Dato for udgivelse
03 Jul 2018 12:53
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
19 Dec 2017 13:20
SKM-nummer
SKM2018.352.SR
Myndighed
Skatterådet
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
17-0872793
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsgrundlag + Momspligt + Andet om moms
Emneord
Moms, offentlig myndighed, indenfor samme ministerområde
Resumé

Det var Skatterådets vurdering, at Ministeriet ved udlejning af immaterielle aktiver, skulle anses som en afgiftspligtig person, idet der ikke var tale om virksomhed, som blev udøvet af Ministeriet i Ministeriets egenskab af offentlig myndighed. Henset til at der var tale om leverancer mellem institutioner indenfor samme ministerområde, var der dog ikke tale om en afgiftspligtig transaktion. I overensstemmelse med Spørgers anmodning, men med en anden begrundelse, kunne Skatterådet derfor bekræfte, at der ikke skulle opkræves moms ved udlejningen.

I overensstemmelse med Spørgers opfattelse, bekræftede Skatterådet endvidere, at den selvejende institution, ved behandlingen af X-sager og levering af vejledende udtalelser, ikke skulle anses for en afgiftspligtig person. De gebyrer, som blev opkrævet, skulle derfor ikke tillægges moms.

Skatterådet bekræftede tillige, at [….], ligesom der ikke skulle opkræves moms af en offentlig aktørs tilrådighedsstillelse af en medarbejder til udvikling og drift af et it-system. Ved vurderingen blev der i begge tilfælde lagt vægt på, at der var tale om levering mod vederlag mellem to institutioner indenfor samme ministerområde og dermed ikke var tale om en afgiftspligtig transaktion.

 

Hjemmel

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 4.

Reference(r)

Momslovens § 3, stk. 1 og 2, nr. 3 samt § 9.

 

Henvisning

Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.3.2.4

Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.4.6.2

 

 


Spørgsmål

  1. Er X’s lovbestemte godtgørelse af Ministeriets udlæg for afskrivninger fritaget for tillæg af moms?

  2. Kan det bekræftes, at den selvejende institutions lovbestemte gebyrfinansierede opgaver med behandlinger af X-sager, er fritaget for moms, ligesom det var tilfældet ved styrelsens behandling af sagerne.

  3. Kan det bekræftes, at den selvejende institutions levering af vejledende udtalelser er fritaget for moms?

  4. X

  5. Kan det bekræftes, at en offentlig aktørs tilrådighedsstillelse af en medarbejder er fritaget for moms?

Svar

  1. Ja

  2. Ja

  3. Ja

  4. Ja

  5. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Beskrivelse af de faktiske forhold i forhold til spørgsmål 1

Den selvejende institution er oprettet ved lov og overtog pr. XX behandlingen af X-sager fra Styrelsen. X varetager opgaverne på vegne af den selvejende institution efter aftale med den selvejende institution.

I forbindelse med flytningen af opgaver fra Styrelsen til den selvejende institution/ X overtog Ministeriet en række aktiver fra Styrelsen. Formålet var at stille dem til rådighed for X’s varetagelse af administrative opgaver for den selvejende institution.  

Det er aftalt med X, at betalingen skal svare til den regnskabsmæssige værdi af aktiverne, som aktiverne var opgjort til på Styrelsens regnskab. Endvidere at betalingen følger aktivernes afskrivningsprofil.

Konkret blev det således besluttet, at Ministeriet overtog aktiverne, og at X godtgør Ministeriets omkostninger, indtil aktiverne er endeligt afskrevne. Godtgørelsens størrelse er bestemt af aktivernes afdragsprofil. Aktivernes værdi er allerede i Styrelsen tilskrevet moms. Der er tale om aktiver, der vedrører gebyrfinansierede aktiviteter.  

Styrelsen og nu den selvejende institution var og er omfattet af en særlig finansieringsmodel, hvor hovedparten af styrelsens/ den selvejende institutions omkostninger bliver finansieret af bidrag.

Finansieringsmodellen indebærer, at de bidragspligtig via bidragene betaler alle omkostninger ved sagsbehandlingen.  

Da de bidragspligtige skulle betale alle omkostninger ved sagsbehandlingen kunne Styrelsen ikke afløfte ikke-fradragsberettiget købsmoms. Omkostningerne blev i stedet indregnet i og opkrævet via bidragene. Styrelsen har således ved erhvervelsen af aktiverne betalt omkostninger til ikke-fradragsberettiget købsmoms uden at afløfte købsmomsen via momsreserven.

Det er således fuldt ud afregnet moms for aktiverne og værdien af aktiverne er fastsat til udgiften til aktiverne inklusiv moms. Aktiverne er værdiansat endeligt ved ibrugtagningen, og aktivering af de respektive aktiver er foretaget efter statens regler herfor.

Den leje, som X betaler for aktiverne, tillægges således ikke yderligere moms end den, som er indregnet i aktivernes værdi og er afspejlet i afskrivningsprofilen, der er uændret overtaget fra Styrelsen.

Der er tale om aktiver til en samlet værdi af X mio. kr. inkl. moms.  

X er en selvejende institution indenfor X-ministerens ministerområde. X ledes af en bestyrelse, hvis medlemmer er udpeget af X-ministeren.

Den lov, som etablerer X, hører under X-ministerens ministerområde, og regulerer de opgaver, mv. som X varetager.

Beskrivelse af de faktiske forhold i forhold til spørgsmål 2

Den selvejende institution er etableret ved lov.  

Den selvejende institution overtog ansvaret for Styrelsens bidragsfinansierede opgaver vedrørende behandlingen af konkrete sager, som hidtil havde været administreret i Styrelsen. Styrelsens opgaver blev overflyttet til den selvejende institution ved lov. 

Med loven er ansvaret for behandlingen af X-sager placeret i den nyoprettede selvejende institution.

Den selvejende institution har i medfør af loven kompetencen til at træffe afgørelse.  

Den selvejende institutions sagsbehandling består i, at den selvejende institution træffer afgørelse i X-sager.  

Finansieringen af den selvejende institutions administration af sager efter loven er fastsat ved lov.  

Betalingen for administrationen beregnes på grundlag af en takst, jf. X-lov.  

Den selvejende institution varetager således sagsbehandlingen af X-sager mod betaling af et lovpligtigt bidrag. Det lovpligtige bidrag opkræves hos de bidragspligtige.  

Det er således ikke Ministeriet, som betaler den selvejende institution for at levere sagsbehandlingsydelserne, men de bidragspligtige.  

Den selvejende institutions afgørelser kan påklages til X-Styrelsen.  

Den ved lov regulerede opgaveløsning sker ikke i konkurrence med private virksomheder og er ikke konkurrenceforvridende.

Lovgivningsmæssig er den selvejende institution forankret i Ministeriet, der fører tilsyn med, at den selvejende institution udfører sit hverv i overensstemmelse med lovgivningen.

Den daglige opgavevaretagelse er ved lov forankret i X, der løser opgaven på omkostningsbaseret basis.

Den selvejende institution er en selvejende institution indenfor X-ministerens område.

Den selvejende institution ledes af en bestyrelse, hvis medlemmer er udpeget af X-ministeren.

Den lov, som etablerede den selvejende institution hører under X-ministerens ministerområde, og regulerer sammen med X-loven de opgaver mv., som den selvejende institution varetager.

Beskrivelse af de faktiske forhold i forhold til spørgsmål 3

Den selvejende institution er etableret som en selvejende institution ved lov.  

Den selvejende institution har kompetencen til at afgive vejledende udtalelser.

Ordningen med afgivelsen af vejledende udtalelser er fastsat ved lov. Ordningen er henlagt til den selvejende institution ved lov.  

Afgivelsen af vejledende udtalelser finansieres ved betaling af særskilt beløb, jf. X-lov om takster.

Taksterne fastsættes af X-ministeren, jf. X-lov.  

Der findes ikke administrative eller private ordninger, som svarer til en vejledende udtalelse fra den selvejende institution.

Det bemærkes, at udtalelserne ikke er afgørelser i forvaltningsretligt forstand med administrativ klageadgang, men alene vejledende udtalelser. 

Beskrivelse af de faktiske forhold i forhold til spørgsmål 4

X

Beskrivelse af de faktiske forhold i forhold til spørgsmål 5

Som følge af den særlige indsigt i området stiller en offentlig aktør i konkrete tilfælde en medarbejder til rådighed for den selvejende institution, som ressourceperson ved udvikling af et it-system.

Den offentlige aktør er en styrelse i Ministeriets koncern. Den offentlige aktør ledes af en direktør, der er ansat af Ministeriets departementschef.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Af lovforslag om den selvejende institution fremgår følgende bestemmelse om håndtering af aktiver:

X-ministeren kan i forbindelse med overdragelse af opgaver fra staten til den selvejende institution, bestemme, at staten beholder ejerskabet til aktiver, der er knyttet til administrationen af de opgaver, der overflyttes fra Styrelsen til den selvejende institution. Træffer ministeren beslutning om at beholde ejerskabet til aktiverne, skal X leje aktiverne, indtil de er endeligt afskrevne. Lejen svarer til den afdragsprofil for de erhvervede aktiver. Når aktiverne er endeligt afskrevne, kan ministeren og X aftale, at de overdrages til X. ”

Af bemærkningerne til lovforslag om den selvejende institution fremgår:

”...ministeriet kan beholde ejerskabet til aktiver og udleje aktiverne til den selvejende institution mod en leje, der svarer til statens afskrivning og forretning af aktiverne i overensstemmelse med den fastsatte afdragsprofil. Når aktiverne er afskrevet, kan ejerskabet overdrages til den selvejende institution efter aftale mellem ministeriet og den selvejende institution. Aktiverne kan efter aftale overdrages vederlagsfrit efter afskrivningsperioden… Lejens størrelse skal fortsat afspejle omkostningerne ved administrationen og forventes ikke at blive påvirket af overflytningen. ”

En eventuel momspålæggelse vil forhøje omkostningerne og dermed gå imod intentionen ved lovforslaget. Det fremgår således af bemærkningerne til lovforslaget, at omkostningerne ikke forventes at blive påvirket af flytningen af opgaverne fra Styrelsen til den selvejende institution.  

Spørgsmål 2

Generelt er det vurderingen, at opgaveløsningen i den selvejende institution er omfattet af momsloven i samme omfang, som det hidtil har været tilfældet for Styrelsen.

Dette indebærer, at den selvejende institution skal betale og opkræve moms i samme omfang som hidtil.  

Det er Ministeriets opfattelse, at den selvejende institutions gebyrfinansierede aktiviteter ikke er momspligtige.  

Det er en direkte afspejling af de vilkår, som Styrelsen virkede under.

I relation til den ved lov regulerede opgaveløsning er det vurderingen, at der ikke er tale om erhvervsmæssig levering af varer og ydelser, jf. momslovens § 1.

Hvis dette måtte være tilfælde, er det vurderingen, at den ved lov regulerede opgaveløsning i den selvejende institution er omfattet af § 9 i momsloven, hvorefter leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde ikke betragtes som en afgiftspligtig levering, når de pågældende institutioner er omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

I den forbindelse er det et særskilt spørgsmål om den ved lov regulerede opgaveløsning i den selvejende institution er omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, hvorefter andre statslige, regionale og kommunale institutioner anses for afgiftspligtige, når de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Den selvejende institutions opgaveløsning er i al væsentlighed finansieret via bidrag fra de bidragspligtige. Disse bidrag har momsmæssigt ikke være afgiftspligtige.  

Som parallel hertil kan henvises til gebyrfinansieringen af ansøgninger om erhvervs- og studieophold i Danmark (international rekruttering), hvor taksterne tilsvarende ikke er afgiftspligtige.

Af note 11 på side 46 i Karnovs kommenterede momslov fremgår, at selvom afsætning af en ydelse ikke er undtaget fra afgiftspligt i medfør af § 13 (indenlandske fritagelser), er en offentlig institutions levering af ydelser afgiftsfri, såfremt afsætningen ikke konkurrerer med erhvervsvirksomheder. Herigennem holdes blandt andet ydelser, der sker i institutionens egenskab af offentlig myndighed uden for afgiftspligten. Det gælder eksempelvis udstedelse af attester, pas, førerbeviser m.v. Det fremgår imidlertid, at en offentlig institution skal betale moms, hvis tilsvarende varer eller ydelser rent faktisk kunne leveres af andre end den offentlige myndighed.

Af SKATs afgørelse af 23. september 2008 om et gymnasiums momspligt fremgår:

  • At et gymnasium som en statsligt selvejende institution oprettet i henhold til lov opfattes som værende en del af den offentlige forvaltning
  • At levering af en lovbestemt konsulentvirksomhed mellem to gymnasier opfattes som værende inden for samme ministerområde (Undervisning)
  • At et gymnasiums konsulentvirksomhed, som udgangspunkt må anses for at være momspligtig, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3,
  • Samt at gymnasiets leverance af konsulentbistand til andre gymnasier er undtaget fra momspligten, jf. momslovens § 9

Styrelsen og nu den selvejende institution var og er omfattet af en særlig finansieringsmodel, hvor hovedparten af styrelsens omkostninger bliver finansieret af bidrag.

Finansieringsmodellen indebærer, at de bidragspligtige betaler alle omkostninger ved sagsbehandlingen.  

Da de bidragspligtige skulle betale alle omkostninger ved sagsbehandlingen kunne Styrelsen ikke afløfte ikke-fradragsberettiget købsmoms for denne del af Styrelsens virksomhed. Omkostningerne hertil blev i stedet indregnet i og opkrævet via bidragene.

Spørgsmål 3

Generelt er det vurderingen, at opgaveløsningen i den selvejende institution er omfattet af momsloven i samme omfang, som det hidtil har været tilfældet for Styrelsen.

Dette indebærer, at den selvejende institution skal betale og opkræve moms som hidtil.

Det er Ministeriets opfattelse, at den selvejende institutions gebyrfinansierede aktiviteter ikke er momspligtige.  

I relation til den ved lov regulerede opgaveløsning er det vurderingen, at der ikke er tale om erhvervsmæssig levering af varer og ydelser, jf. momslovens § 1.

Spørgsmål 4

 

X

 

Spørgsmål 5

Det er Ministeriets vurdering, at der ikke skal pålægges moms på denne bistand.

Bistanden bliver ikke ydet i konkurrence med private virksomheder. Bistanden afspejler, at den offentlige aktør lovgivningsmæssigt er ansvarlig for at systemet indeholder de rigtig oplysninger samt gennem en længere årrække har opbygget en særlig indsigt i systemet.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den leje, som Ministeriet opkræver hos X er fritaget for moms.

Begrundelse

Afgiftspligtig person

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3.

Momslovens § 3 implementerer momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, hvoraf det fremgår, at der ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed, uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed, som producent, handlende eller tjenesteydelser, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, jf. momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1.

Ministeriet har i forbindelse med overdragelsen af opgaver fra Styrelsen til den selvejende institution beholdt ejerskabet til de aktiver, der er knyttet til administrationen af de opgaver, der overflyttes.

Ministeriet stiller de aktiver til rådighed for den selvejende institution mod et vederlag.

Det er SKATs vurdering, at Ministeriet ved at stille de pågældende aktiver til rådighed for X mod et vederlag udøver økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.   

I henhold til momssystemdirektivets artikel 13, som er implementeret i dansk ret med momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 skal stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer ikke anses som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selvom de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Som en undtagelse til den almindelige regel om momspligt for enhver økonomisk aktivitet skal momsloven § 3, stk. 2, nr. 3 fortolkes strengt, jf. C-174/14, Saudacor.

EU-Domstolen har i en række domme fastslået, at to betingelse skal være opfyldt for at reglerne i momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 finder anvendelse, jf. bl.a. sag C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige.

De to betingelser, der skal være opfyldt samtidig, er at virksomheden skal:

  • Udøves af et offentligretligt organ, og
  • Virksomheden skal varetages af dette organ i dets egenskab af offentlig myndighed.

Udlejningen af aktiverne varetages af Ministeriet, som må anes for at være et offentligretligt organ. Den første betingelse må derfor anses for at være opfyldt.

Den anden betingelse indebærer, at udlejningsvirksomheden skal udøves på grundlag af Ministeriets særlige retlige status som offentlig myndighed, jf. EU-Domstolens dom i sag C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige. 

Ydelser, som myndigheder leverer i kraft af deres egenskab af offentlig myndighed omfatter opgaver, som myndigheden, som den eneste er tillagt ved lov og som derfor ikke udøves på samme retlige vilkår, som gælder for private erhvervsdrivende.

Ydelser, som myndigheder leverer i egenskab af offentlig myndighed, omfatter eksempelvis udstedelse af pas og kørekort.

Det er SKATs samlede vurdering, at Ministeriets udlejning af aktiver ikke kan anses som virksomhed, som udøves af Ministeriet i dets egenskab af offentlig myndighed.

Ved vurderingen har SKAT bl.a. lagt vægt på, at udlejningen af aktiverne ikke kan anses som værende virksomhed, der henfører under en offentlig myndigheds særlige opgaver, som offentlige myndighed. Udlejningsvirksomheden udøves således ikke efter særlige regler, som kun gælder for offentlige myndigheder, virksomhedsaktiviteten er ikke undergivet særlig domstolskontrol, ligesom virksomhedsaktiviteten ikke indebærer udøvelse af særlige myndighedsbeføjelser, jf. anvendelsen af tilsvarende kriterier i C-446/98, Fazenda Pública, sag C-174/14, Saudacor og SKM2006.370.LSR.

Ministeriets udlejning af aktiverne må derimod anses som en aktivitet, som udøves af Ministeriet på samme retlige vilkår, som gælder for private virksomheder.

Det forhold, at staten i henhold til lov har ejerskabet til de pågældende aktiver og at X i så fald - i medfør af loven - er forpligtet til at leje aktiverne indtil de er endelig afskrevet, ændrer ikke herved.  

Eftersom den udlejning, som er genstand for anmodningen om bindende svar ikke er udført af Ministeriet i dets egenskab af offentlig myndighed, må Ministeriet på den baggrund anses som en afgiftspligtig person ved udlejning af de pågældende aktiver, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 sammenholdt med momslovens § 3, stk. 1.

Levering mellem institutioner indenfor samme ministerområde

I medfør af momslovens § 9 udgør leverancer fra én offentlig institution til en anden institution inden for samme ministerområde, under samme region eller indenfor samme kommune, ikke en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand. 

Det afgørende for, at en leverance fra én offentlig institution til en anden offentlig institution ikke anses for at være en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand, er at de to institutioner er inden for samme ministerområde, samme region eller samme kommune.

Ministeriet udlejer de omhandlede aktiver til X.  

X er en selvejende institution oprettet ved lov.  

Ministeriet har oplyst, at X er en selvejende institution indenfor X-ministerens ministerområde.  

Udlejningen af de omhandlede aktiver sker således mellem to institutioner indenfor samme ministerområde, jf. SKM2008,774.SR, hvor to selvejende gymnasier blev anset for at være indenfor samme ministerområde. Det er på den baggrund SKATs vurdering, at udlejningen af de pågældende aktiver ikke skal anses for at være en afgiftspligtig transaktion.

Det vederlag, som Ministeriet opkræver hos X skal derfor ikke tillægges moms. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at de gebyrer, som den selvejende institution opkræver for at varetage opgaven med behandling af X-sager, er fritaget for moms.

Begrundelse

Afgiftspligtig person

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3.

Momslovens § 3 implementerer momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, hvoraf det fremgår, at der ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed, uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

I henhold til momssystemdirektivets artikel 13, som er implementeret i dansk ret med momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 skal stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer ikke anses som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selvom de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder. 

Som en undtagelse til den almindelige regel om momspligt for enhver økonomisk aktivitet skal momsloven § 3, stk. 2, nr. 3 fortolkes strengt, jf. C-174/14, Saudacor.

EU-Domstolen har i en række domme fastslået, at to betingelser skal være opfyldt for at reglerne i momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 finder anvendelse, jf. bl.a. sag C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige. 

De to betingelser, der skal være opfyldt samtidig, er at virksomheden skal:

  • Udøves af et offentligretligt organ, og

  • Varetages af dette organ i dets egenskab af offentlig myndighed.

Betingelsen om, at virksomheden skal udøves af et offentligretligt organ indebærer, at der skal være tale om en enhed, som er integreret i det offentliges forvaltningsapparat, jf. sag C-174/14, Saudacor.

Uanset, at den selvejende institution har en vis selvstændighed over for staten ved udøvelsen af sin virksomhed og daglige drift, for så vidt som den selvejende institution er stiftet af staten i form af en selvejende institution, er det SKATs samlede vurdering, at den selvejende institution er et offentligretligt organ.

Ved vurderingen har SKAT bl.a. henset til, at den selvejende institution er oprettet ved lov, at den reelle selvstændighed forekommer begrænset, idet såvel bestyrelsesformanden som de øvrige ti medlemmer af bestyrelsen udpeges af X-ministeren, som også kan trække en udpegning tilbage.  

SKAT har endvidere lagt vægt på, at der i loven er indsat en pligt for ministeren til at føre tilsyn bl.a. med at bestyrelsens beslutninger ligger inden for lovgivningens rammer, ligesom institutionen i forarbejderne betegnes som offentlig myndighed.

Endelig er der henset til, at det af forarbejderne til loven fremgår, at forvaltningsloven og offentlighedsloven finder direkte anvendelse. Den første betingelse må således anses for opfyldt.

For så vidt angår den anden betingelse følger det af EU-Domstolens faste praksis, at betingelsen vil være opfyldt, når virksomhedsudøvelsen varetages på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status, idet enheden dermed ikke udøver sin virksomhed på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom i sag C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige.

Det er SKATs opfattelse, at den selvejende institutions lovbestemte gebyrfinansierede opgaver udøves i egenskab af offentlig myndighed.

Ved vurderingen har SKAT bl.a. lagt vægt på, at den selvejende institution ved lov, som den eneste, er tillagt opgaven med at træffe afgørelse i X-sager, at virksomhedsaktiviteten udøves efter særlige regler, som kun gælder for offentlige myndigheder, jf. at reglerne i forvaltningsloven og offentlighedsloven finder direkte anvendelse, at virksomhedsaktiviteten er undergivet særlig domstolskontrol, ligesom virksomhedsaktiviteten indebærer udøvelse af særlige myndighedsbeføjelser, jf. anvendelsen af tilsvarende kriterier i C-446/98, Fazenda Pública, sag C-174/14, Saudacor og SKM2006.370.LSR.

Af momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, andet afsnit fremgår, at et offentligretligt organ, som udøver den omhandlede økonomisk virksomhed i egenskab af offentlig myndighed imidlertid ikke er momsfritaget, hvis det offentligretlige organs momsfritagelse vil føre til en konkurrencefordrejning af en vis betydning.

EU-Domstolen har i den forbindelse præciseret, at den konkurrencefordrejning af en vis betydning, som en afgiftsfritagelse af offentligretlige organer, der handler i deres egenskab af offentlig myndighed, vil føre til, skal vurderes i forhold til den pågældende form for virksomhed, som sådan, uden at denne vurdering vedrører et særligt marked og ikke blot i forhold til aktuel konkurrence, men også i forhold til potentiel konkurrence, for så vidt som muligheden for, at en privat erhvervsdrivende søger ind på det relevante marked, er reel og ikke ret hypotetisk, jf. sag C-174/14, Saudacor.

Det er SKATs vurdering, at der ved den selvejende institutions varetagelse af sagsbehandlingen i X-sager ikke består en reel risiko for at en momsfritagelse i sig selv aktuelt eller i fremtiden vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning. 

Ved vurderingen har SKAT bl.a. henset til, at der ikke foreligger en retlig mulig konkurrencesituation i forhold til erhvervsvirksomheder. At træffe afgørelser i sager om X-skader udgør således ikke noget konkurrencerelevant marked for private udbydere, hvorfor en fritagelse for afgift ikke vil føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning, jf. tilsvarende konklusion i SKM2017.315.SR og SKM2006.370.LSR.

Den selvejende institution er derfor ikke en afgiftspligtig person ved levering af de pågældende ydelser, jf. momsloven § 3, stk. 2, nr. 3.

De lovpligtige gebyrer, som den selvejende institution opkræver skal derfor ikke tillægges moms. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at vederlaget for vejledende udtalelser er fritaget for moms.

Begrundelse

Afgiftspligtig person

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3.

Momslovens § 3 implementerer momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, hvoraf det fremgår, at der ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed, uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed, som producent, handlende eller tjenesteydelser, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, jf. momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1.

Alle kan anmode den selvejende institution om at få en udtalelse. Udtalelserne fra den selvejende institution er vejledende og kan ikke ankes administrativt.

Det bemærkes indledningsvis, at det faktum, at en virksomhedsaktivitet består i, at udøve funktioner, som af almene hensyn er tillagt og reguleret ved lov, er uden betydning for vurdering af om der udøves økonomisk virksomhed, jf. herfor sag C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige.

Den selvejende institution leverer mod vederlag udtalelser. Det er SKATs vurdering, at den selvejende institution herved udøver økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

I henhold til momssystemdirektivets artikel 13, som er implementeret i dansk ret med momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 skal stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer ikke anses som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selvom de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

EU-Domstolen har i en række domme fastslået, at to betingelse skal være opfyldt for at reglerne i momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 finder anvendelse, jf. bl.a. sag C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige. 

De to betingelser, der skal være opfyldt samtidig, er at virksomheden skal:

  • Udøves af et offentligretligt organ, og

  • Varetages af dette organ i dets egenskab af offentlig myndighed.

Det er endvidere en forudsætning at de statslige, regionale og kommunale institutioner ikke leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Det er med baggrund i en konkret vurdering SKATs opfattelse at, den selvejende institution må anses som et offentligretligt organ, jf. SKATs begrundelse herfor under SKATs indstilling til svar på spørgsmål 2. Den første betingelse må således anses for opfyldt.

For så vidt angår den anden betingelse følger det af EU-Domstolens faste praksis, at betingelsen vil være opfyldt, når virksomhedsudøvelsen varetages på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status, idet enheden dermed ikke udøver sin virksomhed på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, jf. eksempelvis EU-Domstolens dom i sag C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige.

Det er SKATs opfattelse, at den selvejende institution udøver sin virksomhed i egenskab af offentlig myndighed.

SKAT har ved vurderingen lagt vægt på, at den selvejende institution, som den eneste er tillagt opgaven med at levere den pågældende type af vejledende udtalelser. Den selvejende institution udøver derfor ikke sin virksomhed på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende.

SKATs vurdering understøttes af, at det….X.  

Spørger leverer således heller ikke ydelser i konkurrence med private virksomheder, idet der ikke består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning, jf. tilsvarende konklusion i SKM2017.315.SR.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at den selvejende institution…X.

Begrundelse

X

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål besvares med ”Ja”.

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at en offentlig aktørs tilrådighedsstillelse af en medarbejder for den selvejende institution er fritaget for moms.

Begrundelse

Den offentlige aktør stiller en medarbejder til rådighed for den selvejende institution i forbindelse med den selvejende institutions udvikling og drift af et it-system.

Det er ved besvarelsen forudsat, at medarbejderen stilles til rådighed for den selvejende institution enten mod et direkte vederlag til den offentlige aktør eller ved at den selvejende institution friholder den offentlige aktør for lønudgifterne m.v. til den pågældende medarbejder i den periode, hvor medarbejderne er stillet til rådighed for den selvejende institution.  

Afgiftspligtig person

I henhold til momslovens § 3, stk. 1 er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

I momssystemdirektivet defineres afgiftspligtige personer, som enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultat af den pågældende virksomhed, jf. artikel 9, stk. 1.

Begrebet ”økonomisk virksomhed” defineres som alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Der er således tale om en meget bred afgræsning af ”økonomisk virksomhed”, som omfatter både private og offentlige virksomheder og institutioner m.v. m.v. når blot der præsteres varer og ydelser mod vederlag. Det er uden betydning, hvad formålet med virksomheden er, og om virksomheden drives med gevinst for øje. Blot der kan siges at blive drevet virksomhed.

Det er SKATs vurdering, at den offentlige aktør ved at stille en medarbejder til rådighed for den selvejende institution mod et vederlag udøver økonomisk virksomhed og dermed, som udgangspunkt, skal anses for at være en afgiftspligtig person, jf. tilsvarende konklusion i SKM2015.697.HR

At den offentlige aktør ved at stille medarbejderen til rådighed for den selvejende institution enten ikke tilsigter eller reelt opnår et overskud ændrer ikke ved at der er tale om udøvelse af økonomisk virksomhed i momslovens forstand, jf. SKM2015.697.HR.

Levering mellem institutioner indenfor samme ministerområde

I medfør af momslovens § 9 udgør leverancer fra én offentlig institution til en anden institution inden for samme ministerområde, under samme region eller indenfor samme kommune, ikke en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand. 

Det afgørende for at en leverance fra én offentlig institution til en anden offentlig institution ikke anses for at være en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand, er at de to institutioner er inden for samme ministerområde, samme region eller samme kommune.

Den offentlige aktør stiller en medarbejder til rådighed for den selvejende institution.   

Ministeriet har oplyst, at såvel den offentlige aktør som den selvejende institution henhører under X-ministerens ministerområde.

Da udlånet af medarbejderen mod vederlag således sker mellem to institutioner indenfor samme ministerområde, skal tilrådighedsstillelsen af medarbejderen mod vederlag ikke anses for at være en afgiftspligtig transaktion.

Vederlaget for at stille medarbejderen til rådighed skal derfor ikke tillægges moms. 

Indstilling

SKAT indstiller, at Spørgsmål 5 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har tiltrådt SKATs indstilling med den af SKAT anførte begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1, 2, 3, 4 og 5

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1 og 2, nr. 3

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

  1. […]

  2. […]

  3. Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Momslovens § 9

Leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde og leverancer mellem regionale og kommunale institutioner under samme region eller kommune betragtes ikke som en afgiftspligtig levering, når de pågældende institutioner er afgiftspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3. Det samme gælder leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere regioner eller kommuner, til de regioner eller kommuner, som er parthavere i institutionen.

Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1

Ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøvet økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Momssystemdirektivets artikel 13

Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også         selvom de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiften ville føre til konkurrenceforvridning fa en vis betydning.

Praksis

C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige

I betragtning af den objektive karakter af begrebet økonomisk virksomhed er det uden betydning, at den virksomhed, der er omtalt i foregående præmis, består i at udøve funktioner, som af almene hensyn er tillagt og reguleret ved lov.

Som Domstolen gentagne gange har fastslået, fremgår det af en gennemgang af denne bestemmelse i lyset af direktivets formål, at to kumulative betingelser skal være opfyldt, for at reglen om afgiftsfritagelse finder anvendelse, nemlig et offentligretligt organs udøvelse af virksomhed og udøvelse af virksomhed, der varetages i egenskab af offentlig myndighed.

Hvad angår den sidste betingelse fremgår det af Domstolens faste praksis, at den virksomhed, der udøves i egenskab af offentlig myndighed, er den, som varetages af offentligretlige organer på grundlag af deres særlige retlige status, hvilket dog ikke omfatter den virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende. 

C-446/98. Fazenda Pública

Det fremgår af Domstolens faste praksis, at virksomhed, der udøves af offentligretlige organer i deres egenskab af offentlig myndighed, er virksomhed, som udøves af offentligretlige organer på grundlag af deres særlige retlige status, men ikke virksomhed, som de udøver på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende.

Det bemærkes, at den omstændighed, at udøvelsen af virksomhed som den i hovedsagen omhandlede indebærer udøvelse af offentlig myndighed såsom beføjelsen til at tillade eller begrænse parkering på vej, der er offentlig tilgængelig for færdsel, eller at pålægge bøder for overskridelse af den tilladte parkeringstid, kan være grundlag for at fastslå, at der gælder offentligretlige regler for virksomheden.

C-174/14, Saucador

Som undtagelse til den almindelige regel om momspligt for enhver økonomisk aktivitet skal artikel 13, stk. 1, fortolkes strengt.

..har Domstolens allerede fastslået, at en person som foretager handlinger, som henhører under myndighedsbeføjelserne, på en selvstændig måde, ikke - idet han ikke er integreret i det offentliges forvaltningsapparat – kan kvalificeres som offentligretligt organ i denne bestemmelses forstand.

..selv om den omstændighed, at det omhandlede organ ikke har fået tildelt myndighedsbeføjelser, ikke er afgørende for kvalificeringen, udgør den imidlertid – for så vidt som den udgør et væsentligt særkendetegn for offentlige myndigheder – en vigtig indikation for at fastslå, at dette organ skal kvalificeres som offentligretligt organ.

…er det endvidere nødvendigt, at den anden betingelse fastlagt i denne bestemmelse er opfyldt, nemlig betingelsen om, at det alene er et offentligretligt organs udøvelse af virksomhed, der varetages i egenskab af offentlig myndighed, som er momsfritaget.

Det følger af Domstolens faste praksis, at den virksomhed, som varetages af disse organer på grundlag af deres særlige retlige status, udgør sådan virksomhed, hvilket dog ikke omfatter den virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende.

Domstolen har ligeledes præciseret, at virksomhedens genstand eller formål ikke er relevant i denne forbindelse, og at den omstændighed, at udøvelsen af den i sagen omhandlede virksomhed indebærer udøvelse af myndighedsbeføjelser, kan være grundlag for at fastslå, at der gælder offentligretlige regler for virksomheden.

Selv hvis det antages, at Saudacor er et offentligretligt organ, og at det fastslås, at selskabet udøver den omhandlede økonomiske virksomhed som offentlig myndighed, fremgår det, at en enhed som Saudacor imidlertid ikke er momsfritaget, hvis det fastslås, at selskabets momsfritagelse ville føre til en konkurrencefordrejning af en vis betydning.

Domstolens har i denne forbindelse præciseret, at den konkurrencefordrejning af en vis betydning, som en afgiftsfritagelse af offentligretlige organer, der handler i deres egenskab af offentlig myndighed, vil føre til, skal vurderes i forhold til den pågældende form for virksomhed som sådan, uden at denne vurdering vedrører et særligt marked, og ikke blot i forhold aktuel konkurrence, men også til potentiel konkurrence, for så vidt som muligheden for, at en privat erhvervsdrivende søger ind på det relevante marked, er reel og ikke rent hypotetisk.

SKM2017.315.SR

Spørger leverer således heller ikke varer eller ydelser i konkurrence med private virksomheder - heller ikke i relation til indgåelsen af samarbejdsaftaler i henhold til § 9 i lov om fremme af integritet i idrætten, idet der henset til den samlede pakke af ydelser, som Spørger kan levere, efter SKATs vurdering ikke består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning.

SKM2015.697.HR

Sagen for Højesteret angik, om der skulle betales oms af udlånet af privatbanetjenestemændene i 2003-2005-

Højesteret udtalte, at H1.1.1s udleje af privatbanetjenestemændene i 2003-2005 er momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, jf. § 3, stk. 1.

Det er således uden betydning, at vederlaget ikke blev betalt direkte til H1.1.1., men blev betalt ved, at H.1.1. friholdt H.1.1.1. for betalinger af løn m.v. til privatbanetjenestemændene.

Det var endvidere i momsmæssig sammenhæng uden betydning, at der ikke var tilsigtet eller blev opnået et overskud for H1.1.1.s udlejning.

SKM2008.774.SR

Skatterådet anså ikke ydelser i form af leverancer af administrativ/rådgivningsmæssig karakter ti andre gymnasier, for momspligtige, idet de var omfattet af momslovens § 9.

Ved afgørelsen henså Skatterådet til, at gymnasierne har status som statsligt-selvejende, og dermed som en del af den offentlige forvaltning, hvorfor der ved levering mellem to gymnasier er tale om interne leverancer indenfor samme ministerområde (Undervisningsministeriet), hvilket er undtaget fra momspligten, jf. momslovens § 9.

SKM2006.370.LSR

Efter vejlovens § 107, stk. 2, kan vejbestyrelsen som offentlig myndighed – uden mulighed for delegation til private – i samråd med politiet eksklusivt bestemme, at der opkræves en parkeringsafgift for parkering på offentlige veje.

Afgiften, der i tilfælde af manglende betaling er pønalafgiftssanktioneret skal på retligt grundlag være båret af en ønskelig begrænsning af adgangen til parkering ud fra et skøn over vej- og trafikforholdene. Ordningen er i den henseende underlagt de almindelige forvaltningsretlige krav om saglighed i anvendte kriterier for opkrævningen, og er undergivet offentligretligt tilsyn og domstolskontrol.

Under disse omstændigheder er kommunen som offentlig myndighed ikke en afgiftspligtig person i relation til opkrævningen af den omhandlede parkeringsafgift.

Der foreligger ikke en retlig mulig konkurrence situation i forhold til erhvervsvirksomhed. De på offentlige veje i medfør af den nævnte bestemmelse etablerede parkeringspladser udgør således ikke noget konkurrencerelevant marked for private udbydere, hvorfor fritagelse for afgiftspligt ikke fører til konkurrencefordrejning af en vis betydning.

For så vidt angår særligt indrettede offentlige parkeringspladser- og anlæg i henhold til vejlovens § 107, stk. 1, bemærkes, at denne bestemmelse ikke på samme måde som § 107, stk. 2, indeholder et retlig krav om, at parkeringsafgiften skal være begrundet i hensynet til at begrænse adgangen til parkering. Afgiften skal endvidere i disse tilfælde ikke fastsættes i samråd med Politiet, og manglende betaling af parkeringsafgift er ikke pønalsanktioneret i henhold til lov.

Der er efter ikke grundlag for at anse de af klageren i medfør af § 107, stk. 1, etablerede parkeringspladser og –anlæg for levering af ydelser, der ikke aktuelt og reelt sker i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Det bemærkes herved, at der i Aarhus kommune konkrete forligger privat udbyd af parkeringspladser i parkeringshuse.

Klagerens udlejning af parkeringspladser omfattet af vejlovens § 107, stk. 1 er efter momspligtig, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.