Dato for udgivelse
16 Apr 2021 14:05
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
23 Mar 2021 11:01
SKM-nummer
SKM2021.213.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
20-1378698
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Beskatning, bindende svar, fast driftssted
Resumé

Skatterådet bekræftede i overensstemmelse med Spørgers ønske, at Spørger ikke fik fast driftssted i Danmark.

Spørger påtænkte at lade en medarbejder, der arbejdede fra kontoret i Storbritannien, arbejde i Danmark fra medarbejderens hjemmekontor. Medarbejderen ønskede at vende tilbage til Danmark på permanent basis af personlige årsager, herunder for at bo med sin familie i Danmark.

Skatterådet fandt i lighed med SKM2020.432.SR, at medarbejderens bolig i den foreliggende sag ikke kunne anses for at være til rådighed for selskabet i Storbritannien. Arbejdet skulle udføres fra Danmark på grund af medarbejderens private forhold, arbejdsgiveren havde ingen interesse i eller fordel af at arbejdet udføres fra Danmark og hjemmekontoret udgjorde ikke et surrogat for Spørgers etablering af kontor i Danmark.

Skatterådet lagde ved vurderingen særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen skulle udføre sit arbejde for Spørger fra Danmark. Der skulle udføres ikke noget arbejde rettet mod kunder. Baggrunden for, at medarbejderen ville udføre sit arbejde fra Danmark, skyldtes alene private forhold.

Hjemmel

Selskabsskatteloven

Reference(r)

Lovbekendtgørelse 2021-02-22 nr. 251

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.1.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.F.8.2.1. Overordnet om modeloverenskomsten

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.F.9.2.18.17.2

Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at spørgeren ikke får fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a?

Svar:

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger, H1 (eller "Spørger"), udvikler (udeladt) software til at give virksomheder en mere fleksibel virtuel arbejdsstyrke.

H1-koncernen har hovedkontor i Storbritannien, men er organiseret i en matrix struktur, således at medarbejderen også arbejder med kolleger på tværs af forskellige juridiske enheder og på tværs af grænser.

Spørger påtænker at lade en medarbejder arbejde i Danmark. Medarbejderen, der er en dansk statsborger, skal udøve funktion som (udeladt). Medarbejderen er i øjeblikket 100% ansat af den britiske hovedkontorenhed. På nuværende tidspunkt bor og arbejder vedkommende i Y-by. Medarbejderen bor for nuværende sammen med sin familie i Storbritannien. Medarbejderen påtænker dog at vende tilbage til Danmark på permanent basis af personlige årsager, herunder for at bo med sin familie i Danmark.

Således vil han som udgangspunkt arbejde på fuld tid i Danmark.

Medarbejderens rolle kan udføres hvor som helst og har således ingen tilknytning til Danmark, da han hverken er en del af et dansk eller et nordisk hold, hvorfor han har en funktion, som hverken er rettet mod danske kollegaer eller kunder. Således er den eneste grund til, at medarbejderen ønsker at udføre arbejde for den britiske enhed fra sit hjemmekontor i Danmark af personlige årsager, herunder at hans familie gerne vil flytte retur til Danmark. Desuden har virksomheden erfaret under COVID-19, at nogle funktioner kan varetages som arbejde hjemme fra medarbejdernes bolig. Da virksomheden gerne vil beholde medarbejderen og derfor gerne vil imødekomme ønsket om at flytte til Danmark og arbejde hjemmefra, så ønsker de bekræftet, at det for den pågældende rolle, som medarbejderen har, kan gøres uden der statueres et skattemæssigt fast driftssted for H1 i Danmark.

Som sagt er koncernen organiseret som en matrixorganisationsstruktur, dog vil medarbejderen arbejde hjemmefra i Danmark til fordel for den britiske enhed, som både den formelle og økonomiske arbejdsgiver. Spørger har ikke har etableret et særskilt kontor i Danmark og har heller ikke intention herom.

Forretningsrejser vil være lejlighedsvis, men ikke hyppige.

Medarbejderen skal ikke varetage en salgsrolle i Danmark, men har alene en bredere marketingrolle, som (udeladt) for forretningssegmentet (udeladt) og vil ikke som led i sin funktion indgå salgskontrakter eller generere salg lokalt i Danmark. Såfremt der er salgsmuligheder i Denmark, vil H1 og H2 varetage disse.

Medarbejderen vil imidlertid i sin nye funktion støtte salgsteamet, men i en marketingkapacitet, frem for en direkte klientvendt rolle. Desuden vil have monitorere og indsamle informationer om produkter, markedet og konkurrenter.

At medarbejderen ikke skal varetage en salgsfunktion, understøttes ligeledes af, at medarbejderen ikke som en del af sin lønpakke har et bonuselement knyttet til salg, men i stedet en bonus der vil være knyttet til andre personlige mål (ikke salgsrelateret) såvel som virksomhedens samlede præstation.

Medarbejderen vil således ikke udføre arbejde, som er rettet mod Danmark eller mod kunder, og ej heller underskrive kontrakter i Danmark.

Stillingsbeskrivelse

Medarbejderens stillingsbeskrivelser som (udeladt) indeholder følgende arbejdsopgaver:

  • "Stand as main point of contact between Product Marketing and the Business owning all competitive collateral produced between teams ensuring alignment with defined messaging.
  • Be the subject matter expert ("SME") on key competitors’ product, business, sales, and marketing strategies; maintain high level of knowledge and awareness at all times, bring relevant competitive moves to the attention of the right individuals across sales, marketing, and product
  • Build relationships with other internal and external SMEs to stay current and generate actionable insights
  • Partner with sales by participating in team meetings, group sessions, deal reviews, and client-facing competitor reviews
  • Participate in product marketing positioning, messaging and launch processes
  • Collaborate with others across the business to compile knowledge and identify gaps and make impactful business decisions
  • Engage H1 leadership, department and industry leaders inform on the movement in the market and with the competition.
  • Define and execute a two-way communications strategy and process that aligns sales communications with Product Marketing, Marketing and other internal organizations."

Sammenfattende om medarbejderens arbejdsopgaver kan anføres, at medarbejderne hverken står for finansiel, salgs- eller strategisk arbejde, men alene en intern markedsrolle med henblik på at supportere forretningen, herunder i en salgsfunktion.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at det forhold, at Spørger har en medarbejder, der udfører den ovenstående beskrevne aktivitet i Danmark ikke udgør et fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Dette henset til, at aktiviteterne udført efter Spørgers opfattelse for det første ikke bør udgøre et fast forretningssted i Danmark for den engelske virksomhed, og dernæst - såfremt Skatterådet måtte finde, at der er et fast forretningssted - at disse aktiviteter alene må anses at være af hjælpende og forberedende karakter. Der indstilles derfor til, at Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 1 med "Ja".

Det retlige grundlag for vurderingen

Overordnet gælder det som udgangspunkt, at selskaber og foreninger mv., som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrebet "fast driftssted" fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst ("modeloverenskomsten"), jf. blandt andet TfS 1996, 532 H, og Juridisk Vejledning C.D.1.2.2.

Det bemærkes indledningsvist, at Folketinget den 28. marts 2019 har vedtaget Lov om anvendelse af multilateral konvention til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning, hvori definitionen af et fast driftssted ændres i de valgte dan- ske dobbeltbeskatningsoverenskomster. Dog fremgår det af lovforslaget til loven, at begrebet "fast driftssted" som hovedregel defineres i overensstemmelse med OECD-modellen, som denne var affattet forud for opdateringen i 2017. Det følger af lovforslaget, at det således vil kræve en lovændring at bringe den interne danske definition i overensstemmelse med den, der anvendes i 2017-udgaven af modeloverenskomsten (se lovforslag nr. 160 af 6. februar 2019, s. 135). Et sådant lovforslag blev fremsat den 6. november 2019 i L48, men er dog ikke blevet færdigbehandlet. Nedenstående henvisninger til OECD's modeloverenskomst vil derfor tage udgangspunkt i 2014-udgaven af OECD's Modeloverenskomst. Kommentarerne fra 2017 Modeloverenskomsten kan dog anvendes til fortolkning af de bestemmelser i selve artikel 5 i Modeloverenskomsten, som ikke er opdateret i 2017 udgaven.

Det følger af artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst 2014 artikel 5, stk. 1, at et fast driftssted er "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves". Definitionen indeholder følgende betingelser:

  • eksistensen af et "forretningssted", det vil sige fysiske indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
  • forretningsstedet skal være "fast", det vil sige, at det skal være etableret på givet sted med en vis grad af varighed (permanens), og
  • det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan anses for at have et fast forretningssted, som kan statuere et fast driftssted. Se kommentarerne til modeloverenskomsten af 2014 artikel 5, punkt 2.

Ad Fast forretningssted

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Det er ligeledes uden betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende, jf. kommentar til modeloverenskomsten artikel 5, punkt 4.

Forretningsstedet skal være "fast". Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at for- retningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter, jf. kommentar til modeloverenskomstens artikel 5, punkt 5.

Det er oplyst, at medarbejderen skal udføre sit arbejde for Spørger fra et hjemmekontor i Danmark, og at Spørger ikke har etableret et særskilt kontor i Danmark.

Selvom Spørger ikke har nogen formel juridisk ret til hjemmekontoret, vil medarbejderens hjemmekontor kunne medføre, at Spørger fra et skattemæssigt perspektiv anses for at have et fast forretningssted til rådighed, da arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed, jf. også kommentar til mo- deloverenskomstens artikel 5, punkt 4.1.

Af Skatterådets afgørelse, SKM2019.252.SR, offentliggjort den 7. maj 2019, fremgår det ligeledes nedenstående vedrørende fortolkning af hjemmekontorer i forhold til vurderingen af fast driftssted:

"Det fremgår heraf, at i det omfang et hjemmekontor anvendes på regelmæssig basis med henblik på udførsel af et foretagendes virksomhed, og det fremstår klart ud fra sagens faktum og omstændigheder, at foretagendet har anmodet en medarbejder om at anvende hjemmekontoret til udøvelse af foretagendets virksomhed (for eksempel ved ikke at stille et kontor til rådighed for medarbejderen i tilfælde, hvor virksomhedsudøvelsens natur tydeligvis fordrer et kontor), da kan hjemmekontoret anses for at være til rådighed for foretagendet.

Af punkt 19 i 2017-kommentarerne fremgår det, at et hjemmekontor, som anvendes af en medarbejder for et udenlandsk foretagende i stedet for det kontor, der stilles til rådighed for medarbejderen, ikke kan anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis foretagendet ikke har anmodet medarbejde- ren om at arbejde fra egen bopæl."

På baggrund af ovenstående forstår vi, at Skatterådet i pågældende afgørelse anfører, at det klart skal fremgå fra sagens faktum, at foretagendet har anmodet medarbejderen om at anvende hjemmekontoret til at udøve deres virksomhed, og at dette skal ske på regelmæssig basis.

I forbindelse med den aktuelle situation som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) udstedte Skattestyrelsen et styresignal den 3. juli 2020, offentliggjort i SKM2020.298.SKTST, der præciserer, hvordan COVID-19 situationen påvirker Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster blandet andet i forhold til vurderingen af fast driftssted, herunder fortolkningen af hvad der udgør et fast forretningssted.  Af styresignalet fremgår det endvidere, som opsummering af praksis, at for at hjemmekontor kan udgøre et fast forretningssted er det en betingelse, at medarbejderens arbejde for virksomheden foregår løbende og er af længerevarende karakter. Derudover fremgår det, at efter Skatterådets praksis, senest SKM2019.547.SR, SKM2019.488.SR og SKM2019.448.SR, vil følgende forhold derudover tale for, at et hjemmekontor fremadrettet, og ikke kun som følge af en COVID-19 situation, udgør et fast forretningssted for virksomheden:

  • Medarbejderen har ikke anden fast arbejdsplads til rådighed, hvor arbejdet sædvanligvis udføres.
  • Virksomheden er indforstået med at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra. Dette kan fremgå direkte af ansættelseskontrakten eller være underforstået.
  • Medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret opstår ikke tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges.
  • Den forretningsmæssige aktivitet, der udføres fra hjemmekontoret, udføres med fordel fra Danmark, hvorved arbejdsgiveren har en interesse i at arbejdet udføres fra Danmark.

Hvis det således ikke er arbejdsgiverens beslutning eller implicit i jobbet, dvs. det er ikke konkret aftalt eller indforstået, at medarbejderen skal arbejde fra et hjemmekontor i Danmark, men arbejdet hjemmefra fuldt ud har et personligt formål for medarbejderen, og der findes en arbejdsplads for medarbejderen uden for Danmark kan det hævdes, at der ikke oprettes noget fast sted som følge af hjemmekontoret. Dette understøttes endvidere, hvis der for arbejdsgiver ikke er nogen interesse i at arbejdet udføres fra Danmark, eller det med fordel sker herfra.

Denne praksis bekræftes i SKM2020.432.SR, hvor Skatterådet fandt, at Spørger ikke får et fast driftssted i Danmark efter art. 5, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst eller efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, ved brug af et hjemmekontor. Det var Skatterådets opfattelse, at medarbejderens bolig i den foreliggende sag ikke kunne anses for at være til rådighed for selskabet i Storbritannien, da selskabet ikke har krævet, at medarbejderen skal arbejde fra egen bopæl. Desuden skulle medarbejderen arbejde 4 ud af ugens 5 dage hos arbejdsgiveren i Storbritannien, mens medarbejderen på fredage enten vil arbejde fra egen bopæl i Danmark eller tage på selskabsbesøg i Danmark. Skatterådet lagde således ved vurderingen særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark, og på at baggrunden, for at medarbejderen vil udføre en del af sit arbejde fra Danmark, alene skyldtes private forhold. Arbejdet blev primært udført i Storbritannien, hvor der er stillet et kontor til rådighed.

Modsætningsvis fandt Skatterådet dog i SKM2020.433.SR, at et hjemmekontor måtte anses for at være et fast forretningssted. I den pågældende sag havde medarbejderen et kontor til rådighed hos virksomheden i Tyskland, men ville derudover udføre anslået ca. 25% af sit arbejde fra sit hjem i Danmark. Skatterådet anførte, at da Spørger stillede et kontor til rådighed for Medarbejderen i Tyskland, kunne det ikke lægges til grund, at selskabet har krævet, at Medarbejderen udførte sit arbejde fra hjemmet i Danmark. Imidlertid anførte Skatterådet, at det dog var klart aftalt mellem parterne, at hjemmet i Danmark udgør et arbejdssted på lige fod med kontoret i Tyskland. Hertil anførte Skatterådet, at det ikke er afgørende, at spørger ikke har pålagt Medarbejderen at udføre arbejdet fra sit hjem, men at Medarbejderens arbejde for virksomheden faktisk udføres fra Medarbejderens adresse i Danmark. Endvidere lagde Skatterådet vægt på, at Medarbejderens arbejde fra hjemmet i Danmark ikke opstod uregelmæssigt og tilfældigt samt medarbejderens ledende og bærende funktion inden for salg og forretningsudvikling, der måtte vurderes at være kerneopgaver.

Som følge af at medarbejderen i nærværende bindende svar udfører arbejde hjemmefra, og dette er accepteret af arbejdsgiver, hvorved at Spørger dermed er indforstået med at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemme samt at arbejdet til en vis grad er planlagt og ikke sporadisk, og der ikke i det væsentligste udføres arbejde fra et kontor, som den ansatte har til rådighed udenfor Danmark, kan det tale for at hjemmekontor må anses for at udgøre et fast forretningssted for Spørger i Danmark. Da medarbejderen påtænker at udføre aktivitet for Spørger igennem dette hjemmekontor fremover, bør det også betragtes som fast og af permanent karakter, hvorfor hjemmekontorerne anses for at udgøre et fast forretningssted.

Dog bemærkes det, at det centrale forhold, der også skal vurderes i relation til, hvorvidt et hjemmekontor kan udgøre et fast forretningssted - at den forretningsmæssige aktivitet skal udføres med fordel fra Danmark, hvorved arbejdsgiveren har en interesse i at arbejdet udføres fra Danmark - ikke er opfyldt, da medarbejderen alene udfører arbejdet i Danmark af helt personlige årsager. Medarbejderen arbejder som nævnt i en rolle, som kan udføres hvor som helst og ikke nødvendigvis i Danmark, da han hverken er en del af et dansk eller et nordisk hold. Således er den eneste grund til, at medarbejderen udfører arbejde for den britiske enhed fra sit hjemmekontor i Danmark af personlige årsager, herunder at hans familie flytter til Danmark. Dette kan således tale for der alligevel ikke er et fast sted til rådighed, da det ikke er i arbejdsgivers interesse, at arbejdet udføres i Danmark, men alene med henblik på at imødekomme den ansattes ønske for at derved at fastholde han i jobbet, at H1 accepterer han får lov at arbejde fra Danmark. Dette understøttes endvidere af, at arbejdet på ingen måde retter sig mod Danmark eller på nogen vis kan siges at blive udført med fordel fra Danmark.

På baggrund af at disse forhold ikke er opfyldt, finder vi, at der således også er argumenter for, at et fast forretningssted ikke kan anses for at være til stede i Danmark.

Ad Virksomhedsudøvelse - hjælpende og forberedende karakter

Hvis Skatterådet mod forventning finder at et fast forretningssted kan statueres, bemærker vi, at det følger af modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, at selvom et fast forretningssted er til rådighed for et foretagende, så udløser en aktivitet ikke et fast driftssted, hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende og hjælpende karakter.

Det følger af bestemmelsen, at aktiviteter der udføres gennem et foretagende og bidrager til produktiviteten i foretagendet ikke skal behandles som et fast driftssted, hvis aktiviteterne er så fjerne fra den faktiske realisering af overskud i virksomheden, at de ikke bør behandles som et fast driftssted, jf. kommentar til modeloverenskomstens artikel 5, punkt 23.

Det vil sige, at hvis betingelserne for et fast forretningssted skulle anses for at være opfyldt, er det således et yderligere krav for at et fast driftssted skal konstitueres, at de aktiviteter, som medarbejde- ren udfører fra sit hjemmekontor, kan betragtes som en del af foretagendets faktiske realisering af overskud.

Det skal derfor vurderes, om medarbejderens aktiviteter i nærværende anmodning om bindende svar går ud over, hvad der kan karakteriseres som hjælpende eller forberedende.

For at aktiviteterne, der udføres fra det faste forretningssted af medarbejderen i Danmark, kan betragtes som forberedende eller hjælpende kræves, at de udførte aktiviteter ikke udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed, jf. kommentar til modeloverenskomstens artikel 5, punkt 24.

Dette illustreres blandt andet i Skatterådets bindende svar offentliggjort i SKM2018.544.SR. Her fandt Skatterådet, at Spørger ikke fik fast driftssted i Danmark som følge af en medarbejders hjemmekontor i Danmark. Medarbejderen var flyttet til Danmark af personlige årsager og havde ikke nogen kundeorienteret rolle eller nogen dansk kundeportefølje. Medarbejderen fungerede udelukkende som en back-office supportrolle for selskabet. På baggrund af at medarbejderen ikke havde nogen kundeorienterede aktiviteter og kun fungerede som en supportrolle, blev der ikke konstitueret et fast driftssted.

Endvidere fandt Skatterådet i det bindende svar offentliggjort i SKM2018.618.SR, at en salgsansat, der udførte lejlighedsvise aktiviteter som rapportering om markedsforhold fra hans hjemmekontor udgjorde et fast forretningssted, hvor arbejdsgiverens virksomhed blev udøvet. Dog blev de aktiviteter, der blev udført af medarbejderen, anset for ikke at overstige, hvad der kunne karakteriseres som forberedende eller hjælpende henset blandt andet til, at de arbejdsopgaver den pågældende medarbejde udførte ikke vedrørte Danmark. Skatterådet fandt derfor, at de pågældende aktiviteter ikke medførte et fast driftssted i Danmark for den pågældende virksomhed.

Endeligt blev der i SKM2016.111.SR ikke etableret fast driftssted ved en medarbejders flytning til Danmark for Spørger, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Skatterådet fandt, at medarbejderens private bopæl udgjorde et fast forretningssted, der var til disposition for spørger. Det var imidlertid Skatterådets opfattelse, at medarbejderens aktiviteter i Danmark i form af supportrollen for spørger ansås for at være af forberedende og hjælpende karakter. I den pågældende sag var medarbejderen flyttet til Danmark grundet personlige årsager, herunder at medarbejderen var blevet diagnosticeret med en kronisk sygdom. Herefter ændrede medarbejderens jobfunktion fra Managing Director (en kundevendt rolle) til en supportrolle for medarbejderen og blev ansat på halv tid. Skatterådet fandt at medarbejderen ikke længere havde egen kundeportefølje, herunder et kundeansvar, og at eventuel kundekontakt indebar, at medarbejderen ikke havde nogen form for forhandlingsposition for spørger i det pågældende bindende svar. Således udførte medarbejderen udelukkende en støtterolle og rådgivende rolle i forhold til salg, som i den aktuelle sag.

I nærværende bindende svar kan de udførte aktiviteter af Spørgers medarbejder i Danmark sammenlignes med de 3 ovenstående afgørelser, da han dels er i en intern support funktion, og ikke selv udfører salg samt er i en informationssamlende rolle (markeds monitorering).

Medarbejderen i SKM2016.111.SR. pågældende sag flyttede ligeledes til Danmark på grund af personlige årsager og ikke for at oppebære kundeorienterede aktiviteter eller betjene en dansk kundeportefølje. Til trods for at en overvejende del af arbejdet udføres fra hjemmekontoret i Danmark i nærværende anmodning, kan arbejdet de facto udføres hvor som helst, da medarbejderen ikke har kontakt med kunder i Danmark. Arbejdets udførelse er således ikke afhængigt af, at medarbejderen er bosiddende i Danmark, og tilstedeværelsen i Danmark er ikke en del af forudsætningen for arbejdets udførelse. 

Medarbejderen udøver endvidere blot en supportrolle for sine kolleger i salgsteamet og som sagt ikke en klientvendt rolle. I de bindende svar SKM2018.544.SR og SKM2018.618.SR fandt Skatterådet, at en supportrolle alene skal anses for at være af hjælpende og forberedende karakter.

Det er således Spørgers opfattelse, at medarbejderens aktiviteter som hovedsageligt består af en intern support rolle for salgsteamet, ikke bør betragtes som en væsentlig del af Spørgers kernevirksomhed.

På baggrund af at medarbejderen ikke har en kundeorienteret rolle, kun arbejder fra sit hjem i Danmark af personlige årsager, og ikke har en funktion rettet mod Danmark, og aktiviteterne er support-funktioner, er det Spørgers vurdering, at arbejde udført af medarbejderen i Danmark ikke kan anses for at konstituere et fast driftssted for Spørger i Danmark, da disse må anses at være af hjælpende og forberedende karakter, hvis et fast forretningssted vurderes at foreligge.

Ad Agent-reglen

Et udenlandsk selskab kan endvidere få fast driftssted i Danmark efter den såkaldte agent-regel, jf. modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5.

Reglen kan medføre, at Spørger får et fast driftssted i Danmark efter agentreglen, hvis medarbejderen handler på Spørgers vegne og kan indgå bindende aftaler i Spørgers navn i Danmark.

Som beskrevet foroven og efter det oplyste vil medarbejderen ikke få fuldmagt til at indgå bindende aftaler på vegne af Spørger og har heller ikke direkte kundekontakt. Derfor deltages der slet ikke i forhandling af kontrakter eller vilkår i øvrigt, som kunne foranledige, at det skal inddrages i fast driftssteds vurderingen, om en sådan modpart i en forhandling kunne have føje til at tror, at medarbejderen kunne indgå aftaler på vegne af Spørger. Derudover har medarbejderen heller ikke bemyndigelse til at forpligte Spørgers virksomhed eller beslutningskompetence hertil som lagt vægt på i TfS 2006,100 LSR og SKM2012.692.SR.

Således kan medarbejderen heller ikke kvalificeres som en agent efter 2014-udgaven af modeloverenskomsten, hvorfor det er Spørgers opfattelse, at reglen ikke finder anvendelse, hvorfor et fast driftssted ej heller kan foreligge efter denne bestemmelse.

Sammenfatning

Det afgørende for, om medarbejdernes aktiviteter igennem hjemmekontorerne kan udgøre et fast driftssted for Spørger, er om aktiviteten, der udøves igennem hjemmekontorerne, er af hjælpende og forberedende karakter. Praksis for lignende virksomheder viser, at medarbejdere, der kun varetager en support-rolle og ikke har nogen form for kundekontakt, men blot en intern-rettet support funktion samt sidder i en rolle, hvor formålet også er at indsamle information/monitorere markedet, ikke medfører etablering af fast driftssted her i landet.

På baggrund af at medarbejderne ikke har direkte kontakt til kunderne og kun udøver den beskrevne support funktion, er det Spørgers vurdering, at arbejdet og aktiviteten udført af medarbejderen i Danmark ikke kan anses for at konstituere et fast driftssted for Spørger i Danmark. Dette henset til, at aktiviteterne udført efter Spørgers opfattelse for det første ikke bør udgøre et fast forretningssted, og dernæst - såfremt Skatterådet måtte finde, at der er et fast forretningssted - at disse aktiviteter alene må anses at være af hjælpende og forberedende karakter.

Som følge af ovenstående finder Spørger samlet set, at spørgsmål nr. 1 skal besvares bekræftende.

Skattestyrelsen har spurgt indtil hvilken funktion medarbejderen har udført i Storbritannien og hvilke nye/andre funktioner medarbejderen skal udføre fra Danmark. Skattestyrelsen har modtaget nedenstående svar:

"The employee’s previous role was (udeladt) for (udeladt). The employee’s role in the UK was very different to the one he’s performing in Denmark. Previously his focus was on promoting, internally and externally, H1´s (udeladt), an online marketplace for the transfer of H1 and third party products. However his new role focuses on competitor intelligence and therefore his full job description is new."

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at spørgeren ikke får fast driftssted i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrundelse

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatnings¬overenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland.

Ved afgrænsningen af begrebet "fast driftssted" lægges der som udgangspunkt vægt på formuleringen i OECD’s modeloverenskomst art. 5 og de kommentarer, der knytter sig hertil. Se Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.1.2.2.

Det følger af OECD’s modeloverenskomst art. 5, stk. 1, at et fast driftssted er "et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvist". Definitionen indeholder følgende betingelser:

  • Eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
  • Forretningsstedet skal være "fast", det vil sige, det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed, og
  • Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se OECD-kommentarer til artikel 5, punkt 6.

Hvis aktiviteten har forberedende eller hjælpende karakter i henhold til artikel 5, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, statueres der dog ikke fast driftssted.

Fast forretningssted

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se OECD kommentaren, punkt 10.

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se OECD kommentaren, punkt 18-19.

Spørger har oplyst, at medarbejderen vil udføre arbejdet fra sin bopæl i Danmark og at dette er accepteret af arbejdsgiveren. Medarbejderen vil ikke i det væsentligste udføre arbejde fra et kontor, som den ansatte har til rådighed udenfor Danmark.

Samtidig er det oplyst, at årsagen til at medarbejderen udfører arbejde for den britiske enhed fra sit hjemmekontor i Danmark alene er af personlige årsager, herunder at hans familie flytter til Danmark.

Det fremgår af punkt 18 i kommentaren til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst, at den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), i mange tilfælde vil være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. punkt 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

Medarbejderen arbejder fra sin bopæl og arbejdsgiveren har ikke stillet andet kontor eller lign. til rådighed for den ansatte. Arbejdet udføres ikke sporadisk.

Der er derfor tale om en regelmæssig udførelse af arbejde i medarbejderens hjem.

I SKM2020.432.SR var Spørger et selskab hjemmehørende i Storbritannien. En medarbejder hos Spørger med dansk oprindelse ønskede at flytte tilbage til Danmark. Spørger havde accepteret, at medarbejderen kunne have en ugentlig hjemmearbejdsdag i Danmark. Medarbejderen ville stadig udføre det meste af sit arbejde fra kontoret i London. Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke kunne anses for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark ved medarbejderens arbejde fra sit hjem i Danmark.

I afgørelsen henviste Skatterådet til SKM2019.460.R, hvor Skatterådet bl.a. lagde vægt på, at det ikke var i spørgers interesse, at arbejdet udførtes i Danmark. Herefter fandt Skatterådet, at "Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens bolig i den foreliggende sag ikke kan anses for at være til rådighed for selskabet i Storbritannien, da selskabet ikke har krævet, at medarbejderen skal arbejde fra egen bopæl. Der er desuden tale om, at medarbejderen skal arbejde 4 ud af ugens 5 dage hos arbejdsgiveren i Storbritannien, mens medarbejderen på fredage enten vil arbejde fra egen bopæl i Danmark eller tage på selskabsbesøg i Danmark.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke får et forretningssted på medarbejderens private bopæl i Danmark, hvis medarbejderen arbejder fra sit private hjem i Danmark som beskrevet i anmodningen."

I SKM2020.208.SR ville en tysk virksomheds medarbejder, der i en periode på 6 måneder, bortset fra 3 dage hver uge, af personlige årsager skulle arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark derimod medføre, at den tyske virksomhed fik et fast driftssted i Danmark.

SKM2020.208.SR adskilte sig fra SKM2019.460.SR og SKM2020.432.SR, bl.a. fordi der i SKM2020.208.SR var tale om, at medarbejderen skulle udføre virksomhedens kerneopgaver i Danmark, og medarbejderen skulle bl.a. udvikle forretningen i Danmark.

I den foreliggende sag er det oplyst, at medarbejderen har fået en ny stilling i forbindelse med at han flytter til Danmark. Hans nye stillingsbeskrivelse er vedlagt anmodningen. Medarbejderens rolle er at monitorere markedet og fungere som intern support for sine kollegaer.

Det er endvidere oplyst, at han ikke vil udføre arbejde, som er rettet mod Danmark eller mod kunder, og ej heller underskrive kontrakter i Danmark.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en af de væsentlige forskelle mellem SKM2020.432.SR og denne sag er, at medarbejderen i SKM2020.432.SR alene arbejde fra Danmark en dag om ugen og derudover hos arbejdsgiveren i Storbritannien. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at det afgørende i sagen var, at det ikke var i spørgers interesse, at arbejdet udførtes i Danmark.

I lighed med SKM2020.432.SR er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens bolig i den foreliggende sag ikke kan anses for at være til rådighed for selskabet i Storbritannien. Arbejdet udføres fra Danmark på grund af medarbejderens private forhold, arbejdsgiveren har ingen interesse i eller fordel af at arbejdet udføres fra Danmark og hjemmekontoret udgør ikke et surrogat for Spørgers etablering af kontor i Danmark.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke får et forretningssted på medarbejderens private bopæl i Danmark, hvis medarbejderen arbejder fra sit private hjem i Danmark som beskrevet i anmodningen.

Skattestyrelsen lægger ved vurderingen særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke har en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udfører sit arbejde for Spørger fra Danmark. Der udføres ikke noget arbejde rettet mod kunder. Baggrunden for, at medarbejderen vil udføre sit arbejde fra Danmark, skyldes alene private forhold.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke får et fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Afhængig agent

Det følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 4, at en medarbejder, der arbejder for et udenlandsk foretagende, under visse betingelser kan udgøre et fast driftssted for det udenlandske foretagende, uanset om betingelserne efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a er opfyldt.

Ved fortolkningen lægges der vægt på formuleringen i OECD’s modeloverenskomst art. 5, stk. 5 om afhængige agenter og de kommentarer, der knytter sig hertil.

Der blev i forbindelse med OECD Modeloverenskomsten fra 2017 ændret i ordlyden af artikel 5, stk. 5. Ændringerne er indarbejdet i selskabsskattelovens § 2 med virkning fra 1. januar 2021, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2's forstand, jf. pkt. 82 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst art. 5, stk. 5.

Det vil være tilfældet for personer, der sædvanligvis indgår kontrakter, i foretagendets navn eller skal opfyldes af foretagendet, eller sædvanligvis spiller en ledende rolle op til indgåelsen af sådanne kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, jf. pkt 83 i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst art. 5, stk. 5.

Det er oplyst, at medarbejderen alene har en intern rolle for Spørger og ikke har ekstern kontakt. Medarbejderen vil således ikke indgå kontrakter eller spille en væsentlig rolle op til indgåelsen af kontrakter.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger heller ikke får fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1

Stk. 1 Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a)      udøver et erhverv med fast driftssted her i landet.  Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

(…)

Stk. 4. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten.

1.      indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2.      vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3.      vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Praksis

SKM2020.432.SR

Spørger var et selskab hjemmehørende i Storbritannien. En medarbejder hos Spørger med dansk oprindelse ønskede at flytte tilbage til Danmark. Spørger havde accepteret, at medarbejderen kunne have en ugentlig hjemmearbejdsdag i Danmark. Medarbejderen ville stadig udføre det meste af sit arbejde fra kontoret i London. Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke kunne anses for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark ved medarbejderens arbejde fra sit hjem i Danmark

SKM2020.208.SR

Spørger, der var en tysk virksomhed, havde en dansk medarbejder. Medarbejderen skulle i en periode på 6 måneder arbejde fra et hjemmekontor i Danmark. Spørger havde oplyst, at der ville blive udøvet kernevirksomhed fra medarbejderens hjem. Medarbejderen skulle arbejde 3 dage om måneden i Tyskland, og resten af måneden i Danmark. Skatterådet svarede imod spørgers ønske, at spørger fik fast driftssted i Danmark.

SKM2019.460.SR

Spørger var et svensk selskab, som havde en svensk medarbejder, der var ansat i compliance-afdelingen. Primo 2019 havde medarbejderen opsagt sin bolig i Sverige for at flytte til Danmark af personlige årsager, herunder for at bo med sin samlever.

Spørger ønskede bekræftet, at Spørger ikke fik fast driftssted i Danmark, såfremt medarbejderen udførte en del af sit arbejde fra Danmark.

Spørger havde ikke en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udførte en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark. Medarbejderen udførte udelukkende en back-office funktion for Spørger og ikke en del af Spørgers kernevirksomhed. Medarbejderen havde ingen kontakt til Spørgers kunder.

Baggrunden, for at medarbejderen ville udføre en del af sit arbejde fra Danmark, skyldes alene private forhold.

Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke ville have fast driftssted i Danmark, hvis medarbejderen udførte en del af sit arbejde for Spørger fra Danmark. Medarbejderens virksomhed blev anset for at være af udelukkende hjælpende karakter i forhold til Spørgers kernevirksomhed.

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

(…)

Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

  • Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
  • Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af selskabsskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5, som består i to overordnede elementer:

  • For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.
  • For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD’s modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021.

OECD´s modeloverenskomst for 2017 kan findes her.

Bemærk

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2.

(…)

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.F.8.2.1 Overordnet om modeloverenskomsten

(…)

Modelkonventionens retskildeværdi

Modeloverenskomsten og dens kommentarer er ikke gennemført i national ret og er derfor ikke folkeretligt bindende. Der er, som navnet siger, tale om en model.

Modeloverenskomsten og dens kommentarer er tilvejebragt gennem et internationalt administrativt samarbejde mellem OECD's medlemslande. Kommentarerne er udtryk for landenes fælles opfattelse. OECD anbefaler, at landene tager udgangspunkt i kommentarerne, når de anvender og fortolker deres DBO'er. Se punkt 3 i indledningen til kommentarerne i modeloverenskomsten.

Det forekommer, at et enkelt land er uenigt i et enkelt element i kommentarerne, og i så fald kan landet få medtaget et forbehold i kommentarerne. Medmindre Danmark har taget et sådant forbehold, er kommentarerne udtryk for, hvordan Skatteministeriet mener, at en konkret bestemmelse i modeloverenskomsten skal udlægges.

I enhver konkret sag er det teksten i den konkrete DBO der gælder, og ikke teksten i modeloverenskomsten. Meget ofte vil DBO'ens bestemmelse dog være sammenfaldende med modeloverenskomstens tekst, eller der vil kun være små afvigelser. Det betyder, at kommentarerne til modeloverenskomsten meget ofte udgør et væsentligt bidrag til fortolkningen af DBO'en. Talrige danske afgørelser henviser til kommentarerne til modeloverenskomsten, og der findes eksempler på, at kommentarerne har haft afgørende betydning. Se TfS 1995, 731 LR. 

Man skal dog være opmærksom på, at modeloverenskomsten og dens kommentarer er blevet til administrativt uden Folketingets medvirken. Kommentarerne har dermed ikke samme status som lovbemærkninger.

Kommentaren har kun bindende virkning for forvaltningen, herunder den kompetente myndighed, i det omfang der er tale om egentlige fortolkningsbidrag til udfyldelse af DBO-tekstens enkelte udtryk. Kommentarer, som kun indeholder anbefalinger af processuel karakter, eller som diskuterer overenskomstens indhold ud fra forudsætninger, der findes i landenes interne ret, har ikke direkte bindende virkning efter dansk ret. Kommentarernes retskildemæssige status indebærer endvidere, at de ikke er bindende for Landsskatteretten og domstolene.

Bemærk

Hvis en bestemmelse i en DBO afviger fra modeloverenskomsten, kan baggrund og begrundelse herfor i mange tilfælde findes i bemærkningerne til den lov, som har implementeret DBO'en i dansk ret. Henvisning til implementeringsloven kan findes i afsnit C.F.9 under de enkelte DBO'er.

(…)

OECD Modeloverenskomsten 2017, artikel 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket “fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket “fast driftssted" omfatter især:

  1. et sted, hvorfra foretagendet ledes
  2. en filial
  3. et kontor
  4. en fabrik
  5. et værksted og
  6. en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket “fast driftssted" ikke:

a)      anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet
b)      opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering
c)      opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende
d)      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
e)      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet
f)       opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

  1. dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller
  2. den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, jf. dog bestemmelserne i stk. 6, gælder det, at hvor en person handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår kontrakter eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og disse kontrakter:

  1. er indgået i foretagendets navn eller
  2. vedrører overdragelse af ejendomsret eller tildeling af brugsret til ejendom ejet af det pågældende foretagende, eller som foretagendet har brugsret til, eller
  3. vedrører foretagendets levering af ydelser,

anses dette foretagende for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person udøver for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til den i stk. 4 nævnte virksomhed, som, hvis den udøves fra et fast forretningssted (medmindre stk. 4.1 finder anvendelse på forretningsstedet), ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i det pågældende stykke.

Stk. 6. Stk. 5 finder ikke anvendelse, når den person, der handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende fra en anden kontraherende stat, udøver forretningsmæssig virksomhed i førstnævnte stat som en uafhængig repræsentant og handler på vegne af foretagendet som led i denne virksomhed. Når en person handler udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af et eller flere nært forbundne foretagender, anses denne person dog ikke for at være en uafhængig repræsentant i denne bestemmelses forstand for et sådant foretagende.

Kommentarer til OECD’s modeloverenskomst 2017

6.Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

  • eksistensen af et “forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
  • dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed
  • virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

10. Udtrykket “forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

11. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et “forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet.

18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i staten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.

82. Det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2's forstand. Denne bestemmelse har til hensigt at give den pågældende stat beskatningsretten i sådanne tilfælde. Stk. 5 fastsætter således de betingelser, under hvilke et foretagende anses for at have et fast driftssted i henseende til enhver handling, udført af en person, der handler på foretagendets vegne.

83. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er personer, der, uanset om de er ansatte eller ej, handler på vegne af foretagendet og ikke gør dette under udøvelse af virksomhed som uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i eller have forretningssted i den stat, hvor de repræsenterer foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at enhver person, der udøver virksomhed på vegne af foretagendet, kan føre til et fast driftssted for foretagendet. En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til karakteren af deres virksomhed i særlig grad involverer foretagendet i forretningsmæssig virksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 antager derfor, at kun personer, der sædvanligvis indgår kontrakter, der er i foretagendets navn eller skal opfyldes af foretagendet, eller sædvanligvis spiller en ledende rolle op til indgåelsen af sådanne kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, kan føre til et fast driftssted for foretagendet. I et sådant tilfælde er personens handlinger på vegne af foretagendet tilstrækkelige til at slutte, at foretagendet deltager i den forretningsmæssige virksomhed i den pågældende stat, idet handlingerne fører til indgåelse af sådanne kontrakter og rækker ud over salgsfremmende tiltag og reklame. Anvendelsen af udtrykket “fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter naturligvis, at de kontrakter, der indgås af personen, eller som er en direkte følge af personens handlinger, finder sted gentagne gange og ikke blot i enkeltstående tilfælde.