Dato for udgivelse
26 Sep 2022 15:33
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
19 Aug 2022 10:29
SKM-nummer
SKM2022.460.BR
Myndighed
Byret
Ansvarlig styrelse
Skattestyrelsen
Sagsnummer
BS-38281/2020-LYN
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder + Virksomheder
Emneord
Skattepligtige hævninger, udbytte, kontantudlodning, aktieindkomst
Resumé

Retten fandt ikke, at hovedanpartshaveren med tilstrækkelig sikkerhed havde dokumenteret, at der var tale om en fejlpostering, der ikke skulle indgå i opgørelsen over skattepligtige hævninger i indkomståret 2013, jf. ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A. 

Retten fandt det heller ikke godtgjort, at der var udloddet en fordring på 125.037 kr. til hovedanpartshaveren i indkomståret 2014. Retten lagde herved vægt på, at selskabets bogføring ikke klart afspejlede dette, og at beløbet på 125.037 kr. ikke fremgik af bogføringen. Retten lagde desuden vægt på, at selskabet havde indberettet udbytte på 206.000 kr. til skattemyndighederne, at selskabet havde indbetalt udbytteskat heraf, og at selskabet ikke havde handlet som om, at den påståede fordring blev udloddet til hovedanpartshaveren ved andet end en kontantudlodning. 

Skatteministeriet havde under sagen anerkendt, at en fordring på 100.000 kr. var udloddet til hovedanpartshaveren i 2015, og ministeriet havde derfor anerkendt, at hovedanpartshaverens aktieindkomst skulle nedsættes med dette beløb.

Skatteministeriet blev på ovenstående baggrund frifundet. 

Reference(r)

Ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2022-2, C.B.3.5.3.3

Redaktionelle noter

Tidligere instans: Landsskatteretten jr.nr 17-0989906, ej offentliggjort

Parter

A

(v/advokat Nicolai Bo Sørensen)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Tony Sabbah)

Denne afgørelse er truffet af dommerfuldmægtig

Mette Munck Grønbæk.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 1. oktober 2020.

Sagen drejer sig om, hvorvidt A har godtgjort, at en debitering og efterfølgende kreditering på hans mellemregningskonto med det af ham ejede selskab, G1-ApS, er en fejlpostering, og om et tilgodehavende på i alt 122.913 kr. fra 2014 er apportudloddet til ham og således ikke skulle have være beskattet.

A har fremsat følgende endelige påstande:

Sagsøgers aktieindkomst for indkomståret 2013 nedsættes med 41.671 kr. 

Sagsøgers aktieindkomst for indkomståret 2014 nedsættes med 122.913 kr. 

Sagsøgers aktieindkomst for indkomståret 2015 nedsættes med 100.000 kr.

Skatteministeriet har fremsat påstand om, at Skatteministeriet frifindes, idet Skatteministeriet anerkender, at As aktieindkomst skal nedsættes med 100.000 kr. i 2015.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

SKAT traf den 30. maj 2017 afgørelse om, at A var skattepligtig af sine hævninger over mellemregningskontoen med selskabet i medfør af ligningslovens § 16 E for indkomstårene 2013.

Afgørelsen blev indbragt for Landsskatteretten, der den 2. juli 2020 traf følgende afgørelse:

" I afgørelsen har deltaget: Anders Vangsø Mortensen, Poul Overlund Sørensen og John Bygholm

Klager:

A

Klage over:

SKATs afgørelse af 30. maj 2017

Cpr-nr.:

(red. cpr nummer fjernet)

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2013

Aktieindkomst

Lån over mellemregningen anses for udbytte

155.224 kr.

113.553 kr.

155.224 kr.

Indkomståret 2014

Aktieindkomst

Lån over mellemregningen anses for udbytte

123.213 kr.

0 kr.

122.913 kr.

Indkomståret 2015

Aktieindkomst

Lån over mellemregningen anses for udbytte Udbytte

150.656 kr. 100.000 kr.

97.302 kr. 0 kr.

150.656 kr. 100.000 kr.

Møde mv.

Der er afholdt møde i Skatteankestyrelsen med klagerens repræsentant. Klagerens og hans repræsentant har udtalt sig på et retsmøde med Landsskatteretten.

Faktiske oplysninger

Klageren er eneanpartshaver i G1-ApS (herefter selskabet). Selskabets formål er ifølge årsrapporterne at eje kapitalandele i andre selskaber. Af CVR-registeret fremgår, at selskabets direktion alene består af klageren.

Der er fremlagt revisionsprotokollat af 8. juli 2014 vedrørende regnskabet for 2013. Der fremgår følgende af punkt 6:

"6. Særlige forhold vedrørende årsregnskabet 2013 Mellemregning med anpartshaveren

Som følge af flere hævninger foretaget på selskabets bankkonto til private formål, har der i årets løb været foretaget udlån til selskabets hovedanpartshaver i strid med selskabslovens regler. Lånet er regnskabsmæssigt udlignet via udlodning i forbindelse med aflæggelse af årsrapporten. Vi skal gøre ledelsen opmærksom på at ledelsen kan ifalde ansvar over for overtrædelse af selskabsloven."

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 3100, mellemregning G1-ApS. Der er i perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2013 bogført følgende posteringer på kontoen:

01-01-

2013

Primo

 

 

-49.446,15

02-01-

2013

Y1-adresse

 

13.626,04

                             

-35.820,11

02-01-

2013

G3-virksomhed

 

70,00

                             

-35.750,11

03-01-

2013

Lån fra G1-ApS

    1.000,00

-36.750,11

01-02-

2013

Y1-adresse

3.375,26

 

-23.374,85

25-02-

2013

G4-virksomhed

 

308,04

                             

-23.066,81

01-03-

2013

Y1-adresse

13.375,25

 

-9.691,56

03-03-

2013

Lån af G1-ApS

 

  10.000,00

-19.691,56

04-03-

2013

SKAT 1/3

 

15.000,00

                             

-4.691,56

27-03-

2013

SKAT forskud 2013 R1

 

8.000,00

                             

3.308,44

02-04-

2021

Y1-adresse

 

13.239,13

                             

16.547,57

02-04-

2013

SKAT 2/3

 

15.000,00

                             

31.547,57

10-04-

2013

G5-virksomhed.

408,75

 

31.956,32

12-04-

2013

G6-virksomhed

 

148,00

                             

32.104,32

30-04-

2013

G7-virksomhed

366,36

 

32.470,68

01-05-

2013

SKAT 3/3

5.000,00

 

47.470,68

01-05-

2013

Y1-adresse

3.239,13

 

60.709,81

01-05-

2013

G8-virksomhed

600,00

 

61.309,81

01-05-

2013

G6-virksomhed

136,00

 

61.445,81

02-05-

2013

KS

40,00

 

61.485,81

03-05-

2013

G10-virksomhed

698,00

 

62.183,81

06-05-

2013

G11-virksomhed

113,95

 

62.297,76

06-05-

2013

G12-virksomhed

218,70

 

62.516,46

06-05-

2013

G12-virksomhed

297,36

 

62.813,82

06-05-

2013

G13-virksomhed

278,00

 

63.091,82

08-05-

2013

G14-virksomhed

50,00

 

63.141,82

08-05-

2013

G2-virksomhed

30,38

 

63.172,20

08-07-

2013

P-bøde

510,00

 

63.682,20

10-07-

2013

Udbytteskat

48.870,00

 

112.552,20

09-08-

2013

G15-virksomhed

831,39

 

113.383,59

12-08-

2013

G16-virksomhed

10,50

 

113.394,09

03-10-

2013

G17-virksomhed

158,44

 

113.552,53

25-11-

2013

G1-ApS fundraiser event

41.671,00

 

155.223,53

31-12-

2013

Omp. G1-ApS fundraiser

 

41.671,00

113.552,53

31-12-

2013

Udbytteskat 2012 stadig

skyldig + renter + 2. rate ac

SKAT

 

67.162,00

46.390,53

31-122013

Reklas.beregnet udbytteskat

vedr. 2013 udlodning

 

55.620,00

 

 

 

102.010,53

31-12-

2013

Resultatdisponering

 

206.000,00

     -

103.989,47

Klagerens repræsentant har indsendt følgende oversigt over selskabets egenkapital for 2013:

Selskabets revisor har i årsrapporten for 2014 angivet supplerende oplysninger. Der fremgår følgende af den uafhængige revisorerklæring:

"Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Selskabet har i strid med selskabsloven§ 210, stk. 1, ydet et lån til en af selskabets aktionærer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

Selskabet har som omtalt ovenfor i regnskabet ydet lån til aktionærer. Selskabet har i strid med kildeskatteloven ikke indeholdt og indberettet udbytteskat heraf, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar."

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 3100, mellemregning G1-ApS. Der er i perioden fra 1. januar 2014 til 31. december 2014 bogført følgende posteringer på kontoen:

Dato

Tekst

Debet

Kredit

Saldo

01-01-

2014

Primo

 

     -

103.989,47

11-02-

2014

Forsikring

 

705,72

     -

103.283,75

12-02-

2014

Arbejde P afgift

 

650,00

     -

102.633,75

12-02-

2014

Arbejde P afgift

 

510,00

     -

102.123,75

12-02-

2014

G18-virksomhed

 

988,03

     -

101.135,72

12-02-

2014

Holding

 

10.000,00

        -

91.135,72

12-02-

2014

Skat hus

 

13.500,00

        -

77.635,72

25-02-

2014

(red. nummer fjernet)

 

7.293,10

        -

70.342,62

10-03-

2014

Holding

 

15.000,00

        -

55.342,62

24-03-

2014

Til budget

 

14.000,00

        -

41.342,62

22-04-

2014

(red. husnummer fjernet)

 

5.000,00

        -

36.342,62

13-06-

2014

(red. husnummer fjernet)

 

8.000,00

        -

28.342,62

07-07-

2014

Overførsel: X1-konto

 

3.000,00

        -

25.342,62

18-07-

2014

EBAS rapport

 

6.700,00

        -

18.642,62

18-07-

2014

Årsrapport for sen afgift

VG

 

2.000,00

        -

16.642,62

22-07-

2014

G9-virksomhed

 

2.000,00

        -

18.642,62

11-08-

2014

And

 

3.700,00

        -

14.942,62

25-08-

2014

Skat for sen årsrapport

 

2.000,00

        -

12.942,62

08-09-

2014

IL

 

1.150,00

        -

11.792,62

29-09-

2014

Udbytte

 

4.000,00

          -

7.792,62

14-10-

2014

Udbytte

 

5.000,00

          -

2.792,62

20-10-

2014

Overførsel: X2-konto

 

3.000,00

 

207,38

27-10-

2014

(red. information 2 fjernet)

 

5.659,00

 

5.866,38

19-11-

2014

Til indkøb fælles

 

4.000,00

 

9.866,38

01-12-

2014

G19-virksomhed

 

4.448,00

 

14.314,38

04-12-

2014

Til A privat

 

10.000,00

 

24.314,38

16-12-

2014

Til A privat

 

8.000,00

 

32.314,38

31-12-

2014

Afsat skyldig udbytteskat ulovligt 31-12-2014 14 AJ 11.952,00 44.266,38 lån - opgjort til en værdi

på 50.000 kr. udloddet i

19. november 2014

 

11.952,00

 

44.266,38

31-12-

2014

renter mellemregning G1-ApS - ej skattepligtige renter / men skattepligtigt tilskud -intet fradrag for G1-ApS - reklas. ulovligt lån

 

300,19

 

44.566,57

31-12-

2014

renter mellemregning G1-ApS - ej skattepligtige renter / men skattepligtigt tilskud -intet fradrag for G1-ApS - reklas. ulovligt lån

44.566,57

Ultimosaldo

0,00 

Der er endvidere fremlagt referat fra selskabets ordinære generalforsamling, der blev afholdt den 8. juli 2014. Der fremgår følgende af referatets punkt 4:

"Ad. 4: Beslutning om anvendelsen af overskud eller dækning af tab.

Selskabets direktion havde stillet forslag om udlodning af ordinært udbytte med i alt 206.000 kr., fordelt med

Udlodning af tilgodehavende hos selskabets eneanpartshaver, A på 125.037,38 kr.

Kontant udlodning på 80.962,62 kr.

I relation til den i pkt. a. forslåede udlodning af tilgodehavende hos selskabets eneanpartshaver fremlagdes vurderingsberetning af 8. juli 2014, jf. selskabslovens § 183, stk. 5, udarbejdet af R1.

Forslaget blev vedtaget enstemmigt med samtlige stemmer."

Af den fremlagte vurderingsberetning af 8. juli 2014 fremgår følgende:

"Til Erhvervsstyrelsen og kapitalejerne i G1-ApS CVR-nr. ...11

I forbindelsen med udlodning af udbytte i G1-ApS med 125.037 kr. i andre værdier end kontanter har vi som uvildige vurderingsmænd fået til opgave at udarbejde en vurderingsberetning efter selskabslovens § 36, stk. I, jævnfør § 183, stk. 5, med henblik på at afgive erklæring om, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af de andre værdier end kontanter der udloddes.

Ved "ansatte økonomiske værdi" forstås i denne erklæringsopgave dagsværdien eller en eventuel lavere værdi, end denne.

Vores konklusion udtrykkes med høj grad af sikkerhed.

Beskrivelse af de udloddede aktiver

Udbyttet omfatter fordring på hovedaktionær A på 125.037 kr.

Fremgangsmåde ved vurdering af de udloddede aktiver

De udloddede aktiver er af ledelsen fastsat til dagsværdi til 125.037 kr.

Fastsat vederlag for de udloddede aktiver

Udbyttebeløbet for de udloddede aktiver andrager 125.037 kr.

Vores erklæring er udelukkende udarbejdet for at opfylde kravet i § 183, stk. 5 og kan ikke anvendes til andre formål.

(…)

Konklusion

Det er vores opfattelse, at udlodningsbeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af de andre aktiver end likvider, der udloddes."

Klagerens repræsentant har indsendt følgende oversigt over selskabets egenkapital for 2014:

Postering 31.12.2014

Akkumuleret saldo

3370 Selskabskapital

Primo 01.01.2014

Saldo pr. 31.12.14

- 125.000,00

- 125.000,00

3395 Reserve for (red. information 3 fjernet)

Primo 01.01.2014

Saldo pr. 31.12.2014

0,00

0,00

3390 Overført resultat

Primo 01.01.2014

-

19.327.623,80

Årets overførte tab,

31.12.2014

12.058.637,00

-7.268.986,80

Udbytte for regnskabsåret,

31.12.2014

-100.000,00

-7.368.986,80

Saldo pr. 31.12.2014

-7.368.986,80

Egenkapital 31.12.2014

-7.493.986,80

Selskabets revisor har i årsrapporten for 2015 angivet supplerende oplysninger. Der fremgår følgende af den uafhængige revisorerklæring:

"Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Selskabet har i strid med selskabsloven § 210, stk. 1, ydet et lån til en af selskabets aktionærer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar."

For 2015 er der fremlagt kontospecifikationer for konto X7-konto, Direktionen. På kontoen er der i perioden fra 1. januar 2015 til 31. december 2015 bogført følgende posteringer:

Dato

Tekst

Debet

Kredit

Saldo

Primo

 

44.566,57

02-01-

2015

Til A privat

 

10.000,00

 

54.566,57

08-01-

2015

til budgetkonto

 

15.000,00

 

69.566,57

15-01-

2015

(red. information 2 fjernet)

 

6.145,00

 

75.711,57

15-01-

2015

Til indkøb fælles

 

2.500,00

 

78.211,57

22-01-

2015

Til indkøb fælles

 

2.000,00

 

80.211,57

23-01-

2015

Til indkøb fælles

 

1.600,00

 

81.811,57

23-01-

2015

Til indkøb fælles

 

1.000,00

 

82.811,57

06-02-

2015

Til A privat

 

10.000,00

 

92.811,57

17-02-

2015

Til X3-konto

 

4.212,00

 

97.023,57

17-02-

2015

Til indkøb fælles

 

2.000,00

 

99.023,57

05-03-

2015

Til indkøb fælles

 

2.000,00

 

101.023,57

10-03-

2015

Til A privat

 

15.000,00

 

116.023,57

16-03-

2015

Til indkøb fælles

 

2.500,00

 

118.523,57

30-03-

2015

Til indkøb fælles

 

2.000,00

 

120.523,57

30-03-

2015

til budgetkonto

 

9.000,00

 

129.523,57

07-04-

2015

Til X4-konto

 

500,00

 

130.023,57

07-04-

2015

Til A privat

 

5.000,00

 

135.023,57

15-04-

2015

Til indkøb fælles

 

3.000,00

 

138.023,57

20-04-

2015

Til X5-konto

 

200,00

 

138.223,57

23-04-

2015

Til indkøb fælles

 

3.000,00

 

141.223,57

23-04-

2015

Til A privat

 

3.000,00

 

144.223,57

18-05-

2015

Til A privat

 

10.000,00

 

154.223,57

03-06-

2015

Til A privat

 

4.000,00

 

158.223,57

15-06-

2015

Til A privat

 

3.000,00

 

161.223,57

22-06-

2015

Til A privat

 

8.000,00

 

169.223,57

17-07-

2015

Fra A privat

        500,00

 

168.723,57

27-07-

2015

Til indkøb fælles

 

3.000,00

 

171.723,57

30-07-

2015

til budgetkonto

 

3.000,00

 

174.723,57

06-08-

2015

til budgetkonto

 

11.500,00

 

186.223,57

10-08-

2015

til X6-konto

 

500,00

 

186.723,57

18-08-

2015

Til A privat

 

5.000,00

 

191.723,57

02-09-

2015

DK U.S. overskudslager

 

199,00

 

191.922,57

03-09-

2015

DK G20-virksomhed

 

800,00

 

192.722,57

08-09-

2015

DK F1-bank

 

1.000,00

 

193.722,57

22-09-

2015

DK F2-bank

 

1.000,00

 

194.722,57

29-12-

2015

Fra A privat

130.000,00

 

64.722,57

31-12-

2015

udbetalt udbytte

100.000,00

      -

35.277,43

31-12-

2015

Udbytteskat - vedr. ekstraordinært udbytte afsat i 2014

 

26.356,00

       -

8.921,43

31-12-

2015

Udbytteskat - vedr. ekstraordinært udbytte afsat i 2014

 11.952,00

      -

20.873,43

31-12-

2015

omp. Gæld til G1-ApS

 

18.793,58

        -

2.079,85

31-12-

2015

Renter lån mellemværende G1-ApS

 

2.079,85

 

0,00

Ultimo

 

0,00

Der er fremlagt en kvittering af 9. juli 2015 for indberettet bruttoudbytte med 53.354 kr. Heraf er indeholdt udbytteskat med 14.405 kr. Vedtagelsesdatoen er angivet til den 17. juni 2015.

Derudover er der fremlagt en kvittering af 9. juli 2015 for indberettet bruttoudbytte med 44.266 kr. Heraf er indeholdt udbytteskat med 11.951 kr. Vedtagelsesdatoen er angivet til den 19. november 2014.

For 2015 er der endvidere fremlagt referat fra selskabets ordinære generalforsamling, der blev afholdt 17. juni 2015. Der fremgår følgende af referatets punkt 4:

"Ad. 4: Beslutning om anvendelsen af overskud eller dækning af tab.

Selskabets direktion havde stillet forslag om udlodning af ordinært udbytte med 100.000 kr. ved udlodning af tilgodehavende hos selskabets eneanpartshaver, A.

I relation til den foreslåede udlodning af tilgodehavende hos selskabets eneanpartshaver fremlagdes vurderingsberetning af 17. juni 2015, jf. selskabslovens § 183, stk. 5, udarbejdet af R1.

Forslaget blev vedtaget enstemmigt og med samtlige stemmer." Af den fremlagte vurderingsberetning, dateret 17. juni 2015, fremgår følgende:

"Til Erhvervsstyrelsen og kapitalejerne i G1-ApS CVR-nr. ...11

I forbindelsen med udlodning af udbytte i G1-ApS med 100.000 kr. i andre værdier end kontanter har vi som uvildige vurderingsmænd fået til opgave at udarbejde en vurderingsberetning efter selskabslovens§ 36, stk. 1, jævnfør SL § 183 stk. 5, med henblik på at afgive erklæring om, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af de andre værdier end kontanter der udloddes.

Ved "ansatte økonomiske værdi" forstås i denne erklæringsopgave dagsværdien eller en eventuel lavere værdi end denne.

Vores konklusion udtrykkes med høj grad af sikkerhed.

Beskrivelse af de udloddede aktiver

Udbyttet omfatter fordring på hovedaktionær A på 100.000 kr.

Fremgangsmåde ved vurdering af de udloddede aktiver

De udloddede aktiver er af ledelsen fastsat til dagsværdi til 100.000 kr.

Fastsat vederlag for de udloddede aktiver

Udbyttebeløbet for de udloddede aktiver andrager 100.000 kr.

Vores erklæring er udelukkende udarbejdet for at opfylde kravet i SL § 183 stk. 5 og kan ikke anvendes til andre formål.

(…)

Konklusion

Det er vores opfattelse, at udlodningsbeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af de andre aktiver end likvider, der udloddes."

Det fremgår af SKATs afgørelse, at der ikke er indberettet udbytte med 100.000 kr. i 2015.

Der er fremlagt en kvittering for indberetning af udbytte af 26. maj 2016 med 50.000 kr. Der er indeholdt udbytteskat med 13.500 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af aktionærlån som udbytte for indkomstårene 2013, 2014 og 2015.

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a.:

"Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en hovedaktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån i skattemæssig henseende. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til hovedaktionæren. Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes hos hovedanpartshaver enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte på hæve tidspunktet samt indbetale A-skat og AM-bidrag heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.

Vi har gennemgået mellemregningskontoen mellem selskabet G1-ApS og den ultimative hovedanpartshaver A for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2015.

Ved gennemgang af de modtagne kontospecifikationer for denne periode kan vi konstatere, hovedanpartshaver efter den 14. august 2012 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Vi har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2013, 2014 og 2015 således:

Indkomståret 2013

Dato

Tekst

 Debet

 Kredit

 Saldo

 Til beskatning

01-01-

2013

Primo

-49.446,15

02-01-

2013

Y1-adresse

13.626,04

-35.820,11

02-01-

2013

G3-virksomhed

70

-35.750,11

03-01-

2013

Lån fra G1-ApS

1.000,00

-36.750,11

01-02-

2013

Y1-adresse

13.375,26

-23.374,85

25-02-

2013

G4-virksomhed

308,04

-23.066,81

01-03-

2013

Y1-adresse

13.375,25

-9.691,56

03-03-

2013

Lån af G1-ApS

10.000,00

-19.691,56

04-03-

2013

SKAT 1/3

15.000,00

-4.691,56

27-03-

2013

SKAT forskud 2013

R1

8.000,00

3.308,44

3.308,44

02-04-

2021

Y1-adresse

13.239,13

16.547,57

13.239,13

02-04-

2013

SKAT 2/3

15.000,00

31.547,57

15.000,00

10-04-

2013

G5-virksomhed.

408,75

31.956,32

408,75

12-04-

2013

G6-virksomhed

148

32.104,32

148

30-04-

2013

G7-virksomhed

366,36

32.470,68

366,36

01-05-

2013

SKAT 3/3

15.000,00

47.470,68

15.000,00

01-05-

2013

Y1-adresse

13.239,13

60.709,81

13.239,13

01-05-

2013

G8-virksomhed

600

61.309,81

600

01-05-

2013

G6-virksomhed

136

61.445,81

136

02-05-

2013

KS

40

61.485,81

40

03-05-

2013

G10-virksomhed

698

62.183,81

698

06-05-

2013

G11-virksomhed

113,95

62.297,76

113,95

06-05-

2013

G12-virksomhed

218,7

62.516,46

218,7

06-05-

2013

G12-virksomhed

297,36

62.813,82

297,36

06-05-

2013

G13-virksomhed

278

63.091,82

278

08-05-

2013

G14-virksomhed

50

63.141,82

50

08-05-

2013

G2-virksomhed

30,38

63.172,20

30,38

08-07-

2013

P-bøde

510

63.682,20

510

10-07-

2013

Udbytteskat

48.870,00

112.552,20

48.870,00

09-08-

2013

G15-virksomhed

831,39

113.383,59

831,39

12-08-

2013

G16-virksomhed

10,5

113.394,09

10,5

03-10-

2013

G17-virksomhed

158,44

113.552,53

158,44

25-11-

2013

G1-ApS fundraiser event

41.671,00

155.223,53

41.671,00

31-12-

2013

Omp. G1-ApS fundraiser

41.671,00

113.552,53

31-12-

2013

Udbytteskat 2012 stadig skyldig +

renter + 2. rate ac

SKAT

67.162,00

46.390,53

31-12-

2013

Reklas.beregnet udbytteskat

46.390,53

Saldo ultimo

46.390,53

Til beskatning i indkomståret 2013

155.223,53

Indkomståret 2014

Dato

Tekst

Debet

Kredit

Saldo

Til beskatning

01-01-

2014

Primo

46.390,53

11-02-

2014

Forsikring

705,72

47.096,25

705,72

12-02-

2014

Arbejde P-afgift

650,00

47.746,25

650,00

12-02-

2014

Arbejde P-afgift

510,00

48.256,25

510,00

12-02-

2014

G18-virksomhed

988,03

49.244,28

988,03

12-02-

2014

Holding

10.000,00

59.244,28

10.000,00

12-02-

2014

Skat hus

13.500,00

72.744,28

13.500,00

25-02-

2014

(red. nummer fjernet)

7.293,10

80.037,38

7.293,10

10-03-

2014

Holding

15.000,00

95.037,38

15.000,00

24-03-

2014

Til budget

14.000,00

109.037,38

14.000,00

22-04-

2014

(red. husnummer fjernet)

5.000,00

114.037,38

5.000,00

13-06-

2014

(red. husnummer fjernet)

8.000,00

122.037,38

8.000,00

07-07-

2014

Overførsel: X1-konto

3.000,00

125.037,38

3.000,00

08-07-

2014

vedr. 2013 udlodning

55.620,00

180.657,38

08-07-

2014

Resultatdisponering

206.000,00

-25.342,62

18-07-

2014

EBAS rapport

6.700,00

-18.642,62

18-07-

2014

Årsrapport for sen afgift VG

2.000,00

-16.642,62

22-07-

2014

G9-virksomhed

2.000,00

-18.642,62

11-08-

2014

And

3.700,00

-14.942,62

25-08-

2014

Skat for sen årsrapport

2.000,00

-12.942,62

08-09-

2014

IL

1.150,00

-11.792,62

29-09-

2014

Udbytte

4.000,00

-7.792,62

14-10-

2014

Udbytte

5.000,00

-2.792,62

20-10-

2014

Overførsel: X2-konto

3.000,00

207,38

207,38

27-10-

2014

(red. information 2 fjernet)

5.659,00

5.866,38

5.659,00

19-11-

2014

Til indkøb fælles

4.000,00

9.866,38

4.000,00

01-12-

2014

G19-virksomhed

4.448,00

14.314,38

4.448,00

04-12-

2014

Til A privat

10.000,00

24.314,38

10.000,00

16-12-

2014

Til A privat

8.000,00

32.314,38

8.000,00

31-12-

2014

Afsat skyldig udbytteskat ulovlig

11.952,00

44.266,38

11.952,00

31-12-

2014

Renter mellemregning G1-ApS -ej

300,19

44.566,57

300,19

31-12-

2014

Renter mellemregning G1-ApS -ej

44.566,57

                      Saldo ultimo

44.566,57

Til beskatning i indkomståret 2014

123.213,42

Indkomståret 2015

Dato

Tekst

Debet

Kredit

Saldo

Til beskatning

01-01-

2015

Primo

44.566,57

02-01-

2015

Til A privat

10.000,00

54.566,57

10.000,00

08-01-

2015

Til budgetkonto

15.000,00

69.566,57

15.000,00

15-01-

2015

(red. information 2 fjernet)

6.145,00

75.711,57

6.145,00

15-01-

2015

Til indkøb fælles

2.500,00

78.211,57

2.500,00

22-01-

2015

Til indkøb fælles

2.000,00

80.211,57

2.000,00

23-01-

2015

Til indkøb fælles

1.600,00

81.811,57

1.600,00

23-01-

2015

Til indkøb fælles

1.000,00

82.811,57

1.000,00

06-02-

2015

Til A privat

10.000,00

92.811,57

10.000,00

17-02-

2015

Til X3-konto

4.212,00

97.023,57

4.212,00

17-02-

2015

Til indkøb fælles

2.000,00

99.023,57

2.000,00

05-03-

2015

Til indkøb fælles

2.000,00

101.023,57

2.000,00

10-03-

2015

Til A privat

15.000,00

116.023,57

15.000,00

16-03-

2015

Til indkøb fælles

2.500,00

118.523,57

2.500,00

30-03-

2015

Til indkøb fælles

2.000,00

120.523,57

2.000,00

30-03-

2015

Til budgetkonto

9.000,00

129.523,57

9.000,00

07-04-

2015

Til X4-konto

500,00

130.023,57

500,00

07-04-

2015

Til A privat

5.000,00

135.023,57

5.000,00

15-04-

2015

Til indkøb fælles

3.000,00

138.023,57

3.000,00

20-04-

2015

Til X5-konto

200,00

138.223,57

200,00

23-04-

2015

Til indkøb fælles

3.000,00

141.223,57

3.000,00

23-04-

2015

Til A privat

3.000,00

144.223,57

3.000,00

18-05-

2015

Til A privat

10.000,00

154.223,57

10.000,00

03-06-

2015

Til A privat

4.000,00

158.223,57

4.000,00

15-06-

2015

Til A privat

3.000,00

161.223,57

3.000,00

22-06-

2015

Til A privat

8.000,00

169.223,57

8.000,00

17-07-

2015

Fra A

500,00

168.723,57

27-07-

2015

Til indkøb fælles

3.000,00

171.723,57

3.000,00

30-07-

2015

Til budgetkonto

3.000,00

174.723,57

3.000,00

06-08-

2015

Til budgetkonto

11.500,00

186.223,57

11.500,00

10-08-

2015

Til X6-konto

500,00

186.723,57

500,00

18-08-

2015

Til A privat

5.000,00

191.723,57

5.000,00

02-09-

2015

DK U.S. Overskudslager

199,00

191.922,57

199,00

03-09-

2015

DK G20-virksomhed

800,00

192.722,57

800,00

08-09-

2015

DK F1-bank

1.000,00

193.722,57

1.000,00

22-09-

2015

DK F2-bank

1.000,00

194.722,57

1.000,00

29-12-

2015 

Fra A privat

130.000,00

64.722,57

31-12-

2015

Udbetalt udbytte

100.000,00

-35.277,43

31-12-

2015

Udbytteskat - udbytte vedr. ekstraordin. udb. afsat i

2014

26.356,00

-8.921,43

31-12-

2015

Udbytteskat - udbytte vedr. ekstraordin. udb. afsat i

2014

11.952,00

-20.873,43

31-12-

2015

Omp.gæld G1-ApS

18.793,58

-2.079,85

31-12-

2015

Renter lån mellemværende G1-ApS

2.079,85

0,00

Saldo ultimo

0,00

Til beskatning i 2015

150.656,00

Vi har i ovennævnte opgørelse flyttet debiteringen "Reklas. beregnet udbytteskat" på 55.620 kr. og krediteringen vedrørende "Resultatdisponering" på 206.000 kr. fra den 31. december 2013 til den 8. juli 2014, hvilke er vedtagelsesdatoen for udlodning af udbytte for indkomståret 2013.

Selskabet har ifølge årsrapporten for 2014 udloddet udbytte på 100.000 kr., der blev vedtaget på generalforsamlingen den 17. juni 2015. Dette udbytte ses at være krediteret mellemregningskontoen den 31. december 2015. Da udbyttet imidlertid ikke er blevet indberettet til SKAT, anser vi udbyttet på 100.000 kr. for at være skattepligtig for hovedanpartshaver jf. Ligningslovens § 16 A.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, medmindre hovedaktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Vi anser hævningerne på mellemregningskontoen for at være udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, fordi hovedanpartshaver ikke har modtaget løn fra selskabet og det ikke er oplyst, at hovedanpartshaver er ansat i selskabet.

Idet vi anser hævningerne som et skattepligtigt udbytte for hovedanpartshaver er der ingen skattemæssige reguleringer i selskabet. Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E, er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelserne af klagerens aktieindkomst skal nedsættes for 2014 og 2015 til henholdsvis 0 kr. og 97.302 kr. Klagerens repræsentant har desuden nedlagt påstand om, at forhøjelsen af klagerens aktieindkomst skal nedsættes med 41.671 kr. i 2013.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

"2.1. Indkomståret 2014

SKAT har i afgørelsen opgjort de af A foretagne hævninger på mellemregningskontoen med G1-ApS for indkomståret 2014 til 123.213 kr., og har anset hele dette beløb som skattepligtigt efter ligningslovens § 16 E.

Der er på selskabets ordinære generalforsamling den 8. juli 2014 vedtaget en udbytteudlodning på 206.000 kr.

Som ved fremgår af referater af den ordinære generalforsamling (vedlagt i kopi) omfattede denne udlodning dels en udlodning af selskabets tilgodehavende pr. 8. juni 2014, som var opgjort til 125.037,38 kr., dels en kontant udlodning på 80.962,62 kr. Samtidig skete der indberetning til SKAT af det fulde udbytte på 206.000 kr. og indbetaling af den heraf beregnede udbytteskat på 55.620 kr.

Der er således sket indberetning og betaling af udbytteskat for det af A hævede beløb.

Det er anført af SKAT, at der tillige er sket indberetning af acontoudbytte på 44.266 kr. Dette acontoudbytte er imidlertid ikke blevet vedtaget på en generalforsamling og er heller ikke registreret i selskabets årsrapporter. Indberetningen og indbetalingen til SKAT og registreringen på mellemregningskontoen må derfor betragtes som en fejlregistrering.

Den samlede skattepligtige udlodning for indkomståret 2014 udgør således 206.000 kr. Der er imidlertid medregnet et samlet udbytte på årsopgørelsen på 250.266 kr., som således skal nedsættes med 44.266 kr.

2.2. Indkomståret 2015

SKAT har i afgørelsen opgjort af A foretagne hævninger på mellemregningskontoen med G1-ApS for indkomståret 2015 til 150.656 kr., og har anset hele dette beløb som skattepligtigt efter ligningslovens § 16 E. SKAT har desuden anset det på den ordinære generalforsamling den 17. juni 2015 vedtagne udbytte på 100.000 kr. som yderligere skattepligtig aktieindkomst.

Der er som anført af SKAT sket indberetning af udbytte 53.354 kr. og indbetaling af udbytteskat på 14.405 kr. den 9. juli 2015 vedrørende udbytte udloddet på den ordinære generalforsamling den 17. juni 2015. Dette indberettede udbytte beror imidlertid på en fejl, idet det korrekte ordinære udbytte som anført ovenfor udgør 100.000 kr.

Som det fremgår af referatet af den ordinære generalforsamling (vedlagt i kopi) er hele denne udlodning imidlertid en delvis udlodning af selskabet tilgodehavende hos A. Udlodningen indgår således i den opgjorte skattepligtige hævning på 150.656 kr., og skal således ikke herudover beskattes særskilt.

Den samlede skattepligtige udlodning for indkomståret 2015 udgør således 150.656 kr., hvoraf 53.354 kr. allerede er medregnet på årsopgørelsen. Differencen, som indkomstansættelsen skal reguleres med, udgør således 97.302 kr."

Ved møde i Skatteankestyrelsen gjorde repræsentanten gældende vedrørende indkomståret 2013, at debiteringen den 25. november 2013 var en fejlpostering, der derfor ikke skulle indgå i opgørelsen af klagerens lån i henhold til ligningslovens § 16 E. Repræsentanten henviste til, at beløbet efterfølgende blev krediteret 31. december 2013.

Efterfølgende har repræsentanten desuden anført følgende:

"De 100 t.kr. vedr. 2014 er indberettet som henholdsvis:

44.266 kr. d. 09-07-15

53.354 kr. d. 19-07-15

Der er derfor en mindre difference på 2.380 kr. men den bør ikke være væsentlig.   

Udbyttet 50 t.kr. vedr. 2015 er indberettet 18-05-16."

Klagerens repræsentant har anført følgende i forbindelse med udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Vi skal gøre gældende at beskatningen i 2013 nedsættes med 41.671 kr. vedrørende omposteringen. I forbindelse med udarbejdelsen af regnskabet i starten af 2014 opdager revisor, at der er sket en fejlpostering, idet beløbet til fundraiser vedrører selskabets forhold og ikke As personlige forhold.

(…)

Vi skal gøre gældende at der er tale om samme forhold. Der er således en naturlig forklaring på, at der er anført forskellige bilagsnumre.

Der er først bogført i (red. platform fjernet), som kører med sin egen bilagsrækkefølge, ligesom et almindeligt bogføringsprogram. I forbindelse med revisionen er dette så korrigeret, som en efterpostering med en anden bilagsrækkefølge.

Det er en helt almindelig praksis at vi gør det på denne både, både når der bogføres i såvel (red. platform fjernet) og andre regnskabsprogrammer. Efterposteringer foretages helt naturligt med datering på statustidspunktet, her 31.12.2013. De posteres ikke med opdagelsestidspunktet, som posteringsdato.

(…)

Forhøjelsen i 2013 skal derfor reduceres fra 155.223 kr. til 113.552 kr.

Indkomståret 2014

Der er i indkomståret 2014 indberettet og beskattet et udbytte fra selskabet på 206.000 kr. Vi skal her gøre gældende, at en forhøjelse af As skattepligtige indkomst som foreslået vil medfører, at beskatningen af udbyttet skal nedsættes fra 206.000 kr. til 80.963 kr.

Ifølge generalforsamlingsreferat af 8. juli 2014, hvor udlodningen blev vedtaget, udgør 125.037 kr. af de 206.000 kr. udlodning af et tilgodehavende hos klageren. Ifølge vurderingsberetningen af 8. juli 2014 omfatter udbyttet med 125.037 kr. en fordring på klageren, der udloddes i andre værdier end kontanter.

Skatteankestyrelsen gør gældende i sit forslag, at fordringen på 125.037 kr. ikke fremgår af den fremlagte bogføring. Man anfører endvidere, at beløbet alene fremgår af generalforsamlingsreferatet og vurderingsberetningen.

Dette er imidlertid ikke korrekt. Udlodningen er som nævnt vedtaget den 8. juli 2014. Jeg skal derfor henvise til Skattestyrelsens opgørelse af mellemregningskontoen og de skattepligtige hævninger for 2014, jf. sagsfremstillingens side 10.

7. juli 2014 ser saldoen således ud:

          07-07-2014 Overførsel: X1-konto     3.000,00         125.037,38

Der er således en selskabsretlig saldo på 125.037 kr. på tidspunktet for vedtagelsen af udbyttet. En selskabsretlig saldo, som der er sket beskatning af. Det betyder, når styresignalet følges, at fordringen på 125.037 ikke længere eksistere, når der sker beskatning heraf.

I forbindelse med udlodningen af udbyttet på de 206.000 kr., var det således alene de 80.963 kr. der skulle have været indberettet som skattepligtigt udbytte.

(…)

Vi kan således påvise:

• At de selskabsretlige regler om udlodning i andre værdier end kontanter er opfyldt

• At der på vedtagelsestidspunktet eksisterede en selskabsretlig fordring på samme beløb

• At fordringen, da der er sket beskatning, jf. Skattestyrelsens kendelse, ikke længere eksistere skattemæssigt

• At det følger af Juridisk Vejledning af denne udlodning er skattefri.

Vi skal derfor henstille Skatteankestyrelsen til at nedsætte udbyttebeskatningen med 125.037 kr. for 2014.

Indkomstforhøjelsen i 2014 skal endvidere nedsættes med 44.266 kr., som følge af det indberettede udbytte i november 2014. Der er indberettet et udbytte med angivelse af generalforsamlingsdato den 19. november 2015. Der er dog ikke holdt nogen generalforsamling.

Indberetningen af udbytte dækker over de hævninger der er foretaget 20.10.15-16.12.15, i alt 32.314 kr. hertil lægges udbytteskat på 11.952 kr., så udbyttet udgør i alt 44.266 kr.

De få foretagende hævninger i den korte periode er således slået sammen og foretaget som en indberetning af hævinger omfattet af ligningslovens § 16 E. Man har ved indberetningen anvendt en "anmeldelsesdag" som ligger midt i den angivne periode.

(…)

Indkomståret 2015

Vi skal gøre gældende, at indkomstforhøjelsen skal nedsættes med 100.000 kr., som udgør udlodning af en fordring.

Ifølge generalforsamlingsreferat af 17. juni 2015, hvor udlodningen blev vedtaget, er det anført at 100.000 kr. udgør udlodning af et tilgodehavende hos klageren, altså en udlodning i andre værdier end kontanter.

Skatteankestyrelsen gør gældende i sit forslag, at fordringen på 100.000 kr. ikke fremgår af den fremlagte bogføring. Man anfører endvidere, at beløbet alene fremgår af generalforsamlingsreferatet og vurderingsberetningen.

Dette er imidlertid ikke korrekt. Udlodningen er som nævnt vedtaget den 17. juni 2015. Jeg skal derfor henvise til Skattestyrelsens opgørelse af mellemregningskontoen og de skattepligtige hævninger for 2015, jf. sagsfremstillingens side 12 øverst.

17. juni 2014 ser saldoen således ud:

15-06-2015 Til A privat         3.000,00          161.223,57      3.000,00

Der er således en selskabsretlig saldo på 161.223 kr. på tidspunktet for vedtagelsen af udlodningen af en fordring på 100.000 kr. En selskabsretlig saldo, som der er sket beskatning af. Det betyder, når styresignalet følges, at fordringen på 161.223 ikke længere eksistere, når der sker beskatning heraf.

(…)

Vi kan således påvise:

• At de selskabsretlige regler om udlodning i andre værdier end kontanter er opfyldt

• At der på vedtagelsestidspunktet eksisterede en selskabsretlig fordring på samme beløb

• At fordringen, da der er sket beskatning, jf. Skattestyrelsens kendelse, ikke længere eksistere skattemæssigt

• At det følger af Juridisk Vejledning af denne udlodning er skattefri.

Vi skal derfor henstille Skatteankestyrelsen til at nedsætte udbyttebeskatningen med 100.000 kr. for 2014, som følge heraf."

SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

"Sammen med klagen til Skatteankestyrelsen er der vedlagt referater fra generalforsamlingerne i G1-ApS henholdsvis den 8. juli 2014 og 17. juni 2015.

Endvidere er der vedlagt vurderingsberetninger i forbindelse med udbetaling af udbytte i andre værdier end kontanter.

Dette materiale har ikke tidligere været fremlagt.

Det fremgår af referaterne, at der er udloddet fordringer på selskabets eneanpartshaver A henholdsvis, 125.037,38 kr. og 100.000 kr.

Det fremgår ikke af bogføringen, at der er foretaget udlodninger af fordringer på selskabets eneanpartshaver.

Derimod er udlodningerne beskrevet som henholdsvis "resultatdisponering" og "udbetalt udbytte".

Vi mener, at bogføringen skal være udtryk for den faktiske beslutning.

Den udlodning der er vedtaget den 8. juli 2014 er bogført (krediteret på mellemregningskontoen) med tilbagevirkende kraft pr. 31. december 2013 med teksten: "resultatdisponering 206.000." På den måde fremgår fordringen vedrørende hævningerne i 2013 ikke af årsrapporten for 2013. Endvidere fremgår det ikke som supplerende oplysning, at selskabet har ydet lån til anpartshaver. Selskabet har ikke indberettet hævningerne på mellemregningskontoen i 2013 som løn eller udbytte jf. ligningslovens § 16 E.

Vi mener, at det udloddede udbytte på selskabets generalforsamling den 8. juli 2014 i alt 206.000 kr. er skattepligtigt jf. ligningslovens § 16 A. Vi lægger vægt på, at selskabet ikke har opgjort og indberettet hævninger foretaget forud for generalforsamlingen jf. ligningsloven § 16 E. Vi henviser endvidere til Skatterådets afgørelse SKM 2014.709.SR, hvoraf det fremgår, at det ikke muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet bruges til at tilbagebetale lånet.

Ifølge årsrapporten for 2014 udgør fordringen 44.567 kr. pr. 31. december. Selskabet (R1) har indberettet dette beløb som udbytte for 2014 den 9. juli 2015. Vi henviser til teksten på kontospecifikation af mellemregningen for 2014 hvor følgende er anført:

"Ulovligt lån, skal indberettes som udbytte pr. 1. november 2014 DKK 44.266 kr. skyldig skat 11.951 afsat til skyldig skat, og tilgodehavende G1-ApS. Det ulovlige lån skal indfries ved udlodning af fordringen til G1-ApS."

Indberetningen af 44.266 kr. er derfor ikke en fejl som det fremgår af begrundelsen i klagen til Skatteankestyrelsen.

Vi mener, at indberetningen af 44.266 kr. som udbytte den 9. juli 2015 skal modregnes i det beløb der er opgjort som skattepligtige hævninger for 2014:

Bruttohævninger til beskatning iflg. SKAT's opgørelse 123.213 kr.
Heraf indberettet af selskabet   44.266 kr.
Yderligere hævninger til beskatning  78.947 kr.

Den samlede skattepligtige udlodning i 2014 udgør herefter ovennævnte 78.947 kr., ekstraordinært udbytte 44.266 kr. der er vedtaget den 19. november 2014 og ordinært udbytte 206.000 kr. der er vedtaget på generalforsamlingen den 8. juli 2014.

På selskabets generalforsamling den 17. juni 2015 er der vedtaget en udlodning på 100.000 kr.

Det kan konstateres, at der er uoverensstemmelse mellem det nu foreliggende generalforsamlingsreferat med tilhørende vurderingsberetning og det der rent faktisk er foregået/bogført. Vi mener, at udlodningen kan specificeres således:

Udlodning af fordring jf. kontospecifikation vedrørende 2014 46.646 kr.
Kontant udlodning indberettet af selskabet   53.354 kr.
I alt 100.000 kr.

Udlodningen er krediteret på mellemregningskontoen den 31. december 2015 med teksten: "udbetalt udbytte 100.000". Den indeholdte udbytteskat 14.405 kr. er debiteret.

På den baggrund mener vi, at indberetning af 53.354 kr. ikke er en fejl som det fremgår af begrundelsen i klagen til Skatteankestyrelsen.

Selskabet har ikke indberettet hævningerne på mellemregningskontoen i 2015 som løn eller udbytte jf. ligningslovens § 16 E.

Den samlede skattepligtige udlodning for 2015 udgør herefter, de opgjorte hævninger på 150.656 kr. og 53.354 kr. der er udloddet på generalforsamlingen den 17. juni 2015.

Vi henviser endvidere til revisionsprotokollat af 18. maj 2016:

5. særlige forhold vedrørende årsregnskabet 2015

Mellemregning med anpartshaver

Selskabet har i strid med selskabslovens regler ydet lån til selskabets direktør og kapitalejer. Tilgodehavendet er indfriet pr statusdagen. Skattemæssigt blev selskabets tilgodehavende pr. 31.12.14 indfriet via udbyttebeskatning i december 2014. Selskabsretligt blev tilgodehavendet indfriet ved udlodning af en fordring i juni 2015.

Det tilføjes, at vi herved ikke har taget stilling til uoverensstemmelsen mellem den faktisk udloddede fordring og den udloddede fordring iflg. nu foreliggende generalforsamlingsreferat og vurderingsberetning."

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort som SKM2018.10.LSR, og byrets dom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR.

Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR.

Det fremgår af flere ministersvar, at fejlekspeditioner kan rettes uden at søge omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Foreligger der en fejlekspedition, kan beskatningen efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet, jf. bilag 2, 7, 11, 14 og 21 til lovforslaget af 14. august 2012 (L199, Folketinget 2011-12).

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (L199A, Folketinget 201112), at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring.

Ud fra en konkret vurdering kan det ikke lægges til grund, at debitering og kreditering med 41.671 kr. henholdsvis den 25. november 2013 og den 31. december 2013 udgør egentlige fejlposteringer, uanset det beløbsmæssige sammenfald. Det bemærkes, at krediteringen er foretaget ved årets afslutning, og at der er tale om 2 forskellige bilag.

SKAT har opgjort klagerens lån til 155.224 kr. for indkomståret 2013. Opgørelsen tiltrædes.

Det tiltrædes, at ordinært nettoudbytte vedtaget på generalforsamling den 8. juli 2014 tidligst kan krediteres på mellemregningen den 8. juli 2014.

SKAT har opgjort klagerens lån til 123.213 kr. for indkomståret 2014. SKATs opgørelse kan tiltrædes, dog således at klageren ikke skal beskattes af renter med 300 kr. som et anpartshaverlån. Herefter kan klagerens lån opgøres til 122.913 kr. i 2014.

SKATs opgørelse af klagerens lån til 150.656 kr. i indkomståret 2015 tiltrædes. Det bemærkes, at mellemregningen, konto X7-konto, anses at være en videreførelse af mellemregningen på konto 3100.

Det anses ikke for godtgjort, at klagerens lån i 2014 er udloddet som en selskabsretlig fordring.

Den 31. december 2013 er der krediteret 206.000 kr. på mellemregningskontoen. Der er ved krediteringen på mellemregningen angivet at være tale om "resultatdisponering". 

En udlodning på 206.000 kr. blev vedtaget på den ordinære generalforsamling den 8. juli 2014. Beløbet på 206.000 kr. er således krediteret på mellemregningskontoen, før klageren har erhvervet ret hertil.

Ifølge generalforsamlingsreferat af 8. juli 2014, hvor udlodningen blev vedtaget, udgør 125.037 kr. af de 206.000 kr. udlodning af et tilgodehavende hos klageren. Ifølge vurderingsberetningen af 8. juli 2014 omfatter udbyttet på 125.037 kr. en fordring på klageren, der udloddes i andre værdier end kontanter.

Af konto 3390, "overført resultat", fremgår, at der er vedtaget udbytte med 206.000, og at dette er overført til anden gæld pr. 31. december 2013. Fordringen på 125.037 kr. fremgår ikke af den fremlagte bogføring. Beløbet fremgår alene af generalforsamlingsreferatet og vurderingsberetningen. Det kan herefter ikke konstateres, at der er foretaget en sædvanlig bogføring i henhold til beslutningen om udlodning af fordringen.

Det anses herefter ikke for tilstrækkeligt dokumenteret, at en fordring på 125.037 kr. er udloddet til klageren den 8. juli 2014.

Det er uden betydning for opgørelsen af lånet i henhold til ligningslovens § 16 E, at der den 19. november 2014 er indberettet udbytteudlodning med 44.266 kr., som den 31. december 2014 er krediteret på mellemregningen. Krediteringen anses som en tilbagebetaling af det civilretlige lån, der ikke har betydning for opgørelsen af lånet, jf. SKM2018.23.LSR.

For så vidt angår 2015 er der krediteret 100.000 kr. på mellemregningskontoen den 31. december 2015. Der er ved krediteringen på mellemregningen angivet at være tale om "udbetalt udbytte".

Udlodningen blev vedtaget på den ordinære generalforsamling den 17. juni 2015. Ifølge generalforsamlingsreferatet af 17. juni 2015 udgør udlodningen et tilgodehavende hos klageren. Ifølge vurderingsberetningen af 17. juni 2015 omfatter udbyttet en fordring på klageren på 100.000 kr. Klagerens gæld til selskabet over mellemregningskontoen udgjorde 161.223,57 kr. den 17. juni 2015.

Af konto 3390, "overført resultat", fremgår, at der er vedtaget udbytte for regnskabsåret 2014 med 100.000 kr. Det fremgår dog ikke af den fremlagte bogføring, at der er udloddet en fordring på 100.000 kr. 

To retsmedlemmer, herunder retsformanden anser det herefter ikke for tilstrækkeligt dokumenteret, at en fordring på 100.000 kr. er udloddet den 17. juni 2015 til klageren. 

Derudover anses det hverken for dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at beløbet på 100.000 kr., der er krediteret den 31. december 2015, er blevet indberettet og beskattet. De indberettede udbytteudlodninger på henholdsvis 53.354 kr. og 44.266 kr. anses ikke at udgøre en indberetning vedrørende udbytte på 100.000 kr. Det bemærkes at udbytte på 53.354 kr. er vedtaget den 17. juni 2015, og at udbytte på 44.266 kr. er vedtaget den 19. november 2014.

Et retsmedlem finder, at en fordring på 100.000 kr. skal anses for udloddet til klageren i henhold til generalforsamlingsreferatet og vurderingsberetningen den 17. juni 2015 og derfor ikke skal beskattes.

Der træffes afgørelse efter flertallet.

Klagerens lån i henhold til ligningslovens § 16 E kan således opgøres til 155.224 kr. for 2013, 122.913 kr. for 2014 og 150.656 kr. for 2015. Klageren er skattepligtig heraf som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. Derudover er klageren skattepligtig af en udlodning på 100.000 kr. i 2015. Klageren er skattepligtig heraf som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

SKATs afgørelse for 2013 og 2015 stadfæstes. For 2014 nedsættes forhøjelsen af klagerens aktieindkomst med 300 kr., således at den samlede forhøjelse udgør 122.913 kr. "

Forklaringer

A og SO har under hovedforhandlingen afgivet forklaring.

A har forklaret bl.a., at han oprindeligt er uddannet biokemiker fra G21-virksomhed. Han har arbejdet på G2-virksomhed siden 1996. Han er også uddannet biolog, og har lavet flere opfindelser og opnået patenter. I 2001 stiftede han G9-virksomhed. Det var hans daværende revisor, der foreslog at han etablerede et holdingselskab. I dag er G9-virksomhed noteret på børsen. Der er flere selskaber under holdingselskabet, bl.a. et filmproduktionsselskab.

I G9-virksomhed har han lavet opfindelse, så man kan måle kronisk inflammation. Under coronapandemien lavede han et stort studie, hvor folk med høj inflammation blev testet. I dag arbejder han halv tid som direktør i G9-virksomhed og halv tid som forsker på G2-virksomhed. Da han stiftede G9-virksomhed, blev det oprettet som et ApS. Der blev lavet en kapitaludvidelse i selskabet efter eventet i november 2013.

Beløbet på 41.671 kr., hidrører fra (red. information 1 fjernet). Stort set samtidigt blev det besluttet at indføre den biomarkør, som han havde været med til at udvikle. Det var en stor ting. Han holdt et event, som blev brugt til at invitere potentielle investorer og private gæster. Det lykkedes ham at rejse 14 mio. kr. Han husker tydeligt eventet.

I forbindelse med årsregnskabet sendte han alle dokumenterne til sin revisor. For at gøre alting ordentligt ønskede han, at beløbet skulle afholdes af ham selv privat. Han kunne dog også have haft den holdning, at det var en reception, der udelukkende var firmarelateret. Han sagde til revisoren, at arrangementet var privat. Der var også gæster med, der ikke var aktionærer, og derfor var det en fejl, at det blev posteret på firmaet. Han holdt en tale under receptionen, hvor han fortalte, at der var en ny klinisk rutine på vej, og han brugte således sin fødselsdag til også at fortælle om de ting. Over 30 % af de nuværende aktionærer var til stede, da han holdt det foredrag, og to af hans gode venner lagde adskillige millioner i hans selskab. Hans lønninger går ind på samme konto som hans private regninger betales fra. Han har ikke nogen bogholder. Han var ikke bekendt med, at der i 2012 blev lavet regler omkring aktionærlån.

De 41.671 kr. er en regning fra restauranten G21-virksomhed, som han selv har betalt. Det er ikke selskabet, der har betalt den. Beløbet er betalt fra firmaets konto, men da han ønskede, at fakturaen skulle afholdes privat, anmodede han revisoren om at postere fakturaen privat. Det blev konteret på mellemregningskontoen. Da han sendte fakturaen til revisor, blev det bogført på firmaets konto, og han gjorde revisor opmærksom på det. Han betalte regningen den 25. november 2013. Han bruger kortet til alt muligt og i slutningen af året bliver det opgjort, hvor meget han har brugt privat, og hvor meget selskabet har brugt. Han var usikker på, om han kunne tillade sig at bruge selskabets penge på sit event, og han ønskede ikke at ende på forsiden med oplysninger om, at han bruger firmapenge privat. Revisoren bogførte udgiften som en firmaudgift. Da han blev opmærksom herpå, gjorde han revisoren bekendt med, at det var en privat udgift. Det er en fejl, at det er blevet posteret på firmakontoen.

Vedrørende indkomståret 2014 forklarede han, at man mødes hos revisoren, når regnskaberne er udarbejdet, og de afholder det, der bliver kaldt en generalforsamling. Han er usikker på, hvad der ligger i begrebet "at udlodde en fordring". Han har ikke åbnet regnskaberne når han har fået dem retur. Det er en fejl. Det var først lidt sent, at han fik et spark bagi og blev gjort bekendt med, at der har været tale om ulovlige aktionærlån. Han er faktisk blevet kontaktet af bagmandspolitiet, og han er helt med på, at det kan være ulovligt at foretage aktionærlån.

Han fik oplyst af revisoren, at han skulle betale skat af 125.000 kr. SKAT mente dog kun, at han skulle betale skat af 123.000 kr. Han har altid betalt skat af det, han har trukket ud af selskabet. Han er selvfølgelig indforstået med, at han skal beskattes af de 125.000 kr. Han skulle beskattes af beløbet, idet det er penge, han har brugt privat i løbet af året. Han er usikker på, om han derudover har fået et udbytte på 123.000 kr. At han har fået et udbytte, er ikke ensbetydende med, at han har taget udbyttet. Han har betalt den skat han skal. Han skylder ikke skat nogle penge overhovedet. Skat har i foråret 2022 foretaget et tilbagehold på 100.000 kr.

Han har altid brugt kontoen som sin almindelige lønkonto. Hvis han bruger 200.000 kr. privat fra firmaets konto, skal han selvfølgelig beskattes. Det er blevet håndteret ved, at han f.eks. har fået nogle udlodninger. Han har hele tiden været bekendt med, at han skal betale sin skat. Han sender sine kontoudtog til revisoren, der herefter udarbejder protokollater m.v. De gennemgår regnskaberne på revisorens kontor, og han underskriver. Han betaler hvert år mellem 20.-27.000 kr. til sin revisor.

Vedrørende 2014 er det hans opfattelse, at beløbet er på 125.000 kr., da det er det, han har fået oplyst af revisoren. Det er et tal, der opstår efter en sammenlægning af de udgifter han har haft privat. SKAT har gennemgået de samme tal, men har bare fået et andet resultat. De 125.000 kr. er en del af de 206.000 kr.

SO har forklaret bl.a., at han var selskabets revisor i 2013-2015. Det fundraiserevent, der blev afviklet i november 2013, var et arrangement med både private gæster og potentielle investorer til et selskab, som A var involveret i. Det er en fejl, at udgiften hertil blev bogført på mellemregningen. Det er også grunden til, at det måneden efter blev tilbageført. Det skulle ikke have været en del af dette regnskab. Beløbet blev bogført ved en fejl, og da det konstateredes måneden efter, blev beløbet krediteret.

Det er ikke selskabet, der har afholdt udgiften. Det er A. Han ved ikke, om det er selskabets kreditkort, der er brugt, men det er det formentlig siden det er bogført som en gæld, A har til selskabet. Beløbet blev omposteret til den konto, der hedder "anden repræsentation", og er blevet bogført oprindeligt som en repræsentationsudgift. Udgiften er ikke indgået i selskabet. På mellemregningskontoen kan man se, om beløbet er betalt.

Han kan ikke se ud fra det fremlagte kontoudtog, at A har indbetalt de 41.671 kr. Dette ville kræve, at man havde al tilgængeligt bogføringsmateriale. Bilagsnr. 119 ligner en debitering på bankkontoen. Denne postering belaster mellemregningskontoen, og det er en fejl, hvorfor beløbet tilbageføres. Beløbet er krediteret på mellemregningskontoen og indgår ikke i selskabets regnskab efter fejlposteringen blev korrigeret. Det blev rettet allerede måneden efter. G1-ApS er et lille selskab med meget begrænset aktivitet uden daglig bogføring. Han husker ikke, hvem der stod på bogføringen på daværende tidspunkt, og det er muligt, at det kun er enkelte gange om året, at der bliver bogført. På et tidspunkt kommer en erfaren revisor og kigger det igennem, hvorefter fejlposteringer bliver bogført. Når en regning bliver betalt via et dankort, bogføres det på mellemregningskontoen ved kontering.

Det er ham, der har skrevet mailen til SKAT den 22. maj 2017, og det er ham, der efterfølgende indgav en klage til Skatteankenævnet, da SKAT havde truffet afgørelse i sagen. Det var først i maj 2019, at det blev gjort gældende, at der var tale om en fejlpostering. Han vil om årsagen hertil gætte på, at det var fordi der var tale om en fejlpostering, og der har jo aldrig været en hævning.

De 41.671 kr., er penge, A har afholdt privat. Han mener, at det var hans seniormedarbejder, der havde drøftelsen med A omkring udgiften. De drøftede det og var enige om, at det var en fejl. Udgiften vedrørte fundraiserarrangementet, hvor både investorer og private gæster deltog.

Resultatdisponeringen, 3100 Mellemregning G1-ApS, dækker over, at A løbende har haft selskabet til at afholde udgifter. Der kom nye regler i 2012 for hvordan håndteringen skulle foregå, hvis en mellemregning kom på forkert side, og det var således muligt at udlodde fordringen.

De 206.000 kr. fra regnskabsåret 2014 er sammensat af en fordring af de udgifter, der er bogført i selskabet, mens de 80.000 kr. var kontanter.

Foreholdt referatet af generalforsamling af 8. juli 2014 har han forklaret, at de 125.000 kr. dækker over de udlæg, som selskabet havde haft på vegne A. Beløbet er opgjort på baggrund af en eksakt beregning ud fra bogholderiet, og det var det beløb, som A skulle beskattes af. A er blevet beskattet af beløbet, og det indgår i de 206.000 kr. A har ikke fået udloddet et kontant beløb på 125.000 kr. Han har fået udloddet kontant 80.962 kr.

Foreholdt sin vurderingsberetning, ligeledes af 8. juli 2014 har han forklaret, at dette dokument laves, når der sker en udlodning af andet en kontanter. Han har udtalt sig om de 125.000 kr., der udloddes som en fordring. At man udlodder en fordring betyder, at kapitalejeren får fordringen som et udbytte, hvorefter den er ude af selskabet. Det er i stedet for at få kontanter. I hans optik skal A beskattes af beløbet - hvilket han også er blevet. 

Uanset beslutningen om udlodningen først blev vedtaget i 2014 fremgår beløbet af resultatdisponeringen pr. 31. december 2013. Hovedreglen er, at klassificeringen opføres i det pågældende regnskabsår. Hvis en eneejer ønsker det gennemført skal beløbet tages ud af egenkapitalen. Det er mere retvisende, at beløbet medtages som en gældsforpligtelse. Det er årsagen til, at det er konteret pr. 31/12 2013 og ikke først på vedtagelsesdagen. Udbyttet skal være en del af resultatdisponeringen, og udbyttet skal præsenteres for det givne år.

Overført udbytte betyder, at beløbet optages som en gæld på den konto, som selskabets ejer har i selskabet. I stedet for at være en del af egenkapitalen, er det en gældsforpligtelse.

A har i sin selvangivelse selvangivet 206.000 kr. Det er det udbytte, der blev vedtaget den 8. juli 2014. De 125.000 kr. fremgår ikke af de indberettede udbytter, idet beløbet ikke skal medtages der. De 206.000 kr. dækker over de 125.000 kr. fra den udloddede fordring, mens de 80.000 kr. er udloddet i kontanter.

SKAT har ikke taget højde for, at de 123.000 kr. indgår i de 206.000 kr.

At han har revideret regnskabet betyder, at han har kigget på om aktiver og passiver er talt rigtigt op. Det indikerer, at han været grundigere med regnskabet, end hvis regnskabet bare var stillet op. Revisorerne laver en masse fastlagt arbejde for at sikre, at regnskabet er rigtigt, og der er tale om en erklæring med stor sikkerhed, i modsætning til andre erklæringer, der afgives med mindre sikkerhed.

Indtil august 2012 var det sædvanligt at en hovedaktionær, hvis der var mellemregninger, fik udlignet med almindelig udbyttebetaling ved regnskabsårets slutning. Men efterfølgende er man gået over til at udlodde fordringer.

Foreholdt revisionsprotokollatets manglende oplysninger om, at der er udloddet en fordring, har han forklaret, at det fremgår adskillige andre steder. Der er udloddet en fordring og et kontantbeløb. Han ved ikke, hvorfor dette ikke fremgår af protokollatet fra 2013.

Siden 2013 har der ikke været nogen fordring på A. Fordringen er bogført den 31. december 2013 og klassificeret. Det indgår i det udbytte, der er klassificeret som anden gæld.

Resultatdisponeringen indregnes i slutningen af regnskabsåret. Man kan vælge at gøre det som egenkapital eller gæld. Indtil da er der en fordring på selskabets hovedaktionær. Ifølge mellemregningen, der er i As favør ultimo 2013, kan man ikke se, at der er et beløb på 125.000 kr., som selskabsretligt kan udloddes.

Det er klart, at der er en betydelig fordring i slutningen af 2013, og den blev udlignet som udbytte sammensat af en fordring på 125.000 kr. og 80.000 kr. i kontant. Hvis man udlodder en selskabsretlig fordring, skal den beskattes, da der er tale om udbytte. Udlodninger fra selskabet er skattepligtige.

Det er rigtigt, at han ikke til SKAT fremsendte sit revisionsprotokollat og referater fra generalforsamlingen. GF. Han går ud fra, at han bare sendte det, som SKAT bad om. Han har sendt det, der var relevant og går ud fra, at hvis SKAT manglende oplysninger ville de have spurgt igen. Han har nævnt for SKAT, at alt er beskattet.

De var opmærksomme på, at reglerne for ulovlige aktionærlån blev ændret i 2012. Et ulovligt aktionærlån er et skatteretligt lån, der skal beskattes. Vurderingsberetningen lå til grund for generalforsamlingen i 2014. Den er ikke udarbejdet senere.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for den af SKAT foretagne beskatning af sagsøger, som er stadfæstet af Landsskatteretten. 

3.1 Den skattemæssige behandling af hovedaktionærlån

Det følger af ligningslovens § 16 E, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af lovens § 2.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 

Ligningslovens § 16 E blev indsat ved lov nr. 926 af den 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012. 

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til sagsøger eller et lån til sagsøger forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. En kreditering på mellemregningskontoen, når Selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelsen af lånet. 

I relation til såkaldte fejlekspeditioner fremgik bl.a. følgende af Den Juridiske Vejledning, 2013-2, afsnit C.B.3.5.3.3:

"Fejlekspeditioner og omgørelse

Tilbagebetaling ophæver beskatningen, hvis der er tale om f.eks. penge, der blev overført ved en fejl, eller hvis personen får tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29."

Af høringsskemaet til lovforslag af 14. august 2012 (L199, Folketinget 2011-12) fremgår det, at FSR stillede daværende Skatteminister følgende spørgsmål:

"Hvis beskatning ved etablering af ulovlige aktionærlån fastholdes, bør der efter FSRs opfattelse kun ske beskatning i de tilfælde, hvor der ikke er tale om en fejl, som rettes umiddelbart efter de opdages. Dette kan opnås ved at etablere en fornuftig adgang til omgørelse for disse fejl i skatteforvaltningslovens § 29. Dette bør sikres ved en udtrykkelig hjemmel og ved en fornuftig administrering af reglerne om omgørelse. Alternativt bør der indføres en regel, hvorefter at lån, der tilbagebetales inden for f.eks. 2 måneder efter at fejlen er opdaget ikke beskattes som hævninger uden tilbagebetalingspligt."

Hertil svarede Skatteministeren:

"Hvis en disposition er ugyldig, uvirksom eller beror på en fejlekspedition, skal der ikke søges om omgørelse. En fejlagtig udbetaling kan skattemæssigt annulleres uden brug af omgørelsesmuligheden i skatteforvaltningsloven."

Det fremgår endvidere af flere ministersvar, at fejlekspeditioner kan rettes uden at søge omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Foreligger der en fejlekspedition, kan beskatningen efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet, jf. bl.a. bilag 7, 11, 14 og 21 L199, Folketinget 2011-12.

Om mulighed for tilbagebetaling af aktionærlån fremgår det bl.a. af SKATs styresignal offentliggjort som SKM2014.825.SKAT, at:

"Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider."

3.2 Vedrørende indkomståret 2013

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at der på mellemregningskontoen mellem Selskabet og sagsøger er sket en fejlekspedition på 41.671 kr., og at sagsøgers aktieindkomst for indkomståret 2013 derfor skal nedsættes med dette beløb. 

Beløbet på 41.671 kr. vedrører Selskabets udgifter, men sagsøger valgte efter drøftelser med sin revisor, ikke at fradrage udgifterne i Selskabet. Udgifterne er således afholdt af sagsøger privat.

Det kan lægges til grund, at beløbet på 41.671 kr. ved debiteringen på mellemregningskontoen blev benævnt "G1-ApS fundraiser event", mens krediteringen blev benævnt "Omp. G1-ApS fundrasing", jf. bilag A, E, s. 67. 

Det kan endvidere lægges til grund, at fejlekspeditionen blev opdaget af revisor primo 2014 i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten for regnskabsåret 2013, hvorefter fejlen straks blev rettet ved, at et beløb svarende til fejlekspeditionen blev krediteret. Der forløb alene ca. 1,5 måned fra fejlekspeditionen blev foretaget og til at fejlen blev opdaget og rettet. Dette er ganske kort tid.

Det forekommer ganske naturligt, at en sådan fejl bliver opdaget i forbindelse med udarbejdelse af en årsrapport, hvor netop bogførings- og regnskabsmateriale gennemgås i detaljer. Henset til fejlekspeditionens beskedne beløb, kan sagsøger ikke bebrejdes, at sagsøger ikke har opdaget fejekspeditionen på et tidligere tidspunkt. 

Debiteringen af beløbet på 41.671 kr. den 25. november 2013 blev foretaget i (red. platform fjernet) og posteringen har fået tildelt bilag nr. 240, jf. bilag A, E, s. 67. Krediteringen af beløbet skete ved en efterpostering, og der blev i denne forbindelse genereret et efterposteringsark i (red. platform fjernet), jf. bilag 6, E, s. 57. Dette er den tekniske måde, hvorpå et bilag omposteres i (red. platform fjernet). 

Men henvisning til det beløbsmæssige sammenfald, teksten på det to posteringer og at der kun gik 1,5 måned mellem at fejlekspeditionen blev foretaget og til at den blev opdaget og rettet, gøres det gældende, at sagsøger har sandsynliggjort, at beløbet på 41.671 kr. vedrører en fejlekspedition, hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte sagsøger efter reglerne ligningslovens § 16 E.

Det skal fremhæves, at sagsøger hele tiden - også under den administrative behandling af sagen - har gjort gældende, at der ikke var grundlag for forhøjelser af sagsøgers aktieindkomst, jf. eksempelvis bilag I, E, s. 191. Det faktum, at sagsøger først i kontormødet den 28. maj 2019 gør gældende, at der er tale om en fejlpostering er således ikke bemærkelsesværdigt, som anført af sagsøger i processkrift af 15. juni 2022, E, s. 51. Det skal herved bemærkes, at det hele tiden har fremgået af sagsøgers bogføring, at der pr. den 31. december 2013 blev foretaget posteringen: "Omp. G1-ApS fundrasing". 

3.3     Indkomståret 2014

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte sagsøger et beløb på 122.913 kr. 

Sagsøger anerkender, at der i 2014 har bestået et ulovligt aktionærlån på 125.037 kr. Sagsøger har ladet sig beskatte af dette lån efter reglerne i ligningslovens § 16 E. Fordringen på 125.037 kr. er tilmed selskabsretligt udloddet til aktionæren som udbytte. Aktionærlånet er således ophørt ved konfusion i overensstemmelse med almindelig obligationsret.

Det kan lægges til grund, (i) at i Selskabet den 8. juli 2014 havde en fordring mod sagsøger på 125.037 kr., (ii) at der på generalforsamlingen den 8. juli 2014 blev vedtaget en udbytteudlodning på 206.000 kr., som dækkede over dels hævningerne (det ulovlige aktionærlån) på 125.037 kr. og en kontantudlodning på 80.963 kr., (iii) at sagsøger er blevet beskattet af udlodningen på 206.000 kr. og dermed er blevet beskattet af det ulovlige aktionærlån på 125.037 kr. efter reglerne i ligningslovens § 16 E samt (iv) at Selskabets tilgodehavende på 125.037 kr. tilmed er udloddet selskabsretligt.  

Der er således gjort op med de konsekvenser, som et ulovligt aktionærlån på 125.037 kr.  medfører.

Der skal derfor ikke ske yderligere beskatning af hævningerne. 

3.3.1 Selskabet havde en fordring på 125.037 kr. pr. den 7. juli 2014

Selskabet havde pr. den 7. juli 2014 en fordring mod sagsøger på 125.037 kr. Det blev derfor på Selskabets generalforsamling den 8. juli 2014 vedtaget en udbytteudlodning på 206.000 kr. til bl.a. dækning af denne fordring. 

Revisor har i regnskabet krediteret udbytteudlodningen pr. den 31. december 2013, idet udbytteudlodningen blev vedrørte regnskabsåret 2013.

Der er således intet odiøst i, at revisor har krediteret beløbet pr. den 31. december 2013, uanset at beløbet først blev vedtaget den 8. juli 2014.

Ved at kreditere beløbet pr. den 31. december 2013 kom mellemregningskontoen i sagsøgers favør pr. den 7. juli 2014 med 25.343 kr. 

Nedenfor er der foretaget en sammenligning mellem udskrift af Selskabets mellemregning med sagsøger (bilag B, E, s. 107) og SKATs opgørelse af mellemregningen med sagsøger (bilag 2, E, s. 202). 

SKAT har i sin opgørelse af mellemregningen "[…] flyttet debiteringen ’’Reklas. beregnet udbytteskat" på 55.620 kr. og krediteringen vedrørende "Resultatdisponering ’’ pa 206.000 kr. fra den 31. december 2013 til den 8. juli 2014, hvilke er vedtagelsesdatoen for udlodning af udbytte for indkomståret 2013.", jf. bilag 2, E, s. 204.

Som det fremgår af sammenligningen nedenfor, opnås samme saldo på mellemregningen pr. 7. juli 2014 uanset om hhv. debiteringen af de 55.620 kr. og krediteringen af de 206.000 kr. sker pr. 31. december 2013, som revisor har gjort, eller pr. den 8. juli 2014, som SKAT har gjort.

Det kan således lægges til grund, at Selskabet havde en fordring på 125.037 kr. pr. den 7. juli 2014.

3.3.2 Sagsøger har ladet sig beskatte af det ulovlige aktionærlån på 125.037 kr.

Det kan lægges til grund, at sagsøger har ladet sig beskatte af de foretagne hævninger på mellemregningskontoen i indkomståret 2014 pr. den 8. juli 2014 på 125.037 kr., jf. reglerne i ligningslovens § 16 E.

Beskatningen er sket ved, at sagsøger har ladet sig beskatte af et udbytte på 206.000 kr. i indkomståret 2013, jf. bilag 8, E, s. 59 og bilag 2, E, s. 204. 

Udbytteindberetningen vedrørte en udbytteudlodning, der vedrørte dels Selskabets tilgodehavende hos sagsøger, der pr. den 8. juli 2014 var opgjort til 125.037 kr., dels en kontant udlodning på 80.963 kr. (i alt 206.000 kr.).

Udlodningen blev vedtaget på Selskabets generalforsamling den 8. juli 2014, hvor Selskabets årsrapport for 2013 var til godkendelse. 

Da udbytteudlodningen blev vedtaget i forbindelse med godkendelse af Selskabets årsrapport for regnskabsåret 2013, blev det vedtagne udbytte på 206.000 kr. krediteret på Selskabets mellemregningskonto pr. den 31. december 2013, jf. ovenfor.

Sagsøger har således aktivt ladet sig beskatte af hævningerne på 125.037 kr. pr. den 7. juli 2014 efter reglerne i ligningslovens § 16 E.

3.3.3 Det ulovlige aktionærlån på 125.037 kr. er udloddet

Det faktum, at sagsøger er blevet beskattet af hævningerne, medfører ikke, at det ulovlige aktionærlån ophører med at eksistere civilretligt.

Civilretligt kan lånet ophøre ved, at sagsøger enten tilbagebetaler beløbet eller ved at fordringen selskabsretligt udloddes til aktionæren som udbytte, jf. SKM2014.825.SKAT.

Hvis en fordring udloddes selskabsretligt til en hovedaktionær, vil der ikke skatteretligt være sket en udlodning af en fordring. Dette medfører, at hovedaktionæren ikke er skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af en fordring, jf. SKM2014.825.SKAT

Det er dokumenteret, at Selskabet på tidspunktet for gennemførelsen af generalforsamling i Selskabet den 8. juli 2014 havde en fordring mod sagsøger på 125.037 kr., jf. ovenfor.  Denne fordring blev udloddet selskabsretligt på Selskabets generalforsamling den 8. juli 2014, idet der blev vedtaget en udbytteudlodning på 206.000 kr., som dels vedrørte en udlodning af Selskabets tilgodehavende mod sagsøger, der pr. den 8. juli 2014 var opgjort til 125.037 kr., dels en kontant udlodning på 80.963 kr. 

Der henvises til det fremlagte generalforsamlingsreferat og vurderingsberetning af 8. juli 2014, jf. bilag 7, E, s. 91 og revisionsprotokol af s.d., jf. bilag 9, E, s. 97. Disse bilag dokumenterer, at Selskabets fordring mod sagsøger 125.037 kr. den 8. juli 2014 blev udloddet selskabsretligt, hvorved den blev elimineret.  

Det faktum, at udbytteudlodningen er benævnt "Overført resultat", at beløbet er overført til anden gæld pr. den 31. december 2013 (bilag 10, E, s. 65) og at beløbet på mellemregningskontoen er benævnt "Resultatdisponering" (bilag A E, s. 67), kan ikke medføre et andet resultat, idet disse forhold ikke ændrer på det faktum, at sagsøger er blevet beskattet af det ulovlige aktionærlån og at fordringen er udloddet selskabsretligt.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

3. ANBRINGENDER

A er med rette beskattet af de opgjorte hævninger i medfør af ligningslovens § 16 E i indkomstårene 2013, 2014 og 2015. Den gennemførte beskatning og skattemyndighedernes opgørelse af de skattepligtige hævninger over mellemregningskontoen er i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd, dens forarbejder og formål samt den foreliggende praksis. A har ikke godtgjort, at der indgår fejlposteringer i SKATs opgørelse for indkomståret 2013 (pkt. 3.1 nedenfor), og at selskabet har gennemført en skattefri udbytteudlodning af en fordring i indkomståret 2014 (pkt. 3.2 nedenfor).

Det følger af ligningslovens § 16 E, at hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til dets hovedaktionær, eller andre fysiske personer omfattet af personkredsen i ligningslovens § 2, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, medmindre der er tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Bestemmelsen indebærer, at hævninger i selskabet skal beskattes på udbetalingstidspunktet, uanset at der civilretligt er tale om et lån, der skal tilbagebetales på et senere tidspunkt. En aktionærs hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt har karakter af udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, og et lån, der er omfattet af bestemmelsen, har således karakter af udloddet udbytte, der beskattes efter § 16 E, jf. § 16 A.

Reglen er formuleret objektivt og generelt, og bestemmelsens anvendelse forudsætter ikke, at der er tale om en omgåelses- eller misbrugssituation.  

Det fremgår udtrykkeligt af lovforslagets almindelige bemærkninger (pkt. 3.1 i lovforslag nr. 199 af 14. august 2012), at formålet med bestemmelsen er, at aktionærer mv. helt undlader at optage aktionærlån, jf. herved også SKM2021.357.ØLR, SKM2021.422.VLR (anket) og SKM2021.596.VLR (anket).

Der er enighed om, at A som indehaver af selskabet er omfattet af anvendelsesområdet for ligningslovens § 16 E. Der er desuden enighed om, at As har foretaget hævninger i selskabet, der er skattepligtige efter ligningslovens § 16 E. 

Tvisten i sagen angår således alene opgørelsen af de samlede skattepligtige beløb, idet A gør gældende, at der i SKATs opgørelse for indkomståret 2013 indgår en fejlpostering på 41.671 kr. (pkt. 3.1 nedenfor), og at en del af selskabets udbytteudlodning på 206.000 kr. (125.037 kr.) den 8. juli 2014 har karakter af en skattefri udlodning af en fordring (pkt. 3.2 nedenfor). Det er på den baggrund A synspunkt, at hans aktieindkomst skal nedsættes med 41.671 kr. i 2013 og med 125.037 kr. i 2014.  

Ligningslovens § 16 E blev indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og formålet med bestemmelsen var at "fjerne det skattemæssige incitament til at optage" de omhandlede aktionærlån samt at "imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn." (specielle bemærkninger til § 1, nr. 2 i lovforslag nr. 199 af 14. august 2012). 

Det bemærkes i den sammenhæng, at hævninger over mellemregningskontoen netop er anvendt til dækning af As private indkøb og private udgifter i øvrigt, og som derfor sædvanligvis skulle have været dækket af As løn, i øvrigt beskattede indtægter eller private formue. As hævninger ligger således i kerneområdet for, hvad lovbestemmelsen har til formål at omfatte, jf. også SKM2021.357.ØLR, SKM2021.422.VLR (anket) og SKM2021.596.VLR (anket).

Bestemmelsen fører til, at der skal ske beskatning af lånet på udbetalingstidspunktet. Denne skattemæssige behandling af lånet ændrer imidlertid ikke ved, at aktionærlånet (fortsat) består civilretligt, og at aktionæren derfor er pligtig til at tilbagebetale lånet til selskabet. 

Det er i forarbejderne til bestemmelsen udtrykkeligt fastslået, at aktionærens indfrielse af aktionærlånet ikke kan føre til en genoptagelse af beskatningen af aktionærlånet efter ligningslovens § 16 E, og at tilbagebetalingen af lånet derfor er uden betydning for ligningslovens § 16 E. Der henvises herved til de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2, samt høringssvarene til lovforslaget fra FSR - danske revisorer og SRF - Skattefaglig Forening samt Skatteministeriets kommentar hertil (høringsskemaet i bilag 2 til L199).

Indførelsen af ligningslovens § 16 E har således ikke indvirkning på, hvordan beløb, der anvendes til indfrielse af de selskabsretlige kapitalejerlån, skal beskattes. Dette reguleres derimod af skatterettens øvrige regler. 

Såfremt midlerne til indfrielse af lånet hidrører fra fortjeneste ved en ejendomshandel, er indfrielsesbeløbet beskattet efter ejendomsavancebeskatningsloven. Hvis indfrielsesbeløbet hidrører fra en gave fra en nærtstående, er beløbet beskattet efter boafgiftsloven. Hvis indfrielsesbeløbet hidrører fra en lønindtægt (uanset om den kommer fra selskabet, som kapitalejeren har optaget lån hos, eller en anden arbejdsgiver), er beskatningen sket efter statsskattelovens § 4. Hvis indfrielsesbeløbet hidrører fra selskabet som en udbytteudlodning, er beløbet beskattet efter ligningslovens § 16 A. Et selskabsretligt anpartshaverlån vil derfor som oftest blive indfriet med beskattede midler.

Den beskatning af indfrielsesbeløbet, der finder sted, relaterer sig imidlertid ikke til ligningslovens § 16 E - heller ikke hvor der sker beskatning efter ligningslovens § 16 A af midler, som udloddes fra det långivende selskab, og som i umiddelbar forbindelse med udlodningen anvendes til hel eller delvis indfrielse af det selskabsretlige kapitalejerlån.

I forbindelse med lovens vedtagelse var det altså forudsat, at det selskabsretlige lån som udgangspunkt ville blive tilbagebetalt med beskattede midler. 

Der henvises i øvrigt også til SKM2021.357.ØLR, SKM2021.422.VLR (anket) og SKM2021.596.VLR (anket), der angår anpartshavere, der blev beskattet af løbende hævninger over en mellemregningskonto med deres respektive selskaber i medfør af ligningslovens § 16 E, selv om mellemregningskontoen løbende var indfriet/nedskrevet med kontante udbyttebetalinger fra selskabet og andre krediteringer i anpartshavernes favør. I Østre Landsrets dom af 13. maj 2022 (BS2203/2021) fastslog landsretten - i overensstemmelse med førnævnte landsretspraksis - at det ikke havde betydning for beskatningen af aktionærlånet, at lånet var delvist tilbagebetalt til selskabet.  

3.1 Ingen dokumentation for den hævdede "fejlpostering"

I forbindelse med lovens vedtagelse blev det endvidere omtalt, at man kunne undgå beskatning af lån, der var opstået ved en ren fejlekspedition, idet adgangen til at rette fejl følger de almindelige (skatteretlige) regler herom, jf. skatteministerens svar på henvendelser fra FSR - Danske Revisorer (høringsskemaet i bilag 2 til L199 og bilag 21 til lovforslaget) og Danske Advokater (bilag 21 til lovforslaget). Adgangen til at rette fejl er snæver, og det må i den forbindelse blandt andet godtgøres, at der oprindeligt var tale om en fejlekspedition - og ikke blot, at aktionæren efterfølgende har fundet det hensigtsmæssigt at ændre dispositionen - og at fejlen faktisk er rettet. Der henvises herved eksempelvis til SKM2006.429.HR, SKM2018.356.SR og SKM2022.235.ØLR.

Hævningen på 41.671 kr., der er bogført på mellemregningskontoen den 25. november 2013, forøgede selskabets tilgodehavende hos A, og beløbet udgør derfor et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. A har bevisbyrden for, at der var tale om en "ren" fejlekspedition, jf. f.eks. SKM2018.356.SR og SKM2022.235.ØLR

A har ikke godtgjort, at der var tale om en "ren" fejlekspedition, herunder har han ikke godtgjort, at "beløbet vedrører selskabets forhold" som han gør gældende, idet A end ikke har fremlagt det underliggende bilagsmateriale vedrørende udgiftsafholdelsen, selv om han er blevet opfordret (A) hertil i svarskriftet. Ifølge mellemregningen for 2013 (bilag A) har debiteringen et underliggende bilag nr. 240, mens krediteringen har et underliggende bilag nr. 1, men som nævnt er ingen af bilagene fremlagt i sagen. 

I tilknytning hertil bemærkes, at den femårige bogføringspligt i henhold til bogføringslovens § 10 ikke var udløbet på tidspunktet for SKATs forslag den 15. marts 2017 (bilag H), og bogføringspligten var heller ikke udløbet, da SKAT traf afgørelse den 30. maj 2017 (bilag 2). Debiteringen og krediteringen af dette beløb fremgår af såvel forslaget til afgørelse som af afgørelsen, og A havde derfor en naturlig anledning til at anfægte beskatningen af dette beløb og fremlægge dokumentation for sit synspunkt. 

A har imidlertid hverken i forbindelse med SKATs behandling af sagen, jf. revisorens e-mail af 22. maj 2017 (bilag I) eller i sin klage af 30. august 2017 (bilag J) fremført det synspunkt, at der var tale om en fejlpostering, som ikke skulle indgå i opgørelsen over de skattepligtige hævninger, og han har følgelig ikke fremlagt dokumentation for sit synspunkt. Det var derimod først på kontormødet den 28. maj 2019 (bilag K) - det vil sige mere end to år efter SKATs afgørelse (bilag 2) - at A gjorde indsigelse over for beskatningen af dette beløb. 

Det er bemærkelsesværdigt, at A ikke på noget tidligere tidspunkt har fundet anledning til at anfægte, at den hævdede fejlpostering indgik i opgørelsen over skattepligtige beløb. 

Når A ikke er i stand til at fremlægge den underliggende dokumentation for posteringerne, selv om bogføringspligten ikke var udløbet på tidspunktet for SKATs forslag, afgørelse eller klagen til Skatteankestyrelsen, har han ikke løftet sin bevisbyrde for, at der var tale om en fejlpostering, jf. eksempelvis SKM2006.429.HR, SKM2009.708.ØLR, SKM2019.11.BR og SKM2021.720.BR.

Den omstændighed, at debiteringen er benævnt "G1-ApS fundraising" kan ikke i sig selv føre til, at A har løftet sin bevisbyrde for, at der var tale om en fejlpostering, da teksten i bogføringen ikke siger noget om, hvorvidt udgifterne er afholdt i selskabets interesse. I øvrigt er krediteringen den 31. december 2013 alene benævnt "omp. G1-ApS fundraising" (bilag A).

Hertil kommer, at posteringen først er ført tilbage ved den påståede korrektion flere måneder senere (supplerende stævning, side 10, 2. afsnit) på trods af, at der - set i sammenhæng med de øvrige posteringer på mellemregningskontoen - er tale om et ganske betydeligt beløb. Hævningen indgår derfor med rette i SKATs samlede opgørelse af skattepligtige lån efter ligningslovens § 16 E (bilag 2), som Landsskatteretten har tiltrådt (bilag 1). 

3.2 Det er ikke godtgjort, at en fordring på 125.037 kr. er apportudloddet

Som anført af A sker der heller ikke beskatning i forbindelse med indfrielse af et kapitalejerlån, såfremt selve den selskabsretlige fordring, der er opstået som følge af kapitalejerens skattepligtige hævninger, efterfølgende udloddes fra selskabet som udbytte. De skattemæssige konsekvenser af en sådan eliminering af kapitalejerlånet er nærmere beskrevet i styresignal SKM2014.825.SKAT, som sidenhen er indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3

Som det fremgår af styresignalet, er det (i visse situationer) selskabsretligt muligt at udlodde selve fordringen til aktionæren som udbytte. I denne situation vil aktionærlånet i overensstemmelse med almindelig obligationsret ophøre ved konfusion. I denne situation sker der ikke i skatteretlig henseende udlodning af udbytte, fordi fordringen skatteretligt ikke længere eksisterer, når aktionærlånet er beskattet efter ligningslovens § 16 E. Hvis fordringen udloddes, ophører det selskabsretlige kapitalejerlån, uden at der skattemæssigt sker en overførsel af værdier til aktionæren, da der som nævnt som følge af beskatningen efter ligningslovens § 16 E i skattemæssig henseende ikke består en fordring på aktionæren. Det har den betydning, at der ikke skal betales skat af udlodningen af fordringen, hvis betingelserne herfor er opfyldt. 

Det i styresignalet anførte er en følge af ligningslovens § 16 E og den adskillelse af civilretten og skatteretten, som er en konsekvens af bestemmelsen, sammenholdt med de almindelige obligationsretlige regler om konfusion. 

En sådan konfusion sker imidlertid kun, hvis den efterfølgende disposition, der har til formål at elimere det civilretlige lån faktisk er sket ved udlodning af selve den fordring, selskabet har fået på hovedaktionæren som følge af de skattepligtige hævninger. En kontant udbytteudlodning, der efterfølgende modregnes i det selskabsretlige kapitalejerlån, er derimod skattepligtig efter ligningslovens § 16 A, jf. herved forarbejderne til ligningslovens § 16 E, SKM2021.422.VLR (anket) og SKM2021.596.VLR (anket). 

De selskabsretlige krav til udbetaling af andet end kontanter som udbytte er nærmere beskrevet i Erhvervsstyrelsens notat af 8. september 2017, der er offentliggjort på Erhvervsstyrelsens hjemmeside. 

Det må endvidere tillægges væsentlig bevismæssig betydning, om selskabets bogføring faktisk afspejler, at selskabets fordring på kapitalejeren er udloddet som udbytte, idet selskabets bogføring netop skal afspejle selskabets faktiske dispositioner, jf. herved også Erhvervsstyrelsens notat af 8. september 2017 og SKM2021.427.LSR

Det indgår desuden i den bevismæssige vurdering, om selskabet har ageret som om, at der var tale om en kontantudlodning - f.eks. fordi selskabet har indeholdt og betalt skat, ligesom det indgår med i vurderingen, hvilken tekstmæssig angivelse der fremgår af bogføringen, jf. Retten i Helsingørs dom af 27. maj 2022 i sag BS-33003/2020-HEL. Har selskabet eksempelvis indberettet, indeholdt og betalt udbytteskat, er det en omstændighed, der i høj grad understøtter, at det var en kontantudlodning, jf. f.eks. SKM2018.86.LSR, idet der som nævnt ovenfor ikke skal indeholdes og betales skat, hvis det er fordringen der udloddes.

A har ikke dokumenteret, at hele udbytteudlodningen på 206.000 kr. vedtaget den 8. juli 2014 ikke er en sædvanlig kontant udbytteudlodning, og han har dermed ikke dokumenteret, at et beløb på 125.037 kr. blev apportudloddet til ham. 

Det bemærkes herved, at udbyttet på 206.000 kr. er bogført som et samlet kontant udbytte til nedbringelse af As gæld (bilag A), at udbyttet ovenikøbet er godskrevet A ultimo 2013, og dermed inden han havde erhvervet ret til beløbet, at selskabet faktisk har indberettet hele udbyttet til skattemyndighederne og i den forbindelse indeholdt udbytteskat heraf (bilag E), samt at selskabet har indbetalt den fulde indeholdte udbytteskat til skattemyndighederne. 

Selskabet har altså - i modsætning til, hvad der var tilfældet for udlodningen af beløbet på 100.000 kr. - indberettet, indeholdt og betalt udbytteskatten (bilag E). A har desuden - trods opfordring hertil - ikke redegjort for baggrunden for, at beløbet på 206.000 kr. blev krediteret på mellemregningen pr. 31. december 2013, selv om beløbet - ifølge generalforsamlingsprotokollatet - først blev udloddet den 8. juli 2014 (bilag 7). 

De bogføringsmæssige forhold understøtter endvidere i høj grad, at der netop var tale om en kontantudlodning på 206.000 kr.  

I tilknytning hertil bemærkes, at krediteringen af beløbet på 206.000 kr. på mellemregningen (bilag A) er benævnt "Resultatdisponering". I årsrapporten for 2013 (bilag 3, side 8) er det desuden alene beløbet på 206.000 kr., der fremgår under teksten "Udbytte for regnskabsåret". I overensstemmelse hermed fremgår det af konto 3390 "Overført resultat" (bilag 10), at der er vedtaget udbytte pr. 31. december 2013 på 206.000 kr., ligesom det fremgår, at der er "disponeret udbytte, overført til anden gæld, 31.12.2013".

Der er heller ikke beløbsmæssig sammenhæng mellem selskabets tilgodehavende pr. 7. juli 2014 på 125.037 kr. og udbytteudlodningen på 206.000 kr. konteret på mellemregningen den 31. december 2013. Den beløbsmæssige difference skyldes ifølge A, at der også blev udloddet et kontant udbytte på 80.963 kr. Den hævdede kontante del af udbyttet på 80.963 kr. fremgår imidlertid hverken af årsrapporten (bilag 3), af bogføringsmaterialet eller af vurderingsberetningen (bilag 7, side 4). Beløbet fremgår kun af generalforsamlingsreferatet af 8. juli 2014, der alene er underskrevet af A.

Det kan på den baggrund bevismæssigt lægges til grund, at selskabet ikke har ageret som om, at en fordring på 125.037 kr. blev udloddet til A. A har derfor ikke godtgjort, at en fordring på 125.037 kr. blev udloddet til ham. Det må derimod bevismæssigt lægges til grund, at beløbet på 206.000 kr. var en kontantudlodning, som er skattepligtig for A, hvilket han selv har lagt til grund, idet beløbet som nævnt er indberettet til skattemyndighederne som skattepligtigt udbytte, ligesom beløbet fremgår af As selvangivelse. 

A er derfor med rette - i overensstemmelse med selskabets indberetninger og sin selvangivelse (bilag E og 8) - beskattet af udbytteudlodningen på 206.000 kr. vedtaget den 8. juli 2014, idet det ikke er godtgjort, at der er sket udlodning af selve fordringen. 

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Parterne er enige om, at As aktieindkomst for 2015 skal nedsættes med 100.000 kr. Det er således alene ansættelsen af aktieindkomsten for 2013 og 2014, der er genstand for denne afgørelse.

Indkomståret 2013

A har påstået, at hans aktieindkomst for 2013 skal nedsættes med 41.671 kr., idet beløbet udgør en fejlpostering. Han har forklaret, at beløbet udgøres af en regning fra G21-virksomhed i forbindelse med et fundraiserevent/50-års fødselsdag, som han holdt i november 2013, og at regningen herfor blev betalt med firmaets konto. Da der var en række private gæster med til festen, skulle beløbet afholdes af ham privat. Beløbet blev imidlertid, fejlagtigt, af revisoren bogført på mellemregningskontoen den 25. november 2013 som en firmaudgift.

Revisor SO har samstemmende forklaret, at det beror på en fejl, at den omhandlende faktura blev bogført på mellemregningen, og at den måneden efter blev krediteret.

Hævningen på 41.671 kr., der er bogført på mellemregningskontoen den 25. november 2013, forøgede selskabets tilgodehavende hos A, og beløbet udgør derfor et lån omfattet af ligningslovens § 16 E, medmindre det godtgøres, at der er tale om en fejlpostering. Bevisbyrden herfor påhviler A.

Efter bevisførelsen finder retten, at A ikke med tilstrækkelig sikkerhed har dokumenteret, at der er tale om en fejlpostering. Det bemærkes hertil, at adgangen til at rette fejl er snæver, at fejl skal rettes straks, og at sagsøger skal godtgøre, at der er tale om en oprindelig fejlekspedition.

Beløbet er først krediteret mere end en måned efter bogføringen. Derudover er dokumentation for beløbets oprindelse i form af en faktura eller andet underliggende bilag ikke fremlagt, ligesom der ikke er fremlagt dokumentation for, at beløbet de facto er afholdt af A. Ydermere bemærker retten, at posteringen er benævnt: "Omp G1-ApS fundraising", og at dette ikke i sig selv underbygger, at der er tale om en fejlpostering.

Skatteministeriet frifindes på den baggrund for den del af sagsøgers påstand, der vedrører 2013.

Indkomståret 2014

Der blev den 31. december 2013 krediteret 206.000 kr. på mellemregningskontoen. Posteringen er angivet "resultatdisponering".

Der blev på den ordinære generalforsamling den 8. juli 2014 vedtaget en udlodning på 206.000 kr. Af generalforsamlingsprotokollatet fremgår det, at 125.037 kr. af de 206.000 kr. udgør udlodning af et tilgodehavende hos A, og at den resterende del på 80.963 kr. udgør udlodning af et kontant udbytte. Ifølge vurderingsberetningen omfatter udbyttet på 125.037 kr. en fordring på A, der udloddes i andre værdier end kontanter.

Det bemærkes, at beløbet på 206.000 kr. er angivet og krediteret på mellemregningskontoen, før A havde erhvervet ret hertil.

Retten anser det ikke for godtgjort, at As lån i selskabet, som ved Skattemyndighedernes behandling af sagen er opgjort til 122.913 kr., er udloddet som en selskabsretlig fordring. Retten har herved lagt vægt på, at selskabets bogføring ikke klart afspejler, at selskabets fordring på A er udloddet som udbytte, ligesom fordringen på (oprindeligt) 125.037 kr. ikke fremgår af den fremlagte bogføring.

Retten har endvidere tillagt det vægt, at selskabet har indberettet udbyttet på 206.000 kr. til skattemyndighederne, at selskabet har betalt udbytteskat heraf, og at selskabet ikke har handlet som om, at den påståede fordring blev udloddet til A ved andet end ved en kontantudlodning.  

Da A ikke har løftet bevisbyrden for, at en fordring på 125.037 (122.913) kr. blev apportudloddet til ham den 8. juli 2014 frifindes Skatteministeriet også for denne del af As påstand.

Sagsomkostninger

Skatteministeriet har efter slutningen af forberedelsen anerkendt en nedsættelse af As aktieindkomst for 2015 med 100.000 kr. Henset hertil finder retten, at A alene skal betale delvise sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne fastsættes efter sagens værdi, udfald og omfang til 25.000 kr. med tillæg af moms, som udgør dækning af Skatteministeriets udgifter til advokat.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes, idet Skatteministeriet anerkender, at As aktieindkomst skal nedsættes med 100.000 kr. i 2015.

A skal i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 25.000 kr. med tillæg af moms.

Beløbet betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.