Dato for udgivelse
28 Jul 2022 11:40
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
12 Jul 2022 13:09
SKM-nummer
SKM2022.378.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-37997/2020-HIL
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
aktionærlån, hævninger, mellemregningskonto
Resumé

Sagen angik i første række, om en række hævninger på hovedanpartshaverens mellemregningskonto med selskabet, overførsler til hovedanpartshaverens to øvrige selskaber samt kontanthævninger vedrørte hovedanpartshaverens udlæg på vegne af selskabet, og - hvis dette ikke var godtgjort - i anden række om hævningerne og overførslerne skulle beskattes som løn eller udbytte.

Retten fandt, at hovedanpartshaverens forklaring om hævningerne og overførslerne ikke var bestyrket ved objektive kendsgerninger. Henset hertil og til selskabets bogføring med registreringerne på mellemregningskontoen, som hovedanpartshaveren havde godkendt i selskabets årsrapporter, fandt retten, at det ikke var dokumenteret, at overførslerne og hævningerne på selskabets konto vedrørte udlæg for selskabet, der kunne karakteriseres som lån ydet som led i sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, jf. ligningslovens § 16 E.

For så vidt angik spørgsmålet om, hvorvidt overførslerne og hævningerne skulle beskattes som løn eller udbytte, fandt retten efter en samlet vurdering af oplysningerne om selskabets forhold i de omhandlede år, herunder om omsætning og antal medarbejdere, og sammenholdt med den indberettede løn, at hævningerne udgjorde en rimelig yderligere aflønning og var sædvanlig for det udførte arbejde. Der skulle derfor ske beskatning som løn.

Skatteministeriets frifindelsespåstand blev derfor tage til følge.

Reference(r)

Ligningslovens § 16 E

Henvisning

Den juridiske vejledning 2022-1, C.B.3.5.3.3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2022-1, A.C.2.1.4.4.1

Redaktionelle noter

Tidligere instanser:

Afgørelse fra Skatte- og Vurderingsankenævnet jr. nr. 18-0002510

Parter

A

(v/advokat Matthias Albertsen Brorsen)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Tony Sabbah)

Afgørelse er truffet af Byretsdommeren

Jeanette Ørnvang

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 30. september 2020.

Sagen drejer sig om Skatte- og Vurderingsankenævnet Københavns Vestegns afgørelse af den 30. juni 2020 vedrørende indkomstårene 2013-2016 for sagsøger A, som A er uenig i.

A har fremsat følgende påstand:

Der nedlægges påstand om, at As indkomstopgørelser for indkomstårene 2013 - 2016 skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har fremsat påstand om:

Principalt: Frifindelse.

Subsidiært: Frifindelse, idet Skatteministeriet dog anerkender, at As personlige indkomst for indkomståret 2013 nedsættes med 15.000 kr., for indkomståret 2014 nedsættes med 259.636 kr., for indkomståret 2015 nedsættes med 838.614 kr. og for indkomståret 2016 nedsættes med 226.946 kr. mod, at hans aktieindkomst forhøjes med samme beløb i disse indkomstår.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, dog gengives den afgivne forklaring.

Forklaring

A har forklaret bl.a., at han forud for oprettelsen af selskabet G1-virksomhed kørte taxa som fuldtidsbeskæftigelse. Om aftenen begyndte han at arbejde med sit netværk i rejsebranchen, og han begyndte at få kunder - dengang som enkeltmandsvirksomhed. Da han stiftede G1-virksomhed, nedskalerede han sit taxaarbejde. Han fik et kontor og åbnede rejsebureauet.

G1-virksomhed beskæftigede sig i starten primært med fodboldrejser til Y1-land, som for eksempel træningslejre for børn og unge. Desuden bookede han studieture og almindelige flybilletter, og han bookede også rejser til andre lande end Y1-land. Han anvendte bl.a. portalen (red. navn 1 fjernet) til at udstede flybilletter. Nogle selskaber havde andre portaler, man skulle benytte. I så fald købte man billetten med det samme, for prisen blev "låst", når man bookede, og købet skulle så være afsluttet indenfor et vist tidsrum, f.eks. en time.

Han havde et visa dankort til selskabets bankkonto, som han anvendte til at købe billetter, men f.eks. havde G2-virksomhed online system en betalingsgrænse på 15.000 kr. per dag, så han var nødt til at bruge sit private kort for at kunne udstede billetter indenfor den angivne tidsramme. Han havde kun et hævekort til selskabet. Han havde også en ansat rejseguide afsted på fodboldlejrene, som fik firmakortet med til brug i udlandet. Når den ansatte var afsted, var han nødt til at bruge sit private dankort herhjemme.

Han har ikke overført de præcise beløb, han hævede på sit private kort, men han holdt øje med, at kontoen ikke gik i minus.

Han ved ikke, hvorfor nogle beløb er blevet bogført på mellemregningskontoen. Det er bogholderen fra revisionsselskabet, der har gjort det, men det er en fejl. Måske bogholderen ikke havde alle bilag, men han mener, at han afleverede al materiale til bogholderen. 

G3-virksomhed var en samarbejdspartner, der tog sig af hotelbookninger, transfer, træningskampe m.v. Først sendte samarbejdspartneren en kladde af en faktura, og bagefter kom så den endelige faktura. Fakturaen af 4. april 2015 i sagens bilag 8 er en endelig faktura.

De mange kontanthævninger, som han foretog den 11./12. marts 2015, glemmer han ikke. Han havde en aftale med G3-virksomhed om, at han skulle booke 20 fodboldklubber, men han fandt ud af, at han kun kunne få en aftale med 5-7 klubber. Han skulle sende betalingerne fra de grupper, han havde indgået aftaler med. Han havde løbende overført penge til G3-virksomhed i depositum, for ophold m.v. G3-virksomhed havde først sagt, at det var ok, at han kun kunne skaffe 5-10 klubber, men pludselig fik han at vide, at han skulle betale for differencen op til de 20 aftalte klubber, ellers ville G3-virksomhed annullere de allerede bookede rejser. G3-virksomhed ville have pengene indenfor to dage, så han tænkte, at det bedste ville være at hæve pengene i Danmark og sende en ansat til Y1-land med dem, som så kunne overlevere pengene fysisk i Y1-land.

Det er rigtigt, at der fra selskabet G1-virksomheds bankkonto er overført 142.150,00 til de to andre selskaber, G4-virksomhed og G5-virksomhed. De to selskaber havde en erhvervskonto hos F1-bank, afd. Y2-by, hvor man ikke kunne indbetale penge. Revisor sagde, at han jo ejede de andre virksomheder, så der var ikke noget i vejen for at indsætte kontantbeløb fra kassebeholdningen. Dengang var det kun F2-bank, der havde den automat, hvor man kunne indsætte kontantbeløb, der tilgik bankkonti.

Virksomhederne kunne ikke bære, at han fik en årsløn på ca. 800.000 kr. Han mindes ikke at have fået megen rådgivning om at stifte et selskab, men revisionsselskabet vejledte ham lidt om, at det ville fremstå mere professionelt, hvis han stiftede et selskab. Han fik ikke rådgivning om at lave en ansættelseskontrakt. Han læste om det på nettet. Han var både stifter og direktør i G1-virksomhed og tænkte ikke, at han skulle have en ansættelseskontrakt. Han tænkte, at hvis han i starten kunne tjene 10.000-15.000 kr. udbetalt, ville det være fint, og når det kørte, ville 25.000-28.000 kr. udbetalt være fint.

Et (red. kort fjernet) ville have løst problemet, men (red. kort fjernet) afviste ansøgningen med den begrundelse, at der lige skulle gå et par år, inden virksomheden kunne få det.

Betalingen til G6-virksomhed vedrørte kontorets internet. Der var ikke noget tv. Han havde kontor i en boligforening - G7-virksomhed. Man skulle have abonnement. Han bor i samme boligforening og betalte i forvejen abonnement herfor. G8-virksomhed har han også privat og betaler for det privat. Anledningen til, at han fik G8-virksomhed til virksomheden var, at der kom en far og mor ind på kontoret med en datter. De skulle booke billetter, men pigen hylede, og de kunne ikke komme i gang med bestillingen. Han tog sin bærbare computer frem og tænkte, det var en god idé at have G8-virksomhed abonnement til virksomheden, så børnene kunne holdes beskæftiget.

Betalingen til G9-virksomhed vedrørte en bil, der skulle bruges til at køre vikarer om morgenen. Han havde også en privat bil, som hans familie benyttede, så han havde brug for en anden bil til erhverv. Han ville købte den privat, men den er kun brugt erhvervsmæssigt, selvom den er registreret til ham. Han cyklede til kontoret og havde ikke behov for bil til og fra arbejde. Firmaet kunne ikke godkendes til at lave lånet.

Han har ikke konfronteret R1-virksomhed med den måde, de bogførte på. Han havde et månedsabonnement, der var meget billigt. Han valgte at betale mere end det dobbelte, fordi det var et stort revisionsfirma, og han tænkte, at de havde styr på det.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række helt overordnet gældende, at der ved Skatteankenævnets skønsmæssige ansættelse ikke i fornødent omfang er taget hensyn til As private udlæg for hans selskab G1-virksomhed ApS eller til en række kontanthævninger, der er anvendt til at betale selskabets udenlandske samarbejdspartner.

Dette underbygges navnlig af et stort antal hævninger til køb af flybilletter, der fremgår af As private konto. Da købene tilmed i vid udstrækning kan afstemmes til kontoudskrifterne for selskabet - der var et rejseselskab - er det godtgjort, at der var tale om udlæg. En del af udlæggene blev dækker via hævninger, der fejlagtigt er bogført på mellemregningskontoen.

Disse udlæg, der vedrører betydelige beløb, er ikke inddraget i skønsudøvelsen i den indbragte afgørelse.

Derfor skal As skattepligtige indkomst nedsættes.

Det gøres i anden række helt overordnet gældende, at selve den gennemførte beskatning hos A er fejlagtig, idet beløbene i henhold til retspraksis og administrativ praksis ikke kan anses som løn for A men derimod som udbytte. Dette har væsentlig betydning for skatteberegningen, idet beskatningen skal ske med en lavere skatteprocent.

Da afgørelsen af disse to grunde hviler på et forkert grundlag og fører til en åbenbart urimelig beskatning af A, skal afgørelsen tilsidesættes.

Det følger af hidtidig retspraksis, at en fornyet ligningsmæssig ansættelse foretages af skattemyndighederne. Derfor skal sagen hjemvises.

Endelig gøres det i tredje række helt overordnet gældende, at Skatteankenævnets begrundelse for også at anse den yderligere forhøjelse af As skattepligtige indkomst som løn og ikke som udbytte, er mangelfuld. Dette udgør en tredje og selvstændig grund til, at sagen skal hjemvises. 

Disse overordnede anbringender uddybes nedenfor:

1.      DEN SKATTEPLIGTIGE INDKOMST SKAL NEDSÆTTES

1.1 Retsgrundlaget

Som det fremgår ovenfor, har Skatteankenævnet fundet, at der i henhold til ligningslovens § 16 E er grundlag for at anse de beløb, som er bogført på mellemregningskontoen, som skattepligtig løn, der er udbetalt til A.

Derudover har Skatteankenævnet også fundet anledning til at forhøje As skattepligtige indkomst med en række overførsler og betalinger, der er foretaget fra selskabets konto.

2.      Bogføringer på selskabets mellemregningskonto

Ligningslovens § 16 E har følgende ordlyd:

"§ 16 E Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2.

3. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed. Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst." (min understregning)

Bestemmelsen blev indsat ved Lov nr. 926 af den 18. september 2012.

Af de særlige bemærkninger i lovmotiverne (LFF 2012-08-14 nr. 199) fremgår blandt andet følgende:

"Til § 16 E, stk. 1

Efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, skal der ske beskatning i de tilfælde, hvor et selskab direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån til eller stiller sikkerhed for en fysisk eller juridisk person, der har den i ligningslovens § 2 nævnte forbindelse til selskabet.

Det gælder, uanset om lånet m.v. sker på markedsvilkår, og uanset om der stilles betryggende sikkerhed for lånet.

Beskatning efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, omfatter således en del af de lån, der er i strid med selskabslovens § 210, stk. 1. Det gælder f.eks. lån til hovedaktionærer, mens f.eks. lån til mindretalsaktionærer og ledelsesmedlemmer ikke nødvendigvis vil være omfattet af den foreslåede § 16 E.

[…]

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår."

Det fremgår således af bestemmelsen og af lovmotiverne, at aktionærlån, skal beskattes på udbetalingstidspunktet.

Det fremgår imidlertid også, at udbetalinger fra selskabet til hovedaktionæren ikke skal anses som aktionærlån, hvis betalingerne sker som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

1.1.2 Beløbsmæssig ansættelse

For så vidt angår Skatteankenævnets beløbsmæssige ansættelse skal det overordnet bemærkes, at det som udgangspunkt er skattemyndighederne, der bærer bevisbyrden for, at der foreligger yderligere skattepligtige indtægter, end der er selvangivet, jf. bl.a. advokat Torben Bagge, TVC Advokatfirma, i Revision og Regnskabsvæsen, nr. 6, 2015 samt blot eksempelvis SKM2014.616.BR.

I de tilfælde, hvor der er grundlag for en forhøjelse, er skattemyndighederne selvsagt forpligtede til at foretage ansættelsen, så den så nøjagtigt som muligt rammer det beløb, som den skattepligtige har haft i skattepligtig indkomst.

I overensstemmelse hermed har højesteretsdommer Lars Apostoli i artiklen "Det skatteretlige skøn" offentliggjort som TfS 2003, 401 anført følgende:

"I overensstemmelse med de grundlæggende forvaltningsretlige principper om saglighed er skattemyndighederne forpligtet til at tilstræbe en så korrekt ansættelse som muligt ved skønsudøvelsen.

[…]

Formålet med skatteskønnet er så godt som muligt at "ramme det rigtige", hvad enten der er tale om den samlede opgørelse af den skattepligtige årsindkomst eller blot enkelte indtægts- og udgiftsposter."

Der kan endvidere henvises til forarbejderne til § 5, stk. 3 i den tidligere skattekontrollov, der havde følgende ordlyd:

"Stk. 3. Foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet, kan den skattepligtige indkomst og formue ansættes skønsmæssigt."

Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 1.104 af 20. december 1995. Af lovmotivernes særlige bemærkninger fremgår bl.a. følgende, jf. LFF1995-1996.1.104:

"Til § 5, stk. 3: Det foreslås, at skattemyndighederne - ligesom efter gældende ret - skal kunne skatteansætte en skattepligtig af en skønsmæssigt opgjort skattepligtig indkomst eller formue, hvis den skattepligtige ikke har selvangivet indkomsten eller formuen på ansættelsestidspunktet, eller en bogførings- eller regnskabspligtig ikke har indgivet årsregnskabet på dette tidspunkt.

[…]

Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig  end andre opgørelser - set i lyset af de oplysninger, som skattemyndighederne  er i besiddelse af." (min understregning)

Forhøjelsen skal altså udføres, så den rammer det mest "rigtige", virkelighedsnære og sandsynlige resultat.

For så vidt angår domstolenes tilsidesættelse af afgørelser om forhøjelse af den skattepligtige indkomst anfører Lars Apostoli blandt andet følgende i ovennævnte artikel (TfS 2003, 401):

"At domstolene er indstillet på prøvelse af skatteskønnet betyder dog ikke, at de tilsidesætter skønnet og erstatter det med deres eget, hvis de selv skønner anderledes. Prøvelsen foregår netop på den måde, som Max Sørensen anbefalede - således at der udvises en vis reservation og alene sker tilsidesættelse, hvis der for domstolene er præsteret det fornødne sikre grundlag for at kunne fastslå, at skønnet er åbenbart urimeligt. Det betyder, at der efter bevisførelsen for domstolene skal foreligge et sikkert fundament for at kunne fastslå, at skønnet er væsentligt og klart forkert.

[…]

Anderledes forholder det sig, for så vidt angår spørgsmålene om, hvorvidt betingelserne for en skønsmæssig ansættelse overhovedet er opfyldt, og hvorvidt skønnet hviler på et rigtigt grundlag. På disse punkter er domstolskontrollen intensiv. Der er således ingen anledning til tilbageholdenhed fra domstolenes side, når det drejer sig om prøvelsen af disse spørgsmål, og kun de oplysninger og beviser, som parterne er i stand til at fremlægge, sætter grænserne for domstolenes muligheder for at bedømme, om grundlaget for skønnet er i orden."

Skatteankenævnets afgørelse skal således tilsidesættes, hvis retten finder, at der er grundlag for at fastslå, at forhøjelsen er beløbsmæssigt forkert i et væsentligt omfang, dvs. at den er åbenbart urimelig.

Derudover skal afgørelsen tilsidesættes, hvis det kan konstateres, at der er fejl i det grundlag, som den beløbsmæssige ansættelse hviler på og fejlen er egnet til at medføre, at den beløbsmæssige ansættelse bliver forkert. En sådan fejl kan f.eks. bestå i, at Skattemyndighederne ikke har inddraget alle relevante oplysninger i skønsudøvelsen. Navnlig prøvelsen af dette punkt er intensiv, jf. ovenstående citat.

At forhøjelsen således skal tilsidesættes, hvis retten finder det godtgjort, at afgørelsen enten hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag, der er egnet til at påvirke den beløbsmæssige ansættelse, eller hvis den beløbsmæssige ansættelse er åbenbart urimelig, er gentaget i en righoldig retspraksis, jf. blot eksempelvis UfR 2016.191 H.

1.2 Den konkrete sag

Ved Skatteankenævnets afgørelse er der ikke i fornødent omfang taget hensyn til, at en betydelig det af de hævninger og betalinger fra selskabets konto, der er anset som skattepligtig løn, ret beset vedrører driftsomkostninger i G1-virksomhed ApS.

Dette drejer sig for det første om As udlæg til indkøb af flybilletter på selskabets vegne, jf. nedenfor i afsnit 1.2.1.

For det andet drejer det sig om betalinger til en udenlandsk samarbejdspartner, jf. nedenfor i afsnit 1.2.2.

Endelig er der for det tredje ikke grundlag for at anse en række overførsler fra G1-virksomhed ApS til to andre selskaber for at være tilgået A, jf. nedenfor i afsnit 1.2.3.

1.2.1     Udlæg til indkøb af flybilletter

G1-virksomhed ApS var først og fremmest et rejsebureau, hvilket fremgår af en selskabsrapport fra G10-virksomhed, jf. bilag 2, side 2.

Når selskabet havde solgt en rejse, foretog A indkøbet af de nødvendige flybilletter.

I forbindelse med indkøbet søgte A altid efter den billigste rejseløsning. Derfor foretog G1-virksomhed ApS indkøb hos en lang række forskellige rejseudbydere, herunder eksempelvis G2-virksomhed, G11-virksomhed, Y1-landeksperten, G12-virksomhed, (red. navn 1 fjernet), G13-virksomhed, G14-virksomhed, G15-virksomhed, G16-virksomhed, G17-virksomhed, G18-virksomhed, G19-virksomhed og flere andre.

Indkøbene blev i praksis foretaget via rejseudbydernes hjemmesider og ved hjælp af det kreditkort, som var tilknyttet G1-virksomhed ApS’ bankkonto.

Kundetilgangen i G1-virksomhed ApS gjorde, at det nogle dage var nødvendigt at foretage indkøb af et stort antal billetter. Fra tid til anden skulle der endvidere foretages indkøb af dyre pakkerejser.

Der var imidlertid en daglig beløbsgrænse ved brug af kreditkortet.

Dertil kommer, at firmakortet har været udlånt til medarbejdere, herunder blandt andet i forbindelse med disses udlandsrejser.

Derfor var det ikke i alle tilfælde muligt at foretage indkøbene af flybilletter ved hjælp af selskabets kreditkort.

Da det imidlertid var i G1-virksomhed ApS’ interesse at sikre flybilletterne til de aftalte afgangstider og til den mest favorable pris, valgte A i sådanne tilfælde at købe billetterne fra sin egen private bankkonto.

Derfor havde A mange udlæg på vegne af selskabet.

I overensstemmelse hermed fremgår det af de som bilag 6 fremlagte bankkontoudskrifter fra As private konto, at der løbende er foretaget et meget betydeligt antal indkøb af flybilletter, herunder indkøb af et stort antal billetter på de samme dage eller med kort mellemrum.

4.      Indkøb af flybilletter i 2013

Af udskriften fra As private konto i 2013 fremgår blandt andet følgende hævninger, jf. bilag 6:

Dato Betaling Rejseselskab

02-jan 1.390 G2-virksomhed

29-jan 824 G2-virksomhed

29-jan 749 G2-virksomhed

06-feb 3.270 G2-virksomhed

06-feb 863 G2-virksomhed

06-feb 7.890 G2-virksomhed

06-feb 2.406 G2-virksomhed

06-feb 7.800 G2-virksomhed

07-feb 515 G2-virksomhed

24-feb 2.180 G2-virksomhed

24-feb 7.440 G2-virksomhed

13-mar 1.190 (red. navn 1 fjernet)

05-apr 1.903 G2-virksomhed

22-apr 816 G2-virksomhed

22-apr 1.901 G2-virksomhed

25-apr 2.630 G2-virksomhed

30-apr 750 (red. navn 1 fjernet)

14-maj 1.153 G2-virksomhed

29-maj 250 G2-virksomhed

30-maj 19.921 G12-virksomhed

04-jun 375 (red. navn 1 fjernet)

18-jun 23 G2-virksomhed

19-jun 1.640 G2-virksomhed

20-jun 1.665 G2-virksomhed

21-jun 2.880 G2-virksomhed

03-jul 1.775 G2-virksomhed

03-jul 375 (red. navn 1 fjernet)

03-jul 3.218 G2-virksomhed

03-jul 2.876 G2-virksomhed

12-jul 4.042 G2-virksomhed

22-jul 14.318 G11-virksomhed

22-jul 4.182 G2-virksomhed

22-jul 2.850 G2-virksomhed

23-jul 16.307 G2-virksomhed

23-jul 1.675 G2-virksomhed

23-jul 1.515 G2-virksomhed

23-jul 165 G2-virksomhed

05-aug 14.096 G11-virksomhed

06-aug 19.792 G12-virksomhed

06-aug 1.572 Y1-landeksperten

06-aug 1.715 G2-virksomhed

07-aug 12.968 G2-virksomhed

07-aug 6.928 Y1-landeksperten

09-aug 3.141 G2-virksomhed

09-aug 2.429 G2-virksomhed

09-aug 2.710 G2-virksomhed

12-aug 6.528 G11-virksomhed

12-aug 4.500 G2-virksomhed

12-aug 1.705 G2-virksomhed

13-aug 1.200 Y1-landeksperten

13-aug 10.695 Y1-landeksperten

13-aug 68 G2-virksomhed

20-aug 5.800 G2-virksomhed

21-aug 3.042 G2-virksomhed

21-aug 165 G2-virksomhed

21-aug 2.976 G2-virksomhed

21-aug 714 G2-virksomhed

26-aug 1.125 G2-virksomhed

26-aug 992 G2-virksomhed

03-sep 2.018 G2-virksomhed

08-okt 3.600 G2-virksomhed

08-okt 2.400 G2-virksomhed

08-okt 4.160 G2-virksomhed

17-okt 22.603 G13-virksomhed

13-nov 2.572 G2-virksomhed

30-dec 165 G2-virksomhed

1.2.1.2 Indkøb af flybilletter i 2014

For så vidt angår indkomståret 2014 indeholder kontoudskriften følgende betalinger vedrørende køb af flybilletter foretaget fra As private konto på vegne af G1-virksomhed ApS, jf. bilag 6:

Dato Betaling Rejseselskab

29-jan 1.356 G2-virksomhed

06-feb 2.780 G2-virksomhed

17-feb 8.436 G2-virksomhed

18-feb 1.320 G2-virksomhed

18-feb 3.062 G2-virksomhed

28-feb 1.420 G2-virksomhed

02-apr 3.515 G2-virksomhed

11-apr 4.308 G13-virksomhed

14-apr 10.772 G13-virksomhed

22-apr 415 G2-virksomhed

23-jul 2.719 G2-virksomhed

23-jul 2.728 G14-virksomhed.com

23-jul 2.939 G2-virksomhed

11-sep 2.555 G2-virksomhed

02-okt 1.089 G2-virksomhed

02-okt 2.775 G2-virksomhed

02-okt 2.916 G2-virksomhed

13-okt 2.170 G2-virksomhed

13-okt 7.746 G2-virksomhed

09-dec 972 G2-virksomhed

09-dec 1.105 G2-virksomhed

09-dec 1.944 G2-virksomhed

09-dec 2.054 G2-virksomhed

09-dec 2.210 G2-virksomhed

10-dec 1.326 G2-virksomhed

10-dec 1.894 G2-virksomhed

1.2.1.3 Indkøb af flybilletter i 2015

Også i 2015 blev der foretaget indkøb af et stort antal flybilletter fra As private konto. Således fremgår blandt andet følgende posteringer af bilag 6:

Dato Betaling Rejseselskab

02-jan 2.851 G20-virksomhed

05-jan 2.065 G2-virksomhed

09-jan 927 G2-virksomhed

09-jan 2.244 G2-virksomhed

13-jan 2.064 G2-virksomhed

13-jan 5.228 G2-virksomhed

20-jan 2.966 G2-virksomhed

16-feb 610 G14-virksomhed

16-feb 910 G2-virksomhed

23-feb 1.214 G2-virksomhed

19-mar 1.740 G2-virksomhed

23-mar 1.299 G2-virksomhed

07-apr 6.237 G14-virksomhed

08-apr 1.750 G2-virksomhed

13-apr 4.056 G2-virksomhed

14-apr 1.402 G2-virksomhed

14-apr 1.733 G2-virksomhed

15-apr 535 G2-virksomhed

05-maj 931 G2-virksomhed

06-maj 636 G2-virksomhed

16-jun 3.282 G14-virksomhed

30-jun 4.069 G14-virksomhed

22-jul 1.791 G14-virksomhed

05-aug 9.876 G21-virksomhed

13-aug 1.014 G14-virksomhed

08-sep 3.023 G2-virksomhed

14-sep 2.954 G14-virksomhed

12-okt 8.396 G15-virksomhed

1.2.1.4 Indkøb af flybilletter i 2016

Endelig blev der også i indkomståret 2016 foretaget indkøb af flybilletter fra den private konto, jf. bilag 6:

Dato Betaling Rejseselskab

05-jan 242 G18-virksomhed

20-jan 1.105 G16-virksomhed

20-jan 1.220 G2-virksomhed

21-jan 402 G18-virksomhed

21-jan 746 G18-virksomhed

26-jan 46 G2-virksomhed

02-feb 1.121 G16-virksomhed

10-mar 399 G17-virksomhed

11-mar 641 G19-virksomhed

11-mar 855 G19-virksomhed

11-mar 855 G19-virksomhed

21-apr 1.286 G2-virksomhed

10-maj 2.964 G2-virksomhed

12-jul 265 G14-virksomhed

12-jul 1.697 G14-virksomhed

02-aug 126 G14-virksomhed

11-okt 8.852 G22-virksomhed

Det fremgår samlet set af kontoudskrifterne, at der i indkomstårene 2013 - 2016 i mindst 137 tilfælde blev indkøbt flybilletter til G1-virksomhed ApS via As konto.

Oversigten illustrerer således med al tydelighed, at der ikke kan være tale om private køb af billetter. Uanset at en mindre del af hævningerne vedrører en anden periode end selskabets, dokumenterer hævningerne fra bankkontoen samlet set, at A som følge af begrænsningerne på selskabets kreditkort mv. har indkøbt flybilletter på vegne af selskabet.

Disse udlæg, der vedrører en væsentligt beløb, er i en vis udstrækning dækket via udbetalinger fra selskabets konto, jf. selskabets driftskonto, der er fremlagt som bilag 7. Derudover er de til dels dækket via løbende overførsler og udbetalinger, der fejlagtigt er bogført på selskabets mellemregningskonto. Derfor skal der også tages hensyn hertil ved fastsættelsen af As skattepligtige indkomst i de for sagen relevante indkomstår.

Dette forhold er imidlertid slet ikke inddraget under den administrative behandling af sagen.

Som følge af skattemyndighedernes manglende stillingtagen til posteringerne på As private konto, hviler afgørelsen på et utilstrækkeligt og forkert faktuelt grundlag.

Der er således tale om en væsentlig mangel ved skønsudøvelsen, der i det konkrete tilfælde fører til en åbenbart og objektivt konstaterbar urimelig hård beskatning af A, der reelt beskattes af selskabets driftsomkostninger.

Det forhold, at en del af disse omkostninger bogføres på mellemregningskontoen, er uden betydning for sagen.

Denne bogføring er ganske åbenbart fejlagtig og kan ikke i sig selv føre til, at A skal beskattes af beløbene i medfør af reglen i ligningslovens § 16 E.

I denne forbindelse skal det bemærkes, at selskabets årsrapporter ikke var reviderede. Derimod fremgår følgende af årsrapporten for indkomståret 2013/14, jf. bilag 3, side 3:

"Årsregnskabet samt nøjagtigheden og fuldstændigheden af de oplysninger, der er anvendt til opstillingen af årsregnskabet, er kapitalejerens ansvar.

Da en opgave om opstilling af finansielle oplysninger ikke er en erklæringsopgave med sikkerhed, er vi ikke forpligtet til at verificere nøjagtigheden eller fuldstændigheden af de oplysninger, kapitalejeren har givet os til brug for at opstille årsregnskabet. Vi udtrykker derfor ingen revisions- eller gennemgangskonklusion om, hvorvidt årsregnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabsloven."

Selv hvis bogføringen på mellemregningskontoen lægges til grund, er der under alle omstændigheder tale om lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, hvorfor der heller ikke af denne grund skal ske beskatning af beløbene hos A.

4.2.2.    Betalinger til udenlandsk samarbejdspartner

Dertil kommer, at der ikke i afgørelsen er taget hensyn til kontantbetalinger, der blev foretaget til selskabets Y1-landske samarbejdspartner.

G1-virksomhed ApS solgte primært rejser til Y1-land, herunder grupperejser og pakkerejser til sportsarrangementer. Disse rejser til sportsoplevelser i Y1-land blev navnlig arrangeret via en Y1-landsk samarbejdspartner ved navn G3-virksomhed.

En række hævninger, der blev foretaget fra G1-virksomhed ApS’ konto i perioden fra den 10. til den 12. marts 2015 vedrørte betalinger til G3-virksomhed, der blev foretaget til imødegåelse af et opstået økonomisk krav fra samarbejdspartneren.

Der er således ikke grundlag for at anse alle kontanthævningerne fra G1-virksomhed’ konto for at være tilgået A.

Dette skal der tages hensyn til ved udøvelsen af skønnet over den skattepligtige indkomst. 

5.      Overførsler til andre selskaber er ikke tilgået A

Udover G1-virksomhed ApS var A stifter og direktør i selskabet G4-virksomhed ApS, jf. bilag 4, ligesom han var direktør i men ikke ejer af selskabet G5-virksomhed, jf. bilag 5.

As skattepligtige indkomst i indkomståret 2016 er forhøjet med fire overførsler af samlet kr. 96.150 fra G1-virksomhed ApS til G4-virksomhed ApS og fem overførsler af samlet kr. 46.000 fra G1-virksomhed ApS til G5-virksomhed ApS, jf. bilag 1, side 47.

Da der ikke er noget grundlag for at anse disse overførsler for at være tilgået A, skal forhøjelsen også nedsættes med disse beløb.

6.      FORHØJELSEN SKAL ANSES SOM UDBYTTE OG IKKE LØN

2.1 Retsgrundlaget

Opgørelsen af den skattepligtige indkomst er reguleret i personskatteloven. Det følger af personskattelovens §§ 3, 4 og 4 a, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal sondres mellem personlig indkomst (§ 3), kapitalindkomst (§ 4) og aktieindkomst (§ 4 a).

For så vidt angår aktieindkomst fremgår følgende af lovens § 4 a:

"§ 4 a Aktieindkomst omfatter det samlede beløb af:

7.  aktieudbytte efter ligningslovens § 16 A samt beløb omfattet af virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 4, 3. pkt., fra selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 2 h, 4 eller 5 a, eller som er eller har været hjemmehørende i udlandet, medmindre aktierne er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19 C."

Da anpartsselskaber omfattes af den nævnte bestemmelse i selskabsskatteloven, følger det således, at udbytte efter ligningslovens § 16 A skal medregnes i aktieindkomsten.

For så vidt angår selve beskatningen af aktieindkomsten fremgår følgende af personskattelovens § 8 a:

"§ 8 a Skat af aktieindkomst, der ikke overstiger et grundbeløb på 48.300 kr. (2010- niveau), beregnes som en endelig skat, der for indkomstårene 2010 og 2011 udgør 28 pct. Og for indkomståret 2012 og efterfølgende indkomstår udgør 27 pct. Indeholdt udbytteskat efter kildeskattelovens § 65 af aktieindkomst, der ikke overstiger grundbeløbet, er endelig betaling af skatten, og udbytteskatten modregnes ikke i slutskatten efter kildeskattelovens § 67.

Stk. 2. Skat af aktieindkomst, der overstiger et grundbeløb på 48.300 kr. (2010-niveau), beregnes med 42 pct. Skatten indgår i slutskatten, og den udbytteskat, der er indeholdt i denne del af udbyttet efter kildeskattelovens § 65, modregnes i slutskatten efter kildeskattelovens § 67."

Det fremgår således af bestemmelserne, at udbytte efter ligningslovens § 16 A skal beskattes med 27 % af grundbeløbet og 42 % af resten.

Grundbeløbet i henhold til personskattelovens § 8 a, stk. 2 udgjorde kr. 48.300 i 2013, kr. 49.200 i 2014, kr. 49.900 i 2015 og kr. 50.600 i 2016.

… …

Ligningslovens § 16 A har følgende ordlyd:

"§ 16 A. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

8. Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1. […]"

Udgangspunktet er derfor, at alt hvad der udloddes fra selskabet til hovedanpartshaveren omfattes af bestemmelsen.

Bestemmelsen omfatter derfor også maskeret udbytte, hvilket fremgår af en righoldig retspraksis. Der kan ligeledes henvises til den juridiske vejledning, 2021-1, afsnit C.B.3.5.1, hvoraf blandt andet følgende fremgår:

"Maskeret udbytte eller udlodning kan i princippet opstå på tre forskellige måder:

* Selskabet afholder udgifter, der er selskabet uvedkommende og som ikke er fradragsberettigede, fx hvis selskabet afholder udgifter til aktionærens private fødselsdagsfest. Se afsnit C.B.3.5.2 om praksis for denne type maskeret udbytte. […]"

Det følger heraf, at i de tilfælde, hvor selskabet afholder private omkostninger for hovedanpartshaveren, herunder f.eks. overfører penge til denne, uden at det vedrører selskabet, vil der som udgangspunkt være tale om et maskeret udbytte.

Heroverfor står de situationer, hvor selskabet udbetaler vederlag for det arbejde, hovedanpartshaveren har udført. I disse tilfælde er der tale om løn.

Sondringen mellem udbytte og løn er også relevant for så vidt angår beløb der bogføres på mellemregningskontoen. Således fremgår blandt andet følgende af forarbejderne til ligningslovens § 16 E:

"Almindelige bemærkninger:

3.1.2.2. Forslagets indhold

Det foreslås, at aktionærlån beskattes på udbetalingstidspunktet for dermed at fjerne de skattemæssige fordele ved at omdøbe løn og udbytter til lån. Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om." (min understregning)

Denne sondring mellem løn og udbytte er nærmere beskrevet i den juridiske vejledning afsnit C.B. 3.6, hvoraf følgende fremgår:

"1.1.1. Ansat aktionær

En ansat aktionær er personlig skattepligtig af alt, hvad han måtte modtage som vederlag for sin arbejdsindsats i selskabet, uanset om det udbetales kontant eller i naturalier i form af fri bolig, bil mv. Se SL § 4a og PSL § 3, stk. 1.

Alt hvad den ansatte aktionær i øvrigt modtager fra selskabet er som udgangspunkt udbytte og beskattes som aktieindkomst. Se PSL § 4A, stk. 1 nr. 1, LL § 16 A, stk. 1.

I praksis kan øvrige ydelser til den ansatte aktionær blive anset for yderligere løn i stedet for maskeret udbytte, hvis

•  der er et ansættelsesforhold. Se SKM2006.611.ØLR.

•  det samlede vederlag - løn og maskeret udbytte - ikke er større, end hvad der kan anses for sædvanligt for det udførte arbejde. Se fx SKM2003.53.VLR og TfS 1998, 484 HRD." (mine understregninger)

Der kan endvidere henvises til afsnit C.B.3.5.3.3 i den juridiske vejledning 2021-1, der indeholder en række supplerende bemærkninger om sondringen mellem løn og udbytte vedrørende ligningslovens § 16 E:

"Hvis en hovedaktionær er ansat i selskabet og der er plads til yderligere løn, er der som udgangspunkt valgfrihed mellem at beskatte en hævning omfattet af LL § 16 E som løn eller udbytte.

Det fremgår således af Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.6, at en ansat aktionær er personlig skattepligtig af alt, hvad han måtte modtage som vederlag for sin arbejdsindsats i selskabet, uanset om det udbetales kontant eller i naturalier i form af fri bolig, bil mv. Alt hvad den ansatte aktionær i øvrigt modtager fra selskabet er som udgangspunkt udbytte og beskattes som aktieindkomst.

I praksis kan øvrige ydelser til den ansatte aktionær blive anset for yderligere løn i stedet for maskeret udbytte. En omkvalificering fra maskeret udbytte til yderligere løn forudsætter, at der er et ansættelsesforhold, at aktionæren ikke på strafbar måde har undladt at medregne beløbene i sin skattepligtige indtægt samt at det samlede vederlag - løn og maskeret udbytte - ikke er større, end hvad der kan anses for sædvanligt for det udførte arbejde.

Hvis hovedaktionæren er ansat som bestyrelsesformand, vil et lån omfattet af LL § 16 E således kunne anses for løn, hvis ovenstående betingelser er opfyldt. Det gælder, selvom hovedaktionæren normalt ikke får vederlag for sit formandsjob.

For at kunne opgøre beskatningen korrekt, er det således nødvendigt at sondre mellem beløb, der er udloddet til hovedanpartshaveren og beløb, der udbetales som løn, dvs. som vederlag for en ydet arbejdsindsats." (mine understregninger)

Sammenfattende kan det således konkluderes, at uanset om udbetalingerne er bogført på mellemregningskontoen eller ikke, skal der skelnes mellem, om der er tale om yderligere løn eller udbytte.

Der kan imidlertid kun være tale om løn til hovedanpartshaveren, hvis denne er ansat i selskabet, hvis der er tale om vederlag for udført arbejde, hvis hovedanpartshaveren ikke på strafbar måde har undladt at medregne indtægterne som løn, hvis vederlagets størrelse ikke må anses som usædvanligt og hvis der er plads til yderligere lønomkostninger i selskabet.

Er disse kumulative betingelser ikke opfyldt, er der tale om udbytte, der skal beskattes som aktieindkomst.

2.2 Den konkrete sag

Såfremt Skatteankenævnets beløbsmæssige opgørelse fastholdes, kan den skattemæssige værdi i indkomstårene 2013 - 2016 opgøres til samlet kr. 414.990, såfremt beløbet anses som aktieindkomst.

Hvis at beløbet derimod anses som lønindkomst, er skattekravet opgjort til kr. 645.583,48.

Der er således en meget betydelig forskel mellem de to skatteberegninger på kr. 230.593,48.

Derfor burde spørgsmålet også have været genstand for en udførlig prøvelse i Skatteankenævnet.

Skatteankenævnets afgørelse indeholder imidlertid ikke nogen nærmere begrundelse for, at hele forhøjelsen skal anses som løn. Dette uanset at Skatteankenævnet forhøjede As skattepligtige indkomst med yderligere hele kr. 576.478, hvilket svarer til hele 43 % af den samlede forhøjelse.

Det konstateres derimod blot, at beløbene anses som løn, jf. f.eks. bilag 1, side 44, sidste afsnit.

Dertil kommer, at den af Skattestyrelsen anførte begrundelse for at anse det oprindelige - og markant lavere - beløb som løn, ikke tager hensyn til de relevante vurderingskriterier, jf. herom ovenfor.

Skattestyrelsen anførte således blot følgende yderst kortfattede begrundelse for at anse overførslerne som løn, hvilket fremgår af bilag 1, side 15:

"Da du har modtaget løn fra selskabet i 2013-2015, og der ikke foreligger nærmere oplysninger om ansættelseskontrakt eller aftalt aflønning, anser SKAT de foretagne hævninger på mellemregningskontoen for at være løn, som beskattes efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, som personlig indkomst efter personskattelovens § 3."

Der er givet tilsvarende begrundelse for så vidt angår forhøjelsen i 2015 og 2016, hvilket fremgår af bilag 1, side 17.

Der ses således heller ikke i Skattestyrelsens afgørelse at være taget stilling til de relevante vurderingskriterier, der blandt andet fremgår af skattemyndighedernes egen juridiske vejledning.

Det forhold, at A i øvrigt har fået udbetalt løn, godtgør selvsagt på ingen måde, at yderligere udbetalinger fra selskabet ikke skal anses som maskeret udbytte. Det forholder sig derimod omvendt.

En nærmere gennemgang af de faktiske økonomiske omstændigheder viser også, at der ikke er grundlag for at anse forhøjelsen som løn.

Ifølge afgørelsen skulle A således have fået udbetalt yderligere løn med kr. 259.636 i 2014, med kr. 838.694 i 2015 og med kr. 226.946 i 2016, dvs. mere end kr. 1,3 mio. i perioden.

Heroverfor står selskabets dårlige økonomiske resultater.

Det fremgår af selskabets regnskab for regnskabsåret 2013/14, jf. bilag 3, at der dette år var en bruttofortjeneste på kr. 309.138 og personaleomkostninger på kr. 417.905.

Årets resultat udgjorde et underskud kr. 107.616, hvilket fremgår af bilag 3, side 7.

I regnskabsåret 2014/15 havde selskabet en bruttofortjeneste på ca. kr. 1.355.000, hvilket fremgår af bilag 2, side 6.

Årets resultat var et lidt større underskud end året inden på ca. kr. 367.000, jf. bilag 2, side 6.

Selskabet er efterfølgende gået konkurs, jf. bilag 2, side 4.

Selskabets økonomiske resultater levner således på ingen måde plads til den angivelige lønudbetalinger til A. Når der henses til de realiserede underskud og den efterfølgende konkurs, må en samlet lønudbetaling på mere end kr. 1,3 mio. endvidere anses som usædvanligt stor, hvilket også følger af, at den ville opsluge langt hovedparten af selskabets bruttoindkomst.

Tilmed vedrører en del af forhøjelsen overførsler til selskaberne G4-virksomhed ApS og G5-virksomhed ApS, jf. ovenfor. Disse beløb, der ikke tilgået A men to andre selskaber, har på ingen som helst måde karakter af løn.

Det kan således sammenfattende konstateres, at valget af indkomstart i det konkrete tilfælde har meget væsentlig betydning for den skat, som A vil skulle betale, at Skatteankenævnet slet ikke har taget stilling til, om der reelt er grundlag for at anse de 43 % af forhøjelsen, der først fremkom ved Skatteankenævnet afgørelse, for at udgøre løn, at Skattestyrelsens begrundelse for at anse de oprindelige 57 % af forhøjelsen for at udgøre løn hviler åbenlyst mangelfulde og til dels irrelevante præmisser, at en gennemgang af de faktiske økonomiske forhold i selskabet meget klart viser, at der på ingen måde var plads til en lønudbetaling i den størrelsesorden, som der er forudsat i afgørelsen, at en del af forhøjelsen er overført til to andre selskaber og slet ikke har karakter af løn og endelig at en sådan lønudbetaling i øvrigt fremstår som usædvanligt stor henset til selskabets økonomiske resultater.

Dertil kommer, at betalinger til eller på vegne af hovedanpartshaveren, der ikke vedrører selskabets driftsomkostninger, som udgangspunkt vil skulle kvalificeres som udbytte.

Også af denne grund skal afgørelsen hjemvises til Skattestyrelsen, således at den forhøjede skattepligtige indkomst helt eller delvist kan kvalificeres som skattepligtig aktieindkomst.

I forlængelse heraf bemærkes, at Skatteministeriets anbringende om, at der er plads til en sådan lønudbetaling, fordi overførslerne rent faktisk er foretaget, er cirkulært, jf. replikken side 6. Argumentet indebærer således, at vurderingsmomentet i alle tilfælde ville være opfyldt, hvilket er åbenlyst urigtigt.

2    SAGEN SKAL HJEMVISES

Som det fremgår ovenfor, hviler Skatteankenævnets afgørelse på et forkert og mangelfuld grundlag både for så vidt angår den beløbsmæssige ansættelse og kvalifikationen af indkomsten som yderligere løn.

Disse fejl i afgørelsen fører samlet set og hver for sig til, at A beskattes væsentligt hårdere end der er grundlag for, idet skatteansættelsen dels er for høj og dels beskattes med en for høj skattesats.

Derfor er afgørelsen også åbenbart urimelig.

Som følge heraf skal afgørelsen hjemvises til Skattestyrelsen.

Til støtte for at der af disse grunde skal ske hjemvisning kan der blandt andet henvises til ovennævnte artikel af højesteretsdommer Lars Apostoli, hvoraf følgende fremgår:

"Hvis domstolene derimod når frem til, at betingelserne for en skønsmæssig ansættelse faktisk er opfyldt, men at skønnet ikke kan opretholdes, fordi det hviler på et urigtigt grundlag eller er åbenbart urimeligt, er situationen en helt anden. Her må der sættes et nyt skøn i stedet for skatteskønnet, som kasseres. Det betyder dog ikke, at domstolene selv overtager opgaven som ligningsmyndighed og sætter deres eget skøn i stedet for skattemyndighedernes. Selv i de tilfælde, hvor der foreligger et godt grundlag for et nyt skøn, herunder en syns- og skønserklæring, er det fast praksis, at domstolene i stedet hjemviser sagen til fornyet skønsmæssig ansættelse hos vedkommende ligningsmyndighed, gerne med anvisninger om forhold, der skal lægges til grund og indgå i den fornyede skønsmæssige ansættelse. Siden en række domme fra 1970’erne har denne fremgangsmåde ligget fast, jf. UfR 1971, s. 581 H, UfR 1975, s. 196 H, UfR 1978, s. 660 H og UfR 1982, s. 1115 H. Fra Højesterets praksis kan eksempelvis tillige nævnes UfR 1978, s. 37 H, UfR 1980, s. 746 H, TfS 1987, 203 H, TfS 1996, 495 H og TfS 2000, 560 H. I øvrigt findes der talrige landsretsdomme i overensstemmelse hermed.

Også i litteraturen synes der at være almindelig enighed om, at hjemvisning til fornyet skønsmæssig ansættelse hos ligningsmyndighederne er den korrekte reaktion fra domstolenes side, når det er berettiget at foretage en skønsmæssig ansættelse, men skønnet ikke kan opretholdes, fordi det hviler på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. således f.eks. Bent Christensen i Forvaltningsret Prøvelse (1994),

s. 71, Niels Pontoppidan i boganmeldelsen hertil i UfR 1990 B,

s. 161, Ole Bjørn i Lærebog om indkomstskat, 6. udg. (1989),

s. 875, Jørgen Mathiassen i Forvaltningsret almindelige emner,

3. udg. (1997), s. 400 og Engholm Jacobsen i Skatteretten 3,

3. udg. (2000), s. 642."

Derudover skal afgørelsen også hjemvises som følge af, at Skatteankenævnet ikke har begrundet hvorfor de yderligere ca. 43 % af forhøjelsen, der var resultatet af Skatteankenævnets afgørelse, tillige skal anses som løn og ikke som udbytte.

Denne begrundelsesmangel vedrører et forhold, som konkret har væsentlig betydning for den skat, A vil skulle betale. Derfor skal Skattestyrelsen tage stilling til og begrunde valget af indkomstart.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

9.      ANBRINGENDER

Det gøres overordnet gældende, at A er skattepligtig af hævningerne foretaget på mellemregningskontoen i medfør af ligningslovens § 16 E (pkt. 3.1), at han er skattepligtig af selskabets afholdelse af private udgifter (pkt. 3.2.1), af private overførsler og kontanthævninger (pkt. 3.2.2) og af overførsler til andre selskaber (pkt. 3.2.3), og at beskatningen skal kvalificeres som lønindkomst (pkt. 3.3).

3.1 Ligningslovens § 16 E

A er i medfør af ligningslovens § 16 E med rette beskattet af 15.000 kr. i indkomståret 2013, 259.636 kr. i indkomståret 2014 og 545.312 kr. i indkomståret 2015, idet skattemyndighedernes opgørelse af de skattepligtige hævninger over hans mellemregningskonto med selskabet er opgjort i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd, dens forarbejder og formål.

Det følger af ligningslovens § 16 E, at et lån fra et selskab til dets hovedaktionær, eller andre fysiske personer omfattet af personkredsen i ligningslovens § 2, skattemæssigt skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, medmindre der er tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Bestemmelsen indebærer, at hævninger i selskabet skal beskattes på udbetalingstidspunktet, uanset at der selskabsretligt er tale om et lån, der skal tilbagebetales på et senere tidspunkt.

Der er enighed om, at A var hovedanpartshaver i selskabet, og at han derved er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E.

Tvisten i sagen angår, om hævningerne på mellemregningen kan karakteriseres som sædvanlige forretningsmæssige dispositioner som omhandlet i ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt.

Det fremgår udtrykkeligt af lovforslagets almindelige bemærkninger (pkt. 3.1 i lovforslag nr. 199 af 14. august 2012), at formålet med bestemmelsen er, at aktionærer mv. helt undlader at optage aktionærlån. Udgangspunktet efter bestemmelsen er altså, at lån til hovedaktionæren skattemæssigt skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Et lån til hovedaktionæren er imidlertid ikke omfattet af ligningslovens § 16 E, hvis lånet ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Af de specielle bemærkninger til ligningslovens § 16 E, jf. § 1, nr. 2 i lovforslag nr. 199 af 14. august 2012, fremgår:

"Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår."

Egentlige lån er alene undtaget fra beskatning efter ligningslovens § 16 E, hvis de er sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. Egentlige lån er således ikke lån, der ydes som led i en forretningsmæssig disposition, eftersom lånet i en sådan situation vil være den eneste disposition, jf. TfS 2014, 196 SR.

Det er A, der har bevisbyrden for, at hævningerne på mellemregningskontoen er sket som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. A har ikke fremlagt oplysninger, der dokumenterer, at hævningerne er sket som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, og han har derfor ikke løftet sin bevisbyrde.

Det er korrekt, som As anfører i stævningen, side 2, 6. afsnit, at "ikke alle reguleringer via en mellemregningskonto medfører beskatning af lån".

Det er derimod ikke korrekt, når A på side 3, sidste afsnit, konkluderer, at der ikke skal ske i beskatning i det omfang, han har dokumenteret reguleringer på mellemregningskontoen.

I tilknytning hertil bemærkes, at løbende reguleringer over mellemregningen netop er omfattet af ligningslovens § 16 E, forudsat at de fører til, at der på udbetalingstidspunktet opstår en (større) saldo i selskabets favør, jf. eksempelvis TfS 2019, 202 BR og Østre Landsrets dom af 21. maj 2021 i sag BS- 17633/2020OLR (stadfæstelse af SKM2020.184.BR). Dette følger også af bestemmelsens forarbejder.

Skattemyndighederne har ved opgørelsen af lånet alene medregnet hævninger, der har ført til en større saldo i selskabets favør - altså en forøgelse af As gæld til selskabet, og skattemyndighederne har derved opgjort lånets størrelse korrekt.

A er tilsyneladende af den opfattelse (stævningen, side 4, 4.-6. afsnit), at ankenævnet - også for andre perioder end den 1. juli 2015 - 30. juli 2015 - har opgjort lånet med en række mellemperioder, og at der som følge heraf skulle opstå en difference, som ikke har påvirket den endelige opgørelse af lånet.

Dette er dog ikke tilfældet.

Det bemærkes herved, at "(…)" i opgørelsen i ankenævnets afgørelse (bilag 1, side 44-45), er et udtryk for, at der i den mellemliggende periode har været en kreditering på mellemregningen, hvilket også fremgår af udskriften af mellemregningskontoen for perioden 1. juli 2014 - 30. september 2015 (bilag A). Krediteringer har imidlertid ikke haft betydning for opgørelsen af lånet, idet saldoen stadig var i selskabets favør efter krediteringerne, og de efterfølgende hævninger er - som beskrevet ovenfor - medregnet, da disse har forøget As gæld til selskabet.

3.1.1 A har ikke dokumenteret at have afholdt udlæg

A har i replikken, side 22, 5. afsnit - side 23, 8. afsnit, gjort gældende, at han i flere tilfælde har afholdt udlæg på vegne af selskabet, og at overførslerne fra selskabet samt kontanthævningerne er gået til dækning heraf.

As synspunkt er imidlertid hverken understøttet af selskabets bogføring, herunder mellemregningen mellem ham og selskabet, eller af anden objektiv dokumentation. Tværtimod er As synspunkter i strid med de faktiske omstændigheder.

Det fremgår af replikken (side 8-11), at A har købt flybilletter i perioden 2. januar 2013 - 17. oktober 2013 på vegne af selskabet for i alt 265.364 kr. G1-virksomhed ApS blev imidlertid først stiftet den 11. november 2013 (bilag B og bilag 2). As køb af disse flybilletter var derfor uden sammenhæng med selskabets virksomhed.

Det fremgår endvidere af replikken (side 15), at A (også) i perioden 10. maj - 11- oktober 2016 har købt flybilletter på vegne af selskabet. Selskabet blev imidlertid taget under konkursbehandling ved dekret afsagt den 10. maj 2016 (bilag 2). As køb af disse flybilletter havde derfor heller ingen sammenhæng med selskabets virksomhed, eftersom selskabet var under konkursbehandling fra den 10. maj 2016.

Det er ikke korrekt, når A i processkrift 1 (side 1, 2. afsnit) anfører, at det kun er "en mindre del af As indkøb af flybilletter", der er foretaget i en "anden periode". Det bemærkes herved, at det er samtlige indkøb af flybilletter i 2013 - bortset fra to indkøb foretaget den 13. november 2013 og 30. december 2013 på samlet 2.737 kr. - der blev foretaget, inden selskabet var stiftet. De resterende indkøb i 2013 for i alt 265.364 kr. blev foretaget på et tidspunkt, hvor selskabet slet ikke var stiftet.

Den kendsgerning, at A hævder at have købt flybilletter på vegne af selskabet på tidspunkter, hvor selskabet enten ikke eksisterede eller var under konkursbehandling, understøtter i høj grad, at ingen af As (øvrige) køb flybilletter havde nogen sammenhæng med selskabets virksomhed.

Det forhold, at As køb af flybilletter ikke er konteret på mellemregningen med selskabet, og at hans hævninger derimod er konteret på mellemregningen, understøtter også klart, at As køb af flybilletter ikke havde nogen sammenhæng med selskabets virksomhed.

As synspunkt (replikken, side 23, 3.-4. afsnit) om, at mellemregningen ikke er retvisende, holder ikke. Det bemærkes herved, at han har godkendt de foreliggende årsrapporter (bilag 3 og bilag A). Såfremt han nu gør gældende, at de årsrapporter, han har godkendt, alligevel ikke er retvisende, påhviler der ham en tung bevisbyrde herfor, og den har han ikke løftet.

A har - på trods af ministeriets opfordring (C) - hverken dokumenteret, hvem flybilletterne blev købt til, eller at selskabet efterfølgende har faktureret kunderne for købet af flybilletterne. Han har heller ikke - på trods af ministeriets opfordring (B) - dokumenteret, at der var en beløbsmæssig grænse på selskabets kreditkort. Dette taler også imod As synspunkt om, at han har købt flybilletter på vegne af selskabet.

Det bemærkes i øvrigt, at As køb af flybilletter i flere tilfælde er sket på dage, hvor selskabets kreditkort slet ikke er anvendt, og dage hvor selskabets kreditkort er anvendt i beskedent omfang. Eksempelvis fremgår det af As kontoudtog (bilag 6, side 57), at der den 18. februar 2015 blev trukket 1.320 kr. med teksten "G2-virksomhed ", og det fremgår af samme postering, at købet med Visa-kortet er foretaget den 16. februar 2015. Af selskabets kontoudtog (bilag 7, side 53) fremgår, at der den 16. februar 2015 alene købes parkering for 90 kr., men det fremgår også, at parkeringen blev foretaget den 13. februar 2015, kl. 20.01. Det vil sige, at selskabets kreditkort ikke blev brugt den 16. februar 2015.

Dette taler også imod As synspunkt om, at han købte flybilletter på vegne af selskabet, fordi der var en beløbsgrænse på selskabets kreditkort.

Skattemyndighederne har desuden alene medtaget overførsler foretaget fra selskabet til As konto i perioden 1. juli 2015 - 30. marts 2016 (bilag 1, side 19-24), og der er hverken beløbsmæssig eller tidsmæssig sammenhæng mellem hans køb af flybilletterne og overførslerne fra selskabet.

A anfører i replikken, side 16, 7. afsnit, at "en betydelig andel af de kontanthævninger, der blev foretaget fra G1-virksomhed ApS’ konto, vedrørte betalinger til G3-virksomhed".

A har imidlertid ikke dokumenteret, at han, på vegne af selskabet, har foretaget betaling med kontanter til G3-virksomhed, eller at medarbejderne er fløjet med kontanterne til Y1-land. Skatteministeriet har opfordret (E) ham til at dokumentere, at de pågældende medarbejdere har indberettet til Toldstyrelsen, at de - i forbindelse med udrejse fra Danmark - medtog 10.000 EUR eller derover, jf. toldlovens § 23, stk. 4, men A har ikke besvaret opfordringen. Det må derfor lægges til grund, at der ikke er foretaget en sådan indberetning. Dette taler også imod As forklaring om, at kontanterne er "fløjet" til Y1-land.

I tilknytning hertil bemærkes, at A heller ikke har besvaret Skatteministeriets opfordring (D) til at oplyse, hvorfor betalingerne til G3-virksomhed ikke blev foretaget ved kontooverførsel, sådan som det eksempelvis er tilfældet for så vidt angår overførslen foretaget den 21. november 2014 på 74.553,10 kr. (bilag 7, side 65) og overførslen foretaget den 11. marts 2015 på 30.000 kr. (bilag 7, side 44).

Fakturaerne fra G3-virksomhed(bilag (8) er i øvrigt opgjort i henholdsvis Y1-landsk lira (TRY) eller EUR, men A har ikke besvaret Skatteministeriets opfordring (F) til at fremlægge vekselkvitteringer fra DKK til henholdsvis Y1-landsk lira (TRY) eller EUR.

De fremlagte fakturaer fra G3-virksomhed er desuden dateret i perioden 24. februar 2014 - 22. april 2015. Skattemyndighederne har imidlertid alene medregnet kontanthævninger foretaget på G1-virksomhed ApS’ konto fra den 23. juli 2015 og frem til 29. marts 2016. A har dermed ikke godtgjort, at kontanthævningerne på selskabets konto, der indgår i skattemyndighedernes afgørelser, er gået til betaling af G3-virksomhed. De hævdede kontantbetalinger fremgår heller ikke af selskabets bogføring. Det er derfor helt korrekt, at han er blevet beskattet heraf.

As bemærkning om, at konteringerne på mellemregningen under alle omstændigheder må anses for at være sket som led i sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, bestrides.

3.2 Skattepligtig indkomst

Efter statsskattelovens § 4 betragtes med de i bestemmelsen fastsatte undtagelser og begrænsninger som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

A havde som hovedaktionær og direktør rådighed over selskabets konto, og det påhviler ham at godtgøre, at han ikke er skattepligtig af selskabets afholdelse af private udgifter for ham (pkt. 3.2.1), af hævninger på selskabets konto samt overførsler fra selskabet til hans konto (pkt. 3.2.2), og af overførsler fra selskabet til andre selskaber, hvori han var direktør (pkt. 3.2.3).

3.2.1 Private udgifter

Af selskabets bankkonto fremgår det (bilag 1, side 8-13), at selskabet i perioden 1. juli 2015 - 12. april 2016 har afholdt udgifter vedrørende:

-  G6-virksomhed

-  G8-virksomhed

-  G23-virksomhed

-  G24-virksomhed

-  G25-virksomhed

-  G26-virksomhed

-  G20-virksomhed

-  G9-virksomhed

Kurator i G1-virksomhed ApS under konkurs har oplyst, at udgiftsbilag fra G6-virksomhed har været stilet til A personligt og angår levering af (red. tekst 2 fjernet), og at udgifterne til G20-virksomhed vedrører leasing af en (red. bilmodel fjernet) (reg.nr. ...Q1), der var registreret med A som bruger (bilag 1, side 18).

G8-virksomhed, der er en online tjeneste til streaming af film og serier, må også anses for at angå A personligt.

Selskabet har desuden ikke været registreret som ejer af nogen køretøjer. A var derimod registreret som ejer og bruger af køretøjerne, og det er derfor ikke dokumenteret, at brændstofudgifterne har nogen tilknytning til selskabet.

Der er den 10. december 2015 endvidere posteret 27.000 kr. med teksten "køb af bil" (bilag 1, side 11). Selskabet har ikke været registeret som ejer af bilen. A har imidlertid været registreret som ejer af en bil af mærket (red. bilmodel 2 fjernet), som han blev registreret som ejer af den 10. december 2015 (bilag 1, side 18) - det vil sige samme dag, som beløbet på 27.000 kr. vedrørende "Køb af bil" er posteret på kontoen. Det må derfor lægges til grund, at udgifterne til køb af bilen har været selskabet uvedkommende.

For så vidt angår betalingerne vedrørende G9-virksomhed bemærkes, at selskabet ikke har været registreret med gæld til G9-virksomhed. A har derimod været registreret med gæld til G9-virksomhed i 2015 og 2016. Det må derfor også lægges til grund, at udgifterne vedrørende G9-virksomhed har været selskabet uvedkommende.

A har således ikke dokumenteret, at disse udgifter har haft nogen tilknytning til selskabet.

Det er derfor med rette, at skattemyndighederne har fundet, at disse udgifter har været selskabet uvedkommende, og at selskabets afholdelse af As private udgifter udgør yderligere løn til ham.

3.2.2 Private overførsler og kontanthævninger på selskabets konto

Der er fra selskabets konto foretaget en række overførsler til A, ligesom der er foretaget kontante hævninger fra selskabets konto (bilag 1, side 19 - side 24).

A har ikke dokumenteret, at der er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes beløbsmæssige opgørelse. Det bemærkes herved, at skattemyndighederne i sin opgørelse har taget højde for, at nogle af overførslerne har angået løn til A, og at nogle af overførslerne er konteret på mellemregningen. For så vidt angår disse overførsler er A altså ikke blevet beskattet, da han allerede er beskattet af lønnen og af aktionærlånet (jf. ovenfor i pkt. 3.1).

Det er desuden udokumenteret, at kontanthævningerne er anvendt til betaling af udgifter vedrørende selskabet, jf. ministeriets bemærkninger ovenfor under pkt. 3.1.1.

3.2.3 Overførsler til andre selskaber

I 2016 er der fra selskabet overført 46.000 kr. til G5-virksomhed og 96.150 kr. til G4-virksomhed (bilag 1, side 48). A var direktør i såvel G5-virksomhed som G4-virksomhed på overførselstidspunkterne.

Han har ikke dokumenteret, at overførslerne har været G1-virksomhed ApS vedkommende. Det må derfor lægges til grund, at overførslerne alene har været begrundet i As bestemmende indflydelse i selskabet, og overførslerne skal derfor beskattes som yderligere løn til ham.

A har i stævningen anført (side 5, 7. afsnit), at overførslerne ikke kan beskattes, da ligningslovens § 16 E, alene angår lån ydet til en fysisk person.

Overførslerne til selskaberne er imidlertid ikke anset som et lån til A, men derimod som (yderligere) skattepligtig løn, jf. statsskattelovens § 4. Ligningslovens § 16 E er dermed ikke relevant for så vidt angår overførslerne til ovennævnte selskaber.

3.3 Beskatningen skal kvalificeres som løn

En ansat hovedaktionær er personligt skattepligtig af alt, hvad han modtager som vederlag for sin arbejdsindsats i selskabet, jf. statsslovens § 4, og beskatningen sker som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3.

Efter praksis kan øvrige ydelser mv. anses for yderligere løn i stedet for maskeret udbytte, jf. også Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.B.3.6 Hvordan beskattes maskeret udbytte/udlodning. Det forudsætter, at der er et ansættelsesforhold, og at det samlede vederlag ikke er større, end hvad der kan anses for sædvanligt for det udførte arbejde.

I overensstemmelse hermed fremgår det af de specielle bemærkninger til ligningslovens § 16 E (lovforslag nr. 199 af 14. august 2012, § 1, nr. 2):

"En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn."

A var ansat som direktør i selskabet, og det fremgår af SKATs afgørelse (bilag E, side 8), at selskabet i perioden maj 2014 - marts 2016 samlet har indeholdt 111.357 kr. i A-skat. Det fremgår desuden af As lønseddel for november 2015 (bilag D), at han i perioden januar-november 2015 havde en AM-indkomst på 159.581,25 kr., hvilket fordelt på perioden svarer til 14.507,38 kr. om måneden. As lønindkomst som direktør for et selskab, som i flere perioder havde mellem 10 og 99 ansatte (bilag C, side 4), og som i 2014/2015 havde en omsætning på 5.201.230 kr. (bilag 9, side 5) og en bruttofortjeneste på 1.354.742 kr., må derfor anses for at ligge i den lave ende.

Af SKATs forslag til afgørelse af 11. januar 2018 (bilag E, side 4) fremgår:

"Da du har modtaget løn fra selskabet i 2013-2015, og der ikke foreligger nærmere oplysninger om ansættelseskontrakt eller aftalt aflønning, anser SKAT de foretagne hævninger på mellemregningskontoen for at være løn, som beskattes efter staG3-virksomhedkattelovens § 4, stk. 1, litra c, som personlig indkomst efter personskattelovens § 3".

Det fremgår desuden af forslaget, at SKAT afventede As bemærkninger. I SKATs afgørelse af 26. februar 2018 (bilag F, side 8) er ovennævnte passus gengivet i afgørelsen. Af afsnittet vedrørende As bemærkninger (bilag F, side 6) fremgår:

"Vi har fra din rådgiver den 24. januar 2018 modtaget en anmodning om aktindsigt i sagen. Sagens akter er sendt til din rådgiver den 29. januar 2018.

Den 6. januar 2018 har vi pr. mail gjort din rådgiver opmærksom på, at fristen for at gøre indsigelser til forslag til afgørelse af 11. januar 2018 var overskredet. Vi har ikke modtaget yderligere fra dig eller din rådgiver." (min understregning)

Heller ikke i klagen til Skatteankestyrelsen (bilag G) eller i bemærkningerne til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling (bilag H) har A anfægtet kvalifikationen af beskatningen som løn. Det var først i replikken af 19. februar 2021, at A for første gang anfægtede kvalifikationen.

Henset hertil og henset til, at der ikke foreligger nærmere oplysninger om As ansættelseskontrakt eller lønvilkår, at As indberettede løn fra selskabet må anses for at være i den lave ende, og at As løn fra selskabet i 2013-2016 inklusiv skattemyndighedernes forhøjelse ikke kan anses for usædvanlig i et selskab som det foreliggende, har skattemyndighederne været berettiget til at kvalificere den skattepligtige indkomst som løn, jf. f.eks. TfS 2015, 349 V, TfS 2018, 515 LSR, Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.B.3.6 Hvordan beskattes maskeret udbytte/udlodning og forarbejderne til ligningslovens § 16 E.

Synspunktet om, at selskabets dårlige økonomiske resultater hindrer, at beløbet kan kvalificeres som løn, må afvises, eftersom selskabet netop har haft tilstrækkelig likviditet til at foretage de omhandlede overførsler/hævninger.

3.4 Sagen skal ikke hjemvises

På baggrund af det ovenfor i pkt. 3.3 anførte, er der heller ikke grundlag for hjemvisning, da skattemyndighedernes afgørelser ikke lider af begrundelsesmangler. Som det fremgår ovenfor under pkt. 3.3, har SKAT helt specifikt begrundet, hvorfor forhøjelsen skal kvalificeres som løn, og SKAT har endvidere henvist til de relevante retsregler i statsskatteloven og personskatteloven, ligesom SKAT har henvist til Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.6 Hvordan beskattes maskeret udbytte (bilag F, side 6).

Skatteankenævnet tiltrådte SKATs kvalifikation af beskatningen, og SKATs begrundelse er da også citeret i afgørelsen (bilag 1, side 16). A har derfor ikke været i tvivl om, hvad der er lagt vægt på i vurderingen af, hvordan beskatningen skulle kvalificeres. Skattemyndighederne har derfor overholdt forvaltningslovens § 24, og afgørelsen kan derfor ikke anses for ugyldig.

Der er heller ikke grundlag for hjemvisning, hvis retten ikke er enig i, at beskatningen skal kvalificeres som løn. I så fald kan retten ændre kvalifikationen, så As i stedet beskattes som aktieindkomst, jf. nedenfor i pkt. 3.5 om ministeriets subsidiære påstand.

3.5 Skatteministeriets subsidiære påstand

Skatteministeriets subsidiære påstand er medtaget for det tilfælde, at retten ikke er enig i, at forhøjelsen af den skattepligtige indkomst skal kvalificeres som løn. I så fald gør Skatteministeriet gældende - helt i overensstemmelse med As synspunkt - at forhøjelsen af As skattepligtige indkomst i de omhandlede indkomstår, i stedet for løn, skal kvalificeres som maskeret udbytte i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1, og at beløbene skal medregnes til hans aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Tvisten omhandler i første omgang, om de omhandlede overførsler fra selskabet G1-virksomhed ApS til A, som var hovedanpartshaver i selskabet, og til hans to øvrige selskaber samt kontanthævninger vedrører As udlæg, og hvis dette ikke er godtgjort, i anden omgang om disse skal betragtes som As løn eller udbytte til ham.

Af ligningsloven § 16 E fremgår følgende:

" § 16 E

Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."

A har fremlagt et kontoudtog med en række betalinger i årene 2013 til 2016 til bl.a. "G2-virksomhed" og "G11-virksomhed", der også omfatter tidspunkter inden stiftelsen af virksomheden G1-virksomhed ApS, samt tidspunkter efter selskabet blev taget under konkursbehandling. A har herom forklaret, at betalingerne vedrørte køb af flybilletter på vegne af kunder hos hans rejsebureau. Der er ikke i øvrigt fremlagt underliggende bilag for de omhandlede bestillinger. Der er alene fremlagt en række bilag vedrørende selskabet G3-virksomhed dateret i perioden fra den 18. marts 2014 til den 22. april 2015. Betalingerne til G6-virksomhed og G8-virksomhed er tilstilet A. A har forklaret, at posteringerne vedrører virksomheden, og at han havde tilsvarende private abonnementer, som han også betalte for. A har ikke fremlagt dokumentation for, at betalingerne til G6-virksomhed og G8-virksomhed vedrører virksomheden, herunder dokumentation for sideløbende private abonnementer. Betalingen til G20-virksomhed vedrører leasing af bil, der var registreret med A som bruger, ligesom betalingerne til G9-virksomhed vedrører gæld registreret til A, og ikke til selskabet. Der er ingen køretøjer registreret til selskabet.

As forklaring bl.a. om posteringerne vedrørende køb af flybilletter, herunder om samarbejdet med G3-virksomhed, og formål og anvendelse i virksomhedsregi af G6-virksomhed, G8-virksomhed og bilerne, samt vedrørende betalingerne til G4-virksomhed ApS og G5-virksomhed ApS, er ikke bestyrket ved objektive kendsgerninger. Henset navnlig til, at der ikke er fremlagt underliggende bilag, herunder fakturaer, vedrørende køb af flybilletter for den af skattemyndighederne medregnede periode, og henset til bl.a. selskabets bogføring med registreringerne på mellemregningskontoen, som er godkendt af A i de fremlagte årsrapporter, at der er uoverensstemmelser mellem hævningerne og de angivne køb, og da As forklaring bl.a.  om anvendelsen af det private kort som følge af beløbsgrænser for virksomhedskortet ikke stemmer overens med sagens oplysninger, herunder det fremlagte kontoudtog, findes det ikke dokumenteret, at de pågældende overførsler og hævninger på selskabets konto vedrører udlæg for virksomheden, der kan karakteriseres som lån ydet som led i sædvanlige forretningsmæssige dispositioner.

Spørgsmålet er herefter, om beløbene skal beskattes hos A som løn eller som (maskeret) udbytte.

Af statsskattelovens § 4 følger, at som skattepligtig indkomst betragtes med de fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. En ansat hovedaktionær er dermed personlig skattepligtig af alt, han får som vederlag for sin arbejdsindsats i virksomheden. Efter personskattelovens § 3 sker beskatningen som personlig indkomst. Alt hvad den ansatte aktionær i øvrigt modtager fra selskabet er udbytte og beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.

A var fra stiftelsen af selskabet og frem til, at selskabet blev taget under konkursbehandling registreret som direktør i selskabet. A har ikke fremlagt en ansættelseskontrakt for ansættelsesforholdet eller anden dokumentation om aftalt aflønning. SKAT har i perioden fra maj 2014 til marts 2016 samlet indeholdt 111.357 kr. i A-skat. A har fremlagt en række lønsedler. Af disse fremgår bl.a., at han i januar-november 2015 havde en indkomst på 159.581,25 kr., svarende til 14.507,38 kr. pr. måned. Ifølge årsrapporten 2014/2015 havde G1-virksomhed ApS en omsætning på 5.201.230 kr. og en bruttofortjeneste på 1.354.742 kr. Efter en samlet vurdering af oplysningerne om virksomhedens forhold i de pågældende år, herunder om omsætning og antal medarbejdere, og sammenholdt med den indberettede løn, finder retten, at hævningerne udgør en rimelig yderligere aflønning og er sædvanlig for det udførte arbejde. Den omstændighed, at selskabet efterfølgende er gået konkurs, kan ikke føre til et andet resultat. Retten finder herefter, at overførslerne og hævningerne skal beskattes hos A som løn, og ikke som udbytte.

På denne baggrund er det ikke godtgjort, at der er fejl i det grundlag, som skatteansættelsen hviler på, ligesom der ikke er præsteret det fornødne sikre grundlag for at kunne fastslå, at det udøvede skøn ved skatteansættelsen er åbenbart urimeligt, eller at der i øvrigt foreligger begrundelsesmangler ved skatteankenævnets afgørelse, der giver grundlag for at hjemvise sagen til Skattestyrelsen. Som følge heraf frifindes Skatteministeriet.

Efter sagens resultat skal A i sagsomkostninger betale 80.000 kr. inkl. moms til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand. Skatteministeriet er ikke momsregistreret. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet taget hensyn til sagens omfang og forløb, herunder hovedforhandlingens varighed.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 80.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.