Dato for udgivelse
08 Jun 2005 10:17
SKM-nummer
SKM2005.234.LR
Myndighed
Ligningsrådet
Sagsnummer
99/05-4340-00228
Dokument type
Bindende forhåndsbesked
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Fraflytning, tilbagesalg
Resumé
Et tilbagesalg til udstedende selskab efter fraflytning fra Danmark anses for en afståelse efter ABL § 13 a.
Reference(r)
Aktieavancebeskatningsloven § 13 a
Henvisning
Ligningsvejledningen 2005-2 S.G.19

Spørgsmål

  1. Skal et tilbagesalg til udstedende selskab, som er omfattet af ligningslovens § 16 B, klassificeres som udbytte, når beskatningsretten til udlodningen skal fordeles i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz?
  2. Vil en nedsættelse af aktiekapitalen som er omfattet af ligningslovens § 16 B, være at betragte som en afståelse af aktier i relation til aktieavancebeskatningslovens § 13 a, stk. 6, 8 og 9?
  3. Har det nogen skattemæssig betydning, hvis selskabet efter opkøbet af egne aktier, nedsætter kapitalen uden udlodning?

Svar

Ad 1: Ja, se sagsfremstilling og begrundelse

Ad 2: Ja, se sagsfremstilling og begrundelse

Ad 3: Nej, se sagsfremstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

A og B har siden foråret 2003 været fuldt skattepligtige i Schweiz. De ejer hver 50 % af kapitalen i C A/S.

I forbindelse med deres fraflytning og ophør af fuld dansk skattepligt blev der foretaget beskatning af aktieavance på deres aktier i C A/S efter aktieavancebeskatningslovens § 13a. Der er givet henstand med betalingen af skatten. Aktierne er stillet som sikkerhed for skatten i forbindelse med henstanden.

Ved udrejsen i foråret 2003 udgjorde selskabskapitalen nominelt 500.000 kr. Kapitalen er ved overførsel af frie reserver udvidet ved fondsaktier

A og B ønsker nu at sælge aktier tilbage til selskabet. Efter opkøbet af egne aktier vil selskabet nedsætte sin nominelle kapital uden udlodning, sådan at kapitalen herefter igen kommer til at udgøre 500.000 kr.

De schweiziske skattemyndigheder betragter såvel afståelse til det udstedende selskab, som kapitalnedsættelse med udlodning, som en afståelse af aktier.

Forespørgers opfattelse

Det er forespørgers opfattelse, at såvel salg til det udstedende selskab som en kapitalnedsættelse med udlodning, for så vidt angår danske selskaber, skatteretligt skal behandles som udbytte i Danmark. Dette gælder, uanset hvor aktionæren er hjemmehørende.

I medfør af artikel 10 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz er det bopælslandet, dvs.  Schweiz, der har beskatningsretten til udbytte, der udloddes fra et dansk selskab til en person hjemmehørende i Schweiz.

Det er efter traktatpraksis kildelandet, som foretager kvalifikationen af en given indkomst, når der skal ske lempelse efter en overenskomst, jf. artikel 3 (2). Der kan i den forbindelse henvises til TfS 1992, 103, hvor Ligningsrådet udtaler:

”Hvor der opstår en konflikt mellem bopælslandet og kildelandets kvalifikation og dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke definerer indkomst arten, vil det i almindelighed være kildelandet, der har fortrinsret, idet beskatningsretten er tillagt dette land. Bopælslandet må derfor i det konkrete tilfælde lempe efter overenskomstens regler for den beskatning der er tillagt kildelandet, uden at dette berører bopælslandets kvalifikation.

Har kildelandet således kvalificeret for eksempel et lager for at udgøre et fast driftssted efter overenskomstens og dets interne lovgivning, selv om det ikke er et fast driftssted, efter danske regler, vil Danmark som bopælsland være forpligtet til at lempe i henhold til overenskomsten efter kildelandets kvalifikation.”

Det følger modsætningsvis af denne udtalelse, at Danmark som kildeland skal foretage kvalifikationen efter sin interne lovgivning, og udlodningen er derfor, i det omfang den er omfattet af ligningslovens § 16B, omfattet af artikel 10 om udbytte i overenskomsten til undgåelse af dobbeltbeskatning mellem Danmark og Schweiz.

I henhold til den mellem Danmark og Schweiz indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst kan Danmark som kildeland beskatte udbytte med 0 %, for så vidt angår udbytte udbetalt til en person bosiddende i Schweiz.

Når aktierne er registreret i et VP-depot er det vores opfattelse, at der i forbindelse med udbetalingen fra selskabet ikke skal tilbageholdes nogen udbytteskat.

Det er endvidere forespørgers opfattelse, at der i relation til aktieavancebeskatningslovens § 13a, stk. 6, 8 og 9, kun bliver tale om afståelse af aktier, hvis man i forbindelse med salget til det udstedende selskab eller i forbindelse med kapitalnedsættelsen med udlodning søger og får dispensation efter ligningslovens § 16B, stk. 2.

Da sådan dispensation ikke søges, vil der, i relation til aktieavancebeskatningslovens § 13a, stk. 6, 8 og 9, ikke være tale om afståelse af aktier.

Styrelsens indstilling og begrundelse

Aktier udstedt ved en fondsaktieudvidelse på grundlag af aktier, der var til stede ved fraflytningen anses for erhvervet på samme tidspunkt som moderaktierne. Det betyder, at også disse aktier er omfattet af muligheden for at begære omberegning efter ABL § 13 a, stk. 6.

Såfremt der er ydet henstand med betaling af skatten ved fraflytningen forfalder denne når aktierne afstås eller aktionæren dør, jf. ABL § 13 a, stk. 5.

Ad 1

Efter dansk ret indgår afståelsessummen ved tilbagesalg af aktier til udstedende selskab i den skattepligtiges almindelige indkomst, jf. LL § 16 B.

I modelkonventionens artikel 10 betyder udtrykket udbytte indkomst af aktier, udbyttebeviser eller udbytterettigheder, mineaktier, stifterandele eller – bortset fra gældsfordringer – andre rettigheder til andel i fortjeneste, såvel som indkomst fra andre selskabsrettigheder, der underkastes samme beskatning som indkomst fra aktier i henhold til skattelovgivningen i den stat hvor det udloddende selskab er hjemmehørende.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz indeholder en enslydende bestemmelse, hvorefter udbyttebegrebet fastlægges på grundlag af kildestatens nationale lovgivning.

Tilbagesalg til udstedende selskab, som er omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, skal derfor i den foreliggende situation kvalificeres som udbytte i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10.

Det indstilles, at der svares ja til spørgsmål 1.

Ad 2

Det er oplyst, at man ønsker at sælge aktier tilbage til selskabet og derefter nedsætte selskabets nominelle kapital. Der spørges om denne nedsættelse vil blive betragtet som en afståelse efter ABL § 13 a, stk. 6, 8 eller 9.

Udlodninger til aktionærer i forbindelse med nedskrivning af aktiekapitalen i selskaber, som ikke er i likvidation, skal medregnes til den almindelige indkomst som udbytte jf. LL § 16 A og TfS 1993, 131 Ø.

Udgangspunktet er derfor, at ABL ikke finder anvendelse. Der sker imidlertid et tilbagesalg af aktier til selskabet før kapitalen nedsættes.

Er der så alligevel tale om en afståelse i relation til ABL § 13, stk. 6, 8 eller 9

Efter ABL § 13 a, stk. 6 kan der begæres omberegning ved afståelse af aktier, således at der ved avanceberegningen indgår faktisk afståelsessum og afståelsestidspunkt. Dette gælder dog bl.a. ikke for afståelser beskattet efter LL § 16 B. Udbytter, der er udloddet efter skattepligten efter ABL § 13 a, stk. 1 og 2 indtrådte og hvor udbytteskatten er nedsat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, tillægges afståelsessummen ved en omberegning.

ABL § 13 a, stk. 8 omhandler situationen hvor aktionæren igen får skattemæssigt hjemsted i Danmark. Efter denne bestemmelse bortfalder pligten til at svare skat af fortjeneste på aktier, der ikke er afstået. Hensigten med bestemmelsen har efter forarbejderne været at ophæve beskatningen for de aktier, der er i behold på det tidspunkt hvor aktionæren igen omfattes af ABL, jf. FT 1986/87 A, spalte 4468.

ABL § 13 a, stk. 9 hvorefter aktier, der måtte være afstået før indtræden af den fornyede skattepligt efter stk. 8 uden, at der er indgivet selvangivelse ved fraflytningen og, hvis der er bevilget henstand med fraflytningsskatten, ved afståelsen af aktierne, beskattes og anses for afstået på tidspunktet for fraflytningen.

Efter ABL § 1, stk. 5 finder loven ikke anvendelse i de tilfælde hvor hele afståelsessummen for aktier efter LL § 16 B skal medregnes i den skattepligtige indkomst.

ABL § 13 a er imidlertid en specialbestemmelse, der omhandler beskatningen af aktieavancer ved fraflytning fra Danmark. Således tager ABL § 13 a, stk. 6, 7. pkt. positivt stilling til afståelser beskattet efter LL § 16 B. Desuden kan det af forarbejderne til ABL § 13 a, stk. 8 tolkes, at aktier, der er nedskrevet ved en kapitalnedsættelse må anses for afstået, idet der jo, efter en kapitalnedsættelse, vil være færre aktier ved en eventuel tilbageflytning end der var ved fraflytningen. Det fremgår positivt af bestemmelsen, at pligten til at svare skat bortfalder for aktier, der ikke er afstået og af bemærkningerne, at man kun har ønsket at ophæve beskatningen for aktier, der er i behold på det tidspunkt, hvor aktionæren igen omfattes af ABL.

På den baggrund er det styrelsens opfattelse at aktier, der sælges tilbage til selskabet må anses for afstået efter ABL § 13 a.

Skal fortjenesten eller tabet ved et senere salg af de resterende aktier opgøres efter gennemsnitsmetoden, medregnes anskaffelsessummen for de aktier, der er afstået til det udstedende selskab fortsat ved beregningen af den gennemsnitlige anskaffelsessum, jf. LV Selskaber og aktionærer 2005-1, afsnit S.G.20.3.2.

Det indstilles, at der svares ja til spørgsmål 2.

Ad 3

Nedskrivning af aktiekapitalen i selskaber, som ikke er i likvidation, anses efter praksis for omfattet af LL § 16 A, selvom der ikke er sket udlodning i forbindelse med kapitalnedskrivning, jf. SKM2004.282.LSR.

Såfremt der ved et senere salg af de resterende aktier begæres omberegning efter ABL § 13 a, stk. 6 medregnes til afståelsessummen udbytter, af de afståede aktier, der er udloddet efter fraflytningen, jf. ABL § 13 a, stk. 6, 3. pkt.

Den fulde anskaffelsessum bevares for den efter nedskrivningen resterende aktiebeholdning, i det omfang anskaffelsessummen for den resterende aktiebeholdning skal opgøres efter gennemsnitsmetoden.

Det indstilles, at der svares nej til spørgsmål 3.

Ligningsrådet tiltrådte indstillingen.