Dato for udgivelse
01 Nov 2005 13:17
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
29 Sep 2005 15:46
SKM-nummer
SKM2005.445.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
16. afdeling, B-827-01, B-828-01 og B-3713-01
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Afgift
Overemner-emner
Afgifter
Emneord
Realrenteafgift, realisationssaldo, fordelingsnøgle, forsikringsselskaber, livsforsikringshensættelser
Resumé

En række livsforsikringsselskaber havde udskilt forsikringsbestande til datterselskaber i medfør af successionsreglen i den dagældende § 8 a i realrenteafgiftsloven (sml. § 17 i den gældende pensionsafkastbeskatningslov). Som følge af udskillelsen af forsikringsbestande skulle realisationssaldoen i henhold til realrenteafgiftslovens § 4, stk. 4, fordeles på de pågældende selskaber.

Selskaberne havde fordelt realisationssaldoen i samme forhold som de afgiftspligtige obligationer, hvilket - som følge af skævdeling af obligationerne - indebar en samlet reduktion af den afgiftsforpligtelse, som hidtil havde påhviler moderselskaberne. En fordeling svarende til fordelingen af livsforsikringshensættelserne ville derimod være afgiftsneutral. På den baggrund og idet fordelingen af livsforsikringshensættelserne mere relevant afspejlede fordelingen af forsikringsbestande mellem moder- og datterselskaber, harmonerede den mellem selskaberne aftalte fordeling ikke med bestemmelsen om succession i § 8 a.

Finanstilsynets tilladelse til overdragelse af forsikringsbestande og Ligningsrådets tilladelse til skattefri tilførsel af aktier indeholdt ikke godkendelser af de mellem selskaberne aftalte fordelinger af realisationssaldoen med virkning for realrenteafgiften for de pågældende selskaber.

Af de anførte grunde var skattemyndighederne berettigede til at ændre den af selskaberne aftalte fordeling af realisationssaldoen, således at den svarede til fordelingen af livsforsikringshensættelserne (tidligere SKM2001.148.LSR)

Reference(r)

Realrenteafgiftsloven (dagældende) § 3, stk. 1, nr. 2
Realrenteafgiftsloven (dagældende) § 4, stk. 4 
Realrenteafgiftsloven (dagældende) § 8 a
Pensionsafkastbeskatningsloven § 17

Henvisning

Beskatning af pensionsafkast 2005, E.1.2


Parter

B-827-01

1) Forsikringsselskabet H1 A/S
2) A/S Forsikringsselskabet H2
(advokat Hans Severin Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli)

B-828-01

1) A/S Forsikringsselskabet G1
2) A/S Forsikringsselskabet G2
3) A/S Forsikringsselskabet G3
(advokat Hans Severin Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli)

B-3713-01

F1 Pensionsforsikringsselskab A/S (tidl. FX Pensionsforsikringsselskab A/S)
(advokat Hans Severin Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli)

Afsagt af landsdommerne

Ulla Staal, Jon Fridrik Kjølbro og Karen Hald (kst.)

Under sag nr. B-827-01, der er anlagt den 16. marts 2001, har sagsøgerne, Forsikringsselskabet H1 A/S og A/S Forsikringsselskabet H2, nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at den ved overdragelse pr. 1. januar 1993 af en forsikringsbestand fra H1 til H2 aftalte fordeling af realisationssaldoen skal lægges til grund ved ansættelsen af sagsøgernes realrenteafgiftstilsvar for afgiftsårene 1993-1995, således at afgiftstilsvaret for disse afgiftsår for H2's vedkommende ansættes til henholdsvis 49.561.722 kr., 40.670.009 kr. og 33.341.477 kr., og således at sagen for H1s vedkommende hjemvises til Told- og Skattestyrelsen til fornyet ansættelse af afgiftstilsvaret for de nævnte afgiftsår ved anvendelse af den mellem sagsøgerne aftalte fordeling af realisationssaldoen.

Sagsøgte har nedlagt endelig påstand om frifindelse.

Under sag nr. B-828-01, der er anlagt den 16. marts 2001, har sagsøgerne, A/S Forsikringsselskabet G1, A/S Forsikringsselskabet G2 og A/S Forsikringsselskabet G3, nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at den ved overdragelse pr. 1. januar 1992 af to forsikringsbestande fra G1 til henholdsvis G2 og G3 aftalte fordeling af realisationssaldoen skal lægges til grund ved ansættelsen af sagsøgernes realrenteafgiftstilsvar for afgiftsårene 1993-1995, således at, afgiftstilsvaret for disse afgiftsår ansættes til for G1s vedkommende henholdsvis 1.274.866 kr., 10.419.700 kr. og 9.938.864 kr., for G2's vedkommende henholdsvis 185.897.874 kr., 171.620.138 kr. og 175.178.573 kr. og for G3's vedkommende henholdsvis 12.302.045 kr., 11.019.259 kr. og 10.635.985 kr.

Sagsøgte har nedlagt endelig påstand om frifindelse.

Under sag nr. B-3713-01, der er anlagt den 18. december 2001, har sagsøgeren, F1 Pensionsforsikringsselskab A/S (tidl. FX Pensionsforsikringsselskab A/S), nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at den ved overdragelse pr. 1. januar 1994 af en forsikringsbestand fra FX1 Pension til FX2 Pension aftalte fordeling af realisationssaldoen skal lægges til grund ved ansættelsen af FX1 Pensions realrenteafgiftstilsvar for afgiftsårene 1994-1996, således at afgiftstilsvaret for disse afgiftsår nedsættes med henholdsvis 14.210.762 kr., 10.966.918 kr. og 8.197.411 kr.

Sagsøgte har nedlagt endelig påstand om frifindelse.

Sagerne har været behandlet samlet, jf. retsplejelovens § 254.

Sagsfremstilling

Sagerne drejer sig om, hvorvidt forsikringsselskaber i forbindelse med overdragelse af forsikringsbestande til nystiftede datterselskaber har været berettiget til i medfør af realrenteafgiftslovens § 8 a at fordele realisationssaldoen efter realrenteafgiftslovens § 4, stk. 4, mellem moder- og datterselskab i samme forhold som de afgiftspligtige obligationer, eller om fordelingen skal ske i overensstemmelse med fordelingen af livsforsikringshensættelserne.

Kendelser vedrørende H-selskaberne:

Den 18. december 2000 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende Forsikringsselskabet H1 A/S:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af realrenteafgiftsgrundlaget på følgende punkter:

Afgiftsår 1993

 

Afgiftsgrundlag opgjort til 929.786.889 kr. forhøjet til

952.543.852 kr.

 

Samlede passiver pr. 31. december opgjort til
14.604.270.954 kr. nedsat til

14.592.869.715 kr.

 

Afgiftstilsvar opgjort til 465.823.231 kr. forhøjet til

477.224.470 kr.

 

Afgiftsår 1994

 

Afgiftsgrundlag opgjort til 880.272.195 kr. forhøjet til

898.734.652 kr.

 

Samlede passiver pr. 31. december opgjort til
14.214.973.645 kr. nedsat til

14.202.713.550 kr.

 

Afgiftstilsvar opgjort til 470.945.625 kr. forhøjet til

480.823.039 kr.

 

Afgiftsår 1995

 

Afgiftsgrundlag opgjort til 846.954.064 kr. forhøjet til

862.651.366 kr.

 

Samlede passiver pr. 31. december opgjort til
14.096.177.397 kr. forhøjet til

14.104.976.258 kr.

 

Afgiftstilsvar opgjort til 434,487.435 kr. forhøjet til

442.540.151 kr.

Sagen har været forhandlet med selskabets repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Det fremgår af sagens oplysninger, at Forsikringsselskabet H1 A/S pr. 1. januar 1993 udskilte en del af sine forsikringsbestande til det nystiftede forsikringsselskab: Forsikringsselskabet H2 A/S. Sidstnævnte selskab er et 100% helejet datterselskab af Forsikringsselskabet H1 A/S, og datterselskabet skulle alene varetage den overtagne forsikringsbestand og ikke udøve tegningsvirksomhed. Stiftelsen af datterselskabet blev foretaget under anvendelse af § 8 a (succession) i lov om realrenteafgift, hvorved Forsikringsselskabet H1 A/S overdrog aktiver og passiver afgiftsfrit. Det nystiftede datterselskab indtrådte således ved succession i Forsikringsselskabet H1 A/S' realrenteafgiftsmæssige stilling.

Overdragelsen af forsikringsvirksomheden til datterselskabet skete ved apporttilskud i forbindelse med stiftelsen af datterselskabet. Apporttilskuddet bestod af en del af A/S Forsikringsselskabet H1's forsikringsbestand samt danske børsnoterede obligationer. Herudover blev der overført en del af forpligtelsen "udskudt realrenteafgift" der vedrørte den afgift, der påhvilede selskabet som følge af, at realiserede kapitalgevinster efter realrenteafgiftslovens § 4, stk. 4, og § 4 c, indgik i realrenteafgiftsgrundlaget med en tidsmæssig forskydning - realisationssaldoen.

Realisationssaldoen i Forsikringsselskabet H1 A/S blev pr. 1. januar 1993 opgjort til 1.335.548.464 kr. Ved overdragelsen blev selskabets realisationssaldo fordelt på selskaberne således:

Forsikringsselskabet H1 A/S

900.641.729 kr.

Forsikringsselskabet H2 A/S

434.906.735 kr.

Ligningsrådet har stadfæstet Told- og Skattestyrelsens ændring af afgiftsgrundlaget og beregning af afgiftstilsvaret for afgiftsårene 1993-1995, jf. den talmæssige oversigt ovenfor.

Ligningsrådet har gjort gældende, at ...

...

Selskabernes repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det af selskabet opgjorte realrenteafgiftsgrundlag godkendes.

Repræsentanten har gjort gældende, ...

...

Landsskatteretten skal udtale

Landsskatteretten bemærker, at overdragelsen af forsikringsbestande til datterselskabet Forsikringsselskabet H2 A/S er sket i medfør af § 8 a i realrenteafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 702 af 2. september 1993. Successionsreglen i realrenteafgiftslovens §8 a medfører, at den fortsættende institution indtræder i den overdragende institutions realrenteafgiftsmæssige stilling, således at den fortsættende institution succederer i den relevante del af den overdragende institutions realisationssaldo, jf. realrenteafgiftslovens § 4, stk. 4, og § 4 c. Dette bevirker, at der skal ske en opdeling af realisationssaldoen.

Retten bemærker videre at principperne for opdeling af realisationssaldoen ikke er lovreguleret. Der er imidlertid tale om administrative og tekniske principper om opgørelsen af afgiftsgrundlaget og tilsvaret som ikke nødvendigvis skal fremgå af selve lovteksten (realrenteafgiftsloven). Myndighederne er i denne situation berettiget til at foretage et skøn over fordelingen, hvor hensyn som lovens formål, rimelighedsbetragtninger m.m. kan inddrages.

Retten finder herefter, at Ligningsrådet har været berettiget til at foretage fordelingen af realisationssaldoen ud fra livsforsikringshensættelserne. Retten har herved særligt henset til, at anvendelsen af successionsreglerne ud fra lovmotiverne må antages at skulle være afgiftsmæssig neutral (bortset fra successionsvirkningen), at realisationssaldoen er opgjort ud fra solgte værdipapirer og ikke har relation til den eksisterende værdipapirbeholdning, samt at forsikringsselskaberne i praksis anvender livsforsikringshensættelserne som fordelingsnøgle ved overdragelse efter realrenteafgiftslovens § 8 a.

For så vidt angår den talmæssige opgørelse kan Landsskatteretten tilslutte sig Told- og Skattestyrelsens bemærkninger om principperne for den talmæssige beregning. Den endelige talmæssige opgørelse vil herefter blive foretaget af Told- og Skattestyrelsen - efter at styrelsen har modtaget alle relevante oplysninger.

Det er endelig Landsskatterettens opfattelse, at Finanstilsynets godkendelse af overdragelsen og de af forsikringsselskaberne afgivne oplysninger m.m. ikke har skabt en retsbeskyttet forventning el.lign. hos selskabet om, at den foretagne fordeling af realisationssaldoen var blevet godkendt af myndighederne.

Herefter bestemmes

Ligningsrådet har været berettiget til at foretage fordelingen af realisationssaldoen ud fra livsforsikringshensættelserne. Den endelige talmæssige opgørelse m.m. vil blive foretaget af Told- og Skattestyrelsen.

..."

Den 18. december 2000 afsagde Landsskatteretten kendelse vedrørende A/S Forsikringsselskabet H2 med en i det væsentlige identisk sagsfremstilling og begrundelse som i kendelsen vedrørende Forsikringsselskabet H1 A/S. Af kendelsen fremgår endvidere:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af realrenteafgiftsgrundlaget på følgende punkter:

Afgiftsår 1993

 

Afgiftsgrundlag opgjort til 98.925.592 kr. nedsat til

95.096.208 kr.

 

Samlede passiver pr. 31. december opgjort til
4.812.655.155 kr. forhøjet til

4.815.383.955 kr.

 

Afgiftstilsvar opgjort til 49.561.722 kr. nedsat til

47.643.200 kr.

 

Afgiftsår 1994

 

Afgiftsgrundlag opgjort til 76.018.708 kr. nedsat til

73.014.376 kr.

 

Samlede passiver pr. 31. december opgjort til
4.537.586.315 kr. forhøjet til

4.541.112.155 kr.

 

Afgiftstilsvar opgjort til 40.670.009 kr. nedsat til

39.062.691 kr.

 

Afgiftsår 1995

 

Afgiftsgrundlag opgjort til 64.993.132 kr. nedsat til

62.830.521 kr.

 

Samlede passiver pr. 31. december opgjort til
4.329.261.433 kr. forhøjet til

4.332.667.502 kr.

 

Afgiftstilsvar opgjort til 33.341.477 kr. nedsat til

32.232.057 kr.

Sagen har været forhandlet med selskabets repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Det fremgår af sagens oplysninger, at ...

...

Ligningsrådet har gjort gældende, at ...

...

Selskabernes repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det af selskabet opgjorte realrenteafgiftsgrundlag godkendes.

Repræsentanten har gjort gældende, ...

...

Landsskatteretten skal udtale

Herefter bestemmes

Ligningsrådet har været berettiget til at foretage fordelingen af realisationssaldoen ud fra livsforsikringshensættelserne. Den endelige talmæssige opgørelse m.m. vil blive foretaget af Told- og Skattestyrelsen.

..."

Kendelser vedrørende G-selskaberne

Den 18. december 2000 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende A/S Forsikringsselskabet G1:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af realrenteafgiftsgrundlaget på følgende punkter:

Afgiftsår 1993

 

Afgiftsgrundlag opgjort til 2.544.642 kr. forhøjet til

18.429.834 kr.

 

Samlede passiver pr. 31. december opgjort til
4.910.015.491 kr. reduceret til

4.902.782.144 kr.

 

Afgiftstilsvar opgjort til 1.274.866 kr. forhøjet til

9.233.347 kr.

 

Afgiftsår 1994

 

Afgiftsgrundlag opgjort til 19.476.075 kr. forhøjet til

32.163.369 kr.

 

Samlede passiver pr. 31. december opgjort til
5.520.121.779 kr. reduceret til

5.513.334.076 kr.

 

Afgiftstilsvar opgjort til 10.419.700 kr. forhøjet til

17.207.403 kr.

 

Afgiftsår 1995

 

Afgiftsgrundlag opgjort til 19.374.003 kr. forhøjet til

29.522.108 kr.

 

Samlede passiver pr. 31. december opgjort til
6.266.477.141 kr. reduceret til

6.264.332.300 kr.

 

Afgiftstilsvar opgjort til 9.938.864 kr. forhøjet til

15.144.841 kr.

Sagen har været forhandlet med selskabets repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Det fremgår af sagens oplysninger, at A/S Forsikringsselskabet G1 pr. 1. januar 1992 udskilte en del af sine forsikringsbestande til de to nystiftede forsikringsselskaber: A/S Forsikringsselskabet G2 og A/S Forsikringsselskabet G3. Sidstnævnte selskaber er 100% helejede datterselskaber af A/S Forsikringsselskabet G1, og de to datterselskaber skulle alene varetage den overtagne forsikringsbestand og ikke udøve tegningsvirksomhed. Stiftelsen af datterselskaberne blev foretaget under anvendelse af § 8 a (succession) i lov om realrenteafgift, hvorved det klagende selskab overdrog aktiver og passiver afgiftsfrit. De nystiftede datterselskaber indtrådte således ved succession i det klagende selskabs realrenteafgiftsmæssige stilling.

Overdragelsen af forsikringsvirksomheden til de to datterselskaber skete ved apporttilskud i forbindelse med stiftelsen af datterselskaberne. Apporttilskuddene bestod af en del af det klagende selskabs forsikringsbestand samt danske børsnoterede obligationer. Herudover blev der overført en del af forpligtelsen "udskudt realrenteafgift" der vedrørte den afgift der påhvilede selskabet som følge af, at realiserede kapitalgevinster efter realrenteafgiftslovens § 4, stk. 4, og § 4 c, indgik i realrenteafgiftsgrundlaget med en tidsmæssig forskydning - realisationssaldoen.

Realisationssaldoen i det klagende selskab blev pr. 1. januar 1992 opgjort til 265.812.417 kr. Ved overdragelsen blev det klagende selskabs realisationssaldo nulstillet, idet realisationssaldoen blev overført til de to datterselskaber med følgende fordeling:

A/S Forsikringsselskabet G1

0 kr.

A/S Forsikringsselskabet G2

222.406.577 kr.

A/S Forsikringsselskabet G3

43.405.840 kr.

I det klagende selskabs årsregnskab for 1992 er følgende anført: "... Efter opdelingen kan investeringerne bedre tilpasses Realrenteafgiftsloven, så de forsikrede opnår en højere forrentning. Opdelingen er sket ved, at forsikringer der er tegnet før 1/1 1983, og derfor har en opsparing friholdt for realrenteafgift, er overført til de nye selskaber. - Til G2 er overført bonusberettigede forsikringer med friholdt opsparing, og til G3 er overført livrenter tegnet før 15/4 1982, på høj[s]t forrentede garanterede grundlag ..."

Ligningsrådet har stadfæstet Told- og Skattestyrelsens ændring af afgiftsgrundlaget og beregning af afgiftstilsvaret for afgiftsårene 1993-1995, jf. den talmæssige oversigt ovenfor.

Ligningsrådet har gjort gældende, at ...

...

Selskabernes repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det af selskabet opgjorte realrenteafgiftsgrundlag godkendes.

Repræsentanten har gjort gældende, ...

...

Landsskatteretten skal udtale

Landsskatteretten bemærker, at overdragelsen af forsikringsbestande til datterselskaberne A/S Forsikringsselskabet G2 og A/S Forsikringsselskabet G3 er sket i medfør af § 8 a i realrenteafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 702 af 2. september 1993. Successionsreglen i realrenteafgiftslovens § 8 a medfører, at den fortsættende institution indtræder i den overdragende institutions realrenteafgiftsmæssige stilling, således at den fortsættende institution succederer i den relevante del af den overdragende institutions realisationssaldo, jf. realrenteafgiftslovens § 4, stk. 4, og § 4 c. Dette bevirker, at der skal ske en opdeling af realisationssaldoen.

Retten bemærker videre, at principperne for opdeling af realisationssaldoen ikke er lovreguleret. Der er imidlertid tale om administrative og tekniske principper om opgørelsen af afgiftsgrundlaget og tilsvaret som ikke nødvendigvis skal fremgå af selve lovteksten (realrenteafgiftsloven). Myndighederne er i denne situation berettiget til at foretage et skøn over fordelingen, hvor hensyn som lovens formål, rimelighedsbetragtninger m.m. kan inddrages.

Retten finder herefter, at Ligningsrådet har været berettiget til at foretage fordelingen af realisationssaldoen ud fra livsforsikringshensættelserne. Retten har herved særligt henset til,

at

anvendelsen af successionsreglerne ud fra lovmotiverne må antages at skulle være afgiftsmæssig neutral (bortset fra successionsvirkningen),

at

realisationssaldoen er opgjort ud fra solgte værdipapirer og ikke har relation til den eksisterende værdipapirbeholdning, samt

at

forsikringsselskaberne i praksis anvender livsforsikringshensættelserne som fordelingsnøgle ved overdragelse efter realrenteafgiftslovens § 8 a.

For så vidt angår den talmæssige opgørelse kan Landsskatteretten tilslutte sig Told- og Skattestyrelsens bemærkninger om principperne for den talmæssige beregning. Den endelige talmæssige opgørelse vil herefter blive foretaget af Told- og Skattestyrelsen - efter at styrelsen har modtaget alle relevante oplysninger.

Med hensyn til repræsentantens indsigelse om forældelse bemærker Landsskatteretten, ...

Det er endelig Landsskatterettens opfattelse, at Finanstilsynets godkendelse af overdragelsen og de af forsikringsselskaberne afgivne oplysninger m.m. ikke har skabt en retsbeskyttet forventning e.lign. hos selskabet om, at den foretagne fordeling af realisationssaldoen var blevet godkendt af myndighederne.

Herefter bestemmes

Ligningsrådet har været berettiget til at foretage fordelingen af realisationssaldoen ud fra livsforsikringshensættelserne. Den endelige talmæssige opgørelse m.m. vil blive foretaget af Told- og Skattestyrelsen.

..."

Den 18. december 2000 afsagde Landsskatteretten kendelse vedrørende A/S Forsikringsselskabet G2 med en i det væsentlige identisk sagsfremstilling og begrundelse som i kendelsen vedrørende A/S Forsikringsselskabet G1. Af kendelsen fremgår endvidere:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af realrenteafgiftsgrundlaget på følgende punkter:

Afgiftsår 1993

 

Afgiftsgrundlag opgjort til 371.053.640 kr. nedsat til

355.698.443 kr.

 

Samlede passiver pr. 31. december opgjort til
4.737.573.266 kr. forhøjet til

4.753.113.673 kr.

 

Afgiftstilsvar opgjort til 185.897.874 kr. nedsat til

178.204.920 kr.

 

Afgiftsår 1994

 

Afgiftsgrundlag opgjort til 320.785.304 kr. nedsat til

307.888.973 kr.

 

Samlede passiver pr. 31. december opgjort til
4.815.842.618 kr-. forhøjet til

4.838.282.563 kr.

 

Afgiftstilsvar opgjort til 171.620.138 kr. nedsat til

164.720.600 kr.

 

Afgiftsår 1995

 

Afgiftsgrundlag opgjort til 340.930.349 kr. forhøjet til

375.169.226 kr.

 

Samlede passiver pr. 31. december opgjort til
4.907.347.828 kr. reduceret til

4.897.959.922 kr.

 

Afgiftstilsvar opgjort til 174.897.269 kr. forhøjet til

192.461.813 kr.

Sagen har været forhandlet med selskabets repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Det fremgår af sagens oplysninger, at ...

...

Ligningsrådet har gjort gældende, at ...

...

Selskabernes repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det af selskabet opgjorte realrenteafgiftsgrundlag godkendes.

Repræsentanten har gjort gældende, ...

...

Landsskatteretten skal udtale

Herefter bestemmes

Ligningsrådet har været berettiget til at foretage fordelingen af realisationssaldoen ud fra livsforsikringshensættelserne. Den endelige talmæssige opgørelse m.m. vil blive foretaget af Told- og Skattestyrelsen.

..."

Den 18. december 2000 afsagde Landsskatteretten kendelse vedrørende A/S Forsikringsselskabet G3 med en i det væsentlige identisk sagsfremstilling og begrundelse som i kendelsen vedrørende A/S Forsikringsselskabet G1. Af kendelsen fremgår endvidere:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af realrenteafgiftsgrundlaget på følgende punkter:

Afgiftsår 1993

 

Afgiftsgrundlag opgjort til 24.554.980 kr. nedsat til

24.194.326 kr.

 

Samlede passiver pr. 31. december opgjort til
1.025.099.429 kr. forhøjet til

1.026.811.253 kr.

 

Afgiftstilsvar opgjort til 12.302.045 kr. nedsat til

12.121.357 kr.

 

Afgiftsår 1994

 

Afgiftsgrundlag opgjort til 20.596.747 kr. nedsat til

20.239.407 kr.

 

Samlede passiver pr. 31. december opgjort til
974.912.505 kr. forhøjet til

975.564.550 kr.

 

Afgiftstilsvar opgjort til 11.019.259 kr. nedsat til

10.828.083 kr.

 

Afgiftsår 1995

 

Afgiftsgrundlag opgjort til 20.732.914 kr. nedsat til

20.429.764 kr.

 

Samlede passiver pr. 31. december opgjort til
941.950.518 kr. forhøjet til

942.652.406 kr.

 

Afgiftstilsvar opgjort til 10.635.985 kr. nedsat til

10.480.469 kr.

Sagen har været forhandlet med selskabets repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Det fremgår af sagens oplysninger, at . ...

...

Ligningsrådet har gjort gældende, at ...

...

Selskabernes repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det af selskabet opgjorte realrenteafgiftsgrundlag godkendes.

Repræsentanten har gjort gældende, ...

...

Landsskatteretten skal udtale

Herefter bestemmes

Ligningsrådet har været berettiget til at foretage fordelingen af realisationssaldoen ud fra livsforsikringshensættelserne. Den endelige talmæssige opgørelse m.m. vil blive foretaget af Told- og Skattestyrelsen.

..."

Kendelse vedrørende F-selskabet:

Den 19. september 2001 afsagde Landsskatteretten kendelse vedrørende FX Pensionsforsikringsselskab A/S, hvoraf blandt andet fremgår:

"...

Klagen vedrører realrenteafgiftsopgørelserne på følgende punkter:

Afgiftsår 1994

 

Afgiftsgrundlag ifølge den endelige opgørelse, P28

 

50.903.892 kr.

 

Yderligere overførsel fra realisationskontoen, jf. specifikation

 

27.250.852 kr.

 

Nedsættelse efter § 8, ifølge P28

1.306.730 kr.

 

Nedsættelse, jf. beregning

1.995.410 kr.

-688.680 kr.

 

Afgiftspligtig del af endeligt afgiftsgrundlag

 

77.466.064 kr.

 

Realrenteafgift 53,5%

 

41.444.344 kr.

 

Realrenteafgift ifølge den endelige opgørelse, P28

 

27.233.582 kr.

 

Yderligere realrenteafgift

 

14.210.762 kr.

 

Afgiftsår 1995

 

Afgiftsgrundlag ifølge den endelige opgørelse, P28

 

23.294.433 kr.

 

Yderligere overførsel fra realisationskontoen, jf. specifikation

 

21.800.682 kr.

 

Nedsættelse efter § 8, ifølge P28

458.963 kr.

 

Nedsættelse, jf. beregning

881.638 kr.

-422.675 kr.

 

Afgiftspligtig del af endeligt afgiftsgrundlag

 

44.672.440 kr.

 

Realrenteafgift 51,3%

 

22.916.962 kr.

 

Realrenteafgift ifølge den endelige opgørelse, P28

 

11.950.044 kr.

 

Yderligere realrenteafgift

 

10.966.918 kr.

 

Afgiftsår 1996

 

Afgiftsgrundlag ifølge den endelige opgørelse, P28

 

68.829.401 kr.

 

Yderligere overførsel fra realisationskontoen, jf. specifikation

 

17.440.545 kr.

 

Nedsættelse efter § 5a, ifølge P28

261.272 kr.

 
 

Nedsættelse, jf. beregning

16.421 kr.

244.851 kr.

Nedsættelse efter § 8, ifølge P28

1.108.220 kr.

 
 

Nedsættelse, jf. beregning

1.389.347 kr.

-281.127 kr.

                        

Afgiftspligtig del af endeligt afgiftsgrundlag

 

86.233.670 kr.

 

Realrenteafgift 47,1%

 

40.616.059 kr.

 

Realrenteafgift af særligt afgiftsgrundlag, jf. § 3 f

 

30.536.090 kr.

 

Realrenteafgift i alt

 

71.152.149 kr.

                        

Realrenteafgift ifølge den endelige opgørelse, P28

 

62.954.738 kr.

 

Yderligere realrenteafgift

 

8.197.411 kr.

Sagen har været forhandlet med forsikringsselskabets advokater, der, tillige har haft mulighed for at udtale sig over for retten på et retsmøde.

Det fremgår af sagens oplysninger, at FX Pensionsforsikringsselskab A/S den 1. januar 1994 erhvervede forsikringsbestande af U1 Lebensversicherungsgesellschaft. FX Pensionsforsikringsselskab A/S overdrog herefter ligeledes pr. 1. januar 1994 samme forsikringsbestande til det nystiftede datterselskab FX2 Pensionsforsikringsselskab A/S, og til det allerede eksisterende FX3 Livsforsikringsselskab A/S.

Nævnte overdragelser af forsikringsbestande blev gennemført skattefrit og realrenteafgiftsfrit efter bestemmelserne om skattefri tilførsel af aktiver i fusionsskattelovens kapitel 5 og realrenteafgiftslovens § 8 a.

Til forsikringsselskaberne er knyttet en realisationskonto, der indeholder realiserede kursgevinster og kurstab fra salg af afgiftspligtige aktiver, og beskatningen heraf sker over en årrække. I forbindelse med overdragelse af forsikringsbestande skal realisationskontoen fordeles. Nærværende forsikringsselskaber har fordelt realisationskontoen i forhold til den del af de overdragne aktiver, som er afgiftspligtige, hvorimod Ligningsrådet har fundet, at fordelingen skal foretages i forhold til livsforsikringshensættelserne for de overdragne forsikringsbestande. Ved at anvende de afgiftspligtige aktiver som fordelingsnøgle overføres en større andel af realisationskontoen til fremtidig beskatning i et selskab med højere friholdelsesandel, end hvis fordelingen foretages i forhold til livsforsikringshensættelserne. Herved opnår forsikringsselskaberne et mindre realrenteafgiftstilsvar.

Ligningsrådet har gjort gældende, at ...

Forsikringsselskabets advokat har over for Landsskatteretten nedlagt principiel påstand om, at forsikringsselskabets realrenteafgift for afgiftsårene 1994, 1995 og 1996 nedsættes med de foretagne forhøjelser.

Advokaten har til støtte for den principielle påstand særligt henvist til følgende hovedanbringender:

...

Landsskatteretten skal udtale

Landsskatteretten bemærker, at retten ved kendelse af 18. december 2000, SKM2001.148.LSR, i en ganske tilsvarende sag har taget stilling til, hvilken fordelingsnøgle, der skal anvendes ved overdragelse af forsikringsbestande i medfør af realrenteafgiftslovens § 8 a. Retten udtalte følgende i kendelsen af 18. december 2000:

"...

Landsskatteretten bemærker, at overdragelsen af forsikringsbestande til datterselskabet Forsikringsselskabet B er sket i medfør af § 8 a i realrenteafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 702 af 2. september 1993. Successionsreglen i realrenteafgiftslovens § 8 a medfører, at den fortsættende institution indtræder i den overdragende institutions realrenteafgiftsmæssige stilling, således at den fortsættende institution succederer i den relevante del af den overdragende institutions realisationssaldo, jf. realrenteafgiftslovens § 4, stk. 4, og § 4 c. Dette bevirker, at der skal ske en opdeling af realisationssaldoen.

Retten bemærker videre at principperne for opdeling af realisationssaldoen ikke er lovreguleret. Der er imidlertid tale om administrative og tekniske principper om opgørelsen af afgiftsgrundlaget og tilsvaret som ikke nødvendigvis skal fremgå af selve lovteksten (realrenteafgiftsloven). Myndighederne er i denne situation berettiget til at foretage et skøn over fordelingen, hvor hensyn som lovens formål, rimelighedsbetragtninger m.m. kan inddrages.

Retten finder herefter, at Ligningsrådet har været berettiget til at foretage fordelingen af realisationssaldoen ud fra livsforsikringshensættelserne. Retten har herved særligt henset til, at anvendelsen af successionsreglerne ud fra lovmotiverne må antages at skulle være afgiftsmæssig neutral (bortset fra successionsvirkningen), at realisationssaldoen er opgjort ud fra solgte værdipapirer og ikke har relation til den eksisterende værdipapirbeholdning, samt at forsikringsselskaberne i praksis anvender livsforsikringshensættelserne som fordelingsnøgle ved overdragelse efter realrenteafgiftslovens § 8 a.

For så vidt angår den talmæssige opgørelse kan Landsskatteretten tilslutte sig Told- og Skattestyrelsens bemærkninger om principperne for den talmæssige beregning. Den endelige talmæssige opgørelse vil herefter blive foretaget af Told- og Skattestyrelsen - efter at styrelsen har modtaget alle relevante oplysninger.

Det er endelig Landsskatterettens opfattelse, at Finanstilsynets godkendelse af overdragelsen og de af forsikringsselskaberne afgivne oplysninger m.m. ikke har skabt en retsbeskyttet forventning el.lign. hos selskabet om, at den foretagne fordeling af realisationssaldoen var blevet godkendt af myndighederne.

..."

Landsskatteretten finder ikke i det af advokaten anførte grundlag for at komme til et andet resultat i denne sag, idet det bemærkes, at kendelsen af sagen offentliggjort i SKM2001.148.LSR er indbragt for Østre Landsret. Det findes derfor berettiget, at Told- og Skattestyrelsen har foretaget en fordeling af realisationssaldoen ud fra livsforsikringshensættelserne.

For så vidt angår advokatens subsidiære påstand om at livsforsikringshensættelserne skal korrigeres med overtagen genforsikring samt forlodstildelinger finder Landsskatteretten, at de af Told- og Skattestyrelsen anvendte principper m.m. for udarbejdelse af de talmæssige opgørelser af afgiftsgrundlaget og tilsvaret er korrekte. Retten henviser i denne forbindelse til styrelsens bemærkninger herom, jf. især sagsfremstillingens side 7-8, der er citeret ovenfor. Landsskatteretten kan således tiltræde styrelsens talmæssige opgørelser af afgiftsgrundlaget og tilsvaret.

Herefter bestemmes

Afgiftsår 1994

 

Afgiftsgrundlag ifølge den endelige opgørelse, P28, 50.903.892 kr.

   
 
 

Yderligere overførsel fra realisationskontoen, 27.250.852 kr.

   
                         

Nedsættelse efter § 8, ifølge P28

1.306.730 kr.

 

Nedsættelse,jf. beregning

1.995.410 kr.

 
 

-688.680 kr.

 
 

Afgiftspligtig del af endeligt afgiftsgrundlag,
77.466.064 kr.

   
 

Realrenteafgift 53,5%, 41.444.344 kr.

   
 

Realrenteafgift ifølge den endelige opgørelse, P28, 27.233.582 kr.

   
 

Yderligere realrenteafgift, 14.210.762 kr.

 

Stadfæstes.

 

Afgiftsår 1995

 

Afgiftsgrundlag ifølge deri endelige

opgørelse, P28, 23.294.433 kr.

   
 

Yderligere overførsel fra realisationskontoen, 21.800.682 kr.

   
 

Nedsættelse efter § 8, ifølge P28

458.963 kr.

 

Nedsættelse, jf. beregning

881.638 kr.

 
 

-422.675 kr.

 
 

Afgiftspligtig del af endeligt afgiftsgrundlag, 44.672.440 kr.

   
 

Realrenteafgift 51,3%, 22.916.962 kr.

   
 

Realrenteafgift ifølge den endelige opgørelse, P28, 11.950.044 kr.

   
 

Yderligere realrenteafgift, 10.966.918 kr.

 

Stadfæstes.

 

Afgiftsår 1996

 

Afgiftsgrundlag ifølge den endelige opgørelse, P28, 68.829.401 kr.

   
 

Yderligere overførsel fra realisationskontoen, 17.440.545 kr.

   
 

Nedsættelse efter § 5a, ifølge P28

261.272 kr.

 

Nedsættelse, jf. beregning

  16.421 kr.

 
 

244.851 kr.

 
 

Nedsættelse efter § 8, ifølge P28

1.108.220 kr.

 

Nedsættelse, jf. beregning

1.389.347 kr.

 
 

281.127 kr.

 
 

Afgiftspligtig del af endeligt afgiftsgrundlag, 86.233.670 kr.

   
 

Realrenteafgift 47,1%, 40.616.059 kr.

   
 

Realrenteafgift af særligt afgiftsgrundlag, jf. § 3 f,
30.536.090 kr.

   
 

Realrenteafgift i alt, 71.152.149 kr.

   
 

Realrenteafgift ifølge den endelige opgørelse, P28, 62.954.738 kr.

   
 

Yderligere realrenteafgift, 8.197.411 kr.

 

Stadfæstes.

..."

Øvrige oplysninger i sagen

Det fremgår af sagerne, at forsikringsselskaberne i forbindelse med stiftelsen af datterselskaberne af Finanstilsynet fik tilladelse til at indbetale datterselskabernes selskabskapitaler ved apportindskud, jf. dagældende lov om forsikringsvirksomhed § 16, stk. 1, samt tilladelse til at overdrage forsikringsbestande til datterselskaberne, jf. samme lovs § 157, stk. 1. Selskaberne fik endvidere af Told- og Skattestyrelsen, Ligningsrådet, tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c og d. I Ligningsrådets tilladelser var afslutningsvist anført: "Det bemærkes, at der ikke ved nærværende tilladelse er taget stilling til værdiansættelsen af de tilførte aktiver og passiver, idet dette spørgsmål henhører under de lokale skattemyndigheder." Selskabernes ansøgninger til Finanstilsynet og Ligningsrådet var blandt andet vedlagt åbningsbalancer og vurderingsberetninger for selskaberne, hvoraf fordelingen af livsforsikringshensættelser, obligationsbeholdninger og realisationssaldoer mellem overdragende og modtagende selskaber fremgik.

Under henvisning til realrenteafgiftslovens § 8 a til Told- og Skattestyrelsen, Finanskontoret, anmeldte selskaberne delvis overdragelse ved succession af selskabernes forsikringsbestande med tilhørende aktiver og passiver til datterselskaberne. Foranlediget heraf anførte Told- og Skattestyrelsen i brev af 27. juli 1994 blandt andet følgende til FX Pensionsforsikringsselskab A/S's revisor:

"Under hensyn til at ovennævnte materiale er fremsendt inden for fristen i RRL § 8 A, stk. 4, kan overdragelsen finde sted under anvendelse af bestemmelserne om succession.

Det bemærkes, at denne besvarelse alene vedrører muligheden for anvendelse af successionsbestemmelserne, idet de realrenteafgiftsmæssige konsekvenser er underlagt Told- og Skattestyrelsens kontrolbeføjelse, jf. RRL § 18."

Der er mellem parterne enighed om, at Told- og Skattestyrelsen har fremsendt tilsvarende skrivelse vedrørende H-selskaberne og G-selskaberne.

Den 26, maj 1992 afholdtes møde i Finanstilsynet med repræsentanter for G1, og af et referat af mødet fremgår blandt andet:

"På NM [fra G1] forespørgsel oplyste JR [fra Finanstilsynet], at der ikke skulle være noget problem med, at realisationsfonden fulgte obligationsbeholdningen. Det havde ikke været noget problem for de øvrige selskaber, og rent praktisk kunne udskudt skat overføres til næste års regnskab i de nye selskaber."

Til brug for Landsskatterettens behandling af sagerne vedrørende G-selskaberne og H-selskaberne fremsendte Told- og Skattestyrelsen skrivelse af 28. november 2000, hvoraf blandt andet fremgår:

"Endelig bemærkes, at de fleste livsforsikringsselskaber har benyttet sig af muligheden for at overdrage forsikringsbestande til datterselskaber, og i de fleste tilfælde er reglerne i realrenteafgiftslovens § 8 a anvendt.

Told- og Skattestyrelsen har gennemgået samtlige overdragelser, og flere livsforsikringsselskaber har anvendt livsforsikringshensættelserne som fordelingsnøgle ved fordelingen af realisationssaldoen. I tilfælde hvor livsforsikringshensættelserne ikke er anvendt har styrelsen eller agter styrelsen at foretage ændringer.

Ved valg af livsforsikringshensættelserne som fordelingsnøgle behandles alle selskaber ens, uanset hvorledes selskaberne vælger at sammensætte aktiverne i de enkelte datterselskaber i forbindelse med overdragelserne."

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet forklaring af vidnerne OB, VN, SM, GL og KS.

OB har forklaret blandt andet, at han er uddannet cand. merc. aud. og skattechef i G-koncernen, hvor han i november 1993 blev ansat som skattekonsulent og siden var involveret i opgørelserne af realrenteafgift for G- og H-selskaberne.

Overdragelsen af forsikringsbestande til nye datterselskaber var foranlediget af bestemmelser i realrenteafgiftsloven, som selskaberne fandt grundlæggende forkerte. Ifølge realrenteafgiftsloven var forsikringer fra før realrenteafgiftens indførelse i 1983 samt højtforrentede livrenter, såkaldte "U74-livrenter", friholdt for realrenteafgift, mens øvrige forsikringer var afgiftspligtige. Friholdelsen skete imidlertid ikke ved at udeholde afkastet fra de friholdte forsikringer fra afgiftsgrundlaget, men ved med et overgangsfradrag at indrømmede et nedslag i det samlede afgiftsgrundlag på grundlag af en brøk, hvor tælleren udgjordes af summen af de friholdte forsikringers pensionsopsparinger og nævneren af selskabets samlede balancesum. Friholdelsesbrøken blev ganget med afgiftsgrundlaget, hvorved realrenteafgiftsbesparelsen fremkom og blev godskrevet de friholdte forsikringer som en forhøjet bonusrente. Idet de friholdte forsikringers pensionsopsparinger var investeret i afgiftspligtige aktiver, navnlig obligationer, mens de nye afgiftspligtige forsikringers pensionsopsparinger var investeret i afgiftsfri aktiver, herunder indeksobligationer og aktier, opnåede de friholdte forsikringers pensionsopsparinger således ikke et nedslag svarende til 100 pct. Der var derfor reelt tale om en realrenteafgiftsbyrde på de friholdte forsikringer, selv om dette ikke var hensigten. Såfremt selskaberne alene havde investeret i afgiftsfrie aktiver, ville der ikke have været et afgiftsgrundlag og dermed ikke mulighed for at udnytte overgangsfradraget. For at kunne afdække de friholdte forsikringer var det derfor nødvendigt at investere i obligationer.

For at målrette investeringerne og spare realrenteafgift og dermed sikre forsikringstagerne størst muligt afkast blev der herefter foretaget en opdeling af forsikringerne, således at de friholdte forsikringer med de afgiftspligtige investeringsaktiver blev overført til nystiftede selskaber, mens de nye og afgiftspligtige forsikringer med de afgiftsfrie investeringsaktiver forblev i de gamle selskaber. Herved opnåede man det samme, som hvis man i 1983 havde oprettet nye selskaber til tegning af nye forsikringer.

I forbindelse med opdelingen af forsikringerne besluttede man først, hvilke forsikringsbestande der skulle udskilles, og dernæst hvilke hensættelser, som svarede til de udskilte forsikringsbestande, og som derfor skulle overføres til de nye selskaber. For at sikre at de nye selskaber kunne opfylde deres forpligtelser, var det nødvendigt at overføre afgiftspligtige obligationer for et samlet større beløb end værdien af de overførte forsikringsbestande. Ved opdelingen af forsikringerne skulle der tillige foretages en fordeling af realisationssaldoen, som vedrørte den udskudte realrenteafgift, og som relaterede sig til realiserede obligationer. Beholdningen af obligationer havde været nogenlunde konstant, og det var derfor rimeligt at fordele realisationssaldoen mellem gamle og nye selskaber i samme forhold som obligationerne.

Efter vidnets opfattelse er der ingen sammenhæng mellem livsforsikringshensættelserne og realisationssaldoen, da realisationssaldoen som nævnt reelt kun vedrører realiserede obligationer, og da reelt kun friholdte forsikringers pensionsopsparinger er investeret i obligationer. Der er således investeret forskelligt alt afhængig af, om der er tale om forsikringer fra før 1983, højtforrentede livrenter eller om nye forsikringer, hvilket der ikke tages højde for, dersom realisationssaldoen fordeles i samme forhold som livsforsikringshensættelserne. En fordeling af realisationssaldoen i forhold til fordelingen af obligationer er således den bedste måde at afspejle de forskellige investeringsformer, som benyttes ved de forskellige typer af forsikringer.

Realisationssaldoen blev oprindelig fordelt på samme måde ved opgørelse af realrenteafgiften som ved opgørelse af selskabsskatten. Konsekvensen af ligningsrådets ændrede fordeling af realisationssaldoen for så vidt angår opgørelsen af realrenteafgift er, at selskaberne herefter anvender forskellige fordelinger af realisationssaldoen ved opgørelse af realrenteafgift og selskabsskat. Den ændrede fordeling betyder endvidere, at de gamle selskaber med de nye forsikringer får en merudgift til realrenteafgift i G-selskabets tilfælde på ca. 3 mio. kr. og for H-selskabets vedkommende på ca. 43 mio. kr.

Vidnet er ikke bekendt med, at selskaberne på noget tidspunkt har overvejet at anmode skattemyndighederne om bindende forhåndstilsagn vedrørende fordelingen af realisationssaldoen, idet man opfattede den foretagne fordeling som ganske naturlig.

VN har forklaret blandt andet, at han er uddannet aktuar, og at han i 1986 blev ansat i FX og siden var involveret i arbejdet med at overdrage forsikringsbestande fra FX- Pensionsforsikringsselskab A/S til datterselskaberne FX2 Pensionsforsikringsselskab A/S og FX3 Livsforsikringsselskab A/S.

Baggrunden for udskillelsen af forsikringsbestande var realrenteafgiftslovens § 8 om overgangsfradrag, som efter selskabets opfattelse ikke fungerede efter hensigten om at friholde forsikringer fra før 1983 for realrenteafgift. Dersom selskabet kun havde haft friholdte forsikringer, havde overgangsfradraget som et nedslag i realrenteafgiften virket 100%, men da selskabet tillige havde afgiftspligtige forsikringer, var dette ikke tilfældet. Når nye kunder kom til, fik de gamle kunder således et mindre nedslag ved beregningen af realrenteafgiften i form af en mindre forhøjet rente. Dette tilsagde således en opdeling af forsikringsbestanden i gamle friholdte forsikringer og nye afgiftspligtige forsikringer. De friholdte forsikringers pensionsopsparinger var navnlig investeret i afgiftspligtige aktiver som obligationer, mens de nye og afgiftspligtige forsikringers pensionsopsparinger hovedsagelig var investeret i afgiftsfrie aktiver som aktier og indeksobligationer. De forskellige investeringsprofiler tilsagde således også en opdeling af forsikringsbestanden i friholdte forsikringer og afgiftspligtige forsikringer.

I 1988-89 foretog J1 som det første selskab en opdeling af sine forsikringsbestande i flere selskaber, og senere fulgte flere andre selskaber efter. Formålet hermed var at sikre, at forsikringstagere med henholdsvis friholdte og afgiftspligtige forsikringer fremover blev stillet, som hvis man i 1983 havde ladet nytegning af forsikringer ske i et andet selskab end selskabet med de gamle forsikringer. Kun på denne måde kunne friholdelsesbrøken blive af en størrelse, således at overgangsfradraget kom til at fungere efter hensigten. Den herved besparede realrenteafgift kom forsikringstagerne med de friholdte forsikringer til gode.

Ved opdelingen af forsikringsbestande i henholdsvis friholdte og afgiftspligtige forsikringer blev der samtidig foretaget en opdeling af aktiverne efter den investeringsprofil, som havde været gældende for de to grupper af forsikringer. Dette indebar, at obligationerne blev henført til den gruppe, som de var erhvervet til, det vil sige de friholdte forsikringer, mens aktierne blev henført til de nye afgiftspligtige forsikringer, hvortil de var erhvervet. Den udskudte realrenteafgift. i form af realisationssaldoen, som ligeledes skulle fordeles, relaterede sig i det væsentlige til realisation af obligationer og således de friholdte forsikringers pensionsopsparinger. Af denne grund fandt selskabet det rigtigst og rimeligt at henføre realisationssaldoen til selskabet med de friholdte forsikringer. Selskabet overvejede ikke at anmode skattemyndighederne om bindende forhåndstilsagn vedrørende fordelingen af realisationssaldoen, idet man ikke var i tvivl om det rigtige, i det man gjorde. Endvidere havde selskabet i 1992 og 1993 foretaget lignende opdelinger, uden at dette havde givet anledning til problemer.

Også selskabsskatteretligt blev realisationssaldoen opdelt svarende til fordelingen af obligationer i 1992 og 1993, uden at dette gav anledning til bemærkninger fra skattemyndighederne. Som konsekvens af ligningsrådets afgørelse om realrenteafgift anvender selskaberne nu to forskellige fordelinger af realisationssaldoen alt afhængig af, om der er tale om opgørelse af selskabsskat eller realrenteafgift. Selskaberne har ikke anmodet om genoptagelse af selskabsskatten som følge af den ændrede fordeling af realisationssaldoen i relation til beregning af realrenteafgiften. Den ændrede fordeling har medført en merudgift i realrenteafgift for det gamle selskab med de nye forsikringer for årene 1994, 1995 og 1996 på godt 33 mio. kr. og indebærer en samlet merudgift på i alt ca. 50 mio. kr.

SM har forklaret blandt andet, at hun er uddannet jurist og underdirektør i Finanstilsynet, hvor hun blev ansat i 1993.

Ved ansøgninger til Finanstilsynet om tilladelse til overdragelse af forsikringsbestande efter §157 i dagældende lov om forsikringsvirksomhed skulle Finanstilsynet vurdere, om overdragelsen var forsvarlig i forhold til forsikringstagerne. Ingen forsikringstager måtte således blive stillet ringere ved en overdragelse, hverken i det overdragende eller i det modtagende selskab. Ansøgningerne blev behandlet af et sagsbehandlerteam bestående af en jurist, en aktuar og en regnskabskyndig. Juristen vurderede det selskabsretlige, mens aktuaren så på, om hensættelserne var forsvarlige, således at det modtagende selskab havde den fornødne kapacitet til at klare opgaven, og at ingen forsikringstager blev stillet ringere end hidtil. Den regnskabskyndige skulle vurdere de talmæssige oplysninger, herunder i forhold til tidligere regnskaber.

Finanstilsynet så på, hvilke forsikringsbestande, der ønskedes overdraget, og om de var klart definerede. Tilsynet så endvidere på hensættelserne, idet tilsynet skulle sikre, at der var et tilstrækkeligt beløb til rådighed til at afdække forsikringsforpligtelserne. I relation til fordelingen af aktiver påså tilsynet, at der var tilstrækkelige aktiver til at dække hensættelserne, og at bestemmelserne om midlernes anbringelse var opfyldt, men derudover interesserede tilsynet sig ikke for den konkrete fordeling af aktiverne. Tilsynet interesserede sig heller ikke for fordelingen af passiverne, udover om den så fornuftig ud i relation til det overordnede formål med tilsynets godkendelse.

Finanstilsynet skulle ikke påse, at skattemyndighedernes interesser blev iagttaget, og tilsynet blandede sig derfor ikke i selskabets skattemæssige forhold. Det forekom, at tilsynet fik spørgsmål af skatteretlig karakter, idet ønsket om en opdeling af et selskab i flere selskaber ofte var begrundet i skattemæssige overvejelser, men i så fald henviste tilsynet til skattemyndighederne. Hvis tilsynet blev opmærksom på forhold, der så mærkelige ud rent skattemæssigt, kunne tilsynet dog gøre selskabet opmærksom herpå og anmode selskabet om at forelægge spørgsmålet for skattemyndighederne, men tilsynet kunne ikke give selskabet pålæg herom. Realisationssaldoen var en så lille post i den store sammenhæng, at tilsynet ikke interesserede sig for fordelingen heraf.

Der skulle indleveres aktuarudarbejdede prognoser både vedrørende det overdragende og de modtagende selskaber. Der var normalt tale om 10-årige prognoser, som havde betydning for vurderingen af, om overdragelserne var forsvarlige i forhold til forsikringstagerne. Tilsynet har ikke haft sager, hvor det efterfølgende har vist sig, at væsentlige forudsætninger for prognoserne var bristet, således at forsikringstagerne blev ringere stillet som følge af overdragelsen. Hvis en sådan sag måtte opstå, vil det være op til Det Finansielle Virksomhedsråd, som er tilsynets øverste ledelse, at afgøre, hvorledes der skal reageres herpå. Vidnet vil i så fald indstille, at selskaberne får påbud om at rette op på forholdet ved at indskyde flere aktiver i selskaberne.

Finanstilsynet modtog i 1992 en principiel ansøgning fra et selskab om opdeling af forsikringsbestande i flere selskaber, og hvor begrundelsen herfor var et ønske om at spare realrenteafgift. Efter at tilsynet havde truffet afgørelse i den pågældende sag, modtog tilsynet i 1993 en række ansøgninger fra andre selskaber om tilsvarende opdelinger.

GL har forklaret blandt andet, at han er uddannet jurist og ansat som finansinspektør i Finanstilsynet.

Han deltog i sin tid i samarbejdede med en aktuar og regnskabskyndig i Finanstilsynets behandling af ansøgninger fra forsikringsselskaber om tilladelse til at overdrage forsikringsbestande. Det var Finanstilsynets opgave at sikre, at overdragelsen var forsvarlig i relation til forsikringstagerne, og det var i den forbindelse navnlig aktuarens opgave at påse, at ingen forsikringstager blev stillet ringere end hidtil som følge af overdragelsen. Vidnet erindrer ingen drøftelser om fordeling af realisationssaldoen, som var en mindre post i den store sammenhæng. Selskabernes skattemæssige forhold indgik ikke i tilsynets sagsbehandling, da det var en sag mellem det enkelte selskab og skattemyndighederne. Det hændte, at der blev afholdt møder mellem det ansøgende selskab og tilsynet, og på sådanne møder kan vidnet have besvaret regnskabsmæssige spørgsmål, men i så fald først efter at have drøftet disse med den regnskabskyndige.

Den første ansøgning om opdeling af et forsikringsselskab i flere selskaber med henblik på at spare realrenteafgift gennem en mere fordelagtig friholdelsesbrøk kom fra J1 Pension. J1 Pension beholdt de gamle forsikringer i det oprindelige selskab og overførte de nye forsikringer til det nystiftede datterselskab, mens øvrige forsikringsselskaber, der efterfølgende søgte om tilladelse til opdeling af forsikringsbestande, valgte at beholde de nye forsikringer i det oprindelige selskab og overføre de gamle forsikringer til de nystiftede selskaber.

KS har forklaret blandt andet, at han er uddannet jurist, og at han i mere end 20 år har været kontorchef i Told- og Skattestyrelsens Selskabsomstruktureringskontor, som blandt andet behandler ansøgninger om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskatteloven.

I 1992 kom nye regler i fusionsskatteloven med det formål at gennemføre EF's fusionsdirektiv i dansk ret. I begyndelsen behandlede man som udgangspunkt alene ansøgningerne på baggrund af en skriftlig beskrivelse af den påtænkte transaktion, men i midten af 1990'erne gik man over til en mere dybdeborende gennemgang af sagerne og krævede herunder dokumentation i form af regnskabsopstillinger m.v.

Ved vurderingen af, om der skulle gives tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver, skulle styrelsen blandt andet vurdere, om der var tale om tilførsel af en virksomhed eller som noget nyt af "en gren" af en virksomhed. Dette krævede en beskrivelse af den hidtidige virksomhed, herunder af dens organisatoriske opdeling, og styrelsen foretog en selvstændig vurdering heraf, således at en tilladelse fra Finanstilsynet til overdragelse af en forsikringsbestand ikke i sig selv havde afgørende betydning. Styrelsen skulle endvidere påse, at der var tale om en enhed, som kunne fungere ved hjælp af egne midler, men i denne forbindelse "lænede" styrelsen sig op ad Finanstilsynets fagkyndige vurdering af, at ingen forsikringstager blev stillet ringere end hidtil som følge af overdragelsen. Hvis Finanstilsynet vurderede, at hensynet til de forsikrede ikke talte imod en overdragelse, kunne styrelsen tilsvarende antage, at selskabet kunne fungere ved hjælp af egne midler.

Spørgsmål om realrenteafgift henlå under Finanskontoret i styrelsen, og af samme grund beskæftigede vidnets kontor sig ikke med fordeling af realisationssaldoen i forbindelse med behandlingen af ansøgninger om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver. Såfremt vidnets kontor i forbindelse med sådanne ansøgninger fik spørgsmål om realrenteafgift, blev spørgsmålene videresendt til Finanskontoret.

Vidnet mener ikke, at en tilladelse fra Selskabsomstruktureringskontoret til skattefri tilførsel af aktiver udelukker, at Finanskontoret for så vidt angår realrenteafgift efterfølgende lægger en anden fordeling af realisationssaldoen til grund. Selskaberne har også været klar herover, idet de rettede særskilte henvendelser til Finanskontoret vedrørende realrenteafgiften.

Procedure

Sagsøgerne har til støtte for deres påstande principalt gjort gældende, at det følger af ordlyden af realrenteafgiftslovens § 8 a, at en realrenteafgiftspligtig institution, der overtager en livsforsikringsbestand efter reglerne i kapitel 16 i lov om forsikringsvirksomhed, har et egentligt retskrav på at kunne succedere i den overdragende institutions afgiftsmæssige stilling for så vidt angår de aktiver og passiver, som den modtagende institution har overtaget i henhold til den af Finanstilsynet godkendte åbningsbalance. Der kræves ikke nogen tilladelse hertil fra skattemyndighederne, og skattemyndighederne har ikke nogen adkomst til at korrigere åbningsbalancen. De i § 8 a, stk. 1, opregnede transaktioner, der kvalificerer til succession - herunder fusion, spaltning og overdragelse af en livsforsikringsbestand - kræver alle Finanstilsynets tilladelse, hvilket også er udtrykkeligt forudsat i forarbejderne, og denne tilladelse er reelt den eneste betingelse, der stilles for successionen. Der må ved en opdeling af et forsikringsselskab ikke herske nogen som helst tvivl om, hvilke aktiver og passiver, der fremover skal tilhøre de enkelte selskaber, hvilket er baggrunden for de omfattende forudgående godkendelsesprocedurer i Finanstilsynets regi. I relation til skattemæssig succession kræves også en forhåndstilladelse, mens lovgiver i relation til realrenteafgiftsmæssig succession har valgt at "læne sig op ad" Finanstilsynets godkendelse. Der er i denne sag ikke tale om "administrative og tekniske principper om opgørelsen af afgiftsgrundlaget og tilsvaret" som hævdet i Landsskatterettens præmisser. Der er derimod tale om en gæld, som Ligningsrådet "flytter" fra de modtagende selskaber til de overdragende selskaber. Herved belastes forsikringstagerne i de overdragende selskaber med en gæld, som rettelig påhviler den forsikringsbestand (virksomhedsgren), der er overdraget til de modtagende selskaber. Resultatet heraf er ikke blot en forhøjet realrenteafgift for koncernerne som helhed, men også, at der omfordeles betydelige værdier mellem selskaberne. En sådan omfordeling indebærer, at de udarbejdede driftsplaner, regnskabsprognoser, vurderingsberetninger, aktuarerklæringer og revisionspåtegninger er afgivet på urigtigt grundlag, hvilket tilsvarende gælder for Finanstilsynets tilladelser. Lovgiver har netop ønsket at undgå disse konsekvenser ved alene at betinge retten til succession af Finanstilsynets forudgående godkendelse af transaktionen. Denne forståelse af realrenteafgiftslovens § 8 a understøttes af den omstændighed, at skattemyndighederne i 1996 skærpede praksis i relation til fusionsskattelovens § 15 c og i den forbindelse tilkendegav, at der ikke fremover kunne forventes givet tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver i situationer, hvor formålet alene eller i alt væsentligt var at spare realrenteafgift, jf. TfS 1996.899 DEP. Når skattemyndighederne ønskede at sætte en stopper for disse omstruktureringer uden at lovgive herom, var det også den eneste måde, det kunne gøres på, fordi Ligningsrådet efter fusionsskattelovens § 15 c - i modsætning til efter realrenteafgiftslovens § 8 a - har mulighed for at nægte at give tilladelse. Der er ingen tvivl om, at Ligningsrådet ved i nærværende sager at påberåbe sig realrenteafgiftslovens § 8 a forsøger at give sin praksisskærpelse fra 1996 (delvist) tilbagevirkende kraft.

Subsidiært har sagsøgerne gjort gældende, at Ligningsrådet i nærværende sager er afskåret fra at ændre fordelingerne, allerede fordi Ligningsrådet ved sine afgørelser om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver i medfør af fusionsskattelovens § 15 c udtrykkeligt har godkendt de mellem sagsøgerne aftalte fordelinger af realisationssaldoerne. Det er forkert, når sagsøgte hævder, at Ligningsrådet ved sine afgørelser alene har taget stilling til et skattemæssigt spørgsmål, der er uden betydning for spørgsmålet om sagsøgernes realrenteafgift for de omhandlede år. Det, Ligningsrådet har taget stilling til, er, om de til de modtagende selskaber overdragne aktiver og passiver kan anses for at udgøre en "gren af en virksomhed". Ved en gren af en virksomhed forstås "alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler". Ligningsrådet har således vurderet, at der er en sådan indbyrdes funktionel sammenhæng og tilknytning mellem de udskilte forsikringer, de overdragne investeringsaktiver og den overtagne gældspost "udskudt realrenteafgift", at disse tilsammen udgør en "gren af en virksomhed". Dette er imidlertid præcis det, som Ligningsrådet bestrider i sine afgørelser om opgørelse af realrenteafgift. Ligningsrådet gør her gældende, at realisationssaldoen ikke burde have været fordelt i samme forhold som obligationerne, men derimod i forhold til fordelingen af livsforsikringshensættelserne. De af de modtagende selskaber overtagne gældsposter "udskudt realrenteafgift" er derfor for store, og den overskydende del af gælden påhviler således ikke de udskilte virksomhedsgrene. Ligningsrådet har - efter praksisændringen i 1996 - helt åbenbart fortrudt sine tidligere godkendelser af fordelingen af aktiver og passiver. Ligningsrådets afgørelser om opgørelse af realrenteafgift fører blandt andet til det bizarre resultat, at sagsøgernes realrenteafgiftstilsvar skal opgøres på grundlag af Ligningsrådets nye fordeling af realisationssaldoerne, mens sagsøgernes skattepligtige indkomst fortsat skal opgøres på grundlag af de af Ligningsrådet tidligere godkendte fordelinger. Ligningsrådet er således bundet af sine udtrykkelige godkendelser af de af sagsøgerne i åbningsbalancerne foretagne fordelinger af aktiver og passiver.

Mere subsidiært har sagsøgerne gjort gældende, at Ligningsrådet ikke uden en positiv lovhjemmel kan kræve en bestemt fordeling af realisationssaldoerne. Der er ikke lovregler om, hvorledes realisationssaldoerne skal fordeles i tilfælde af en overdragelse bortset fra "grenkravet" i fusionsskattelovens § 15 c, der alene gælder ved skattefri tilførsel af aktiver. Lovgiver har i andre tilfælde, hvor skattemyndighederne har ønsket en bestemt fordeling af aktiver eller passiver i forbindelse med overdragelse, været nødt til at lovgive herom. Dette gælder således f.eks. vedrørende forsikringsselskabers sikkerhedsfondshenlæggelser, jf. selskabsskattelovens § 13 C og fusionsskattelovens § 15 d. Skattemyndighederne må således også i relation til realisationssaldoen henvises til at gennemføre lovgivning, såfremt der ønskes en bestemt fordeling.

Mest subsidiært har sagsøgerne gjort gældende, at den mellem sagsøgerne aftalte fordeling, der er godkendt af både Finanstilsynet og Ligningsrådet, er foretaget på et sagligt og relevant grundlag, og at fordelingen heller ikke af denne grund kan tilsidesættes. Den af Ligningsrådet foretagne fordeling fører derimod til et vilkårligt resultat, der ingen som helst relevant sammenhæng har hverken med de overførte forsikringsbestande eller de hertil knyttede aktiver. Ligningsrådet har ikke anfægtet den foretagne fordeling af de afgiftspligtige obligationer, og det kan således lægges til grund, at de overdragne afgiftspligtige obligationer er knyttet til de til de modtagende selskaber udskilte forsikringsbestande. Spørgsmålet er herefter, om realisationssaldoerne skal fordeles i samme forhold som de afgiftspligtige obligationer eller i henhold til fordelingen af livsforsikringshensættelser. Sagsøgerne har foretaget en fordeling af investeringsaktiverne, der har en nøje og saglig sammenhæng med den fordeling af den samlede forsikringsportefølje, som fandt sted ved overdragelsen af forsikringsbestande til de modtagende selskaber. De afgiftspligtige obligationer, der har været knyttet til de udskilte forsikringsbestande (virksomhedsgrene), er således henført til de modtagende selskaber. Fordelingen af realisationssaldoerne er ligeledes sket ud fra et klart sagligt princip. Realisationssaldoerne hidrører fra salg af afgiftspligtige obligationer. Passivposten "udskudt realrenteafgift" er således opstået ved salg af obligationer fra de beholdninger, der er knyttet til de udskilte forsikringsbestande, og gælden er derfor fordelt i samme forhold som de afgiftspligtige obligationer. Hermed er sagsøgernes fordelingsprincip i overensstemmelse med fusionsskattelovens princip om, at en latent skatteforpligtelse skal følge det aktiv, som forpligtelsen knytter sig til. Det er ikke noget relevant argument, at den udskudte realrenteafgift påhvilede de overdragende selskaber som sådan og ikke bestemte forsikringsporteføljer, og at realisationssaldoerne derfor skal fordeles i samme forhold som livsforsikringshensættelserne. Det er ganske rigtigt, at udskudt realrenteafgift - som al anden gæld - påhvilede de overdragende selskaber som sådan, ligesom alle investeringsaktiver og andre aktiver var ejet af de overdragende selskaber som sådan. Ved enhver spaltning eller tilførsel af aktiver består opgaven imidlertid i at udskille de aktiver og passiver, der hører til de enkelte virksomhedsgrene. De afgiftspligtige obligationer er således fordelt til de forsikringsporteføljer, som de var knyttet til, og tilsvarende skal den udskudte realrenteafgift, som hidrører fra salg fra disse obligationsbeholdninger, fordeles i samme forhold som obligationerne. Den af Ligningsrådet foretagne fordeling indebærer, at den udskudte realrenteafgift bæres forholdsmæssigt af samtlige forsikringstagere i de oprindelige selskaber - det vil sige også af de forsikringstagere, hvis forsikringsopsparing helt eller delvis var investeret i afgiftsfri aktier og indeksobligationer. En sådan fordeling forekommer helt vilkårlig og urimelig over for forsikringstagerne i de overdragende selskaber. Det er heller ikke noget bæredygtigt argument, at den foretagne fordeling fører til en lavere realrenteafgift. Dette er jo blot modstykket til, at forsikringstagerne med friholdt opsparing har betalt "for meget" i realrenteafgift indtil opdelingen. Ved udskillelsen opnås blot, at forsikringstagerne stilles på samme måde, som hvis opdelingen havde været gennemført i 1983 - men kun for fremtiden. Det bestrides - som forudsat i Landsskatterettens præmisser - "at forsikringsselskaberne i praksis anvender livsforsikringshensættelserne som fordelingsnøgle ved overdragelse efter realrenteafgiftslovens § 8 a". Alene den omstændighed, at de tre store forsikringsselskaber - G, H og FX - har fordelt realisationssaldoerne på en anden måde, viser at dette er forkert. Heller ikke det forsikringsselskab, hvorom 'Landsskatterettens kendelse i TfS 1995.668 LSR drejede sig, havde fordelt realisationssaldoen efter livsforsikringshensættelserne. Det fremgår tilmed af Finanstilsynets udtalelse i G1-sagen, at også andre forsikringsselskaber havde ladet realisationssaldoen følge obligationsbeholdningen. Det er i øvrigt uden betydning for sagen, hvorledes øvrige livsforsikringsselskaber måtte have fordelt realisationssaldoen. Det er således ikke rigtigt, som hævdet af sagsøgte, at Ligningsrådets fordeling fører til et mere korrekt resultat end sagsøgernes fordeling.

Sagsøgte har til støtte for sine påstande gjort gældende, at Landsskatteretten med rette har lagt til grund, at sagsøgernes realisationssaldoer skal fordeles mellem de overdragende og modtagende selskaber på grundlag af fordelingen af livsforsikringshensættelserne.

Sagsøgernes bestand af forsikringer blev fordelt mellem de overdragende og modtagende selskaber, og det skete efter imødekommelse af sagsøgernes ansøgning om anvendelse af reglerne om succession, jf. fusionsskattelovens § 15 c, jf. § 15 d, samt realrenteafgiftslovens § 8 a. De realrenteafgiftsmæssige konsekvenser er reguleret i den dagældende realrenteafgiftslovs § 8 a, stk. 2, hvoraf det følger, at der sker succession. De selskaber, der fik tilført aktiver i form af forsikringsbestande, indtræder derfor i de overdragende selskabers realrenteafgiftsmæssige stilling. Det gælder også i relation til de overdragende selskabers realisationssaldoer i henhold til realrenteafgiftslovens § 4, stk. 4. Successionsreglen betyder, at der ikke er "frit slag" med hensyn til fordelingen af realisationssaldoerne mellem de overdragende og modtagende selskaber.

En nærmere anvisning af de tekniske principper for fordelingen af den forpligtelse og byrde, som realisationssaldoerne er udtryk for, fremgår dog ikke af loven, og det er derfor overladt til myndighederne at finde den løsning, som bedst stemmer med det successionsprincip, der følger af loven.

Told- og Skattestyrelsen, Ligningsrådet og Landsskatteretten har i deres praksis konsekvent anvendt livsforsikringshensættelserne som fordelingsnøgle. Det er en praksis, som er sagligt begrundet og ikke kan give anledning til kritik. Anvendelse af livsforsikringshensættelserne som fordelingsnøgle fører faktisk til det resultat, som er bedst stemmende med lovens successionsprincip.

Sagsøgerne ønsker at anvende fordelingen af en bestemt art aktiver (obligationer) som fordelingsnøgle ved fordelingen af realisationssaldoerne mellem de overdragende og modtagende selskaber. Imidlertid er arten af bestemte aktiver i de overdragende og modtagende selskaber ikke noget relevant udtryk for fordelingen af forsikringsbestandene. Det er derimod forsikringshensættelserne, der netop afspejler den reelle fordeling af forsikringsbestandene mellem de overdragende og modtagende selskaber. En forsikringsbestand og de hertil hørende hensættelser hænger nøje sammen og er principielt uadskillelige. Alle de forsikringsmæssige hensættelser, der hører til de dele af forsikringsbestandene, der er udskilt til de modtagende selskaber, skal således også overføres til disse selskaber.

En sammenhæng mellem de overdragende selskabers realisationssaldoer og arten af deres aktiver umiddelbart før opdelingen var der heller ikke. Realisationssaldoerne var allerede opståede forpligtelser til at medregne et beløb (20% af saldoen pr. år) ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget, og de er ikke opstået i forbindelse med erhvervelsen af de aktiver, som fandtes i de overdragende selskaber på opdelingstidspunktet. Der er heller ikke tale om, at forpligtelsen, der er forbundet med realisationssaldorene, er knyttet til visse bestemte aktiver f.eks. obligationer. Det er en forpligtelse, som påhviler selskaberne som sådan uden hensyn til arten af selskabernes aktiver på et givet tidspunkt. Realisationssaldoerne har intet som helst med arten af selskabernes aktiver på det pågældende tidspunkt at gøre. Derfor er det principielt også helt uden saglig begrundelse at fordele realisationssaldoerne på grundlag af en fordeling af aktiver af en bestemt art (obligationer) mellem de overdragende og modtagende selskaber, sådan som sagsøgerne ønsker.

En anerkendelse af et synspunkt om, at fordelingen af en bestemt type aktiver, f.eks. obligationer, mellem de overdragende og modtagende selskaber skulle være afgørende for den måde, hvorpå den byrde, som realisationssaldoerne er udtryk for, fordeles mellem selskaberne, giver mulighed for manipulation og skævvridning af denne byrde. Det er en mulighed, som sagsøgerne rent faktisk også har udnyttet, således at resultatet er blevet en fordeling, der slet ikke har sammenhæng med størrelsen af forsikringsbestandene, der er forblevet i de overdragende selskaber, og de, der er overdraget til de nye selskaber - det vil sige et resultat, der er uforeneligt med det successionsprincip, som følger af loven. Skævvridningen er alene bestemt af ønsket om at opnå en afgiftsmæssig besparelse, og det er dette ønske og ikke fordelingen af forsikringsbestande, som de af sagsøgerne foretagne fordelinger af realisationssaldoerne afspejler. Uden hensyn til størrelsen af forsikringsbestande og forsikringshensættelser i de overdragende og modtagende selskaber har sagsøgerne således styret realisationssaldoerne hen til de nye selskaber, hvor afgiftsbelastningen, der udspringer af realisationssaldoerne, er mindst i kraft af et større overgangsfradrag, jf. realrenteafgiftslovens § 8.

Finanstilsynet har ikke truffet nogen afgørelse om realrenteafgiftsgrundlaget i de overdragende og modtagende selskaber, og det er da også helt klart uden for Finanstilsynets kompetence at træffe afgørelse herom. Finanstilsynet har til opgave at varetage andre hensyn, og Finanstilsynets godkendelse af de stedfundne overdragelser af forsikringsbestande er også helt uden betydning for bedømmelsen af spørgsmålet om selskabernes afgiftstilsvar.

Omvendt har skattemyndighedernes afgørelse af spørgsmålet om selskabernes afgiftstilsvar heller ikke betydning for det forhold, som er omfattet af Finanstilsynets kompetence. Der er således ikke tale om, at afgørelsen af nærværende sager om realrenteafgift på nogen måde kan påvirke Finanstilsynets godkendelser.

Ud over Finanstilsynets godkendelse af overdragelserne af forsikringsbestande har sagsøgerne tillige påberåbt sig Ligningsrådets afgørelse om tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver i henhold til reglerne i fusionsskatteloven. Imidlertid har heller ikke disse afgørelser noget at gøre med det i sagen omhandlede tema vedrørende realrenteafgift og den rette fordelingsnøgle med hensyn til fordelingen af realisationssaldoerne. Ligesom det gælder om Finanstilsynets afgørelse, gælder det da også om Ligningsrådets tilladelse, at den uændret står ved magt uden hensyn til udfaldet af nærværende retssag om realrenteafgift.

Af de afgørelser/tilladelser, som sagsøgerne har påberåbt sig, har kun en noget med realrenteafgift at gøre. Det er skrivelsen af 27. juli 1994, hvori Told- og Skattestyrelsen har meddelt sagsøgerne tilladelse til at anvende successionsreglen i realrenteafgiftslovens § 8 a. Som det også udtrykkeligt fremgår af denne afgørelse, angår den imidlertid ikke andre spørgsmål end netop dette, om muligheden for anvendelse af successionsbestemmelserne. De nærmere afgiftsmæssige konsekvenser heraf, herunder spørgsmålet om fordelingen af realisationssaldoen, har Told- og Skattestyrelsen ikke afgjort ved denne afgørelse.

Lovregler m.v.

Dagældende realrenteafgiftslovs § 8 a havde følgende ordlyd:

"...

§ 8 a.

Reglerne i stk. 2-5 gælder:

 

...

 

4)

hvis en realrenteafgiftspligtig institution overdrager en livsforsikringsbestand til en anden realrenteafgiftspligtig institution efter reglerne i kapitel 16 i lov om forsikringsvirksomhed.

 
 

Stk. 2. Den fortsættende institution indtræder (succederer) i den overdragende institutions realrenteafgiftsmæssige stilling.

 
 

Stk. 3. Datoen for den åbningsstatus, der udarbejdes for den fortsættende institution i forbindelse med overdragelsen, anses i realrenteafgiftsmæssig henseende for overdragelsesdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i stk. 1 og 2, at overdragelsesdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for den fortsættende institutions regnskabsår.

 
 
 

Stk. 4. Stk. 1-3 finder kun anvendelse, hvis den fortsættende institution senest 6 måneder efter overdragelsesdatoen har indsendt genpart af de dokumenter, der er udarbejdet i forbindelse med overdragelsen, til den centrale told- og skatteforvaltning.

 
 

Stk. 5. Ligningsrådet kan under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristen efter stk. 4.

..."

Af forarbejderne til realrenteafgiftslovens § 8 a fremgik blandt andet, jf, Folketingstidende 1987/88, Tillæg A, 1. samling, sp. 3269 ff.:

"...

Almindelige bemærkninger

 

1.    

Lovens formål

 
 

Lovforslaget går først og fremmest ud på at lempe realrenteafgiftsloven således, at reglerne om realrenteafgift ved fusion, fission og opløsning af visse samejeforhold ikke hæmmer de realrenteafgiftspligtige institutioners dispositioner, når der skal foretages ændringer i strukturer, som er blevet uhensigtsmæssige.

 
 

...

 

2.

Lovforslagets baggrund og indhold

 
 

a. afgiftsfri fusion og fission (§ 8 a)

...

 

I det foreliggende lovforslag foreslås det, at den fortsættende institution indtræder, det vil sige succederer, i den overdragende institutions realrenteafgiftsmæssige stilling ved fusion og fission. Det betyder, at et aktiv, der overdrages ved fusion eller fission, skal anses for at være erhvervet af den fortsættende institution på det tidspunkt, hvor den overdragende institution erhvervede det, og for den (regulerede) anskaffelsessum, hvortil den overdragende institution erhvervede aktivet. Den foreslåede regel indebærer derfor, at der ikke ved fusion eller fission sker nogen ændring i den afgiftsmæssige behandling af de overdragne aktiver.

 

Det foreslås, at reglen om succession ved fusion og fission finder tilsvarende anvendelse, når en realrenteafgiftspligtig institution overdrager en livsforsikringsbestand til en anden realrenteafgiftspligtig institution efter reglerne i kapitel 16 i lov om forsikringsvirksomhed.

 

Den foreslåede regel om succession medfører bl.a., at der ikke skal foretages nogen opgørelse af en realrenteafgiftspligtig avance på obligationer og pantebreve, der overdrages ved fusion m.v. ...

 

...

 

Den foreslåede regel om fuldstændig succession medfører, at den fortsættende institution i realrenteafgiftsmæssig henseende overtager samtlige pligter og rettigheder fra den overdragende institution, herunder pligt til at indsende opgørelser og hæftelse for eventuel skyldig afgift, renter, morarenter og bødeansvar.

 

Den foreslåede regel indebærer også, at den fortsættende institution succederer i den overdragende institutions realisationssaldi efter lovens § 4, stk. 4, og § 4 c.

 

...

 

3.

Administrative og provenumæssige konsekvenser

 
 

Lovforslaget skønnes ikke at have nævneværdige administrative og provenumæssige konsekvenser.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Ifølge dagældende realrenteafgiftslov skulle livsforsikringsselskaber, pensionskasser m.v. betale realrenteafgift til staten af afkast af navnlig obligationer og pantebreve, hvorimod afkast af blandt andet aktier og indeksobligationer var undtaget fra afgiftspligten. Da afgiften i princippet alene påhvilede den del af afkastet, der kunne henføres til opsparing foretaget efter 1. januar 1983, blev en andel af det opgjorte afgiftsgrundlag henført til opsparing foretaget før 1. januar 1983 og friholdt for afgift. Den friholdte andel blev efter lovens § 8, stk. 1, bestemt efter forholdet mellem reserver vedrørende forsikringer tegnet før 1. januar 1983, og som var i kraft ved udgangen af afgiftsåret, og samtlige passiver ved udgangen af afgiftsåret. Den afgiftsfri andel af afkastet blev således nedsat i takt med udbetalingerne til de sikrede, ligesom andelen blev formindsket som følge af forøgelsen af den samlede opsparede kapital i selskabet.

Kursgevinster og -tab, der realiseredes ved salg af obligationer og pantebreve m.v., skulle efter realrenteafgiftslovens § 4, stk. 4, jf. § 3, stk. 1, overføres til en særlig saldo, den såkaldte realisationssaldo, og for hvert afgiftsår skulle 20% af denne saldo opgjort ved udgangen af afgiftsåret indgå i afgiftsgrundlaget ved beregningen af realrenteafgiften.

Hvis en realrenteafgiftspligtig institution overdrog en livsforsikringsbestand til en anden realrenteafgiftspligtig institution efter reglerne i kapitel 16 i lov om forsikringsvirksomhed, fulgte det af realrenteafgiftslovens § 8 a, stk. 1 og 2, at den fortsættende institution indtrådte (succederede) i den overdragende institutions realrenteafgiftsmæssige stilling. I forarbejderne til bestemmelsen anførtes, at det primære sigte med bestemmelsen var at lempe realrenteafgiftsloven således, at reglerne om realrenteafgift ved fusion og fission m.v. ikke hæmmede de realrenteafgiftspligtige institutioners dispositioner, når der skulle foretages ændringer i strukturer, som var blevet uhensigtsmæssige. Det anførtes endvidere, at den fortsættende institution succederede i den overdragende institutions realisationssaldi, og at bestemmelsen ikke skønnedes at have nævneværdige provenumæssige konsekvenser.

I første halvdel af 1990'erne overdrog G1, H1 og FX livsforsikringsbestande navnlig vedrørende livsforsikringer tegnet før 1. januar 1983 til samtidig stiftede datterselskaber, idet moderselskabernes realisationssaldoer ved overdragelserne blev fordelt mellem moder- og datterselskaber i samme forhold som de afgiftspligtige obligationer. Ifølge forsikringsselskaberne var formålet med transaktionerne at opnå en realrenteafgiftsmæssig besparelse gennem en større afgiftsfri andel af formueafkastet efter realrenteafgiftslovens § 8, stk. 1, idet de samlede reserver vedrørende forsikringer tegnet før 1. januar 1983, og som var i kraft ved udgangen af afgiftsåret, efter transaktionerne udgjorde en større andel af det enkelte datterselskabs samlede passiver end de tilsvarende reserver havde udgjort af moderselskabets samlede passiver.

Et selskabs realisationssaldo repræsenterede en allerede opstået forpligtelse for selskabet til at medregne 20% af saldoen pr. år ved opgørelsen af selskabets afgiftsgrundlag. På tidspunktet for G1s, H1s og FXs overdragelser af livsforsikringsbestande til datterselskaberne udgjorde moderselskabernes realisationssaldoer således allerede erhvervede afgiftsbyrder vedrørende realiserede kursgevinster og -tab, og de var således uafhængige af moderselskabernes aktiver på det pågældende tidspunkt. Det er ubestridt, at fordelingen af moderselskabernes realisationssaldoer i samme forhold som de afgiftspligtige obligationer indebar en samlet reduktion af den afgiftsforpligtelse, som hidtil havde påhvilet moderselskaberne, og at en fordeling i overensstemmelse med livsforsikringshensættelserne i det væsentlige ville have været afgiftsneutral. På denne baggrund, og idet fordelingen af livsforsikringshensættelserne endvidere mere relevant synes at afspejle fordelingen af forsikringsbestandene mellem moder- og datterselskaber, finder landsretten, at den mellem selskaberne aftalte fordeling af moderselskabernes realisationssaldoer ikke harmonerede med realrenteafgiftslovens bestemmelse om succession i § 8 a, stk. 2.

Finanstilsynets tilladelse til overdragelse af forsikringsbestande efter dagældende lov om forsikringsvirksomhed § 157, stk. 1, skulle sikre, at overdragelserne var forsvarlige i relation til forsikringstagerne. Som ved tilsynets tilladelse til at indbetale datterselskabernes selskabskapitaler i andre værdier end kontanter (apportindskud) efter dagældende lov om forsikringsvirksomhed § 16, stk. 1, var formålet med kravet om tilladelse til overdragelse af forsikringsbestande således at iagttage andre hensyn end realrenteafgiftsmæssige. Tilsvarende gjaldt Ligningsrådets tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c og d, der navnlig indebar en vurdering af, om lovens krav om en gren af en virksomhed var opfyldt, herunder om der forelå en enhed, der kunne fungere ved hjælp af egne midler. De nævnte tilladelser findes således ikke at have indeholdt godkendelser af de mellem moder- og datterselskaber aftalte fordelinger af moderselskabernes realisationssaldoer. Det forhold, at selskaberne i forbindelse med ansøgningerne om de nævnte tilladelser blandt andet vedlagde åbningsbalancer og vurderingsberetninger for selskaberne, hvoraf fordelingen af livsforsikringshensættelser, obligationsbeholdninger og realisationssaldoer mellem moder- og datterselskaber fremgik, kan ikke føre til et andet resultat. Ved selskabernes anmeldelse til Told- og Skattestyrelsen efter realrenteafgiftslovens § 8 a om delvis overdragelse ved succession af selskabernes forsikringsbestande bemærkede styrelsen således også i ligelydende skrivelser til selskaberne, at overdragelserne kunne finde sted under anvendelse af bestemmelserne om succession, men at de realrenteafgiftsmæssige konsekvenser heraf var underlagt Told- og Skattestyrelsens kontrolbeføjelse.

På denne baggrund finder landsretten, at skattemyndighederne ved opgørelse af realrenteafgiften i medfør af realrenteafgiftslovens § 8 a, stk. 2, har været berettiget til at ændre den mellem moder- og datterselskaberne aftalte fordeling af moderselskabernes realisationssaldoer, således at fordelingen heraf i stedet foretages i samme forhold som fordelingen af livsforsikringshensættelserne.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Forsikringsselskabet H1 A/S og A/S Forsikringsselskabet H2 skal i sagsomkostninger in solidum betale 550.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af Skatteministeriets udgift til advokat.

A/S Forsikringsselskabet G1, A/S Forsikringsselskabet G2 og A/S Forsikringsselskabet G3 skal i sagsomkostninger in solidum betale 1,1 mio.kr. til Skatteministeriet til dækning af Skatteministeriets udgift til advokat.

F1 Pensionsforsikringsselskab A/S (tidl. FX Pensionsforsikringsselskab A/S) skal i sagsomkostninger betale 850.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af Skatteministeriets udgift til advokat.

Landsretten har ved fastsættelsen af sagsomkostningerne taget udgangspunkt i sagsværdierne og de vejledende takster for omkostningsfastsættelse, men reduceret beløbene under hensyntagen til den samtidige behandling af de tre i det væsentlige identiske sager.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

Forsikringsselskabet H1 A/S og A/S Forsikringsselskabet H2 skal i sagsomkostninger in solidum betale 550.000 kr. til Skatteministeriet.

A/S Forsikringsselskabet G1, A/S Forsikringsselskabet G2 og A/S Forsikringsselskabet G3 skal i sagsomkostninger in solidum betale 575.000 kr. til Skatteministeriet.

F1 Pensionsforsikringsselskab A/S (tidl. FX Pensionsforsikringsselskab A/S) skal i sagsomkostninger betale 850.000 kr. til Skatteministeriet.