at SKAT har ændret sin begrundelse for beskatning af kørselsgodtgørelsen, jf. stævningen, s. 8, afsnit 2.

Dette bestrides.

A havde mulighed for at forholde sig til SKATs stikprøver allerede den 4. februar 2015. Selskabet, som A ejede og var direktør i, modtog således - sideløbende med sagen mod A - også agterskrivelser fra SKAT. Samme dag, som A modtog agterskrivelserne af 4. februar 2015 (bilag F og bilag G), modtog selskabet således også en agterskrivelse (bilag O).

Agterskrivelserne af 4. februar 2015 (bilag F, G og O) adskilte sig for så vidt angik SKATs stikprøver. I agterskrivelsen til selskabet havde SKAT således indsat sine bemærkninger til stikprøverne og tilføjet i begrundelsen, at "flere af de konkrete eksempler viser, at hvor selskabet havde muligheden f.eks. ved overnatning, er der ikke foretaget nogen kontrol", jf. bilag O, s. 24-25.

Disse bemærkninger til stikprøverne og tilføjelsen i begrundelsen, blev først indsat i afgørelserne af 11. marts 2015, for så vidt angår sagen mod A (bilag I og bilag J).

Mailkorrespondancen mellem A og SKAT den 5. februar 2015 viser tydeligt, at A håndterede både sagen mod ham selv og sagen mod selskabet (bilag H, side 5-10). Da A senere samme dag sendte sine bemærkninger til agterskrivelserne af 4. februar 2015 i personsagerne, havde han altså mulighed for at forholde sig til SKATs stikprøver. Ligeledes havde A mulighed for at forholde sig til stikprøverne efterfølgende frem til udløbet af svarfristen den 27. februar 2015.

Endvidere havde A mulighed for at forholde sig til stikprøverne i sagen mod selskabet. Som lovet i mail af 5. februar 2015, kl. 09:34 (bilag H, side 6), ville SKAT i så fald have kopieret As argumenter mellem de tre sager.

I mail af 5. februar 2015, kl. 09:54 (bilag H, side 5), skriver A, at han den 24. februar 2015 vil mødes med sin revisor for at udarbejde et endeligt svar i selskabssagen. I samme mail beder A om udsættelse af svarfristen til primo marts.

Trods As anmodning om udsættelse, som SKAT imødekom ved at udsætte fristen til 9. marts 2015 (bilag H, side 5), modtog SKAT ikke yderligere bemærkninger fra selskabet og dermed heller ikke nogen bemærkninger til SKATs stikprøver, der fremgik af agterskrivelsen til selskabet.

A havde således mulighed for at forholde sig til stikprøverne både i personsagen og selskabssagen fra han modtog agterskrivelserne af den 4. februar 2015.

Selvom retten måtte finde, at der er begået en sagsbehandlingsfejl, vil en konkret væsentlighedsvurdering under alle omstændigheder føre til, at der ikke foreligger ugyldighed, jf. f.eks. UfR 2007.225/2 H, SKM 2016.76 ØLR og SKM 2013.751 ØLR. Sagsbehandlingsfejlen kan således ikke anses for at have haft betydning for rigtigheden af SKATs afgørelser. Eventuelle sagsbehandlingsfejl er i øvrigt repareret under behandlingen af klagesagen ved Skatteankenævnet, hvor A har gentaget sine indsigelser.

Det er uden betydning for afgørelsen, at SKAT indstillede, at afgørelserne er ugyldige (bilag M). Det er klageinstansen, der træffer afgørelsen, og Skatteankenævnet fandt, at afgørelserne ikke er ugyldige. Hverken Skatteankenævnet eller Skatteministeriet er bundet af SKATs tilkendegivelse, jf. UfR 2017.3366 H og UfR 2018.3603 H.

3.4 Kørselsfradrag er ikke en del af retssagen

A har ikke godtgjort, at betingelserne for undtagelsesvist at tillade det nye spørgsmål om kørselsfradrag inddraget i retssagen er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt.

Som udgangspunkt kan afgørelser truffet af en skattemyndighed først indbringes for domstolene, når afgørelsen har været prøvet eller afvist af klageinstansen på området, jf. bekendtgørelse af skatteforvaltningsloven nr. 1267 af 12. november 2015, § 48, stk. 1, 1. pkt.

Undtagelsen hertil fremgår af dagældende skatteforvaltningslovs § 48, stk. 1, 2. pkt., hvoraf fremgår:

"Retten kan dog tillade, at et nyt spørgsmål inddrages under retssagen, hvis det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, og det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten."

Således kan et nyt spørgsmål inddrages, hvis det har klar sammenhæng med spørgsmålet, der ligger til grund for retssagen, og det er undskyldeligt, at spørgsmålet ikke er inddraget tidligere, eller nægtelse vil med medføre et uforholdsmæssigt retstab.

Der foreligger en lang række tilfælde, hvor domstolene har afvist at nye spørgsmål inddrages, jf. f.eks. UfR 2009.1264 H (jf. SKM 2008.105 ØLR), UfR 2009.2783 H, UfR 2007.1312/2 H, SKM 2013.127.ØLR og SKM 2013.157.BR.

Der er ikke klar sammenhæng mellem kørselsfradrag efter ligningslovens § 9 C og skattefri kørselsgodtgørelse efter ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt. og bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejseog befordringsgodtgørelse. Bedømmelsen af henholdsvis kørselsfradrag og skattefri kørselsgodtgørelse sker på baggrund af forskellige retsregler og faktiske omstændigheder, jf. herved f.eks. SKM2015.84.VLR.

Den omstændighed, at Landsskatteretten som rekursinstans i en klage vedrørende kørselsgodtgørelse har kompetence til at træffe afgørelse om kørselsfradrag, fører ikke til, at spørgsmål om kørselsfradrag kan inddrages under en retssag om kørselsgodtgørelse.

Det er udover betingelsen om en klar sammenhæng - som ikke er opfyldt - yderligere en betingelse enten, at det er undskyldeligt, at spørgsmålet ikke er inddraget forud for retssagen, eller at nægtelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab.

Disse betingelser er heller ikke opfyldt.

Det er således ikke undskyldeligt, at spørgsmålet ikke af A er inddraget i sagen tidligere. Spørgsmålet om kørselsfradrag kunne have været inddraget af A, da SKAT behandlede sagen, herunder i forbindelse med SKATs anmodninger om at fremlægge dokumentation for kørselsfradrag i SKATs agterskrivelser af 4, februar 2015 (bilag F, side 4 og bilag G, side 4) og afgørelser af 11. marts 2015 (bilag I, side 5, og bilag J, side 5).

I hvert fald siden SKAT traf afgørelse den 11. marts 2015, har det været kendt for A, at SKAT ikke anså betingelserne for skattefri kørselsgodtgørelse for opfyldt. At SKAT i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen indstillede til, at A grundet formelle forhold skulle have medhold i sin klage, kunne ikke give A anledning til at tro, at SKAT ville være enig med ham i spørgsmålet om skattefri kørselsgodtgørelse eller befordringsfradrag.

Det bemærkes, at A har haft professionel bistand under hele sagens forløb, herunder ved R1 v/ LR under klagesagen (bilag 1, side 2, øverst) og revisor IK, da sagen verserede for SKAT (bilag H, side 5, nederst).

Efterfølgende anlagde A denne retssag ved stævning af 22. juni 2018, men forsøgte ikke at inddrage spørgsmålet om kørselsfradrag inden A korrigerede sine påstande næsten to år senere i processkrift 1 af 19. maj 2020.

Endelig har A ikke godtgjort, at det vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for ham, hvis spørgsmålet om kørselsfradrag ikke tillades inddraget i retssagen.

A har ikke godtgjort, at han vil være afskåret fra at få genoptaget sin skatteansættelse for indkomstårene 2011 og 2012 med henblik på, at Skattestyrelsen tager stilling til, om og i hvilket omfang han er berettiget til kørselsfradrag efter ligningslovens § 9 C. Han anmodede ikke oprindeligt om genoptagelse inden for de ordinære frister, og han har heller ikke anmodet om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvorfor skattemyndighederne ikke har taget stilling hertil. A havde klar anledning til at inddrage spørgsmålet for SKAT inden for den ordinære ansættelsesfrist, og det vil derfor reelt være en omgåelse af de ekstraordinære genoptagelsesfrister, hvis det tillades, at A nu mange år senere kan inddrage spørgsmålet om kørselsfradrag med den virkning, at spørgsmålet hjemvises til prøvelse hos Skattestyrelsen. Der er reelt ikke tale om, at A ønsker rettens stillingtagen til spørgsmålet om kørselsfradrag, men at A ønsker en 1. instansbehandling hos Skattestyrelsen.

A har heller ikke godtgjort, at han vil lide et uforholdsmæssigt retstab, idet han ikke har ført bevis for, at han opfylder betingelserne for at få kørselsfradrag i medfør af ligningslovens § 9 C. Det følger af U 2004.1516 H, at der kun kan opnås fradrag for en befordring, der faktisk har fundet sted, og at bevisbyrden herfor påhviler skatteyderen. I dommen blev stillet skærpede beviskrav, og dette må også ske i den foreliggende sag, hvor der foreligger omstændigheder, som taler imod, at befordringen har fundet sted. SKAT fandt det "særdeles tvivlsomt", at den anførte kørsel vitterligt også var foretaget, jf. bilag I, side 4, 5. afsnit, og bilag J, side 4, 3. sidste afsnit. Bilag D og E godtgør således ikke, at kørslen rent faktisk har fundet sted.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.

Rettens begrundelse og resultat

Kørselsgodtgørelse

Efter sagens oplysning lægges til grund, at A i et vist omfang har kørt erhvervsmæssigt i 2011 og 2012, og at han er berettiget til kørselsgodtgørelse efter ligningslovens § 9 B, hvis betingelserne herfor er opfyldt.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri kørselsgodtgørelse er opfyldt, jf. § 2 i bekendtgørelse om rejseog befordringsgodtgørelse (bekg. nr. 173 af 13. marts 2000).

Bevisbyrden for, at kørselsgodtgørelsen er skattefri, påhviler A. Bevisbyrden er skærpet, fordi A er ejer og direktør i selskabet, der har udbetalt beløbene til A.

Efter bevisførelsen lægges det til grund, at kørselsgodtgørelsen i 2011 og 2012 er udbetalt aconto forud. A har om baggrunden herfor forklaret, at det var for ikke at presse likviditeten i selskabet. Han sikrede sig, at acontoudbetalingerne ikke oversteg de faktiske udgifter.

Det er ubestridt, at A kun opgjorde den skattefri befordringsgodtgørelse tre gange i løbet af 2011 og 2012, henholdsvis ved udgangen af 2011, den 1. november og den 31. december 2012, på hvilket tidspunkt opgørelserne skete for perioder på 12, 10 og 2 måneder.

Af bekendtgørelse om rejseog befordringsgodtgørelse § 2, stk. 5, fremgår, at den endelig opgørelse og afregning af den skattefri kørselsgodtgørelse, som lønmodtageren har ret til, skal være foretaget ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvor den erhvervsmæssig kørsel er foretaget, når der er udbetalt forskud.

Retten finder, at A, som det udbetalende selskabs ejer og direktør, ikke har opfyldt betingelserne i rejesog befordringsgodtgørelsens § 2, stk. 5, idet han ikke over hele året endeligt opgjorte og afregnede den skattefri kørselsgodtgørelse ved udgangen af den måned, som fulgte efter måneden, hvor den erhvervsmæssige kørsel blev foretaget. Hertil kommer, at bogføringsbilagene ikke på det pågældende tidspunkt opfyldte betingelserne i bekendtgørelsens § 2, stk. 2.

At A under behandlingen ved retten er fremkommet med 23 nye bilag, der ikke har været forelagt skattemyndighederne, kan ikke opfylde kravene i bekendtgørelsens § 2 om kontrol samt endelig opgørelse og afregning ved udgangen af den måned, som følger efter måneden, hvor den erhvervsmæssige kørsel er foretaget, når der er udbetalt forskud.

På denne baggrund findes kørselsgodtgørelsen, som A har fået udbetalt i 2011 og 2012, at være skattepligtig personlig indkomst. Skatteministeriets frifindelsespåstand angående kørselsgodtgørelsen tages herefter til følge.

Ugyldighed

A har gjort gældende, at SKATs afgørelser af 11. marts 2015 er ugyldige på grund af sagsbehandlingsfejl, idet SKAT ikke foretog tilstrækkelig høring af A i forbindelse med sagsbehandlingen.

Skattemyndighederne er i medfør af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, forpligtet til at underrette den selvangivelsespligtige, når myndighederne agter at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst på et andet grundlag end det, der er selvangivet. Herudover skal der foretages fornyet høring i de tilfælde, hvor der under sagsforløbet fremkommer nye faktiske oplysninger, nye retlige oplysninger, eller hvor skattemyndighederne ændrer sin retlige vurdering, jf. Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit A.A,7.4.5.

SKAT sendte den 4. februar 2015 agterskrivelser til A personligt angående personskattesagerne og til As selskab angående selskabsskattesagen. Det var alene i agterskrivelsen i selskabsskattesagen, at der var indsat bemærkninger om stikprøverne, som SKAT havde udtaget.

Efter bevisførelsen, herunder As mail til SKAT af 5. februar 2015 kl. 9.17, lægger retten til grund, at A havde mulighed for at forholde sig til stikprøverne både i personskattesagen og selskabsskattesagen fra han modtog agterskrivelserne af 4. februar 2015.

Retten finder, at SKAT også burde have indsat stikprøverne i As personskattesager, men efter en konkret væsentlighedsvurdering findes der ikke at foreligger ugyldighed, da forsømmelsen under de foreliggende omstændigheder ikke kan anses at have haft betydning for rigtigheden af SKATs afgørelser af 11. marts 2015. Hertil kommer, at A havde mulighed for at gentage sine indsigelser under behandling af klagesagerne ved Skatteankenævnet. Det kan i den forbindelse ikke tillægges betydning, at SKAT indstillede, at afgørelserne er ugyldige, da Skatteankenævnet ikke er bundet af SKATs tilkendegivelse.

Det kan heller ikke medføre ugyldighed, at SKAT på grund af en teknisk fejl fremsendte årsopgørelser for indkomstårene 2011 og 2012 den 6. marts 2015 inden fristen for at fremkomme med bemærkninger udløb den 9. marts 2015, og inden der var fremsendt afgørelser til A.

Herefter tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Kørselsfradrag

Spørgsmålet om kørselsfradrag efter ligningslovens § 9 C har ikke været inddraget under sagens behandling ved SKAT eller Skatteankenævnet. Det er først inddraget den 19. maj 2020 under sagens behandling ved retten.

Kørselsfradrag kan herefter kun inddrages under sagen med rettens tilladelse efter skattekontrollovens § 48, stk. 1, 2. pkt.

Retten finder, at der ikke er en sådan klar sammenhæng mellem skattefri kørselsgodtgørelse efter ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt., jf. § 9 B samt bekendtgørelse om rejse og befordringsgodtgørelse, der har givet grundlag for retssagen, og kørselsfradrag efter ligningslovens § 9 C, at kørselsfradrag kan inddrages efter skattekontrollovens § 48, stk. 1, 2. pkt., idet bedømmelsen sker på baggrund af forskellige retsregler og faktiske omstændigheder.

Allerede af den grund gives der Skatteministeries medhold i, at As påstand om hjemvisning angående kørselsfradrag afvises.

Sagsomkostninger

Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 35.000 kr. inkl. moms.

THI KENDES FOR RET:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes for sagsøgeren, As, principale påstand.

Sagen afvises for så vidt angår sagsøgeren, As, subsidiære påstand om hjemvisning til Skattestyrelsen.

A skal inden 14 betale sagsomkostninger med 35.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.