Dato for udgivelse
29 Jun 2021 11:03
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
18 May 2021 11:52
SKM-nummer
SKM2021.336.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Toldstyrelsen
Sagsnummer
BS-42054/2019
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Told
Overemner-emner
Erhvervsmæssig import
Emneord
Varer, Uden for EU, Toldoplaget, Forsendelsesprocedure
Resumé

Sagen angik et parti varer, der ved deres indførsel til Danmark fra lande uden for EU blev henført på et toldoplag tilhørende sagsøgeren, hvorfor der ikke blev betalt told og moms af varerne i forbindelse med deres indførelse. SKAT opkrævede sagsøgeren told og moms af varerne, fordi varerne blev fjernet fra toldoplaget uden forinden at være blevet frigivet af SKAT til den forsendelsesprocedure, som sagsøgeren havde angivet varerne til.

Mens sagen verserede for byretten, anerkendte Skatteministeriet under henvisning til bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-26/18, at der ikke skulle betales moms af varerne, men fastholdt den del af sagen, som vedrørte den af SKAT opkrævede told.

Retten fandt, at varerne ved deres fjernelse fra toldoplaget var blevet unddraget fra toldtilsyn, med den følge at der var opstået toldskyld af varerne, jf. EF-toldkodeksens artikel 203. Det forhold, at det var ubestridt, at varerne ikke uretmæssigt var indtrådt i Unionens økonomiske kredsløb, kunne ikke føre til andet resultat.

Endvidere fandt retten ikke grundlag for, at der skulle indrømmes fritagelse for den skyldige told i medfør af toldkodeksens artikel 239.

Reference(r)

Toldkodeksens artikel 239

EF-toldkodeksens artikel 203

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1 F.A.13.7.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1 F.A.11.2.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-1 D.A.4.9.3

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatteretten, jr. nr.: 15-0239157

Parter

H1 ApS

(v./ advokat Jan Blicher Grunnet)

mod

Skatteministeriet

(v./ advokat Robert Thomas Andersen)

Denne afgørelse er truffet af byretsdommer

Anette Burkø.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 21. september 2019. Sagen drejer sig om, hvorvidt der skal betales told af varer, der den 2. juli 2014 blev udført fra Y1-by til Y2-land uden afregning af told. Der var tale om ikke-fællesskabsvarer, T1-varer, som var oplagt på godkendt toldoplag i Y1-by.

Sagsøgeren, H1 ApS, har fremsat følgende påstand:

Skatteministeriet skal til H1 ApS betale 714.177,40 kr. med procesrente fra den 10. november 2014.

Påstanden er sammensat af 261.565,40 kr., der vedrører told, og 452.612,00 kr., der vedrører moms.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har fremsat påstand om frifindelse, dog således at Skatteministeriet anerkender, at H1 ApS ikke er pligtig til at betale 452.612 kr. i moms af de omhandlede varer.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Sagen angår prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 28. juni 2019, der har følgende indhold:

Landsskatterettens afgørelse

"…

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem Skatteankestyrelsen og selskabets repræsentant.

Faktiske oplysninger

Klagen skyldes, at selskabet mener, at der ikke er opstået toldskyld for et parti varer, der blev fraført deres toldoplag, inden SKAT havde kontrolleret varepartiet og inden varerne var frigivet i NCTS.

Selskabet er registreret AEO-certificeret speditør med virksomhed indenfor spedition, lagerhotel samt logistik i Norden og i Europa. Selskabet har bevilling til godkendt frembydelsessted, samt tilladelse til godkendt afsender og godkendt modtager.

Den 2. juli 2014 kl. 09.25 oprettede selskabet en udførselsangivelse i Eeksport systemet for et vareparti, der skulle fraføres selskabets toldoplag i Y1-by og genudføres til Y2-land. Varepartiet havde status som T1 varer og blev angivet til procedurekode 3171000 i udførselsangivelsen, den toldmæssige bestemmelse for genudførsel. Udførselsangivelsen blev frigivet i systemet kl. 09.51.

Samme dag forudanmeldte selskabet varepartiet til forsendelse i E-eksport med indladning på selskabets adresse for toldoplag. Forudanmeldelsen blev udtaget af SKAT til kontrol. Indladningen forventedes påbegyndt kl. 11.30 med bilens afgangstidspunkt kl. 12.00.

Kl. 10.06 samme dag blev forsendelsesangivelsen indtastet i NCTS og denne blev også udtaget til kontrol af SKAT.

SKAT ankom den 2. juli 2014 til adressen for toldoplaget i Y1-by og konstaterede, at varepartiet var blevet læsset på en vogn og havde forladt toldoplaget. SKAT forlod adressen kl. 12.45.

Samme dag kl. 14.54 ringede selskabets transportør til SKAT og meddelte, at bilen med varepartiet var returneret til adressen for toldoplaget og kunne kontrolleres. SKAT afslog at vende tilbage og foretage kontrollen.

SKATs afgørelse

SKAT har opkrævet told på 261.565,40 kr. samt importmoms på 452.612 kr. af et parti varer, der blev fraført toldoplag, inden de var frigivet i

NCTS systemet og dermed inden varerne var henført under proceduren for forsendelse

SKAT har afslået fradrag for importmoms med henvisning til, at beløbet ikke er omfattet af fradragsretten i momslovens § 37, stk. 1, jfr. Stk. 2, nr. 3. Det er SKATs holdning, at der ikke er tale om indkøb m.v. af varer, der anvendes til brug for selskabets momspligtige leverancer.

SKAT har bl.a. begrundet afgørelsen med:

" 4. SKATs begrundelse for ændringen

Varerne, fodtøj, blev ved ankomsten til Fællesskabets toldområde angivet til oplæggelse på toldoplag hos G1 ApS. Som varer oplagt på toldoplag, bevarer varen sin status af ikke-fællesskabsvarer og forbliver dermed under toldtilsyn, indtil de angives til anden toldprocedure eller genudføres. Den 2. juli 2014 agter G1 at genudføre varerne fra toldoplaget. De opretter derfor en udførselsangivelse, jf. Toldkodeksens artikel 182.

Det fremgår af artikel 182, stk. 3: "Såfremt varer, som under deres ophold på Fællesskabets toldområde var henført under en toldprocedure af økonomisk betydning, skal genudføres, skal der indgives en toldangive/se som omhandlet i artikel 59 til 78. I så fald finder artikel 161, stk. 4 og 5 anvendelse".

Jf. artikel 59 til 78 bliver varen frembudt til en procedure, SKAT har mulighed for at kontrollere og ved varens frigivelse, overgår den til næste toldprocedure. I dette tilfælde har G1 ApS, indsendt en udførselsangivelse, som oplyser, at man ønsker at genudføre varer fra toldoplag (procedurekode 3171000) og udførselsangivelsen er frigivet.

Af Toldkodeksens artikel 161, stk. 4 fremgår: "Det fastlægges efter udvalgsproceduren, i hvilke tilfælde og på hvilke betingelser, der ikke skal afgives en udførselsangivelse for varer, der føres ud af Fællesskabets toldområde".

Af Toldkodeks artikel 161, stk. 5: "Udførselsangivelsen indgives det til toldsted, der er kompetent med hensyn til tilsyn på det sted, hvor eksportøren er etableret, eller hvor varerne emballeres eller lastes til udførsel. Undtagelser fastsættes efter udvalgsproceduren".

I dette tilfælde er varen oplagt på toldoplag i SKAT, [red. Enhed fjernet] område. Udførslen fremsendes og frigives i samme område.

Varen er nu angivet og frigivet til genudførsel, med status som ikke-fællesskabsvarer.

G1 ApS, forudanmelder derefter, som bevillingshaver til godkendt afsender, en forsendelse til opstart, da varer under toldtilsyn kun kan flyttes enten via en forsendelse (toldkodeksens artikel 91 til artikel 97), eller ved bevilling til overførsel (gennemførselsbestemmelsens artikel 511-514).

G1 ApS har ikke tilkendegivet på udførselsangivelsen i rubrik 44,4 at de ønsker at anvende overførselsproceduren, som påkrævet jf. virksomhedens bevilling rubrik 15 - overførsel, hvilket kun giver mulighed for at flytte varen via forsendelsesproceduren.

Ved kontrollens ankomst til det forudanmeldte indladningssted konstateres, at varen er fraført indladningsadressen, uden at være ledsaget at et frigivet ledsagedokument, varen er dermed ikke frigivet til forsendelsesproceduren.

Varen er unddraget toldtilsyn, idet varen, som er frigivet til udførsel, har forladt toldoplagsadressen, uden at være under toldtilsyn på en forsendelsesangivelse.

Ifølge artikel 203, stk. 1 i Toldkodeks opstår toldskyld ved indførsel, når:

- En importafgiftspligtig vare unddrages toldtilsyn.

Af artikel 203, stk. 2 fremgår, at toldskylden opstår på det tidspunkt, hvor varen unddrages toldtilsynet.

I dette tilfælde, opstår toldskylden, da varen forlader indladningsadressen, frigivet til udførsel, men uden at være på en forsendelsesangivelse, og dermed ikke er til stede, da kontrollen ankommer til den oplyste adresse, hvor varen skulle befinde sig.

Af artikel 203, stk. 3 fremgår debitorerne som:

-        Den person, der har unddraget varen toldtilsynet

-        De personer, der har medvirket til unddragelsen og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det drejede sig om en vare unddraget toldtilsyn

-        De personer, der har erhvervet eller opbevaret den pågældende vare, og som på det tidspunkt, hvor de erhvervede og modtog varen, vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det drejede sig om en vare, der var unddraget toldtilsyn.

-        Samt, i givet fald, den person, som det påhviler at opfylde de forpligtelser, der opstår ved varens midlertidige opbevaring eller ved anvendelsen af den toldprocedure, som varen er undergivet.

G1 ApS anses for debitor efter toldkodeks artikel 203, stk. 3, 4. pind, da de, som bevillingshaver til det toldoplag, hvor varen er oplagt, som bevillingshaver til godkendt frembydelsessted og som bevillingshaver til godkendt afsender, er den part, som det påhviler at opfylde de forpligtelser som opstår ved anvendelse af henholdsvis toldoplagsproceduren og udførselsproceduren. Som bevillingshaver og speditør er G1 ApS bekendt med, at varen har status af ikke-fællesskabsvarer. Der vil altid være fokus på ikke-fællesskabsvarer, da der er risiko for at disse kan indgå i det økonomiske kredsløb, uden at være blevet indfortoldet.

Det fremgår af EU-domstolens afgørelse, C 66/99, præmis 47, at "begrebet unddragelse må forstås således, at det omfatter enhver handling eller undladelse, som medfører, at toldmyndighederne hindres i, det være sig blot midlertidigt, at få adgang til en vare, der er undergivet toldmyndighedernes toldtilsyn.

Ligeledes fremgår det af præmis 48, at der ikke kræves forsæt til at unddrage en vare toldtilsyn i den forstand, hvori dette udtryk anvendes i toldkodeksens artikel 203, stk. 1, men alene, at visse objektive betingelser er opfyldt.

Ligeledes fremgår det af dommen C542/1 l, præmis 32, at det følger af toldkodeksens artikel 203 stk. 1 og 2, at toldskyld ved indførsel opstår på det tidspunkt, hvor en imports afgiftspligtig vare unddrages toldtilsyn. Denne unddragelse fra toldtilsyn omfatter enhver handling eller undladelse, som medfører, at den kompetente toldmyndighed hindres, også blot midlertidigt, i at få adgang til en vare, der er undergivet toldmyndighedernes toldtilsyn.

Som det fremgår af C-222/01, præmis 55, "er det således tilstrækkeligt med henblik på at fastslå, at der er sket "undragelse fra toldtilsyn'', at varerne objektivt set har været unddraget eventuel kontrol, uafhængigt af om denne kontrol faktisk blev foretaget af den kompetente myndighed.".

Ved angivelse af procedurekoden 3171000 - genudførsel af varer fra toldoplag, fastholder man varens status som T1 -varer (ikke-fællesskabsvarer).

Procedurekoden er med til at give SKAT mulighed for at kontrollere, at de varer som angives til genudførsel, faktisk svarer til de varer, som tidligere er angivet til oplæggelse på toldoplag.

I dette tilfælde har varen været unddraget kontrol, idet kontrollen befandt sig på den godkendte oplags- og indladningsadresse, uden at være i stand til at lokalisere varen. Det oplyses efterfølgende, at varen har forladt stedet og først returneret 2 timer efter kontrolpersonalet har forladt stedet.

Der er dermed sket en unddragelse af varen fra toldtilsyn.

Stedet for toldskyldens opståen fremgår af Toldkodeks artikel 215, stk. 1, Toldskylden opstår, - pind l - det sted, hvor de omstændigheder, der er årsag til toldskylden indtræffer.

I denne sag vil det være på indladningsadressen, Y3-adresse, Y1-by. Opkrævningen foretages derfor af SKAT, [red. enhed fjernet].

Der er opstået momsskyld, jf. bekendtgørelse af lov om merværdiafgifts nr. l06 af 23. januar 2013(momsloven) §12.

5. Toldgodtgørelse/-fritagelse

SKAT, [red. enhed fjernet], har samtidigt gennemgået reglerne om mulighed for toldfritagelse for betaling af toldbeløbet.

5.1-Toldkodeks artikel 236:

Efter Toldkodeksens artikel 236 ydes fritagelse for betaling af toldbeløbet, hvis beløbet er bogført i strid med artikel 220, stk. 2, litra b.

SKAT har vurderet, at EF-toldkodeksens regler om myndighedsfejl (artikel 220, stk. 2, litra b) ikke kan finde anvendelse, da varen har forladt den godkendte oplagsadresse uden at være ledsaget af et frigivet forsendelsesledsagedokument eller angivet til overførselsproceduren. Betingelsen om myndighedsfejl hos SKAT er dermed ikke opfyldt, jf. Toldkodeksens artikel 220, stk. 2, litra b.

5.2 -Toldkodeks artikel 239:

I henhold til artikel 239 i Toldkodeksen, kan der indrømmes fritagelse i andre situationer end dem omhandlet i 236 mv., som skyldes omstændigheder, hvor den berettigede ikke har gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelse.

Efter SKATs opfattelse har virksomheden ikke udvist omhu og sikret sig at varen forblev under toldtilsyn under hele forløbet frem til varens genudførsel.

G1 ApS er vidende om, at varerne kommer fra et toldoplag, idet de, som bevillingshaver til godkendt frembydelsessted, udsteder og frigiver den udførselsangivelse, som tilkendegiver at varen kommer fra toldoplag og skal genudføres. Ydermere angiver G1 ApS til SKAT, at de agter at lade disse varer fragte ud af Fællesskabets toldområde via en forsendelsesangivelse, som de vil opstarte under deres bevilling til godkendt afsender.

Virksomheden bør derfor være bekendt med, at det er varer med status af ikke- fællesskabsvarer og dermed varer som der er en særlig risiko ved.

Jf. C-222/01, præmis 71, skal der ved vurdering af urigtigheder eller åbenbar forsømmelse også vurderes på den erfaring og omhu, som den erhvervsdrivende har.

Da G1 ApS, er AEO-certificerede, er bevillingshaver til såvel Toldoplag og Godkendt frembydelsessted samt har tilladelse til Godkendt afsender, må de forventes at have erfaring og kendskab til gældende regler omkring varens ubrudte toldtilsyn.

Der kan derfor ikke indrømmes fritagelse efter Toldkodeksens artikel 239.

SKAT mener ikke, at betingelserne er opfyldt for toldgodtgørelse/fritagelse.

6. Virksomhedens opfattelse og begrundelse

På det foreliggende grundlag har SKAT til hensigt, at træffe afgørelse umiddelbart efter modtagelsen af virksomhedens udtalelse eller efter høringsfristens udløb.

Såfremt virksomheden har kommentarer skal virksomhedens begrundede udtalelse være Skattecenter Y4-by i hænde senest den 15.oktober 2014. Fremkommer ingen udtalelse, må det forventes, at der træffes afgørelse som foreslået.

SKAT har den 20. oktober 2014 modtaget et brev virksomheden dateret den 10. oktober 2014, afsendt den 13. oktober 2014 som økonomibrev, med virksomheden bemærkninger til SKATs forslag af den 30. september 2014.

"Vedr.: jrnl 14-3358485 G1 ApS (CVR ...11)

Som ejer af G1 ApS er vi anmodet om, at reflektere pa SKAT's beskrevet hændelsesforløb i brev af 30. september 2014 samt medfølgende forslag til betaling af told og afgifter grundet manglende fremvisning af T1 varer under en kontrol den 2. juli 2014 på vor lokation i Y1-by.
Overordnet kan vi erklære os enige i kontrolforløbet - dog med et par tilføjelser. Det fremgår af hændelsesforløbet (side 4), at
… …På vej ud gennem pakhuset, mødte kontrolmedarbejderne den pakhusmedarbejder, som havde været med til at læsse bilen. Han oplyste, at han havde læsset bilen og set at chaufføren var kørt. (citat slut) Den pågældende pakhusmedarbejder har set bilen køre fra rampen. Fra hans synsvinkel/placering har han ingen mulighed for at konstatere hvorvidt bilen er køre til parkeringsområdet eller længere væk.

Det fremgår ligeledes (side 9), at
... ...Det oplyses efterfølgende, at varen har forladt stedet og først returneret 2 timer efter kontrolpersonalet har forladt stedet. (citat slut) Ifølge de til os modtaget rapporter fra vor medarbejder ST vendte bilen tilbage ca kl 13.00 - dvs 15 minutter efter at kontrolmedarbejderne forlod stedet.
- Vognmanden har efterfølgende oplyst at chaufføren har handlet i nærheden.
Som en yderligere oplysning skal nævnes, at bilen er bestilt til transporten via vor afdeling i Y5-by, som har aftalt med firmaet G2 (G2 A/S) at stille med en bil til oplastning den pågældende da kl 11.30.
Det skal påpeges, at det forinden er understreget skriftligt overfor G2, at transporten omfatter T1 varer til Y2-land og at CMR fragtbrev samt tolddokumenter selvsagt skal ledsage transporten og være i chaufførens besiddelse.
Trods denne instruktion har chaufføren - som ikke taler hverken dansk, engelsk eller tysk - ikke omfattet vor medarbejderes instruktioner om, at afvente modtagelsen af dokumenterne på parkeringsområde - trods brug af tegnsprog.
Dette skal beklages særdeles.
Senere samme eftermiddag har chaufføren modtaget CMR/fragtbrev samt den nu gennemførte T2 dokumentation - MRN l4DK00986019A15909 - til brug for toldbehandlingen ved grænseovergangen til Y2-land. Med baggrund i vor vedlagte dokumentation, at varerne vitterligt er udført af EU anmoder vi om forståelse til det uheldige handlingsforløb og således frafalde forslaget til betaling af told samt MOMS.
For god ordens skyld skal det understreges, at der er taget skridt til det ændrede krav til chaufførernes kompetencer for således at undgå lignende tilfælde fremover. "

7. SKATs endelig afgørelse

SKAT har noteret sig ovenstående indsigelser og bemærkninger.

Indsigelserne og bemærkningerne har ikke givet anledning til ændring af SKATs opfattelse af, at varerne er uddraget toldtilsyn jf. punkt 4.1.

SKAT kan på baggrund af ovenstående ikke imødekomme virksomhedens anmodning om fritagelse for betaling af told og afgifter og der træffes således afgørelse som foreslået i SKATs forslag af den 30. september 2014.

Virksomheden efteropkræves følgende:

Told............................................................ 261.565,40 kr.

Moms..........................................................452.612,00 kr.

I alt:                                                             714.177,40 kr.

Toldstyrelsen har i udtalelse af … indstillet, at SKATs afgørelse stadfæstes.

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet ikke skal betale 261.565,40 kr. i told og 452.612,00 kr. i moms.

Selskabet har anført, at varerne ikke var henført under toldproceduren for ekstern fællesskabsforsendelse, eftersom varerne ikke var frigivet i NCTS-systemet.

Derudover har selskabet anført, at SKAT ikke reelt var frataget muligheden for at foretage kontrol af varerne på adressen og, at der således ikke er opstået toldskyld. Selskabet har henvist til to afgørelser fra Landsskatteretten til støtte for påstandene.

For det tilfælde, at Landsskatteretten ikke er enig i, at toldskylden ikke er opstået, er det selskabets opfattelse, at der er tale om misligholdelse af en toldprocedure i henhold til EF-toldkodeksens artikel 204, idet toldkontrol var mulig.

Afslutningsvist er det selskabets påstand, at der skal ske toldgodtgørelse efter EF-toldkodeksens artikel 239.

Selskabet har indsendt uddybende klage den 4. marts 2015, hvoraf det fremgår:

" …

4.  Toldskyld

4.1 Varernes status

I dette afsnit ses der på, om varerne har status som varer under midlertidig opbevaring eller skal henføres under toldproceduren for ekstern fællesskabsforsendelse.

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 67, at medmindre der er fastsat andre særlige bestemmelser, er det datoen for toldmyndighedernes antagelse af angivelsen, der lægges til grund for anvendelsen af alle de bestemmelser, der gælder for den toldprocedure, som varerne angives til.

Hvis betingelserne for henførsel under den pågældende procedure opfyldt, og gælder der ikke forbud eller begrænsninger for varerne, frigiver toldmyndighederne varerne, så snart oplysningerne i angivelsen er blevet verificeret eller godtaget uden verifikation. Det samme gælder, hvis verifikationen ikke kan afsluttes inden for rimelige frister, og hvis varernes tilstedeværelse ikke længere er påkrævet af hensyn til verifikationen, jf. EF-Toldkodeksens artikel 73 stk. 1.

EU-Domstolen har i præmis 55 i dom af 27. juni 2013 i sag C-542/11 udtalt følgende omkring spørgsmålet:

"Henset til ovenstående bemærkninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at toldkodeksens artikel 50, 67 og 73 skal fortolkes således, at ikkefællesskabsvarer, der har været genstand for en toldangivelse, der er blevet antaget af toldmyndighederne med henblik på varernes henførsel under toldproceduren for ekstern fællesskabsforsendelse, og som har status af varer under midlertidig opbevaring, henføres under denne procedure og opnår således en toldmæssig bestemmelse på tidspunktet for varernes frigivelse."

Heraf kan det ses EU-domstolen har fastslået, at ikke-fællesskabsvarer først skal henføres under toldproceduren for ekstern fællesskabsforsendelse på det tidspunkt hvor varerne frigives.

Klager forudanmelder varerne og forsendelsesangivelsen indtastes i NCTS-systemet den 2. juli 2014 kl. 10.06. SKAT udtager angivelsen til kontrol. Eftersom forsendelsen er udtaget til kontrol, er forsendelsen ikke frigivet. Varerne er ikke på adressen på det tidspunkt, hvor SKAT foretager kontrollen. SKAT afslutter kontrollen som non-konform og forsendelsen er dermed ikke frigivet i NCTS-systemet. På denne baggrund kan varerne ikke være henført under toldproceduren for ekstern fællesskabsforsendelse, eftersom der ikke er sket frigivelse i NCTS-systemet, jf. præmis 55 i EU-Domstolen dom i sag C-542/11.

4.2 Unddragelse og kontrol

Toldtilsyn er defineret i toldkodeksen som enhver handling, myndighederne generelt udfører for at sikre overholdelsen af toldforskrifterne og i givet fald af de øvrige bestemmelser, der gælder for varer undergivet toldtilsyn, jf. EF-Toldkodeksens artikel 4, nr. 13).

Efter artikel 203 opstår toldskylden når en importafgiftspligtig vare unddrages toldtilsyn.

Begrebet unddragelse er ikke nærmere defineret i fællesskabsbestemmelserne. Derfor skal der ses på den praksis, som har udviklet sig ved EU-domstolen og i Danmark.

EU-domstolen har overordnet i sag C-66/99 udtalt sig om, hvad der skal forstås ved begrebet unddragelse. Af præmis 47 i afgørelsen fremgår følgende:

"… begrebet unddragelse må forstås således, at det omfatter enhver handling eller undladelse, som medfører, at toldmyndighederne hindres i, det være sig blot midlertidigt, at få adgang til en vare, der er undergivet toldmyndighedernes tilsyn, og at gennemføre de kontrolforanstaltninger, som er omhandlet i toldkodeksens artikel 37, stk. 1."

Heraf kan det ses, at begrebet unddragelse fra toldtilsyn i henhold til EU-domstolens praksis fortolkes således, at der opstår toldskyld ved enhver handling eller undladelse som blot midlertidig medfører, at toldmyndighederne hindres i at foretage fysisk kontrol af varerne.

SKAT fremhæver også denne dom over for Klager som begrundelse for toldskyldens opståen, se side 5 i sagsfremstillingen, hvoraf det fremgår:

"Toldmedarbejderen oplyste, at i sager som denne, er EU-domstolen holdning meget kar, blot en midlertidig hindring af SKATs kontrol er ensbetydende med toldskyldens opståen, jf. dommen C66/99. "

Dog er der inden for de seneste år sket en udvikling i retspraksis af begrebet unddragelse fra toldtilsyn. Af den seneste retspraksis kan det ses, at en midlertidig hindring af SKATs kontrol ikke nødvendigvis er ensbetydende med, at der er opstået toldskyld som følge af unddragelse.

I en afgørelse fra Landsskatteretten af 21. november 2014, journalnr. 13-4936481, tages der stilling til betydningen af, at varerne ikke er tilstede på tidspunktet for SKATs kontrol. Selskabet i denne sag, som havde bevilling til offentligt toldoplag, havde den 23. maj 213, kl. 11.59, fremsendt en forudanmeldelse pr. e-mail om indladning/lastning samme dag kl. 13.45 med afgang kl. 14.00. SKAT har samme dag kl. 13.05 udtaget angivelsen til fysisk kontrol. Da SKAT ankom til den pågældende adresse, blev det konstateret, at hverken den oplyste lastbil eller varepartiet befandt sig på den oplyste adresse. På denne baggrund fastslog SKAT følgende:

"Det pågældende vareparti må herefter anses for at være unddraget toldtilsyn, og der er dermed opstået toldskyld efter EF-Toldkodeksens artikel 203, stk. 1."

I modsætning hertil finder Landsskatteretten følgende:

"Retten finder indledningsvis, at da det pågældende vareparti på tidspunktet for SKATs kontrol endnu ikke var frigivet til proceduren for ekstern fællesskabsforsendelse, skal varepartiet anses for fortsat at være henført under proceduren for offentligt toldoplag, jf. princippet i EU-Domstolens dom i sag C-542/11. Retten finder videre, at den omstændighed, at varepartiet på tidspunktet for SKATs kontrol var ved at blive læsset på en lastbil ved selskabets adresse for et offentlig toldoplag i [by1], ikke kan medføre, at varepartiet derved endeligt var blevet flyttet fra det offentlige toldoplag, og at SKAT derved ikke reelt er blevet frataget muligheden for at sikre toldtilsynet med varepartiet i forhold til dets status som varer henført under proceduren for offentligt toldoplag. Det er således ikke godtgjort, at det pågældende vareparti er blevet unddraget toldtilsyn, og der er følgelig ikke opstået told- og momsskyld efter EF-Toldkodeksens artikel 203, stk. 1 og momslovens § 12, stk. 1."

Landsskatteretten konstaterer, at varerne ikke er undergivet proceduren for ekstern fællesskabsforsendelse, eftersom SKAT har udtaget varerne til kontrol og ikke frigivet dem.
Det forhold, at SKAT ikke kunne foretage kontrol af varerne - eftersom varerne ikke befandt sig på den forudanmeldte kontroladresse - medførte ikke at SKAT derved reelt var blevet frataget muligheden for at sikre toldtilsynet med varepartiet.

Af denne afgørelse kan det dermed ses, at blot det forhold at varerne ikke befinder sig på den forudanmeldte kontroladresse på det tidspunkt, hvor SKAT foretager kontrol ikke medfører, at varerne anses for at være unddraget toldtilsyn. For at varerne kan anses for at være unddraget toldtilsyn skal SKAT reelt være frataget muligheden for at foretage kontrol. Det forhold at SKAT skal vente et stykke tid indtil varerne ankommer til adressen medfører dermed ikke toldskylden opståen.

Se i samme retning en anden afgørelse fra Landsskatteretten, hvor der ligeledes tages stilling til at forsendelsesangivelsen ikke var frigivet i NCTS-systemet og at varerne ikke befandt sig på kontroladressen på det tidspunkt, hvor SKAT foretog kontrol, Landsskatterettens afgørelse af 13. december 2013 med journalnr. 13-0180124.

Der var tale om et vareparti angivet til midlertidig oplæggelse, som var videresolgt til en varemodtager i Y2-land. Selskabet havde den 27. februar 2013, kl. 10.52 indsendt en forudanmeldelse af en forsendelse til indladning/lastning samme dag kl. 12.00 og med afgang samme dag kl. 12.15. SKAT havde samme dag kl. 10.54 udtaget forsendesen til fysisk kontrol. Da SKAT ankom til den forudanmeldte adresse samme dag kl. 13.14, konstaterede SKAT, at varepartiet ikke befandt sig på adressen. Den pågældende lastbil med varepartiet kom retur til terminalen samme dag kl. 13.28. SKAT konstaterede også at den forudanmeldte forsendelsesangivelse ikke befandt sig på lastbilen. SKAT traf afgørelse om, at varepartiet skulle anses for at være unddraget toldtilsyn, og der var opstået toldskyld, eftersom varepartiet ikke var til stede på kontroltidspunktet, og at lastbilen var kørt af sted uden forsendelsesangivelsen. Derimod fandt Landsskatteretten, at det var uberettiget at opkræve told og nedsatte derfor denne til 0 kr.

Af denne landsskatteretsafgørelse kan det dermed også ses, at selvom bilen med varerne ikke befandt sig på den forudanmeldte kontroladresse på det tidspunkt, hvor SKAT foretog kontrollen og det senere viste sig at chaufføren heller ikke var i besiddelse af den forudanmeldte forsendelsesangivelse, var det uberettiget af SKAT at opkræve told af forsendelsen.

Klager forudanmelder forsendelsen af varerne i NCTS-systemet. SKAT udtager forsendelsen til kontrol. Klager har oplyst at indladning forventes påbegyndt kl. 11.30 og bilens afgangstidspunkt var kl. 12.00. SKAT ankommer 10 min efter dette tidspunkt for at foretage kontrollen, nemlig kl. 12.10. På dette tidspunkt henvender SKAT sig i receptionen, og taler med ST fra Klager. Da SKAT kommer til selve port 23 er bilen kørt. Kl. 12.45 afslutter SKAT kontrollen som non-konform trods ST’ oplysninger om at bilen ville komme tilbage hurtigst muligt. Baggrunden for at bilen var kørt med varerne var, at den Y6-landske vognmand på grund af sprogvanskeligheder ikke havde forstået instruktionen fra ST om ikke at forlade adressen. Det lykkes at få fat på vognmanden og få bilen tilbage på adressen. Som det fremgår af Klagers notat omkring hændelsesforløbet af 10. oktober 2014 til SKAT kan det ses, at den Y6-landske chauffør vender tilbage med bilen med varerne kl. 13, hvilket er 15 minutter efter at kontrolmedarbejderen forlod stedet. Samme dag kl. 14.54 ringer transportøren, G2 A/S, til SKAT og oplyser, at bilen med varerne holder på kontroladressen i Y1-by og at SKAT kan foretage kontrollen nu. Som det også fremgår af side 5 i SKATs sagsfremstilling fastholder SKAT flere gange at SKAT ikke vil foretage kontrollen. SKAT oplyser også at toldskylden er opstået, eftersom varerne ikke var tilstede på kontroltidspunktet. Kl. 15.13 ringer en anden medarbejder fra G2 A/S for at forklare, hvorfor bilen med varerne ved en fejl er kørt fra kontroladressen, og for at høre om det videre forløb og klagemuligheder.

Det er klagers opfattelse, at varerne ikke kan være henført under toldproceduren for ekstern fællesskabsforsendelse, eftersom forsendelsen af varerne ikke er frigivet i NCTS-systemet, jf. præmis 55 i dom af 27. juni 2013 i sag C-542/11 og Landsskatterettens afgørelse i journalnr. 13-0180124. Samtidigt er det klagers opfattelse, at SKAT ikke reelt er frataget muligheden for at foretage kontrol af varerne på adressen i Y1-by, jf. landsskatterettens afgørelser i journalnr. 13-4936481 og journalnr. 13-0180124. Det ses af Landsskatterettens afgørelse i journalnr. 13-4936481, at det forhold at varerne ikke befinder sig på den forud anmeldte adresse på det tidspunkt, hvor SKAT foretager kontrol ikke medfører at toldskylden opstår. Inden SKAT forlader kontrolstedet oplyser ST fra Klager at det er en fejl at bilen er kørt, og at bilen er på vej tilbage. Trods dette forlader SKAT kontroladressen efter i alt 35 min, kl. 12.45. Kl. 13 er bilen tilbage på kontroladressen. Senere samme dag kl. 14.54 kontaktes SKAT af transportøren, G2 A/S, som oplyser, at bilen med varerne holder på kontroladressen i Y1-by og at SKAT kan foretage kontrollen nu. SKAT afviser at foretage kontrollen på dette tidspunkt. Det er derfor klagers opfattelse, at SKAT ikke reelt var frataget muligheden for at foretage kontrol. Det forhold at SKAT skal vente et stykke tid indtil varerne ankommer til adressen medfører ikke i sig selv at toldskylden opstår, jf. Landsskatterettens afgørelse i journalnr. 13-4936481. Sammenfattende er det derfor klagers opfattelse, at der ikke er opstået toldskyld på varerne.

4.3 Misligholdelse

For det tilfælde, at Landsskatteretten ikke er enig i, at toldskylden ikke er opstået er det klagers opfattelse, at der er tale om en misligholdelse i henhold til EF-Toldkodeksens artikel 204.

I tilfælde udover de i artikel 203 omhandlede tilfælde opstår toldskyld efter artikel 204 ved indførsel:

a)     når en af de forpligtelser, der opstår ved en importafgiftspligtig vares midlertidige opbevaring eller ved anvendelse

af den toldprocedure, som varen er undergivet, misligholdes, eller

b)    når en af betingelserne for en vares henførsel under den pågældende toldprocedure eller for indrømmelse af nedsat eller nul-importafgift på grund af dens anvendelse til særlige formål ikke er opfyldt.

Dermed kan det ses, at EF-Toldkodeksens artikel 203 og 204 har forskellige anvendelsesområder. EF-Toldkodeksens artikel 203 vedrører således unddragelse af varer fra toldtilsyn, mens artikel 204 vedrører misligholdelse af forpligtelser og manglende opfyldelse af betingelser knyttet til de forskellige toldprocedurer. Sondringen mellem unddragelse og misligholdelse kan udtrykkes på den måde, at unddragelse er den situation hvor toldkontrollen forhindres, mens misligholdelse er de situationer, hvor toldkontrollen besværliggøres. I den foreliggende sag havde SKAT haft mulighed for at kontrollere varerne, hvis SKAT havde ventet et kort tidsrum eller havde vendt tilbage efter nogle timer. Dermed er det klagers opfattelse, at der ikke foreligger en unddragelse men derimod en misligholdelse.

Det fremgår af artikel 204, at toldskylden ikke opstår hvis det godtgøres, at en sådan misligholdelse ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den midlertidige opbevaring eller den pågældende toldprocedure. Bestemmelsen i artikel 204 er uddybet i artikel 859 kommissionens forordning nr. 2454/93 af 2. juli 1993 om visse gennemførelsesbestemmelser. Det er en forudsætning for, at toldskylden ikke anses for at være opstået, at

I.                Det ikke er et forsøg på at unddrage varen toldtilsyn;

II:        Det ikke skyldes åbenbar forsømmelighed fra den pågældendes side; og

II.              Alle de nødvendige formaliteter til at afklare varens situation efterfølgende er gennemført.

Nogle af de situationer hvor der ikke opstår toldskyld er oplistet i artikel 859:

I.                Flytning uden tilladelse af en vare, der er under midlertidig opbevaring eller henført under en toldprocedure, såfremt den kan frembydes for toldmyndighederne, hvis de anmoder herom

II.              Udførsel fra Fællesskabets toldområde af en vare, der er under midlertidig opbevaring eller henført under en toldprocedure, eller dens tilførsel til en frizone af kontroltype I som defineret i artikel 799 eller til et frilager, uden at de nødvendige formaliteter opfyldes; og

Af Kommissionens forordning kan det ses, at selvom varer under midlertidig opbevaring eller toldprocedure flyttes uden tilladelse vil der ikke opstå told, hvis varerne frembydes for SKAT. I tillæg hertil fastlægger Kommissionens forordning, at selvom de nødvendige formaliteter ikke opfyldes ved udførsel fra Danmark og ud af fællesskabets toldområde af en vare, der er under midlertidig opbevaring eller henført under en toldprocedure, vil der ikke opstå toldskyld.

Klager har ikke forsøgt at unddrage varerne toldtilsyn. Klager har hyret G2 A/S til at stå for transporten fra lageret i Y1-by til Y2-land. Som det fremgår af Klagers notat omkring hændelsesforløbet af 10. oktober 2014 til SKAT kan det ses, at Klager forinden afsendelsen skriftligt havde instrueret G2 A/S om, at bilen ikke måtte forlade lagerområdet uden tolddokumenter. G2 A/S valgte at bruge en chauffør fra Y6-land til at stå for selve kørslen. Klager forklarede trods sprogvanskeligheder den Y6-landske chauffør, at han ikke måtte forlade adressen førend han havde fået overleveret tolddokumenter. Dermed er det klagers opfattelse, at det kan det konstateres, at Klager ikke har haft intension om at forsøge på at unddrage varerne toldtilsyn.

I forhold til spørgsmålet om Klager har udvist åbenbar forsømmelighed skal der også ses på, at Klager har givet G2 A/S skriftlig instruktion om at bilen med varerne ikke må forlade adressen i Y1-by før tolddokumenter var udleveret til Chaufføren. I tillæg hertil har Klager også trods sprogvanskeligheder forklaret selve den Y6-landske chauffør, at han ikke må forlade adressen førend dokumenterne er overgivet. Dermed er det klagers opfattelse, at det ikke skyldes åbenbar forsømmelighed fra Klagers side, at varerne har forladt adressen.

Endeligt er det en betingelse, at alle de nødvendige formaliteter til at afklare varens situation efterfølgende er gennemført. SKAT forlader adressen i Y1-by kl. 12.45. Samme dag kl. 14.54 ringer transportøren, G2 A/S, til SKAT og oplyser, at bilen med varerne holder på kontroladressen i Y1-by og at SKAT kan foretage kontrollen nu. Som det også fremgår af side 5 i SKATs sagsfremstilling fastholder SKAT flere gange at SKAT ikke vil foretage kontrollen. SKAT oplyser også at toldskylden er opstået, eftersom varerne ikke var tilstede på kontroltidspunktet. Kl. 15.13 ringer en anden medarbejder fra G2 A/S for at forklare, hvorfor bilen med varerne ved en fejl er kørt fra kontroladressen, og for at høre om det videre forløb og klagemuligheder. Derfor er det Klagers opfattelse, at alle nødvendige formaliteter til at afklare varens situation efterfølgende er gennemført.

Sammenfattende er det klagers opfattelse, at den fejl som bestod i, at bilen forlod kontroladressen er en misligholdelse som ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb, jf. artikel 859 kommissionens forordning nr. 2454/93 om visse gennemførelsesbestemmelser, hvorfor der ikke er opstået toldskyld.

5. ART 239

For det tilfælde, at Landsskatteretten ikke er enig i, at toldskylden ikke er opstået er det klagers opfattelse, at det er muligt at anvende artikel 239.

I henhold til artikel 239 i EF-toldkodeksen og ifølge Fællesskabets retspraksis har en debitor, der kan påvise, både at der foreligger en særlig situation, og at der ikke er begået urigtigheder eller udvist forsømmelighed fra vedkommendes side, ret til godtgørelse af eller fritagelse for importafgifter.

Kommissionen har i et informationsdokument vedrørende anvendelse af artikel 239 fastlagt, hvad der skal forstås ved en særlig situation. Af afsnit 2.1.2 omkring eksempler på særlige situationer fremgår følgende:

"A) Følgende situationer, hvor den normale erhvervsrisiko er overskredet, kan betragtes som særlige situationer i henhold til EF-toldkodeksens artikel 239:

visse situationer, der undersøges fra sag til sag, hvor den erhvervsdrivende kan påvise, at de toldmæssige transaktioner ville have kunnet gennemføres uden at give anledning til toldskyld, og at det er som følge af en fejl, at de pågældende transaktioner er blevet gennemført på en sådan måde, at toldskylden er opstået. Den pågældende skal bevise, at alle forholdsregler til at kunne identificere varerne er truffet, og at alle beviser er indleveret" (vores understregning).

Heraf kan det ses, at en af de typesituationer som kommissionen har fastlagt - hvor der kan indrømmes toldgodtgørelse - er i de tilfælde, hvor det kan påvises, at de toldmæssige transaktioner ville have kunnet gennemføres uden at give anledning til toldskyld, og at det er som følge af en fejl, at toldskylden er opstået.

De i sagens omhandlede varer er ufortoldede, og kunne derfor være eksporteret ud af fællesskabet til Y2-land uden at der ville opstå toldskyld. Dermed er den første betingelse opfyldt, eftersom transaktionen kunne være gennemført uden at give anledning til toldskyld.

Dernæst skal det fastlægges om det er som følge af en fejl, at toldskylden er opstået og at der ikke er udvist forsømmelighed. Det er som følge af en fejl fra transportørens side, at bilen forlader kontroladressen i Y1-by og toldskylden opstår. Den Y6-landske chauffør handler imod de instruktioner som han har fået af G2 A/S og klager. Samtidigt er det klagers opfattelse, at der ikke er udvist åbenbar forsømmelighed fra klagers side. Klager har både givet G2 A/S skriftlig instruktion om at bilen med varerne ikke må forlade adressen i Y1-by før tolddokumenter var udleveret til Chaufføren. I tillæg hertil har Klager også trods sprogvanskeligheder forklaret selve den Y6-landske chauffør, at han ikke må forlade adressen førend dokumenterne er overgivet. Dermed er det klagers opfattelse, at det ikke skyldes åbenbar forsømmelighed fra Klagers side, at varerne har forladt adressen.

Sammenfattende er det derfor klagers opfattelse, at der foreligger en særlig situation, og at klager ikke har udvist forsømmelighed, hvorfor klagers har ret til godtgørelse af tolden efter artikel 239 i EF-toldkodeksen.

6. Sammenfatning

Klager forudanmelder varerne og forsendelsesangivelsen indtastes i NCTS-systemet den 2. juli 2014. SKAT udtager angivelsen til kontrol. Varerne er ikke på adressen på det tidspunkt, hvor SKAT foretager kontrollen, hvorfor SKAT afslutter kontrollen som non-konform. Det er klagers opfattelse, at varerne ikke var henført under toldproceduren for ekstern fællesskabsforsendelse, eftersom der ikke er sket frigivelse i NCTS-systemet, jf. præmis 55 i EU-Domstolen dom i sag C-542/11.

Overordnet er begrebet unddragelse fastlagt i EU-domstolens dom afsagt i 2001 i sag C-66/99. Af afgørelsen kan det ses, at begrebet unddragelse fra toldtilsyn fortolkes således, at der opstår toldskyld ved enhver handling eller undladelse som blot midlertidig medfører, at toldmyndighederne hindres i at foretage fysisk kontrol af varerne.

I de senere år har praksis nærmere fastlagt, hvad der mere præcist skal forstås ved begrebet unddragelse fra toldtilsyn. Som det fremgår af Landsskatterettens afgørelser i journalnr. 13-4936481 og journalnr. 13-0180124, kan det ses, at blot det forhold at varerne ikke befinder sig på den forudanmeldte kontroladresse på det tidspunkt, hvor SKAT foretager kontrol ikke i sig selv medfører, at varerne anses for at være unddraget toldtilsyn. For at varerne kan anses for at være unddraget toldtilsyn skal SKAT reelt være frataget muligheden for at foretage kontrol. Det forhold at SKAT skal vente et stykke tid indtil varerne ankommer til adressen medfører dermed ikke toldskylden opståen.

Den Y6-landske chauffør har - i strid med Klagers skriftlige og mundtlige instruks - forladt kontroladressen, og varerene var derfor ikke til stede på det tidspunkt, hvor SKAT ankommer for at foretage kontrol. Klager oplyser over for SKAT, at bilen vil komme tilbage til kontroladressen når snart det er lykkes at få fat på chaufføren. SKAT opholder sig i alt 35 min på kontroladressen. Chaufføren kommer sammen med varerne tilbage til adressen 15 min efter SKAT er gået. Transportørvirksomheden kontakter flere gange SKAT for at oplyse at det nu er muligt at foretage kontrol af varerne. Derfor er det klager opfattelse, at SKAT reelt ikke er frataget muligheden for at sikre toldtilsynet med det pågældende vareparti, og derfor er der ikke sket unddragelse af toldskylden. På denne baggrund er det Klagers opfattelse, at der ikke opstået toldskyld, og opkrævningen af told og importmoms skal nedsættes til 0 kr.

For det tilfælde, at Landsskatteretten er af den opfattelse at der er sket en misligholdelse efter EF-Toldkodeksens artikel 204, er det klagers opfattelse, at toldskylden alligevel ikke er opstået, eftersom der er tale om en misligholdelse, som ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den midlertidige opbevaring. Klager har skriftligt og mundligt instrueret transportøren om, at denne ikke måtte forlade kontroladressen uden tolddokumenter. Klager har således ikke forsøgt at unddrage toldtilsyn og har heller ikke hjort sig skyldig i åbenbar forsømmelighed. I tillæg hertil har Klagers foranstaltet, at bilen med varer hurtigt kom tilbage til kontroladressen og informeret SKAT herom.

Såfremt Landsskatteretten desuagtet finder, at der er opstået toldskyld er det klagers opfattelse, at der er ret til godtgørelse af tolden i henhold til artikel 239 i EF-toldkodeksen. Klager befinder sig i en af de typesituationer som kommissionen har fastlagt kan berettige til toldgodtgørelse, eftersom den pågældende udførsel af varer til Y2-land kunne have været gennemføres uden at give anledning til toldskyld. Det er som følge af en fejl fra transportørens side, at bilen forlader kontroladressen i Y1-by og ikke som følge af Klagers forsømmelighed.

…"

Landsskatterettens afgørelse

Regler om moms

Regler om told

Reglerne om told findes i Rådets forordning nr. 2913/1992 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (EF-toldkodeksen) med senere ændringer.

Efter EF-toldkodeksens artikel 37, stk. 1, er alle varer, der føres ind i Fællesskabets toldområde, straks ved indførslen undergivet toldtilsyn. De forbliver efter bestemmelsens stk. 2 under tilsyn, så længe det er nødvendigt for at fastslå deres toldmæssige status og for ikke-fællesskabsvarers vedkommende og med forbehold af artikel 82, stk. 1, indtil de enten skifter toldmæssig status eller indføres i frizone eller frilager eller genudføres eller tilintetgøres efter artikel 182.

Det fremgår af EF-toldkodeksens artikel 4, nr. 13), at der ved toldmyndighedernes tilsyn forstås enhver handling, myndighederne generelt udfører for at sikre overholdelsen af toldforskrifterne og, i givet fald, af de øvrige bestemmelser, der gælder for varer undergivet toldtilsyn.

Efter EF-toldkodeksens artikel 48 fremgår det, at ikke-fællesskabsvarer, der er frembudt for toldvæsenet, skal angives til en af de toldmæssige bestemmelser eller anvendelser, der er tilladt for sådanne ikke-fællesskabsvarer.

Ifølge EF-Toldkodeksens artikel 4, nr. 16), skal der med toldprocedure forstås:

"a) overgang til fri omsætning

b) forsendelse

c)   toldoplag

d)  aktiv forædling

e)   forarbejdning under toldkontrol

f)    midlertidig indførsel

g)  passiv forædling

h)  udførsel. "

Det følger af EF-toldkodeksens artikel 84, stk. 2, at der med henblik på artikel 85 til 90 ved toldprocedure af økonomisk betydning bl.a. er tale om toldoplag.

Efter EF-toldkodeksens artikel 89, stk. 1, afsluttes en toldprocedure af økonomisk betydning, når de under proceduren henførte varer angives til en anden toldmæssig bestemmelse eller anvendelse.

Hertil fremgår det af EF-Toldkodeksens artikel 4, nr. 15), at der ved toldmæssige bestemmelse eller anvendelse forstås:

"a) henførsel af varen under en toldprocedure

b)  dens indførsel i frizone eller frilager

c)   dens genudførsel fra Fællesskabets toldområde

d)  dens tilintetgørelse

e)   dens afståelse til statskassen. "

Det vareparti, som sagen angår, var oplagt på selskabets adresse for toldoplag og havde status af ikke-fællesskabsvarer. Artikel 91, stk. 1, litra a, i EF-toldkodeksen giver for sådanne varer ved brug af proceduren for ekstern forsendelse mulighed for forsendelse fra et sted til et andet inden for Fællesskabets toldområde, uden at varerne pålægges importafgifter eller andre afgifter.

Når varer, som er henført under proceduren for toldoplag, skal henføres under den toldmæssige bestemmelse for genudførsel, skal der indgives en toldangivelse, jf. EF-toldkodeksens artikel 182, stk. 3. Varerne forbliver under toldtilsyn indtil det i artikel 37, stk. 2, fastsatte tidspunkt.

Er betingelserne for at henføre varerne under den pågældende procedure opfyldt, frigiver toldmyndighederne varerne, så snart oplysningerne i angivelsen er blevet verificeret eller godtaget uden verifikation, jf. EFtoldkodeksens artikel 73.

Frigivelse af en vare defineres i EF-toldkodeksens artikel 4, nr. 20, som den handling, hvorved toldmyndighederne giver tilladelse til, at der disponeres over en vare til de formål, der er fastsat under den toldprocedure, som varen er henført under.

Det følger af EF-toldkodeksens artikel 203, at toldskyld ved indførsel opstår, når en importafgiftspligtig vare unddrages toldtilsyn. Debitor er de personer, der har medvirket til unddragelsen, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det drejede sig om en vare unddraget toldtilsyn. Dette fremgår af EF-toldkodeksens artikel 203, stk. 3, 2. pind.

Ifølge EU-Domstolens praksis, jf. EU-Domstolens dom i sag C-66/99 - præmis 47 og 48, omfatter toldunddragelse enhver handling eller undladelse, som medfører, at toldmyndighederne hindres i, det være sig blot midlertidigt, at få adgang til en vare, der er undergivet toldmyndighedernes tilsyn, og at gennemføre de kontrolforanstaltninger, som er omhandlet i EF-toldkodeksens artikel 37, stk. 1. Ifølge samme praksis kræves der ikke forsæt til at unddrag en vare toldtilsyn, men alene at visse objektive betingelser er opfyldt såsom navnlig, at varen ikke fysisk befinder sig på det godkendte opbevaringssted på det tidspunkt, hvor toldmyndighederne vil foretage en undersøgelse heraf.

Det følger af EF-toldkodeksens artikel 204, at toldskyld ved indførsel opstår:

a)     når en af de forpligtelser, der opstår ved en importafgiftspligtig vares midlertidige opbevaring eller ved anvendelse af den toldprocedure, som varen er undergivet, misligholdes, eller

b)    når en af betingelserne for en vares henførsel under den pågældende toldprocedure eller for indrømmelse af nedsat eller nulimportafgift på grund af dens anvendelse til særlige formål ikke er opfyldt.

Efter EF-toldkodeksens artikel 239, stk. 1, kan der indrømmes godtgørelse af eller fritagelse for import- eller eksportafgifter i andre situationer end dem, der er omhandlet i artikel 236, 237 og 238, som fastlægges efter udvalgsproceduren, og som skyldes omstændigheder, hvor den berettigede ikke har gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelighed.

Det er ubestridt, at selskabet den 2. juli 2014, under dets bevilling til godkendt afsender, oprettede en angivelse til forsendelse i NCTS af varer med indladning på selskabets adresse for toldoplag, som omfattet i dets bevilling til toldoplag, og at angivelsen blev udtaget til kontrol af SKAT samme dag.

Det er endvidere ubestridt, at SKAT ikke havde foretaget kontrollen, og at angivelsen ikke var frigivet i NCTS på det tidspunkt, hvor varerne blev lastet på et transportmiddel og forlod toldoplagets adresse.

Landsskatteretten finder, at selskabets angivelse til den toldmæssige bestemmelse for genudførsel ikke kan anses for endelig angivelse, da angivelsen til forsendelse ikke var frigivet af SKAT. Derfor kan toldoplagsproceduren for de pågældende varer ikke anses for at være afsluttet på fraførselstidspunktet. På dette tidspunkt havde varerne således status af varer oplagt på toldoplag og var stadig henført under denne procedure, jf. EF-toldkodeksens artikel 89, stk. 1.

Retten finder, at det forhold, at varerne havde forladt selskabets adresse for toldoplag, også selvom dette kun var midlertidigt, skal anses for reelt at have frataget SKAT muligheden for at sikre toldtilsynet med disse varer, jf. herved EU-Domstolens dom i sag C-66/99 - præmis 47. Herved har der været en reel forøget risiko for integration af de pågældende varer i det økonomiske kredsløb i EU. Når denne objektive betingelse er opfyldt, opstår der toldskyld, jf. EU-Domstolens dom i sag C-66/99 - præmis 48. Det er herefter rettens opfattelse, at der er sket unddragelse fra toldtilsyn, og der er opstået toldskyld efter EFtoldkodeksens artikel 203, stk. 1. Det af selskabet anførte, at den seneste retspraksis fra Landsskatteretten har vist, at en midlertidig hindring af SKATs kontrol ikke medfører, at der er opstået toldskyld som følge af unddragelse, kan ikke føre til andet resultat, idet de af selskabet nævnte afgørelser ikke kan anses for at omhandle sammenlignelige situationer eller fortolkning af samme lovbestemmelser.

Retten finder, at selskabet skal anses for at have medvirket til unddragelsen, da varerne blev udtaget fra toldoplaget, som selskabet havde bevilling til, og fraført dette uden at være frigivet i NCTS. Det er rettens opfattelse, at selskabet, som bevillingshaver, med rimelighed burde have vidst, at SKAT havde udtaget varerne til kontrol og, at disse, som følge heraf, endnu ikke var frigivet til den toldmæssige bestemmelse for genudførsel. Da varerne på det tidspunkt, hvor SKAT udfører sin kontrol, således må anses for at være under toldoplagsproceduren, er det selskabets ansvar som toldoplagsbevillingshaver, at varerne er undergivet toldtilsyn, indtil de overgår til en anden toldprocedure.

Selskabet skal herefter anses for at være debitor efter EF-toldkodeksens artikel 203, stk. 3, 2. pind.

Landsskatteretten finder, at selskabet har udvist åbenbar forsømmelighed ved at deltage i unddragelsen af varerne fra toldtilsynet. Retten har henset til, at selskabet ud fra dets virksomhed og erfaring som bevillingshaver til toldoplag samt godkendt afsender med rimelighed burde have vidst, at varerne skulle være frigivet i NCTS, før de kunne fraføres toldoplagets adresse.

Det er således berettiget, at SKAT ikke har fundet grundlag for at meddele selskabet toldgodtgørelse eller toldfritagelse, jf. EF-toldkodeksen artikel 239.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…"

Parternes synspunkter

H1 ApS har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

2. ANBRINGENDER

Sagsøgte har anerkendt, at Sagsøger ikke er pligtig til at betale 452.612 kr. i moms af de omhandlede varer, hvorfor nedenståede udelukkende handler om spørgsmålet om told.

2.1 Varernes status

Til støtte for påstanden om tilbagebetaling gøres det gældende, at varerne ikke kan være henført under toldproceduren for ekstern fællskabsforsendelse, eftersom der ikke er sket frigivelse i NCTS-systemet, jf. præmis 55 i EU-Domstolen dom i sag C-542/11. I denne forbindelse bemærkes det, at Sagsøger forudanmelder varerne og forsendelsesangivelsen indtastes i NCTS-systemet den 2. juli 2014 kl. 10.06. SKAT udtager angivelsen til kontrol. Eftersom forsendelsen er udtaget til kontrol, er forsendelsen ikke frigivet. Varerne er ikke på adressen på det tidspunkt, hvor SKAT foretager kontrollen. SKAT afslutter kontrollen som non-konform og forsendelsen er dermed ikke frigivet i NCTS-systemet.

Baggrunden for dette anbringende er, at der ses på, om varerne har status som varer under midlertidig opbevaring eller skal henføres under toldproceduren for ekstern fællesskabsforsendelse.

Af EF-Toldkodeksens artikel 59 fremgår følgende:

"1. For alle varer, som skal henføres under en toldprocedure, skal der indgives en angivelse til den pågældende toldprocedure.

2. Fællesskabsvarer, som angives til udførsel, passiv forædling, forsendelse eller oplæggelse på toldoplag, er undergivet toldtilsyn fra antagelsen af toldangivelsen og indtil det tidspunkt, hvor de forlader Fællesskabets toldområde eller tilintetgøres, eller indtil toldangivelsen erklæres ugyldig."

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikel 67, at medmindre der er fastsat andre særlige bestemmelser, er det datoen for toldmyndighedernes antagelse af angivelsen, der lægges til grund for anvendelsen af alle de bestemmelser, der gælder for den toldprocedure, som varerne angives til. Hvis betingelserne for henførsel under den pågældende procedure er opfyldt, og der ikke gælder forbud eller begrænsninger for varerne, frigiver toldmyndighederne varerne, så snart oplysningerne i angivelsen er blevet verificeret eller godtaget uden verifikation. Det samme gælder, hvis verifikationen ikke kan afsluttes inden for rimelige frister, og hvis varernes tilstedeværelse ikke længere er påkrævet af hensyn til verifikationen, jf. EF-Toldkodeksens artikel 73 stk. 1.

EU-Domstolen har i præmis 55 i dom af 27. juni 2013 i sag C-542/11 udtalt følgende omkring spørgsmålet:

"Henset til ovenstående bemærkninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at toldkodeksens artikel 50, 67 og 73 skal fortolkes således, at ikke-fællesskabsvarer, der har været genstand for en toldangivelse, der er blevet antaget af toldmyndighederne med henblik på varernes henførsel under toldproceduren for ekstern fællesskabsforsendelse, og som har status af varer under midlertidig opbevaring, henføres under denne procedure og opnår således en toldmæssig bestemmelse på tidspunktet for varernes frigivelse."

Heraf kan det ses, at EU-domstolen har fastslået, at ikke-fællesskabsvarer først skal henføres under toldproceduren for ekstern fællesskabsforsendelse på det tidspunkt hvor varerne frigives.

2.2 Toldkodeksens art. 203 - Anvendelsesområdet

Til støtte for påstanden om tilbagebetaling gøres det gældende, at toldkodeksens art. 203 alene kan finde anvendelse, hvis der har bestået en risiko for, at varepartiet med sko, fodtøj og strømper er indgået i Den Europæiske Unions økonomiske kredsløb.

Toldtilsyn er defineret i toldkodeksen som enhver handling, myndighederne generelt udfører for at sikre overholdelsen af toldforskrifterne og i givet fald af de øvrige bestemmelser, der gælder for varer undergivet toldtilsyn, jf. EF-Toldkodeksens artikel 4, nr. 13). Domstolen har i praksis fastslået, at formålet og beskyttelseshensynet bag toldkodeksens artikel 203 dels er at afværge risikoen for, at ikke-fællesskabsvarer bliver integreret i fællesskabets økonomiske kredsløb uden at blive fortoldet, samt dels at sikre effektiv kontrol med ikkefællesskabsvarer, jf. blandet andet Kommissionens indlæg i sag C-234/09, præmis 32 samt tilsvarende sag C-459/07, præmis 32 og 33.

Ved EU-Domstolens afgørelse af 15. maj 2014 i sag C-480/12, præmis 35 og 37, har EU-Domstolen om anvendelsesområdet for Toldkodeksens art. 203 udtalt, at anvendelsen af Toldkodeksens art. 203 er begrundet, når varens forsvinden indebærer en risiko for, at den indtræder i Den Europæiske Unions økonomiske kredsløb, og at det i en situation, hvor varen ikke er blevet integreret i det økonomiske kredsløb uden at være blevet fortoldet, synes udelukket, at Toldkodeksens art. 203 finder anvendelse.

Det gøres således gældende, at der ikke har bestået en risiko for at varepartiet med sko, fodtøj og strømper er indgået i Den Europæiske Unions økonomiske kredsløb. Varepartiet blev de facto udført af EU og indført og indfortoldet i Y2-land, hvorfor varepartiet således med sikkerhed ikke er indgået i Den Europæiske Unions økonomiske kredsløb. Som dokumentation på udførelsen er fremlagt følgende dokumenter:

•  Bilag 4: Dette er en kopi af den Y2-landske kreditopgørelse for G3 Y2-land ("tollkreditt") for juli 2014. Den øverste linje med løpenr. 2014242280 omhandler nærværende sag;

•  Bilag 5: Den Y2-landske toldangivelse;

•  Bilag 6: Den oprindelige danske T1 toldangivelse og

•  Bilag 7: Den efterfølgende danske T1 toldangivelse (2014212571289 blev slettet og erstattet af 2014212573480 på grund af toldskyldens opståen.

•  Bilag 8, som er faktura nr. INV00781 af 26.06.2014 er anvendt til de 2 danske udførsler/NCTS og som er også den, der er anvendt på den Y2-landske fortoldning i henhold til bilag 5 i nærværende sag. Fakturaens valuta er i NOK. De danske eksportpapirer er alle i DKK, idet statistisk værdi altid skal angives i national valuta.

Toldskylden opstod på NCTS 14DK00470029A0E682 (procedurekode 3171000) som blev annulleret. Efterfølgende blev NCTS 14DK00470029A15451 udstedt nu med procedurekode 1000000. Disse 2 T1’ere er fuldstændig identiske og den danske udførsel 2014212573480 er også identisk på varepostniveau med T1 dokumentet. Den Y2-landske indfortoldning er også identisk på varepostniveau med både dansk udførsel samt T1. På kontoudskriften fra Tollregion Y7-by fremgår momsbeløbet tydeligt på linie 2.

Ovenstående dokumenterer, at samtlige de omhandlede varer blev udført af EU og indført til Y2-land, hvor de er blevet indfortoldet og kontrolleret af de Y2-landske toldmyndigheder, og at det dermed kan lægges til grund, at varerne med sikkerhed ikke er indgået i Den Europæiske Unions økonomiske kredsløb.

På den baggrund er der ikke opstået told- eller momsskyld i henhold til Toldkodeksens art. 203.

2.3 Toldkodeksens art. 203 - Ikke unddraget tilsyn

For det tilfælde, at retten anser varepartiet for indgået i Den Europæiske Unions økonomiske kredsløb gøres det gældende, at varepartiet ikke er blevet unddraget toldtilsyn, og at det er en forudsætning for at anvende Toldkodeksens art. 203, at varen er blevet unddraget toldtilsyn.

Begrebet unddragelse er ikke nærmere defineret i fællesskabsbestemmelserne. Derfor skal der ses på den praksis, som har udviklet sig ved EU-domstolen og i Danmark.

EU-domstolen har overordnet i sag C-66/99 () udtalt sig om hvad der skal forstås ved begrebet unddragelse. Af præmis 47 i afgørelsen fremgår følgende:

"… begrebet unddragelse må forstås således, at det omfatter enhver handling eller undladelse, som medfører, at toldmyndighederne hindres i, det være sig blot midlertidigt, at få adgang til en vare, der er undergivet toldmyndighedernes tilsyn, og at gennemføre de kontrolforanstaltninger, som er omhandlet i toldkodeksens artikel 37, stk. 1."

Heraf kan det ses, at begrebet unddragelse fra toldtilsyn i henhold til EU-domstolens praksis som udgangspunkt fortolkes således, at der opstår toldskyld ved enhver handling eller undladelse som blot midlertidig medfører, at toldmyndighederne hindres i at foretage fysisk kontrol af varerne.

EU-Domstolens hidtidige definition af unddragelsesbegrebet som enhver hindring af toldmyndighedernes adgang til en vare og gennemførsel af toldkontrol, må efter Domstolens dom af 15. maj 2014 i sag C480/12 modificeres i de tilfælde, hvor varen med sikkerhed ikke er forsvundet på EU's område, og hvor der ikke har været risiko for, at varen ville forsvinde og dermed blive integreret i det økonomiske kredsløb EU.

EU-Domstolens dom i denne sag C-480/12 fremgår det af præmis 37:

"Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, blev den i hovedsagen omhandlede vare dog frembudt for toldbestemmelsesstedet med en forsinkelse på 17 dage. Det er dermed ubestridt, at varen ikke er blevet integreret i det økonomiske kredsløb uden at være blevet fortoldet. Heraf følger, at det, med forbehold for den forelæggende rets efterprøvelse, synes udelukket, at toldkodeksens artikel 203 finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen."

Heraf kan det ses, at selvom varepartiet først blev frembudt for toldbestemmelsesstedet med en forsinkelse på 17 dage, synes det udelukket, at toldkodeksens artikel 203 finder anvendelse. Videre fremgår det af præmis 45 i EU-Domstolens dom i denne sag C-480/12 "Henset til de ovenstående betragtninger skal det første spørgsmål herefter besvares med, at toldkodeksens artikel 203 og 204, sammenholdt med gennemførelsesforordningens artikel 859, nr. 2), litra c), skal fortolkes således, at den blotte overskridelse af den frembydelsesfrist, der er fastsat i henhold til gennemførelsesforordningens artikel 356, stk. 1, ikke fører til, at der opstår toldskyld på grund af de omhandlede varers unddragelse af toldtilsynet som omhandlet i toldkodeksens artikel 203, men til en toldskyld på grundlag af toldkodeksens artikel 204, og at det ikke er nødvendigt, at de berørte, med henblik på at toldskylden kan opstå i henhold til artikel 204, skal oplyse toldmyndighederne om årsagerne til overskridelsen af den frist, der er fastsat i henhold til gennemførelsesforordningens artikel 356, eller om, hvor de omhandlede varer befandt sig i den periode, der er forløbet mellem udløbet af denne frist og t idspunktet for varernes faktiske frembydelse for bestemmelsestoldstedet."

EU-domstolen er således af den opfattelse, at den blotte overskridelse af frembydelsesfristen i sagen, ikke fører til, at der opstår toldskyld på grund af de omhandlede varers unddragelse af toldtilsynet som omhandlet i toldkodeksens artikel 203.

Begrebet unddragelse fra toldtilsyn har også været behandlet i nogle afgørelser fra Landsskatteretten. Af den praksis kan det ses, at en midlertidig hindring af SKATs kontrol ikke nødvendigvis er ensbetydende med, at der er opstået toldskyld som følge af unddragelse.

I en afgørelse fra Landsskatteretten af 21. november 2014, journalnr. 134936481, tages der stilling til betydningen af, at varerne ikke er tilstede på tidspunktet for SKATs kontrol.

Selskabet i denne sag, som havde bevilling til offentligt toldoplag, havde den 23. maj, kl. 11.59, fremsendt en forudanmeldelse pr. e-mail om indladning/lastning samme dag kl. 13.45 med afgang kl. 14.00. SKAT har samme dag kl. 13.05 udtaget angivelsen til fysisk kontrol. Da SKAT ankom til den pågældende adresse, blev det konstateret, at hverken den oplyste lastbil eller varepartiet befandt sig på den oplyste adresse. På denne baggrund fastslog SKAT følgende:

"Det pågældende vareparti må herefter anses for at være unddraget toldtilsyn, og der er dermed opstået toldskyld efter EF-Toldkodeksens artikel 203, stk. 1." I modsætning hertil finder Landsskatteretten følgende:

"Retten finder indledningsvis, at da det pågældende vareparti på tidspunktet for SKATs kontrol endnu ikke var frigivet til proceduren for ekstern fællesskabsforsendelse, skal varepartiet anses for fortsat at være henført under proceduren for offentligt toldoplag, jf. princippet i EU-Domstolens dom i sag C542/11. Retten finder videre, at den omstændighed, at varepartiet på tidspunktet for SKATs kontrol var ved at blive læsset på en lastbil ved selskabets adresse for et offentlig toldoplag i [by1], ikke kan medføre, at varepartiet derved endeligt var blevet flyttet fra det offentlige toldoplag, og at SKAT derved ikke reelt er blevet frataget muligheden for at sikre toldtilsynet med varepartiet i forhold til dets status som varer henført under proceduren for offentligt toldoplag. Det er således ikke godtgjort, at det pågældende vareparti er blevet unddraget toldtilsyn, og der er følgelig ikke opstået told- og momsskyld efter EF-Toldkodeksens artikel 203, stk. 1 og momslovens § 12, stk. 1."

Landsskatteretten konstaterer, at varerne ikke er undergivet proceduren for ekstern fællesskabsforsendelse, eftersom SKAT har udtaget varerne til kontrol og ikke frigivet dem. Det forhold, at SKAT ikke kunne foretage kontrol af varerne - eftersom varerne ikke befandt sig på den forudanmeldte kontroladresse - medførte ikke at SKAT derved reelt var blevet frataget muligheden for at sikre toldtilsynet med varepartiet.

Af denne afgørelse kan det dermed ses, at blot det forhold at varerne ikke befinder sig på den forudanmeldte kontroladresse på det tidspunkt, hvor SKAT foretager kontrol ikke medfører, at varerne anses for at være unddraget toldtilsyn. For at varerne kan anses for at være unddraget toldtilsyn skal SKAT reelt være frataget muligheden for at foretage kontrol. Det forhold at SKAT skal vente et stykke tid indtil varerne ankommer til adressen medfører dermed ikke toldskylden opståen.

Se i samme retning en anden afgørelse fra Landsskatteretten, hvor der ligeledes tages stilling til at forsendelsesangivelsen ikke var frigivet i NCTS-systemet og at varerne ikke befandt sig på kontroladressen på det tidspunkt, hvor SKAT foretog kontrol, Landsskatterettens afgørelse af 13. december 2013 med journalnr. 13-0180124. Der var tale om et vareparti angivet til midlertidig oplæggelse, som var videresolgt til en varemodtager i Y2-land. Selskabet havde den 27. februar 2013, kl. 10.52 indsendt en forudanmeldelse af en forsendelse til indladning/lastning samme dag kl. 12.00 og med afgang samme dag kl. 12.15. SKAT havde samme dag kl. 10.54 udtaget forsendesen til fysisk kontrol. Da SKAT ankom til den forudanmeldte adresse samme dag kl. 13.14, konstaterede SKAT, at varepartiet ikke befandt sig på adressen. Den pågældende lastbil med varepartiet kom retur til terminalen samme dag kl. 13.28. SKAT konstaterede også at den forudanmeldte forsendelsesangivelse ikke befandt sig på lastbilen. SKAT traf afgørelse om, at varepartiet skulle anses for at være unddraget toldtilsyn, og der var opstået toldskyld, eftersom varepartiet ikke var til stede på kontroltidspunktet, og at lastbilen var kørt af sted uden forsendelsesangivelsen. Derimod fandt Landsskatteretten, at det var uberettiget at opkræve told og nedsatte derfor denne til 0 kr. Af denne landsskatteretsafgørelse kan det dermed også ses, at selvom bilen med varerne ikke befandt sig på den forudanmeldte kontroladresse på det t idspunkt, hvor SKAT foretog kontrollen og det senere viste sig at chaufføren heller ikke var i besiddelse af den forudanmeldte forsendelsesangivelse, var det uberettiget af SKAT at opkræve told af forsendelsen.

Det er ubestridt, at varepartiet med sko mv. er udført af EU til Y2-land. Varepartiet er således med sikkerhed ikke indgået i det fælleseuropæiske marked. Vedrørende risikovurderingen skal der lægges vægt på, at forsendelserne vel ikke var frigivet i NCTS, men dog var forudanmeldt og angivet til forsendelse og dermed registreret i systemet. Det skal endvidere lægges til grund, at SKAT havde modtaget de nødvendige oplysninger til brug for frigivelsen, og at den manglende elektroniske frigivelse alene skyldes en fejl fra chaufførens side. Det er ubestridt, at transporten ankom planmæssigt til bestemmelsestoldstedet i Y2-land, og det er ubestridt, at der ikke var oplyst om uregelmæssigheder, herunder manglende kontaktmulighed til chaufførerne under transporten. Det er ubestridt, at de Y2-landske toldmyndigheder foretog kontrollen og godkendte importen af varepartiet. SKAT havde endda mulighed for at gennemføre kontrollen senere samme dag. Sagsøgte har ikke konkretiseret, hvilken betydning den manglende elektroniske frigivelse har haft for toldkontrollen gennem EU og ved bestemmelsestoldstedet i Y2-land.

Efter en samlet vurdering kan det ikke lægges til grund, at hverken den ikke-godkendte fjernelse af varepartiet fra det midlertidige oplag eller den manglende elektroniske frigivelse af forsendelserne konkret har indebåret en forøget risiko for integration af varepartiet eller dele heraf på det fælleseuropæiske marked.

Sagsøger havde konkret forudanmeldt forsendelsen af varerne i NCTSsystemet, og oplyst at indladning forventes påbegyndt kl. 11.30 og bilens afgangstidspunkt var kl. 12.00. SKAT ankommer 10 min efter dette tidspunkt for at foretage kontrollen. På dette tidspunkt henvender SKAT sig i receptionen, og taler med ST fra Sagsøger. Da SKAT kommer til selve port 23 er bilen kørt. Kl. 12.45 afslutter SKAT kontrollen som non-konform trods ST’ oplysninger om at bilen ville komme tilbage hurtigst muligt. Baggrunden for at bilen var kørt med varerne var, at den Y6-landske vognmand på grund af sprogvanskeligheder ikke havde forstået instruktionen fra ST om ikke at forlade adressen. Det lykkes at få fat på vognmanden og få bilen tilbage på adressen. Som det fremgår af Sagsøgers notat omkring hændelsesforløbet af 10. oktober 2014 til SKAT kan det ses, at den Y6-landske chauffør vender tilbage med bilen med varerne kl. 13, hvilket er 15 minutter efter at kontrolmedarbejderen forlod stedet. Samme dag kl. 14.54 ringer transportøren, G2 Nordic A/S, til SKAT og oplyser, at bilen med varerne holder på kontroladressen i Y1-by og at SKAT kan foretage kontrollen nu. Som det også fremgår af side 5 i SKATs sagsfremstilling fastholder SKAT flere gange, at SKAT ikke vil foretage kontrollen. SKAT oplyser også at toldskylden er opstået, eftersom varerne ikke var tilstede på kontroltidspunktet. Kl. 15.13 ringer en anden medarbejder fra G2 Nordic A/S for at forklare, hvorfor bilen med varerne ved en fejl er kørt fra kontroladressen, og for at høre om det videre forløb og klagemuligheder. Sagsøger har således slet ikke haft til hensigt at unddrage varepartiet toldtilsyn.

Samtidigt er det Sagsøgers opfattelse, at SKAT ikke reelt er frataget muligheden for at foretage kontrol af varerne på adressen i Y1-by. Det forhold, at varerne ikke befinder sig på den forud anmeldte adresse på det tidspunkt, hvor SKAT foretager kontrollen medfører ikke nødvendigvis, at toldskylden opstår. Inden SKAT forlader kontrolstedet oplyser ST fra Sagsøger, at det er en fejl, at bilen er kørt, og at bilen er på vej tilbage. Trods dette forlader SKAT kontroladressen efter i alt 35 min, kl. 12.45 (SKAT ankommer 10 min for sent). Kl. 13 er bilen tilbage på kontroladressen. Senere samme dag kl. 14.54 kontaktes SKAT af transportøren, G2 Nordic A/S, som oplyser, at bilen med varerne holder på kontroladressen i Y1-by og at SKAT kan foretage kontrollen nu. SKAT afviser at foretage kontrollen på dette tidspunkt. Det er derfor Sagsøgers opfattelse, at SKAT ikke reelt var frataget muligheden for at foretage kontrol. Det forhold at SKAT skal vente et stykke tid indtil varerne ankommer til adressen medfører ikke i sig selv at toldskylden opstår.

SKAT har stedse haft kendskab til varepartiets placering og således - ved at vente et kort stykke tid eller køre et lille stykke - haft samme mulighed for at kontrollere varerne på samme måde som ved enhver anden T1-forsendelse, og idet det har været muligt at kommunikere med chaufføren i lastbilen, kan der ikke være tale om, at der foreligger en unddragelse i art. 203's forstand.

Sammenfattende er det derfor Sagsøgers opfattelse, at der ikke er opstået toldskyld på varerne.

2.4 Toldkodeksens art. 204 - Misligholdelse

For det tilfælde, at retten ikke er enig i, at toldskylden ikke er opstået, gør Sagsøger gældende, at der er tale om en misligholdelse i henhold til EF-Toldkodeksens artikel 204.

I tilfælde udover de i artikel 203 omhandlede tilfælde opstår toldskyld efter artikel 204 ved indførsel:

"a) når en af de forpligtelser, der opstår ved en importafgiftspligtig vares midlertidige opbevaring eller ved anvendelse af den toldprocedure, som varen er undergivet, misligholdes, eller

b) når en af betingelserne for en vares henførsel under den pågældende toldprocedure eller for indrømmelse af nedsat eller nul-importafgift på grund af dens anvendelse til særlige formål ikke er opfyldt."

Dermed kan det ses, at EF-Toldkodeksens artikel 203 og 204 har forskellige anvendelsesområder. EF-Toldkodeksens artikel 203 vedrører således unddragelse af varer fra toldtilsyn, mens artikel 204 vedrører misligholdelse af forpligtelser og manglende opfyldelse af betingelser knyttet til de forskellige toldprocedurer. Sondringen mellem unddragelse og misligholdelse kan udtrykkes på den måde, at unddragelse er den situation hvor toldkontrollen forhindres, mens misligholdelse er de situationer, hvor toldkontrollen besværliggøres. I den foreliggende sag havde SKAT haft mulighed for at kontrollere varerne, hvis SKAT havde ventet et kort tidsrum eller havde vendt tilbage efter nogle timer. Dermed gør Sagsøger gældende, at der ikke foreligger en unddragelse men derimod en misligholdelse.

Det fremgår af artikel 204, at toldskylden ikke opstår hvis det godtgøres, at en sådan misligholdelse ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den midlertidige opbevaring eller den pågældende toldprocedure. Bestemmelsen i artikel 204 er uddybet i artikel 859 kommissionens forordning nr. 2454/93 af 2. juli 1993 om visse gennemførelsesbestemmelser. Det er en forudsætning for, at toldskylden ikke anses for at være opstået, at

I.  Det ikke er et forsøg på at unddrage varen toldtilsyn;

II.       Det ikke skyldes åbenbar forsømmelighed fra den pågældendes side; og

III.     Alle de nødvendige formaliteter til at afklare varens situation efter-følgende er gennemført.
Nogle af de situationer hvor der ikke opstår toldskyld er oplistet i artikel 859:

I.         Flytning uden tilladelse af en vare, der er under midlertidig opbeva-ring eller henført under en toldprocedure, såfremt den kan frembydes for toldmyndighederne, hvis de anmoder herom

II.       Udførsel fra Fællesskabets toldområde af en vare, der er under mid-lertidig opbevaring eller henført under en toldprocedure, eller dens tilførsel til en frizone af kontroltype I som defineret i artikel 799 eller til et frilager, uden at de nødvendige formaliteter opfyldes; og

Af Kommissionens forordning kan det ses, at selvom varer under midlertidig opbevaring eller toldprocedure flyttes uden tilladelse vil der ikke opstå told, hvis varerne frembydes for SKAT. I tillæg hertil fastlægger Kommissionens forordning, at selvom de nødvendige formaliteter ikke opfyldes ved udførsel fra Danmark og ud af fællesskabets toldområde af en vare, der er under midlertidig opbevaring eller henført under en toldprocedure, vil der ikke opstå toldskyld.

Domstolen slog i sag C-234/09, at formålet og beskyttelseshensynet bag toldkodeksens artikel 204 dels er at afværge risikoer for, at ikke-fællesskabsvarer bliver integreret i fællesskabets økonomiske kredsløb uden at blive fortoldet samt dels at sikre hurtig og ensartet anvendelse af toldforskrifterne, jf. præmis 30 og 31.

Sagsøger har hyret G2 Nordic A/S til at stå for transporten fra lageret i Y1-by til Y2-land. Som det fremgår af Sagsøgers notat omkring hændelsesforløbet af 10. oktober 2014 til SKAT kan det ses, at Sagsøger forinden afsendelsen skriftligt havde instrueret G2 Nordic A/S om, at bilen ikke måtte forlade lagerområdet uden tolddokumenter. Af bilag 3 fremgår en mail fra SP fra Sagsøger til SL fra G2 Nordic A/S fra den 2. juli 2014:

"Kommer her:

Afs.: H1, Y3-adresse, Y1-by

Mdt.: G4, Y8-adresse, Y9-by

63 pll sko 5193 kg - 13,6 ldm Aftalt fragt Dkk. 9500,- all inn.

Husk vi skal have bilnummer og læssetidspunkt senest 2 timer før læsning, således vi kan få lavet t-dok til dig, chaufføren må ikke køre fra Y1-by før end han har T-dok i hånden, da det er T1 varer.

De vil gerne have levering inden 1000, hvis du har mulighed for dette, eller må vi finde en undskyldning i morgen formiddag

Ref.nr. til afregning: CAAR5631229" (vores understregning).

Som det fremgår heraf skrives det udtrykkeligt fra Sagsøger til G2 Nordic A/S, at bilen med varerne ikke må forlade adressen i Y1-by før tolddokumenter var udleveret til Chaufføren. G2 Nordic A/S valgte at bruge en chauffør fra Y6-land til at stå for selve kørslen. Sagsøger forklarede trods sprogvanskeligheder den Y6-landske chauffør, at han ikke måtte forlade adressen førend han havde fået overleveret tolddokumenter. Dermed er det Sagsøgers opfattelse, at det kan det konstateres, at Sagsøger ikke har haft intension om at forsøge på at unddrage varerne toldtilsyn. Der er således intet grundlag for retten til at antage, at varepartierne er forsøgt unddraget toldtilsyn, og varerne var som anført ubestridt leveret til Y2-land. Det kan heller ikke lægges til grund, at hverken den ikke-godkendte fjernelse af varepartierne fra det midlertidige oplag eller den manglende elektroniske frigivelse af forsendelserne konkret har indebåret en forøget risiko for integration af varepartierne eller dele heraf på det fælleseuropæiske marked. Det er også ubestridt, at bestemmelsestoldstedet i Y2-land på baggrund af de efterfølgende forsendelsesdokumenter været i stand til at sikre, at varerne er blevet undergivet en toldmæssig procedure ved varernes ankomst til bestemmelsestoldstedet.

I forhold til spørgsmålet om Sagsøger har udvist åbenbar forsømmelighed skal der også ses på, at Sagsøger har givet G2 Nordic A/S skriftlig instruktion om at bilen med varerne ikke må forlade adressen i Y1-by før tolddokumenter var udleveret til Chaufføren. I tillæg hertil har Sagsøger også trods sprogvanskeligheder forklaret selve den Y6-landske chauffør, at han ikke må forlade adressen førend dokumenterne er overgivet. Dermed er det Sagsøgers opfattelse, at det ikke skyldes åbenbar forsømmelighed fra Sagsøgers side, at varerne har forladt adressen.

Endelig er det en betingelse, at alle de nødvendige formaliteter til at afklare varens situation efterfølgende er gennemført. SKAT forlader adressen i Y1-by kl. 12.45. Samme dag kl. 14.54 ringer transportøren, G2 Nordic A/S, til SKAT og oplyser, at bilen med varerne holder på kontroladressen i Y1-by og at SKAT kan foretage kontrollen nu. Som det også fremgår af side 5 i SKATs sagsfremstilling fastholder SKAT flere gange at SKAT ikke vil foretage kontrollen. SKAT oplyser også at toldskylden er opstået, eftersom varerne ikke var tilstede på kontroltidspunktet. Kl. 15.13 ringer en anden medarbejder fra G2 Nordic A/S for at forklare, hvorfor bilen med varerne ved en fejl er kørt fra kontroladressen, og for at høre om det videre forløb og klagemuligheder. Derfor er det Sagsøgers opfattelse, at alle nødvendige formaliteter til at afklare varens situation efterfølgende er gennemført.

Sammenfattende er det Sagsøgers opfattelse, at den fejl som bestod i, at bilen forlod kontroladressen er en misligholdelse som ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb, jf. artikel 859 kommissionens forordning nr. 2454/93 om visse gennemførelsesbestemmelser, hvorfor der ikke er opstået toldskyld.

2.5 Toldkodeksens art. 239

For det tilfælde, at byretten ikke er enig i, at toldskylden ikke er opstået er det Sagsøgers opfattelse, at det er muligt at anvende artikel 239.

I henhold til artikel 239 i EF-toldkodeksen og ifølge Fællesskabets retspraksis har en debitor, der kan påvise, både at der foreligger en særlig situation, og at der ikke er begået urigtigheder eller udvist forsømmelighed fra vedkommendes side, ret til godtgørelse af eller fritagelse for importafgifter.

Kommissionen har i et informationsdokument vedrørende anvendelse af artikel 239 fastlagt, hvad der skal forstås ved en særlig situation. Af afsnit 2.1.2 omkring eksempler på særlige situationer fremgår følgende:

"A) Følgende situationer, hvor den normale erhvervsrisiko er overskredet, kan betragtes som særlige situationer i henhold til EF-toldkodeksens artikel 239:

visse situationer, der undersøges fra sag til sag, hvor den erhvervsdrivende kan påvise, at de toldmæssige transaktioner ville have kunnet gennemføres uden at give anledning til toldskyld, og at det er som følge af en fejl, at de pågældende transaktioner er blevet gennemført på en sådan måde, at toldskylden er opstået. Den pågældende skal bevise, at alle forholdsregler til at kunne identificere varerne er truffet, og at alle beviser er indleveret" (vores understregning).

Heraf kan det ses, at en af de typesituationer som kommissionen har fastlagt - hvor der kan indrømmes toldgodtgørelse - er i de tilfælde, hvor det kan påvises, at de toldmæssige transaktioner ville have kunnet gennemføres uden at give anledning til toldskyld, og at det er som følge af en fejl, at toldskylden er opstået.

De i sagens omhandlede varer er ufortoldede, og kunne derfor være eksporteret ud af fællesskabet til Y2-land uden at der ville opstå toldskyld. Dermed er den første betingelse opfyldt, eftersom transaktionen kunne være gennemført uden at give anledning til toldskyld.

Dernæst skal det fastlægges om det er som følge af en fejl, at toldskylden er opstået og at der ikke er udvist forsømmelighed. Det er som følge af en fejl fra transportørens side, at bilen forlader kontroladressen i Y1-by og toldskylden opstår. Den Y6-landske chauffør handler imod de instruktioner som han har fået af G2 Nordic A/S og Sagsøger. Samtidigt er det Sagsøgers opfattelse, at der ikke er udvist åbenbar forsømmelighed fra Sagsøgers side. Sagsøger har både givet G2 Nordic A/S skriftlig instruktion om at bilen med varerne ikke må forlade adressen i Y1-by før tolddokumenter var udleveret til Chaufføren. I tillæg hertil har Sagsøger også trods sprogvanskeligheder forklaret selve den Y6-landske chauffør, at han ikke må forlade adressen førend dokumenterne er overgivet. Dermed er det Sagsøgers opfattelse, at det ikke skyldes åbenbar forsømmelighed fra Sagsøgers side, at varerne har forladt adressen.

Sammenfattende er det derfor Sagsøgers opfattelse, at der foreligger en særlig situation, og at Sagsøger ikke har udvist forsømmelighed, hvorfor Sagsøgers har ret til godtgørelse af tolden efter artikel 239 i EF-toldkodeksen.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

3. ANBRINGENDER

3.1 Der skal betales told af varerne

Det følger af den dagældende EF-toldkodeks (Rådets forordning nr. 2913/1992), at varer, som indføres i EU’s toldområde, straks ved indførslen er undergivet toldtilsyn, og de kan underkastes toldkontrol efter gældende bestemmelser, jf. artikel 37, stk. 1. Ikke-fællesskabsvarer, som de i denne sag omhandlede, forbliver under toldtilsyn, indtil de enten skifter toldmæssig status eller indføres i frizone eller frilager eller genudføres eller tilintetgøres, jf. artikel 37, stk. 2.

Hvis en importafgiftspligtig vare unddrages toldtilsyn, opstår der toldskyld, jf. toldkodeksens artikel 203, stk. 1.

Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at begrebet "unddragelse fra toldtilsyn" i toldkodeksens artikel 203 omfatter enhver handling eller undladelse, som medfører, at toldmyndighederne hindres i, det være sig blot midlertidigt, at få adgang til en vare, der er undergivet toldmyndighedernes tilsyn, og at gennemføre kontrolforanstaltninger, som er omhandlet i artikel 37, stk. 1, jf. bl.a. EU-Domstolens domme i sag C66/99 (præmis 47), sag C-337/01 (præmis 31), og sag C-319/14 (præmis 28).

Af EU-Domstolens praksis følger endvidere, at enhver udtagelse fra det godkendte opbevaringssted af en vare, der er undergivet toldtilsyn, og som ikke er godkendt af den kompetente toldmyndighed, udgør en unddragelse i toldkodeksens artikel 203, stk. 1’s forstand, uanset om det er utilsigtet eller tilsigtet, eller om der f.eks. er tale om tyveri, jf. bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-154/16, præmis 42. Der kræves ikke forsæt til at unddrage en vare toldtilsyn i den forstand, hvori dette udtryk anvendes i toldkodeksens artikel 203, stk. 1, men alene, at visse objektive betingelser er opfyldt, herunder navnlig at varen ikke fysisk befinder sig på det godkendte opbevaringssted på det tidspunkt, hvor toldmyndighederne vil foretage en undersøgelse heraf, jf. f.eks. EU-Domstolens domme i sag C-66/99, præmis 48, og i sag C-655/18, præmis 30 og 31. Med henblik på at fastslå, at der er sket unddragelse fra toldtilsyn, er det tilstrækkeligt, at varerne objektivt set har været unddraget eventuel kontrol, uafhængigt af, om denne kontrol faktisk blev foretaget af den kompetente myndighed, jf. EU-Domstolens dom i sag C-319/14, præmis 28 og 29.

De omhandlede varer blev i forbindelse med deres indførelse til Danmark angivet over for SKAT til oplag på H1 ApS’ toldoplag i Y1-by, som selskabet havde bevilling til. Herved blev SKAT underrettet om varernes tilstedeværelse på oplaget, som SKAT havde godkendt, og om at disse varer var tilgængelige for kontrol. Varerne havde status af ikke-fællesskabsvarer og måtte derfor ikke lovligt bringes i fri omsætning i EU, idet der ikke var betalt told og andre importafgifter af varerne. Grunden til, at varerne kunne forblive ufortoldede mv., selv om de var indført på EU’s toldområde, var netop, at de var angivet til og lagt på et af SKAT godkendt toldoplag, hvor varerne var undergivet toldtilsyn.

For at varerne kan fraføres toldoplaget for at blive sendt videre, uden at der skal betales told og andre importafgifter af varerne, skal der anvendes en af de særlige procedurer, der gælder herfor efter toldkodeksen. Det indebærer, at der skal indgives f.eks. en angivelse om forsendelse til toldmyndighederne (SKAT, nu Toldstyrelsen). Varerne forbliver under toldtilsyn på toldoplaget, indtil toldmyndighederne godkender angivelsen og frigiver varerne til den procedure, de er angivet til. Frigivelse af en vare er således den handling, hvorved toldmyndighederne giver tilladelse til, at der disponeres over en vare til de formål, der er fastsat under den toldprocedure, som varen er henført under, jf. EF-toldkodeksens artikel 4, nr. 20.

De omhandlede varer, der som nævnt lå på H1 ApS’ toldoplag og dermed var under toldtilsyn, blev af selskabet angivet til forsendelsesproceduren med henblik på genudførsel til Y2-land. Angivelsen blev imidlertid ikke frigivet af SKAT, fordi SKAT udtog angivelsen til kontrol. Varerne var således endnu ikke frigivet til forsendelsesproceduren og var dermed fortsat under toldtilsyn på selskabets toldoplag.

Da SKAT et par timer efter selskabets forsendelsesangivelse mødte op på adressen for toldoplaget for at kontrollere varerne, var varerne blevet fraført oplaget og kørt væk fra adressen.

SKAT var herved frataget muligheden for at få adgang til varerne og gennemføre kontrolforanstaltninger. Det følger af den ovenfor beskrevne praksis fra EU-Domstolen, at varerne herved er blevet unddraget toldtilsyn, og det følger herefter af toldkodeksens artikel 203, at der er opstået toldskyld af varerne, jf. tilsvarende f.eks. SKM2016.507.VLR. Det følger af ovennævnte praksis fra EU-Domstolen, at det er uden betydning, at det eventuelt skyldtes en fejl i form af miskommunikation med chaufføren hos det transportfirma, som skulle transportere va-rerne, at varerne blev kørt væk fra toldoplaget uden forinden at være blevet frigivet, og/eller at det eventuelt kun var midlertidigt, at varerne var fjernet fra toldoplaget og kørt væk. Der er i øvrigt ikke som hævdet tale om, at SKAT stedse haft kendskab til varepartiets placering, cf. stævningen s. 11, 2. afsnit; varerne var ikke til stede på toldoplaget under SKATs kontrolbesøg, og SKAT havde ikke nogen (sikker) viden om, hvor varerne befandt sig, andet end at de var blevet fraført toldoplaget og kørt væk.

H1 ApS gør gældende, at varerne blev genudført af EU til Y2-land og dermed ikke er indtrådt i Unionens økonomiske kredsløb, og at det følger af EU-Domstolens dom i sag C-480/12, at der i et sådant tilfælde ikke er opstået toldskyld af varerne.

Sagen C-480/12 angik en vare, som - modsat situationen i den foreliggende sag - var blevet frigivet af toldmyndighederne på afgangstoldstedet efter at være blevet angivet til en forsendelsesprocedure, og som efterfølgende også blev frembudt for toldmyndighederne på bestemmelsestoldstedet. Frembydelsen for toldmyndighederne på bestemmelsestoldstedet skete dog 17 dage senere end den af myndighederne fastsat frist herfor, og spørgsmålet i sagen var, om der som følge af denne fristoverskridelse var opstået told-skyld af varen.

EU-Domstolen fandt, at den blotte omstændighed, at frembydelsen for bestemmelsestoldstedet var sket 17 dage senere end den fastsatte frist herfor, ikke sig selv betød, at der var sket unddragelse fra toldtilsyn i toldkodeksens artikel 203’s forstand, når varen - som det var tilfældet i den pågældende sag - ikke var blevet integreret i Unionens økonomiske kredsløb, jf. præmis 37 og 45. EU-Domstolen fandt, at den blotte overskridelse af den fastsatte frist for frembydelse for bestemmelsestoldstedet alene var en misligholdelse af de forpligtelser, der gælder ved anvendelse af den toldprocedure, varerne er undergivet, jf. toldkodeksens artikel 204. EU-Domstolen henviste herved bl.a. til, at overskridelsen af frembydelsesfristen udtrykkeligt var nævnt i gennemførelsesforordningens artikel 859, som kun finder anvendelse på tilfælde omfattet af toldkodeksens artikel 204, jf. dommens præmis 42 og 45.

Dommen i sag C-480/12 angik en situation, som på afgørende vis adskiller sig fra situationen i den foreliggende sag. Situationen i den foreliggende sag er nemlig netop den, at varerne blev unddraget toldtilsyn ved varernes fraførelse fra toldoplaget uden SKATs godkendelse, hvorved SKAT blev frataget muligheden for at kontrollere varerne - modsat situationen i sagen C-480/12, som "kun" angik en fristoverskridelse, idet varerne i den sag var blevet behørigt angivet til en forsendelsesprocedure og frigivet hertil af told-myndighederne og derfor uafbrudt var undergivet toldtilsyn under denne procedure.

Allerede på den baggrund kan Domstolens dom i sag C-480/12 ikke føre til, at der ikke er opstået toldskyld i den foreliggende sag.

Dertil kommer, at EU-Domstolen har fastslået i sin senere dom i sag C319/14, at det med henblik på at fastslå, at der er sket unddragelse fra toldtilsyn, er tilstrækkeligt, at varerne objektivt set har været unddraget eventuel kontrol fra myndighedernes side (præmis 29), at den blotte omstændighed, at varerne har forladt Unionens toldområde og dermed ikke er indtrådt uretmæssigt i Den Europæiske Unions økonomiske kredsløb, ikke er til hinder for, at et tilfælde kvalificeres som unddragelse fra toldtilsyn (præmis 35), og at der ikke af dommen i sag C-480/12, kan udledes en generel regel om, at alene den omstændighed, at der er ført bevis for, at varerne ikke uretmæssigt er indtrådt i Unionens økonomiske kredsløb, i sig selv er tilstrækkeligt til at udelukke, at der foreligger en unddragelse fra toldstilsyn, eller der opstår toldskyld i medfør af toldkodeksens artikel 203 (præmis 39).

Dommen i C-319/14, gør det klart, at der i en situation som den foreliggende, hvor varerne var undergivet toldtilsyn på et toldoplag, men blev fjernet fra oplaget uden forinden at være frigivet til den forsendelsesprocedure, som de var angivet til, er sket unddragelse fra toldtilsyn, med den følge at der er opstået toldskyld, jf. toldkodeksens artikel 203, stk. 1, uanset om varerne ikke måtte være indtrådt i Unionens økonomiske kredsløb, fordi de f.eks. efterfølgende er udført af Unionen.

Dette resultat følger også af Vestre Landsrets dom i SKM2016.507.VLR. I SKM2016.507.VLR fandt Vestre Landsret under henvisning til bl.a. EU-Domstolens dom i sag C-319/14, at der var opstået toldskyld af nogle varer efter toldkodeksens artikel 203, fordi varerne var blevet unddraget toldtilsyn som følge af, at de var blevet fjernet fra det af SKAT godkendte opbevaringssted i Y10-by uden forinden at være blevet frigivet af SKAT til den forsendelsesprocedure, som de var blevet angivet til. I den pågældende sag var det ubestridt, at varerne efter deres fraførelse fra det godkendte opbevaringssted blev udført af EU til Y11-land, og at varerne således ikke var indtrådt i Unionens økonomiske kredsløb.

Det forhold, at der ikke er opstået pligt til at betale moms efter reglerne herfor i momsloven og momssystemdirektivet, fordi varerne ikke kan anses for indført her i landet i momsretlig forstand, ændrer ikke ved, at der er opstået toldskyld og derfor skal betales told af varerne efter reglerne i toldkodeksen. Tværtimod viser Domstolens dom i sag C-26/18, som danner grundlag for Skatteministeriets opgivelse af momskravet, jf. processkrift C, at spørgsmålet om, hvorvidt varerne måtte være blevet optaget i Unionens økonomiske kredsløb, kun har betydning for spørgsmålet om momspligt efter momssystemdirektivet og altså ikke også for spørgsmålet om toldskyld.

De af H1 ApS påberåbte afgørelser fra Landsskatteretten, jf. stævningen s. 8-9, kan ikke føre til andet resultat, allerede fordi de vedrører andre situationer end den foreliggende sag.

Hvad angår toldkodeksens artikel 204, som sagsøgeren påberåber sig, er det ufornødent at vurdere, om der er opstået toldskyld efter denne bestemmelse, idet bestemmelsen kun finder anvendelse, hvis der ikke (allerede) er opstået toldskyld i medfør af artikel 203, hvilket der som nævnt er.

Det er ubestridt, at H1 ApS, hvis der er opstået toldskyld, er debitor herfor efter toldkodeksens artikel 203, stk. 3.

3.2 Ikke fritagelse efter toldkodeksens artikel 239

I henhold til toldkodeksens artikel 239 kan der indrømmes fritagelse eller godtgørelse for de efter lovgivningen skyldige afgifter, såfremt debitor for afgiften kan påvise, at der både foreligger en særlig situation, og at debitor ikke har begået urigtigheder eller udvist forsømmelighed.

Bestemmelsen i toldkodeksens artikel 239 udgør en undtagelse til den normale import- og eksportordning og skal følgelig fortolkes snævert, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom i sag C-38/07 P, præmis 60.

EU-Domstolen har i sin praksis slået fast, at de kriterier, som finder anvendelse i forbindelse med told-kodeksens artikel 220 ved vurderingen af, om en fejl begået af toldmyndighederne kunne opdages af den erhvervsdrivende, tilsvarende anvendes med henblik på afgørelsen af, om en erhvervsdrivende har gjort sig skyldig i "åbenbar forsømmelighed" efter toldkodeksens artikel 239, stk. 1, 2. led, jf. præmis 92 i dommen i sag C-156/00.

Efter EU-Domstolens praksis skal der ved vurderingen heraf tages hensyn til fejlens nærmere beskaffenhed, de berørte erhvervsdrivendes erfaring og den agtpågivenhed, de har udvist, jf. eksempelvis dommen i de forenede sager T-309/01 og T-239/02, præmis 61. Ved vurderingen af fejlens nærmere beskaffenhed skal der tages hensyn til, om reglerne på området er indviklede, eller om de derimod er tilstrækkeligt enkle, jf. PI-dommens præmis 62. For så vidt angår den berørte erhvervsdrivendes erfaring, må det afgøres, om den pågældende driver virksomhed erhvervsmæssigt og hovedsagelig beskæftiger sig med import og eksport, og om den pågældende allerede havde en vis erfaring med handel med de pågældende varer, jf. f.eks. PI-dommens præmis 69.

H1 ApS har ikke påvist, at der foreligger en særlig situation, hvor der ikke er begået urigtigheder eller udvist åbenbar forsømmelighed fra selskabets side i relation til den unddragelse fra toldtilsyn, som har ført til den skete opkrævning af told.

Selskabet har ikke udvist den omhu, som må kræves af en virksomhed med bevilling til toldoplag og tilladelse som godkendt afsender, og sikret sig, at varerne, mens de befandt sig på selskabets toldoplag, forblev under toldtilsyn frem til deres frigivelse til forsendelse, og som især må kræves, når der er tale om ikke-fællesskabsvarer, der ikke er betalt told og afgifter af, og som derfor ikke må indgå i Den Europæiske Unionens økonomiske kredsløb.

Selskabet har derimod begået urigtigheder og udvist åbenbar forsømmelighed ved at tillade, at varerne blev fjernet fra toldoplaget som sket, selvom varerne ikke var frigivet til den forsendelsesprocedure, som de var angivet til, og dermed fortsat var under toldtilsyn på toldoplaget. Selskabet må have vidst, at varerne ikke måtte fjernes fra toldoplaget, og dermed har selskabet ikke udleveret varerne til transportvirksomheden i god tro, hvilket udelukker anvendelsen af toldkodeksens artikel 239.

Det bemærkes herved, at selskabet har mangeårig erfaring som indehaver af bevilling til toldoplag og tilladelse til godkendt afsender (jf. bilag H-J), og at selskabet også ud fra størrelsen og omfanget af se-skabets virksomhed, som illustreres af selskabets offentliggjorte regnskabstal (jf. bilag K), må antages at have betydelig erfaring med reglerne for toldoplag og forsendelsesproceduren.

Henset til H1 ApS’ virksomhed og erfaring som bevillingshaver til toldoplag og godkendt afsender, må selskabet have vidst, at angivelsen af varerne til forsendelsesproceduren skulle være frigivet hertil af SKAT, før varerne kunne fraføres toldoplaget. Der er ikke på dette punkt tale om indviklede regler; det er derimod en ret enkel regel, at varerne er undergivet myndighedernes toldtilsyn, mens de er henført på toldoplaget, og derfor ikke må fjernes uden myndighedernes godkendelse.

I tilknytning hertil henvises også til Landsskatterettens afgørelse af 21. november 2014 (bilag L) i en anden, tidligere sag vedrørende H1 ApS (som tidligere hed G1 ApS). Afgørelsen viser, at selskabet året inden hændelsesforløbet i den foreliggende sag havde en anden sag om fjernelse af varer fra selskabets toldoplag. Selskabet var herved i særlig grad gjort opmærksom på reglerne om, at varer henført på toldoplag ikke må fjernes fra oplaget, forinden de er frigivet af SKAT til en anden toldprocedure.

Det har ingen betydning, om fjernelsen og bortkørslen af varerne fra toldoplaget eventuelt måtte skyldes en fejl i form af miskommunikation med chaufføren hos det transportfirma, som var hyret til at transportere varerne. Det var således H1 ApS - og ikke transportvirksomheden - der som bevillingshaver til toldoplaget havde ansvaret for, at varerne forblev på toldoplaget og under toldtilsyn indtil deres frigivelse til forsendelsesproceduren, jf. toldkodeksens artikel 101, og det var jo netop H1 APS, der tillod, at varerne blev fjernet fra oplaget.

Af samme grund kan det ikke føre til andet resultat, at H1 ApS forud for hændelsesforløbet skrev til transportvirksomheden, at "chaufføren må ikke køre fra Y1-by før end han har T-dok i hånden, da det er T1 varer", jf. bilag 3. Tværtimod er selskabets meddelelse til transportvirksomheden et vidnesbyrd om, at selskabet var særligt opmærksom på reglerne om, at varerne ikke måtte fjernes fra toldoplaget før de var frigivet, og at selskabet dermed har begået urigtigheder og udvist åbenbar forsømmelighed ved at tillade, at varerne på trods af den manglende frigivelse blev fjernet fra toldoplaget.

Det bestrides i øvrigt, at H1 ApS’ ansatte på toldoplaget skulle have oplyst mundtligt til chaufføren, at han ikke måtte forlade adressen. Det fremgår således af SKATs telefonnotat af 3. juli 2014 (bilag G) vedrørende en telefonsamtale med JE fra G2 Nordic, som var den transportvirksomhed, der kørte varerne væk fra adressen for toldoplaget, at JE oplyste, at virksomhedens chauffør "havde fået udleveret en stak dokumenter af H1 og havde fået at vide, at alt var i orden, samt at han nu kunne køre fra lastestedet".

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det vareparti bestående af sko og strømper, som sagen angår, havde status af ikke-fællesskabsvarer. Varerne var placeret på H1 ApS´ toldoplag i Y1-by, hvor de var undergivet toldtilsyn.

Det lægges til grund, at H1 ApS den 2. juli 2014, kl. 9.27, sendte en mail med forudanmeldelse til SKAT om forsendelse af varepartiet med indladning på selskabets adresse for toldoplaget, og at selskabet samme dag ca. kl. 10 til SKAT indgav en angivelse om forsendelse af varerne til Y2-land. SKAT meddelte samme dag, at man ville udtage varepartiet til kontrol, der ville finde sted samme dag kl. 12.10 på den adresse i Y1-by, der var oplyst af selskabet i forudanmeldelsen.

Det lægges derfor til grund, at varerne ikke var godkendt eller frigivet til forsendelsesproceduren af SKAT.

Det lægges endvidere til grund, at da SKAT ankom til adressen samme dag ca. kl. 12.10, var varerne blevet fjernet fra toldoplaget og kørt væk fra adressen.

H1 ApS havde i en mail af samme dato til transportøren præciseret, at chaufføren ikke måtte køre fra adressen, "før han har T-dok i hånden, da det er T1 varer". For så vidt angår oplysningerne fra H1 ApS om, at deres ansatte tillige på trods af sprogvanskeligheder skulle have forklaret den Y6-landske chauffør, at han ikke måtte køre fra stedet, før tolddokumenterne var overgivet - hvilken oplysning er bestridt af SKAT - bemærkes, at retten ikke finder det bevist, at der er sket den pågældende yderligere indskærpelse.

Da varepartiet blev fjernet fra toldoplaget, uden at det var godkendt af den kompetente toldmyndighed, finder retten, at det er unddraget fra toldtilsyn, jf. artikel 203 i dagældende EF-toldkodeks (Rådets forordning nr. 2913/1992). Det forhold, at det er ubestridt, at varerne ikke uretmæssigt er indtrådt i Unionens økonomiske kredsløb, findes ikke tilstrækkeligt til at udelukke, at der foreligger en unddragelse fra toldtilsyn med den følge, at der opstår toldskyld efter toldkodeksens artikel 203, stk. 1, jf. EU-domstolens dom i sag C-319/14 (præmis 34). Det samme gælder det forhold, at H1 ApS senere samme dag meddelte, at varepartiet var kommet retur og kunne kontrolleres. Retten har herved lagt vægt på, at der efter EU-domstolens faste praksis foreligger unddragelse fra toldtilsyn også i tilfælde, hvor unddragelsen kun har været midlertidig, jf. EU-domstolens dom i sagen C-66/99, (præmis 47).

Det forhold, at SKAT har taget bekræftende til genmæle for så vidt angår kravet på betaling af moms af varerne, fordi varerne ikke kan anses for indført her i landet i momsretlig forstand, kan ikke føre til et andet resultat for så vidt angår pligten til at betale told, jf. EU-domstolens dom i sag C-26/18.

Efter toldkodeksens artikel 239 kan der indrømmes fritagelse for import- eller eksportafgifter i situationer, som skyldes omstændigheder, hvor den berettigede ikke har gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelighed. EUdomstolen har blandt andet i sag C-38/07 P (præmis 60) bemærket, at denne bestemmelse udgør en undtagelse til den normale import- og eksportordning, og at bestemmelserne, hvori der er fastsat en sådan godtgørelse eller fritagelse følgelig skal fortolkes snævert. EU-domstolen har endvidere fastslået, at der ved vurderingen af, om betingelserne for at indrømme fritagelse for import- eller eksportafgifter i medfør af artikel 239 er opfyldt, skal lægges vægt på de kriterier, som finder anvendelse i forbindelse med toldkodeksens artikel 220, der angår vurderingen af, om en fejl begået af toldmyndighederne kunne opdages af den erhvervsdrivende, jf. EU-domstolens dom C156/00 (præmis 92). Der skal således tages hensyn til fejlens nærmere beskaffenhed, H1 ApS´ erfaring og den agtpågivenhed, selskabet har udvist. EU-domstolen har blandt andet i dommen T-309 01 og T-239 02 (præmis 61, 62 og 69) præciseret, at der for så vidt angår "fejlens nærmere beskaffenhed" skal tages hensyn til, om reglerne på området er indviklede, eller om de derimod er tilstrækkelig enkle, og at det for så vidt angår pågældendes erfaring må afgøres, om den pågældende driver virksomhed erhvervsmæssigt og hovedsagelig beskæftiger sig med import og eksport.

Retten finder, at H1 ApS ikke har bevist, at der foreligger en særlig situation, hvor der ikke er begået urigtigheder eller udvist åbenbar forsømmelighed fra selskabets side i relation til den unddragelse af toldtilsyn, som har ført til, at der er opstået toldskyld. Retten har herved lagt vægt på, at reglen om, at varerne ikke må fjernes fra toldoplaget, før det er godkendt eller de er frigivet af den kompetente toldmyndighed, er enkel og har en klar sammenhæng med reguleringen på toldområdet. Retten har endvidere lagt vægt på, at H1 ApS har en betydelig erfaring med netop import og eksport og har toldoplag på en række adresser i Danmark. Endelig har retten fundet, at H1 ApS ikke har godtgjort, at selskabet i fornødent omfang havde sikret sig mod, at der kunne ske en sådan fejl, at gods af en transportør kunne blive fjernet fra toldoplaget, selv om der ikke forelå en godkendelse eller frigivelse fra de kompetente toldmyndigheder.

Af de anførte grunde tages Skatteministeriets påstand til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 55.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet skal til H1 ApS betale 452.612,00 kr. med procesrente fra den 10. november 2014.

H1 ApS skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 55.000,00 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.