Dato for udgivelse
17 Jan 2022 14:21
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
17 Jan 2022 13:33
SKM-nummer
SKM2022.30.SKTST
Myndighed
Skatteforvaltningen
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
21-0573327
Dokument type
Styresignal
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Pensionsafkastbeskatning (PAL)
Emneord
Udenlandske pensionsordning - afkast - valutakursomregning - den forenklede metode
Resumé

Skattestyrelsen ændrer med baggrund i Landsskatterettens afgørelse af 6. maj 2021 sin hidtidige praksis vedrørende valutakursomregningen i forbindelse med afkastopgørelsen for udenlandske pensionsordninger, der opgøres efter "den forenklede metode" i medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt.

Praksisændringen består i, at afkast opgjort efter "den forenklede metode" fremover skal opgøres inklusiv valutakursudsving og ikke som hidtil omregnes til gennemsnitskursen ved indkomstårets udgang.   

Hjemmel

Lovbekendtgørelse 2020-09-10 nr. 1327 om beskatningen af pensionsordninger mv (Pensionsbeskatningsloven)

Reference(r)

Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.A.10.4.2.3.5

1. Baggrund for ændring af praksis

For pensionsordninger, der er oprettet i udenlandske pensions- eller kreditinstitutter, og som er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1 - 9, gælder, at afkastet heraf skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 1. pkt.

Når pensionsopspareren har tilvalgt den såkaldte "forenklede metode" for afkastets opgørelse, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt., har Landsskatteretten ved sin afgørelse af 6. maj 2021 (J.nr. 20-0088863) fastslået, at omregning til danske kroner ved opgørelsen af afkastet skal ske i overensstemmelse med opgørelsesmetoden, som følger af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt. Omregningen til danske kroner skal derfor ske til Nationalbankens middelkurs (dagskurs) henholdsvis ved indkomstårets indgang, indkomstårets udgang samt på ind- og udbetalingstidspunktet.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens vurdering, at såfremt "den forenklede metode" er tilvalgt af pensionsopspareren, kan afkastet ikke fremover opgøres i den fremmede valuta og derefter omregnes fra den fremmede valuta til danske kroner til den gennemsnitlige dagskurs ved udgangen af indkomståret, dvs. den 31. december.

2. Det retlige grundlag

Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 1. - 2. og 4. - 7. pkt.:

Stk. 3 Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. (…) Afkastet opgøres efter §§ 3-5 i pensionsafkastbeskatningsloven, jf. dog 6. pkt. (…). Hvis pensionsudbyderen ikke opgør afkastet efter 4. og 5. pkt., kan afkastet i stedet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Valget mellem opgørelse af afkastet efter 4. og 5. pkt. eller 6. pkt. er bindende for efterfølgende indkomstår. (…).

Pensionsbeskatningslovens § 15 C, stk. 6:

Stk. 6 Omregning fra fremmed valuta i forbindelse med indberetning af indbetalinger og indeholdelse af indkomstskat og afgift af udbetalinger efter denne lov sker til Nationalbankens middelkurs på forfalds- eller indbetalingstidspunktet, jf. § 18, stk. 1, henholdsvis indeholdelsestidspunktet. Ved indberetning og indbetaling af skat efter pensionsafkastbeskatningsloven sker omregningen til Nationalbankens middelkurs ved udgangen af indkomståret, eller på ophævelsestidspunktet i forbindelse med ophævelser.

Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13:

Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af

(…)

13)  afkast efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3,

(…)

3. Gældende praksis

Pensionsordninger, der er oprettet i udenlandske pensions- eller kreditinstitutter, kan enten være omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I, hvis de er godkendt efter pensionsbeskatningslovens §§ 15 C eller D, eller afsnit II a, herunder enten §§ 53 A eller 53 B, hvis de ikke har en sådan godkendelse.

For pensionsordninger, der er oprettet i udenlandske pensions- eller kreditinstitutter, og som er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1 - 9, gælder, at afkastet heraf skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 1. pkt. Afkastet er skattepligtigt som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13.

Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 2. pkt. (I det følgende benævnt "ejeren").

Afkastet skal som udgangspunkt opgøres efter reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens §§ 3 - 5 (den såkaldte "PAL-metode"), jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 4. og 5. pkt.

Da det udenlandske pensionsselskab ikke har pligt til at opgøre afkastet efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 3-5, er det i dette tilfælde den enkelte ejer af den udenlandske pensionsordning, der selv skal opgøre afkastet, jf. Den juridiske vejlednings afsnit C.A.10.4.2.3.5.

Hvis det udenlandske pensionsinstitut mv. ikke opgør afkastet efter "PAL-metoden" for ejeren af pensionsordningen, kan ejeren vælge, at afkastet i stedet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb (den såkaldte "forenklede metode"), jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt.

Valget mellem en opgørelse af afkastet efter "PAL-metoden" eller "den forenklede metode" er bindende for efterfølgende indkomstår, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 7. pkt.

Føres den udenlandske pensionsordning i fremmed valuta, skal det årligt opgjorte afkast senest ved oplysning på oplysningsskemaet været omregnet til danske kroner, da fremmed valuta ikke er lovligt betalingsmiddel i Danmark. Dette gælder, uanset hvilken af de to opgørelsesmetoder, der anvendes.

For så vidt angår de udenlandske pensionsordninger, der er godkendt efter pensionsbeskatningslovens § 15 C og undergivet pensionsafkastskattepligt efter bestemmelserne i pensionsafkastbeskatningsloven, herunder §§ 3 - 5, er det udenlandske pensions- eller kreditinstitut bl.a. forpligtet til at indeholde og indbetale den afkastskat, der påhviler den enkelte pensionsberettigede til den pågældende pensionsordning, jf. pensionsbeskatningslovens § 15 C, stk. 1, litra 4 og stk. 2, nr. 2 samt Den juridiske vejlednings afsnit C.A.10.3.2.1.1.

I denne forbindelse er det udenlandske pensions- eller kreditinstitut forpligtet til at foretage en omregning af afkastet og skatten heraf fra den fremmede valuta til danske kroner til den gennemsnitlige dagskurs ved udgangen af indkomståret, dvs. den 31. december, jf. pensionsbeskatningslovens § 15 C, stk. 6, 2. pkt., og pensionsafkastbeskatningslovens § 21.

Dette gælder efter Skattestyrelsens opfattelse tillige for de udenlandske pensionsordninger, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, men hvor afkastet opgøres af det udenlandske pensions- eller kreditinstitut efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 3 - 5, da afkastopgørelsen efter "PAL-metoden" ikke skal være afhængig af, om den udenlandske pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15 C eller § 53 A, jf. forarbejderne til L 9 2007-08 (2. samling) "Til nr. 34".

Da der ikke findes tilsvarende støtte for, hvordan valutakursomregningen skal ske, når "den forenklede metode" er tilvalgt som opgørelsesmetode for en pensionsordning, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt., er det Skattestyrelsens opfattelse, at afkastet for en sådan pensionsordning ligeledes skal opgøres i den fremmede valuta og derefter omregnes fra den fremmede valuta til danske kroner til den gennemsnitlige dagskurs ved udgangen af indkomståret, dvs. den 31. december.

Denne opfattelse er begrundet i, at denne valutakursomregningsmetode er det mest enkle for ejeren at anvende, og at der herved sikres en så ensartet en beskatning af pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A som muligt, uanset om "PAL-metoden" eller "den forenklede metode" anvendes.

4. Landsskatterettens afgørelse af 6. maj 2021 (J.nr. 20-0088863)

I Landsskatterettens afgørelse af 6. maj 2021 havde skatteyderen i perioden fra 2012 til 2015 været ansat i en svensk virksomhed, mens han havde været hjemmehørende i Danmark. Som en del af skatteyderens ansættelse i den svenske virksomhed, havde skatteyderen i 2012 fået oprettet en arbejdsgiveradministreret pensionsordning hos et svensk forsikringsselskab.

Da den svenske pensionsordning ikke var godkendt efter pensionsbeskatningslovens § 15 C, var skatteyderens svenske pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, og afkastet var derfor skattepligtigt efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3.

Det svenske forsikringsselskab opgjorde ikke afkastet for skatteyderen af dennes pensionsordning efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 3 - 5, og det af selskabet opgjorte årlige afkast blev endvidere opgjort i svenske kroner.

For Landsskatteretten handlede sagen om, hvordan valutakursudsving mellem svenske og danske kroner skulle påvirke opgørelsen af afkastet efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, for indkomstårene 2015 til 2018, når skatteyderen havde valgt at opgøre afkastet efter "den forenklede metode" i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt.

Landsskatteretten fastslog, at pensionsbeskatningslovens § 15 C, stk. 6, 2. pkt. ikke skulle anvendes analogt på afkastet af pensionsordninger opgjort efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt.

Landsskatteretten lagde vægt på, at klagerens pensionsordning ikke var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15 C og derved ikke omfattet af pensionsafkastbeskatningslovens §§ 3-5. Da der ikke var tale om indberetning eller indbetaling af skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, fandt Landsskatteretten, at omregningen af fremmed valuta skulle ske efter pensionsbeskatningslovens hovedbestemmelse i § 15 C, stk. 6, 1. pkt., som i øvrigt er i overensstemmelse med almindelige regler for omregning af fremmed valuta.

Landsskatteretten fandt herefter, at omregning til danske kroner ved opgørelsen af pensionsafkast skulle ske i overensstemmelse med opgørelsesmetoden, som følger af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt., således at omregningen skulle ske til Nationalbankens middelkurs (dagskurs) henholdsvis ved indkomstårets indgang, indkomstårets udgang samt på ind- og udbetalingstidspunktet.

5. Skattestyrelsens opfattelse

På baggrund af Landsskatterettens afgørelse af 6. maj 2021 (J.nr. 20-0088863) finder Skattestyrelsen anledning til at ændre sin opfattelse af, hvordan valutakursudsving mellem en fremmed valuta og danske kroner skal påvirke opgørelsen af det skattepligtige afkast efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 1. pkt., når "den forenklede metode" er tilvalgt efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt.

Når "den forenklede metode" er tilvalgt efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt., er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at det på baggrund af Landsskatterettens afgørelse ikke længere er muligt at opgøre afkastet i den fremmede valuta og derefter omregne fra den fremmede valuta til danske kroner til den gennemsnitlige dagskurs ved udgangen af indkomståret, dvs. den 31. december.

6. Ny praksis

Såfremt ejeren af den udenlandske pensionsordning vælger at anvende "den forenklede metode", jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt., skal valutakursudsving mellem den fremmede valuta og danske kroner indgå i opgørelsen af det skattepligtige afkast efter den af Landsskatteretten anviste metode.

Herefter skal omregningen fra fremmed valuta til danske kroner ske ved, at

  1. ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse omregnes til Nationalbankens middelkurs (dagskurs) ved indkomstårets begyndelse,
  2. indbetalingerne på ordningen omregnes til Nationalbankens middelkurs (dagskurs) på indbetalingstidspunktet,
  3. ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang omregnes til Nationalbankens middelkurs (dagskurs) ved indkomstårets udgang og
  4. udbetalingerne på ordningen omregnes til Nationalbankens middelkurs (dagskurs) på udbetalingstidspunktet.

Ved denne omregning anses Nationalbankens middelkurs (dagskurs) ved indkomstårets begyndelse for den sidste offentliggjorte kurs i det forudgående indkomstår, mens Nationalbankens middelkurs (dagskurs) ved indkomstårets udgang anses for den sidste offentliggjorte kurs i det pågældende indkomstår.

Herefter beregnes afkastet i danske kroner som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb.

Da valget af "den forenklede metode" er bindende for efterfølgende indkomstår, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 7.  pkt., vil den pågældende omregningsmetode ligeledes være bindende for efterfølgende indkomstår.

Med valget af "den forenklede metode" for opgørelsen af afkastet, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt., følger således også ovennævnte metode for omregning fra fremmed valuta til danske kroner ved opgørelsen af afkastet på den pågældende pensionsordning.

Såfremt ejeren af den udenlandske pensionsordning selv opgør afkastet efter §§ 3 - 5 i pensionsafkastbeskatningsloven, skal afkastet i overensstemmelse med den for de udenlandske pensionsinstitutter gældende metode opgøres i den fremmede valuta og derefter omregnes fra den fremmede valuta til danske kroner til den gennemsnitlige dagskurs ved udgangen af indkomståret, dvs. den 31. december.

7. Genoptagelse

Landsskatterettens afgørelse af 6. maj 2021 medfører en ændring af hidtidig praksis, og der er derfor adgang til genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Den hidtidige praksis har ved en forglemmelse ikke tidligere været offentliggjort i Den juridiske vejledning.

I det omfang Skattestyrelsen har kendskab til sager, hvor der i tidligere indkomstår forud for Landsskatterettens afgørelse af 6. maj 2021 - dvs. for indkomståret 2020 og tidligere - er anvendt den hidtidige praksis for valutakursomregning ved opgørelsen af afkastet på udenlandske pensionsordninger, der er opgjort efter "den forenklede metode", jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt., vil Skattestyrelsen genoptage sagerne af egen drift, hvis den nye metode for valutakursomregning samlet set for de indkomstår, der kan ske genoptagelse af, vil være til gunst for ejeren af pensionsordningen.

I øvrige tilfælde skal ejeren af den udenlandske pensionsordning selv rette henvendelse til Skattestyrelsen.

Der kan anmodes om genoptagelse af skatteansættelsen for tidligere indkomstår, hvis den hidtidige praksis samlet set har været til ugunst for ejeren af pensionsordningen. Hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de indkomstår, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte indkomstår.

Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår, såfremt der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Der vil således på baggrund af dette styresignal kunne ske genoptagelse af skatteansættelser fra og med indkomståret 2018, hvis der fremsættes anmodning herom senest den 1. maj 2022. Det betyder, at såfremt anmodningen om genoptagelse først fremsættes efter den 1. maj 2022, vil fristen for genoptagelse af indkomståret 2018 være udløbet.

Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse, såfremt hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan der ske genoptagelse til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Landsskatterettens afgørelse blev afsagt den 6. maj 2021 og vedrører indkomstårene 2015 - 2018. Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse fra og med indkomståret 2015.

Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på SKAT.dk.

Anmodning om genoptagelse

En anmodning om genoptagelse indgives til Skattestyrelsen via TastSelv eller fremsendes som fysisk post til adressen:

Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse, CPR-nr. eller CVR-nr. 

Dokumentation

Det er en betingelse for genoptagelse, at den skattepligtige fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Den skattepligtige skal kunne dokumentere at være ejer af en udenlandsk pensionsordning, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1 - 9, og at afkastet af den pågældende pensionsordning er blevet opgjort efter "den forenklede metode" i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 6. pkt., i de relevante indkomstår, der genoptages.                                      

8. Gyldighed

Dette styresignal er gyldigt fra tidspunktet for offentliggørelsen. Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.A.10.4.2.3.5. Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning 2022-1 og udløbet af reaktionsfristen, jf. ovenfor, er styresignalet ophævet.