Dato for udgivelse
15 Jun 2005 13:22
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
15. april 2005
SKM-nummer
SKM2005.248.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
2-5-1262-0068
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personskat, virksomhedsskat, aktionærer og selskaber samt ejendomsavancebeskatning
Emneord
Ophørspension, indbetaling, landbrug, besætning
Resumé
Fortjenesten ved salg af landbrugsejendom, herunder besætning, kunne indskydes på en pensionsordning i henhold til pensionsbeskatningslovens § 15 A, idet det ikke fremgik af bestemmelsens ordlyd og bemærkninger, at der i forbindelse med salg af en virksomhed skal sondres mellem fortjeneste fra salg af anlægsaktiver og fortjeneste fra salg af omsætningsaktiver.
Reference(r)
Pensionsbeskatningsloven § 15 A.
Henvisning
LV 2005-3 afsnit A.C.1.1.6.5

Klagen skyldes, at fortjenesten opnået ved salg af svinebesætning ikke er anset at kunne indskydes på en pensionsordning i henhold til pensionsbeskatningslovens § 15 A.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst
Skatteankenævnet har forhøjet den personlige indkomst med 45.105 kr., svarende til fortjenesten opnået ved salg af besætning.

Landsskatteretten nedsætter skatteankenævnets afgørelse med 45.105 kr.

Sagens oplysninger

Klageren solgte i indkomståret 2001 en landbrugsejendom. Overdragelsesdagen var aftalt til den 1. juli 2001 og købesummen var aftalt til 3.950.000 kr.

I samme år solgte klageren en anden landbrugsejendom. Overdragelsesdagen var ligeledes aftalt til den 1. juli 2001 og købesummen var aftalt til 675.000 kr.

Avance opnået ved salget af landbrugsejendommene udgjorde:

Ejendomsavance. Ejendom 1

296.238 kr.

.Ejendomsavance. Ejendom 2

206.184 kr.

Genvundne afskrivninger bygninger 90 %

684.017 kr.

Genvundne afskrivninger bygninger 90 %

268.456 kr.

I alt

1.454.895 kr.

Klageren indsatte i indkomståret 2001 1.500.000 kr. på ophørspension i henhold til pensionsbeskatningslovens § 15 A.

Differencen mellem 1.500.000 kr. og 1.454.895 kr., svarende til et beløb på 45.105 kr. er af skatteankenævnet anset for fortjeneste stammende  fra salg af besætning.

Den egentlige fortjeneste ved salget af besætningen udgjorde 73.799 kr., idet klageren opnåede en fortjeneste på 94.007 kr. ved salget af stambesætningen og samtidig noterede et tab på 20.208 kr. ved salget af handelsbesætningen.

Efterfølgende har klagerens revisor anmodet om, at beløbet på 45.105 kr. i stedet for opspares i virksomhedsordningen, hvilket blev afslået af skatteankenævnet.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har afvist, at beløbet stammende fra salg af besætning, herunder stambesætning, kan indsættes på ophørspension i henhold til pensionsbeskatningslovens § 15 A, idet besætningen må karakteriseres som omsætningsaktiver, der ikke kan medregnes i den skattepligtige fortjeneste efter pensionsbeskatningslovens § 15 A.

I den forbindelse har ankenævnet afvist at tillægge et af landskontoret udarbejdet eksempel på regnskabsopstilling betydning, hvor stambesætning kvalificeres som anlægsaktiv og handelsbesætning som omsætningsaktiv.

Skatteankenævnet har til gengæld henvist til et afsnit i bemærkningerne til pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 6 og 7, vedrørende begrebet skattepligtig fortjeneste:

”ved salg af en virksomhed, der har været drevet i personligt regi, opgøres beløbet på grundlag af de skattepligtige gevinster, der opnås ved salg af virksomhedens aktiver, såsom driftsmidler, goodwill og andre immaterielle aktiver, fast ejendom og værdipapirer, med fradrag af tab.”

Skatteankenævnet har endvidere henvist til Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 21. januar 2003, hvor der blev udtalt, at minkskind og levende mink skulle henføres til virksomhedens varelagre, jf. TSS-cirkulære 2001-46. Dette indebar, at fortjenesten, der hidrørte fra salg af skind og mink ikke kunne indskydes på en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 15 A.

Nævnet har yderligere henvist til bindende forhåndsbesked af 11. december 2001, hvor Ligningsrådet har tilkendegivet, at fortjeneste og tab på omsætningsaktiver såsom varelagre og igangværende arbejde ikke skal medregnes i den skattepligtige fortjeneste efter pensionsbeskatningslovens § 15 A. Rådet har henset til, at fortjeneste eller tab ved salg/levering af virksomhedens omsætningsaktiver er en så integreret del af virksomhedens formål, virke og indtjening, at fortjenesten/tabet alene kan indgå som en del af virksomhedens driftsoverskud /tab og derfor ikke kan henregnes til den skattepligtige fortjeneste ved salget af virksomheden efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 6.

Skatteankenævnet har dernæst afvist revisorens anmodning om, at forhøjelsen opspares i virksomhedsordningen, idet der var tale om en forhøjelse i privat regi og ikke af virksomhedens resultat.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om, klageren er berettiget til at indsætte hele fortjenesten, herunder tillige fortjeneste opnået ved salg af besætning på ophørspensionen, idet enhver fortjeneste som indgår i den skattepligtige indkomst ved helt eller delvist ophør af virksomhed kan danne baggrund for en fradragsberettiget indbetaling på  en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 15 A.

Repræsentanten er derfor af den opfattelse, at fortjenesten ved salget af hele besætningen, eller 73.799 kr., kan indgå ved beregningen af det maksimale indskud.

Repræsentanten er af den opfattelse, at pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 6, ikke indeholder nogen begrænsning af, hvilken fortjeneste der kan danne baggrund for indbetalingen, og det er således enhver fortjeneste ved salg af virksomhedens aktiver, der kan indgå. Der skal blot være tale om en fortjeneste, der konstateres ved afståelse af virksomheden eller en del heraf, hvilket skal ses i modsætning til den løbende drift. I fortsættelse heraf har repræsentanten konkluderet, at fortjeneste ved salg af besætningen på en ejendom ved delvist virksomhedsophør medregnes ved personens indkomstopgørelse, hvorfor en sådan fortjeneste også kan danne baggrund for indbetaling med fradragsret.

Repræsentanten har anført, at opregningen i bemærkningerne til loven, hvor der nævnes driftsmidler, goodwill og andre immaterielle aktiver, fast ejendom og værdipapirer, ikke er udtømmende.

Repræsentanten har desuden anført, at bestemmelsen skal ses i forhold til, at den også er indført for at lette generationsskifte, hvilket indebærer udskydelse af skatten, der ligger i, at der opnås et fradrag i afståelsesåret, hvorefter der først sker beskatning ved udbetalingen af pensionsordningen. Ved genererationsskifte under successionsreglen i kildeskattelovens § 33 C  kan der også succederes i husdyrbesætninger, varelageret m.v. jf. ligningsvejledning 2002, afsnit E.I.7, hvor besætninger og varelagret omtales som aktiver.

Repræsentanten er ikke enig i svaret givet i bindende forhåndsbesked den 21. januar 2003, idet Ligningsrådet har sondret mellem omsætnings- og anlægsaktiver. Det er repræsentantens opfattelse, at Ligningsrådets afgørelse bygger på ulovmedholdelig fortolkning af bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 15 A. Repræsentanten er desuden af den opfattelse, at Ligningsrådets afgørelse medfører forskel mellem behandling af personligt drevne virksomheder og virksomheder drevet i selskabsform, idet selskabernes afståelsessum inkluderer værdien af varelagre og/eller besætning.

Afslutningsvis har repræsentanten bemærket, at der i det mindste skal sondres mellem stambesætning, der efter husdyrbesætningsloven betragtes som anlægsaktiv og anden besætning. Repræsentanten er således af den opfattelse, at fortjenesten ved salg af stambesætning kan indskydes på pensionsordningen efter § 15 A.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 1, kan personer, der i forbindelse med afståelse af deres erhvervsmæssige virksomhed eller en andel af denne har opnået en skattepligtig fortjeneste, oprette pensionsordninger efter reglerne i stk. 5 og 6.

Landsskatteretten bemærker, at formålet med vedtagelse af pensionsbeskatningslovens § 15 A, var at indføre en særlig adgang for personer over 55 år, der har drevet selvstændig virksomhed i mindst 10 år, til at oprette pensionsordning i forbindelse med virksomhedsophør.

Det følger af bemærkningerne til lovforslaget, at den berørte gruppe er karakteriseret ved, at den igennem en længere erhvervsaktiv periode har haft erhvervsvirksomheden som økonomisk centrum for sine livsinteresser. De pågældende har typisk prioriteret investeringer i virksomheden over pensionsopsparing i traditionel forstand, og hvis der i det hele taget er foretaget sådan pensionsopsparing, er denne ofte uforholdsmæssigt beskeden sammenlignet med de oparbejdede værdier i virksomheden og med personernes hidtidige indtægtsforhold.

Det fremgår endvidere af bemærkningerne vedrørende pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 6 og 7, at ”Ved salg af en virksomhed, der har været drevet i personligt regi, opgøres beløbet på grundlag af de skattepligtige gevinster, der opnås ved salg af virksomhedens aktiver, såsom driftsmidler, goodwill og andre immaterielle aktiver, fast ejendom og værdipapirer, med fradrag af tab. Også i den situation, hvor virksomhedsejeren anvender virksomhedsordningen, skal der foretages en sådan opgørelse af den samlede skattepligtige fortjeneste, og det er et beløb svarende hertil, der kan indskydes på ordningen.”

Henset til bestemmelsens ordlyd og henset til bemærkningerne finder Landsskatteretten ikke, at det fremgår, at der skal sondres mellem fortjeneste hidrørende fra anlægsaktiver og fortjeneste hidrørende fra omsætningsaktiver.

Landsskatteretten finder derfor ikke, at pensionsbeskatningslovens § 15 A, indeholder en begrænsning af, hvilken fortjeneste der kan danne baggrund for indbetalingen, og det er således enhver fortjeneste ved salg af virksomhedens aktiver, der er omfattet af bestemmelsen. Fortjenesten hidrørende fra salg af husdyrbesætningen i forbindelse med afståelse af klagerens virksomhed, herunder såvel stambesætning som handelsbesætning kan derfor medregnes til den fortjeneste, der af klageren kan indbetales på ophørspensionen i henhold til pensionsbeskatningslovens § 15 A.

Den påklagede afgørelse nedsættes herefter med 45.105 kr.